გადაწყვეტილება №24225/2/2024

№24225/2/2024

25 დეკემბერი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 22.11.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 30.10.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №24225/2/2024).

 

დავის საგანი:

1. ჩამოწერილი ნედლი ნავთობის დანაკარგზე, როგორც უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდებაზე/მომსახურების გაწევაზე შემოწმებით დარიცხულ მოგებისა და დამატებული ღირებულების გადასახადები;

2. დებიტორული დავალიანების მიღებულად მიჩნევა და დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა;

3. ფიზიკურ პირებზე მომსახურების სანაცვლოდ გადახდილ თანხებზე დარიცხული საშემოსავლო გადასახადი;

4. არააქციზური საქონლის წარმოებაში გამოყენებული საკუთარი წარმოების აქციზური საქონლის აქციზით დაბეგვრა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 24.07.2024 წლის №007-203 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 9.10.2024 წლის №22025 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 515 130,05 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 293 258

დღგ - 7 996

მოგების გადასახადი - 7 839

საშემოსავლო გადასახადი - 157 479

აქციზის გადასახადი - 119 944

ჯარიმა - 135 336

საურავი - 86 536,05

 

პროცედურული გარემოებები

მომჩივნის საქმიანობის საგანია ნავთობპროდუქტების წარმოება, შეძენა, რეალიზაცია.

აუდიტის დეპარტამენტის 17.07.2024 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 1.03.2021 წლიდან 1.07.2024 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 24.07.2024 წლის №007-203 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 9.10.2024 წლის №22025 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. ჩამოწერილი ნედლი ნავთობის დანაკარგზე, როგორც უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდებაზე/მომსახურების გაწევაზე შემოწმებით დარიცხულ მოგებისა და დამატებული ღირებულების გადასახადები

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

კომპანია გადამუშავების პროცესში იყენებს ქართული წარმოშობის ნედლეულს - ნედლ ნავთობს. შემოწმების ხელთ არსებული ინფორმაცია/დოკუმენტაციის (მათ შორის, გადამხდელისგან მოწოდებული მასალების) შესწავლისას აღმოჩნდა, რომ ნედლეულის გადამუშავების პროცესს თან ახლავს ბუნებრივი დანაკარგი. კომპანიის ბუღალტრულ რეგისტრებში არსებულ ჩანაწერებში, 2021 წლის ოქტომბრის თვის საანგარიშო პერიოდში, ნედლი ნავთობის გადამუშავებისას მიღებული ბუნებრივი დანაკარგების გარდა, ფიქსირდება ჩამოწერილი ნედლი ნავთობის დანაკარგი 79 422 კგ. გადამხდელის პოზიციით, აღნიშნული გამოიწვია დაბალი ხარისხის ნედლი ნავთობის შეძენამ, რომლის გადამუშავებისას, გარდა ბუნებრივი დანაკარგისა, ნედლ ნავთობში 79 422 კგ წარმოადგენდა წყალს და მოხდა მისი გადაღვრა, თუმცა გადამხდელს დანაკარგების განადგურების ან/და გადაღვრის დამადასტურებელი ოფიციალური დოკუმენტაცია (შემოსავლების სამსახურის ან/და შესაბამისი საექსპერტო ბიუროს მიერ დადასტურებული) შემოწმებისთვის არ წარმოუდგენია. შეძენის დოკუმენტების გათვალისწინებით, 79 422 კგ ნედლი ნავთობის საბაზრო ღირებულება დღგ-ის ჩათვლით შეადგენს 52 419 ლარს.

ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის, 983 მუხლის მე2 ნაწილის და 159-ე, 160-ე და 163-ე მუხლების გათვალისწინებით კომპანიას დაერიცხა მოგების გადასახადი და დღგ. ასევე დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილზე, მე-8 მუხლის მე-11 ნაწილზე, მე-16 მუხლის პირველ ნაწილზე, 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტზე, 983 მუხლის მე2 ნაწილზე, 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „თ“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტზე, 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „თ“ ქვეპუნქტზე, 164-ე მუხლის მე-2 ნაწილის ,,ბ“ ქვეპუნქტზე, 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ვ“ და „თ“ ქვეპუნქტებზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის თანახმად, შპს „-------“ ბუღალტრულ რეგისტრებში არსებულ ჩანაწერებში, 2021 წლის ოქტომბრის თვის საანგარიშო პერიოდში, ნედლი ნავთობის გადამუშავებისას მიღებული ბუნებრივი დანაკარგების გარდა, ფიქსირდება ჩამოწერილი ნედლი ნავთობის დანაკარგი 79 422 კგ. გადასახადის გადამხდელის პოზიციით, აღნიშნული გამოიწვია დაბალი ხარისხის ნედლი ნავთობის შეძენამ, რომლის გადამუშავებისას, გარდა ბუნებრივი დანაკარგისა, ნედლ ნავთობში 79 422 კგ წარმოადგენდა წყალს და მოხდა მისი გადაღვრა, თუმცა გადასახადის გადამხდელს დანაკარგების განადგურების ან/და გადაღვრის დამადასტურებელი ოფიციალური დოკუმენტაცია (შემოსავლების სამსახურის ან/და შესაბამისი საექსპერტო ბიუროს მიერ დადასტურებული) შემოწმებისთვის არ წარმოუდგენია. აღნიშნულიდან გამომდინარე, კომპანიას დაერიცხა მოგებისა და დამატებული ღირებულების გადასახადები.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ დავის წარმოების პროცესში გადასახადის გადამხდელის მიერ არ ყოფილა წარმოდგენილი რაიმე მტკიცებულება/დოკუმენტაცია, რაც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები ამ ნაწილში განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება ჩამოწერილი ნედლი ნავთობის დანაკარგზე, როგორც უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდებაზე/მომსახურების გაწევაზე შემოწმებით დარიცხულ მოგებისა და დამატებული ღირებულების გადასახადებს. აცხადებს, რომ შპს „-------“ არის ნავთობგადამამუშავებელი ქარხანა, რომელიც დაფუძნების დღიდან დღემდე ყიდულობს სხვადასხვა სახის ნედლ ნავთობს და ახდენს მის გადამუშავებას, რის შედეგადაც მიიღება ბენზინი, დიზელი და მაზუთი. კომპანიის მიერ შეძენილი ყველა პროდუქტის შემადგენლობაში ფიქსირდება წყლის შემცველობა. რიგ შემთხვევებში წყლის შემცველობა ნედლ ნავთობში შეადგენს 0,1%-ს, ხოლო რიგ შემთხვევებში მისი შემცველობა გაცილებით უფრო მეტია და აღწევს 5%-10%-ს. ნედლ ნავთობში ყოველთვის ფიქსირდება 2 სახის წყალი: მოლეკულური და შეტივტივებული. მოლეკულური წყალი, იმით განსხვავდება შეტივტივებულისგან, რომ მისი გამოცალკევება პრაქტიკულად შეუძლებელია და ტექნოლოგიური პროცესის (გამოხდის) დროს ხდება მისი აორთქლება, ხოლო შეტივტივებული წყალი გარკვეული პერიოდულობის შემდეგ (რეზერვუარში მოთავსებიდან 6-12 საათში) გამოეყოფა ნედლ ნავთობს, რა დროსაც წყალი ჩადის რეზერვუარის ბოლოში და იქმნება წყლის და ნედლი ნავთობის განცალკევებული ფენები. აღნიშნული გარემოებები, როგორც ხელშემკვრელი მხარეებისთვის, ასევე, შემოსავლების სამსახურისთვის, დოკუმენტაციის წარდგენის გზით დასაწყისშივე ცნობილია. თითოეულ პროდუქტს თან ახლავს ხარისხის სერტიფიკატი, სადაც დაფიქსირებულია ნედლ ნავთობში წყლის შემცველობის მაჩვენებელი. შემოსავლების სამსახურს უნდა ეხელმძღვანელა მათთვის წარდგენილი ხარისხის სერტიფიკატის შესაბამისად, დაედგინა ნედლ ნავთობში წყლის პროცენტული მაჩვენებელი, რის შედეგადაც აღმოჩნდებოდა, რომ დანაკლისი თანხვედრაშია იმ ხარისხის სერტიფიკატებთან, რომლის გადამუშავებასაც წლების განმავლობაში ახორციელებდა საწარმო. ასევე, მნიშვნელოვანია ტექნოლოგიური პროცესის ცოდნა. რიგ შემთხვევებში რეზერვუარში ხელოვნურად ხდება რეზერვუარის ძირზე წყლის შეტუმბვა იმისთვის, რომ არ დაზიანდეს რეზერვუარი და ასევე ნავთობპროდუქტის გადამუშავების დროს არ დარჩეს ე.წ. „მკვდარი ნაშთი“. შესაბამისად, შეუძლებელია რაიმე სახის აქტის შედგენა, რომლის მიხედვითაც მოხდება გამოცალკევებული წყლის (შეტივტივებული და მოლეკულური) ნარჩენი ოდენობის განსაზღვრა, ვინაიდან, მოლეკულური წყალი ორთქლდება ნედლი ნავთობის გადამუშავების პროცესში, ხოლო შეტივტივებული წყალი ერევა ხელოვნურად შეტუმბულ წყალს. გარდა ამისა, ტექნიკური რეგლამენტით დადგენილი წესით ხდება რეზერვუარების გაწმენდითი სამუშაოების ჩატარება, რის შედეგადაც რეზერვუარი სუფთავდება და მზადდება ახალი პარტია ნედლი ნავთობის მისაღებად, რათა თავიდან იქნეს აცილებული ნედლი ნავთობის დაბინძურების პროცესი.

2021 წლის ოქტომბრის თვეში კომპანიას შეძენილი აქვს სპეც. საგადასახადო ანგარიშ- ფაქტურების შესაბამისად 256 200 კგ. ნედლი ნავთობი. ნედლეულის შეძენამდე გამყიდველის მიერ მოწოდებული იქნა ინფორმაცია პროდუქტის დაბალი ხარისხის და მასში წყლის არსებობის თაობაზე, რომლის რაოდენობაც საშუალოდ 30%-33%-ის ფარგლებში განიხილებოდა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, გამყიდველის მიერ შემოთავაზებული იქნა ფასი, რომლიც მისაღები იქნებოდა მყიდველისათვის ნედლეულის ხარისხთან და გადამუშავებასთან დაკავშირებული დამატებითი ხარჯების გათვალიწინებით. შესაბამისად, ნავთობის ფასი განისაზღვრა 558,54 ლარის ოდენობით, დღგ-ის გარეშე. ცნობისათვის: 2021 წლის სექტემბერში შეძენილი ნედლი ნავთობის ღირებულება შეადგენდა 805,08 ლარს, ამავე წლის ნოემბერში შეძენილის კი - 1 790,68 ლარს, დღგ-ის გარეშე. პროდუქტის მიღებისას ხდებოდა თითოეულ შემთხვევაში აზომვები. შედეგის შესახებ შედგენილი იქნა აქტი, რომლის მიხედვითაც მთლიანობაში საშუალოდ წყლის შემცველობამ შეადგინა 31%, ანუ 79 442 კგ. ხსენებული აქტი წარდგენილი იქნა შემოწმების პროცესში, მაგრამ მისი გათვალისწინება არ მოხდა.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელთან ამ კოდექსით გათვალისწინებული დანაკლისის გამოვლენა ითვლება მისი აღმოჩენის მომენტში საბაზრო ფასით განხორციელებულ მიწოდებად.

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-11 ნაწილის შესაბამისად, დანაკლისი არის გადასახადის გადამხდელის ბუღალტრულ ჩანაწერებთან შედარებისას გამოვლენილი (მათ შორის ინვენტარიზაციის საშუალებით) სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ან/და ძირითადი საშუალებების ნაკლებობა.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ან/და ფულადი სახსრების გადაცემა.

საგადასახადო კოდექსის 983 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, ამ კოდექსით გათვალისწინებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ან/და ძირითადი საშუალების დანაკლისი ითვლება მისი გამოვლენის მომენტში ამ საქონლის უსასყიდლოდ მიწოდებად.

საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ − დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „თ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ანაზღაურების სანაცვლოდ, საქონლის მიწოდებად ასევე განიხილება ამ კოდექსით გათვალისწინებული დანაკლისი.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „თ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება ამ კოდექსით გათვალისწინებული დანაკლისის გამოვლენის მომენტში.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის მე-2 ნაწილის ,,ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ვ“ და „თ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებულ შემთხვევებში, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის საბაზრო ფასი, დღგ-ის გარეშე.

საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებზე, რომელთა მიხედვით, შპს „-------“ ბუღალტრულ რეგისტრებში არსებულ ჩანაწერებში, 2021 წლის ოქტომბრის თვის საანგარიშო პერიოდში, ნედლი ნავთობის გადამუშავებისას მიღებული ბუნებრივი დანაკარგების გარდა, ფიქსირდება ჩამოწერილი ნედლი ნავთობის დანაკარგი 79 422 კგ.

მომჩივნის განმარტებით, ჩამოწერილი ნედლი ნავთობის დანაკარგი გამოიწვია დაბალი ხარისხის ნედლი ნავთობის შეძენამ, რომლის გადამუშავებისას, გარდა ბუნებრივი დანაკარგისა, ნედლ ნავთობში 79 422 კგ წარმოადგენდა წყალს და მოხდა მისი გადაღვრა.

იმ გარემოების გათვალისწინებით, რომ გადასახადის გადამხდელს ჩამოწერილი ნედლი ნავთობის დანაკარგების განადგურების ან/და გადაღვრის დამადასტურებელი მტკიცებულება არ წარუდგენია, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები ამ ნაწილში განსაზღვრულია კანონშესაბამისად და არ არსებობს მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. დებიტორული დავალიანების მიღებულად მიჩნევა და დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელის ბუღალტრულ რეგისტრებში არსებული მონაცემების შესწავლისას აღმოჩნდა, რომ მომჩივანს 2022 წლის ნოემბრის თვის საანგარიშო პერიოდიდან გააჩნია შპს „-------“ დებიტორული დავალიანება 308 913 ლარი, ხოლო 2022 წლის მარტის საანგარიშო პერიოდიდან შპს „-------“ დებიტორული დავალიანება 319 810 ლარი.

აღნიშნულთან დაკავშირებით, მესამე პირებთან გაფორმებული შედარების აქტები გადასახადის გადამხდელმა საგადასახადო ორგანოს ვერ წარუდგინა, ხოლო მესამე პირებისგან საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლით გამოთხოვილი ინფორმაციის პასუხად, შპს „-------“ წარმომადგენლებისგან (დამფუძნებელი/დირექტორი) მიღებული წერილობითი ინფორმაციით, 2023 წლის პირველი ივლისის საწყისი მდგომარეობით, შპს „-------“ დავალიანება - სულ 308 913 ლარი, სრულად იქნა დაფარული ნაღდი ანგარიშსწორებით, ხოლო შპს „-------“ წარმომადგენლებისგან (დამფუძნებელი) მიღებული წერილობითი ინფორმაციით 2023 წლის პირველი ივლისის საწყისი მდგომარეობით დავალიანება - 319 810 ლარი, სრულად იქნა დაფარული ნაღდი ანგარიშსწორებით.

აღნიშნულ საკითხზე, მესამე პირების წერილობითი პოზიციების გათვალისწინებით, 308 913 ლარი და 319 810 ლარი (სულ ჯამში 628 723 ლარი) შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს განხილულ იქნა საწარმოს უფლებამოსილ წარმომადგენელზე, დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. მომჩივანს ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, მე-12 მუხლის მე-2 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „დ“ ქვეპუნქტებზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, გადასახადის გადამხდელის ბუღალტრულ რეგისტრებში არსებული მონაცემების შესწავლისას აღმოჩნდა, რომ შპს „-------“ 2022 წლის ნოემბრის თვის საანგარიშო პერიოდიდან შპს „-------“ წინაშე გააჩნია 308 913 ლარის დებიტორული დავალიანება, ხოლო შპს „-------“ წინაშე 2022 წლის მარტის საანგარიშო პერიოდიდან გააჩნია 319 810 ლარის დებიტორული დავალიანება. აღნიშნულ საკითხზე, მესამე პირების წერილობითი პოზიციების გათვალისწინებით, შემოწმების მიერ 308 913 ლარი და 319 810 ლარი (სულ ჯამში 628 723 ლარი) შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს განხილულ იქნა საზოგადოების უფლებამოსილ წარმომადგენელზე, დირექტორზე გაცემულ ხელფასად, რაზეც დარიცხული იქნა საშემოსავლო გადასახადი.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ამასთან, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და საქმეში არსებული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოწმებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძვლები.

შემოსავლების სამსახური მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის თანახმად, მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება დებიტორული დავალიანების მიღებულად მიჩნევას, დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვას და შესაბამისად დარიცხულ საშემოსავლო გადასახადს. აცხადებს, რომ შპს „-------“ და შპს „-------“ მიმართ არსებული დებიტორული დავალიანების დაფარვის ფაქტად შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა მიიჩნია მეორე მხარის წერილობითი განმარტება, თუმცა აღნიშნული დავალიანებები დღემდე არ არის დაფარული. შემოსავლების სამსახურის პოზიცია ამ საკითხთან მიმართებით გაუგებარია, ვინაიდან, აღნიშნული ურთიერთობა ექვემდებარება კერძო სამართლებრივ ურთიერთობას და წესრიგდება სამოქალაქო კოდექსით დადგენილი ნორმების შესაბამისად. საქართველოს სამოქალაქო კოდექსი არ ცნობს ვალდებულების შესრულების აღიარებას მოვალის განმარტების საფუძველზე. თუ მოვალე იძლევა განმარტებას, რომ მან აღნიშნული ვალდებულება შეასრულა, აღნიშული უნდა დადასტურდეს საბანკო გადარიცხვის ან მიღება-ჩაბარების აქტით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „დ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ: ა) პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს; დ) საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს ფიზიკურ პირს (გარდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური პირისა, ნოტარიუსისა, კერძო აღმასრულებლისა, მიკრო ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა და ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა, შესაბამისი საქმიანობის ნაწილში), რომელიც ინდივიდუალურ მეწარმედ დარეგისტრირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:

ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;

ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები

ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, პირი, რომელიც ამ მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად გადახდის წყაროსთან აკავებს გადასახადს, ვალდებულია ბიუჯეტში გადარიცხოს გადასახადი პირისათვის თანხის გადახდისთანავე, ხოლო განაცემის არაფულადი ფორმით განხორციელების შემთხვევაში - შესაბამისი თვის ბოლო რიცხვში.

საგადასახადო კოდექსის 308-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში დავის განახლება დასაშვებია მხოლოდ ახლად აღმოჩენილი ან ახლად გამოვლენილი გარემოების შემთხვევაში, გადაწყვეტილების მიღებიდან 6 წლის ვადაში.

საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, ახლად აღმოჩენილად ან ახლად გამოვლენილად ჩაითვლება ისეთი გარემოებები ან მტკიცებულებები, რომლებიც მომჩივანმა არ იცოდა და არ შეეძლო სცოდნოდა მისთვის არასასურველი გადაწყვეტილების მიღებამდე და რომელთა დროულად წარდგენა გამოიწვევდა მომჩივნისათვის ხელსაყრელი გადაწყვეტილების მიღებას.

საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

შემოწმებით დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელს აღრიცხული აქვს შპს „-------“ და შპს „-------“ დებიტორული დავალიანება, რომლებთანაც გაფორმებული შედარების აქტი არ გააჩნია, ხოლო მესამე პირებისგან საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლით გამოთხოვილი ინფორმაციის პასუხად, შპს „-------“ წარმომადგენლებისგან (დამფუძნებელი/დირექტორი) მიღებული წერილობითი ინფორმაციით, 2023 წლის პირველი ივლისის საწყისი მდგომარეობით, შპს „-------“ დავალიანება - სულ 308 913 ლარი, სრულად იქნა დაფარული ნაღდი ანგარიშსწორებით, ხოლო შპს „-------“ წარმომადგენლებისგან (დამფუძნებელი) მიღებული წერილობითი ინფორმაციით 2023 წლის პირველი ივლისის საწყისი მდგომარეობით დავალიანება - 319 810 ლარი, სრულად იქნა დაფარული ნაღდი ანგარიშსწორებით. აღნიშნულის გათვალისწინებით, დასახელებული თანხები განხილულ იქნა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს საზოგადოების უფლებამოსილ წარმომადგენელზე, დირექტორზე გაცემულ ხელფასად, და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

მომჩივნის განმარტებით, დებიტორული დავალიანების დაფარვის ფაქტად აუდიტორმა მიიჩნია მეორე მხარის წერილობითი განმარტება, თუმცა აღნიშნული დავალიანებები დღემდე არ არის დაფარული. შემოსავლების სამსახურის პოზიცია ამ საკითხთან მიმართებით გაუგებარია, ვინაიდან, აღნიშნული ურთიერთობა ექვემდებარება კერძო სამართლებრივია და წესრიგდება სამოქალაქო კოდექსით დადგენილი ნორმებით. სამოქალაქო კოდექსი არ ცნობს ვალდებულების შესრულების აღიარებას მოვალის განმარტების საფუძველზე. თუ მოვალე იძლევა განმარტებას, რომ მან აღნიშნული ვალდებულება შეასრულა, აღნიშნული უნდა დადასტურდეს საბანკო გადარიცხვის ან მიღება-ჩაბარების აქტით.

საბჭოს სხდომაზე მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ შპს „-------“ შპს „-------“ დებიტორული დავალიანება მოჰყვება 2022 წლის ნოემბრიდან, შპს ------- შემოწმებულია აუდიტის დეპარატამენტის მიერ აღნიშნულ პერიოდზე და შემოწმების მიხედვით მიჩნეულია, რომ თანხა გადახდილია. რაც შეეხება შპს -------, ბუღალტრულ ჩანაწერებში შპს ------- მიმართებაში 2022 წლის 18 მარტიდან ფიქსირდება წარმოშობილი დებიტორულ დავალიანება, ხოლო 2022 წლის 30 მარტს შპს ------- იქით ურიცხავს შპს ------- ავანსს 200 000 ლარის ოდენობით, გარკვეული საქონლის მოწოდების მიზნით, რაზეც ფიქსირდება საბანკო გადარიცხვა. შპს ------- მხრიდან არ მომხდარა არც თანხების გადახდა და ასევე აღნიშნული საქონლის მიწოდებაც არ მომხდარა. შპს „-------“ დამფუძნებელის ბეჟან ბეჟუაშვილის მიერ მიღებული წერილობითი ინფორმაციით ირკვევა, რომ აღნიშნული დავალიანება და ის თანხა რომელიც ავანსის სახით ჰქონდათ მიღებული შპს „-------“ მხრიდან სრულად არის დაფარული ნაღდი ანგარიშსწორებით.

ამგვარად, ვინაიდან შპს ------- შემოწმებით დასტურდება, რომ შპს „-------“ მიმართ დავალიანება სრულად არის დაფარული, ხოლო შპს ------- მიმართებაში, არსებობს შპს ------- დამფუძნებლის წერილობითი ინფორმაცია დებიტორული დავალიანების და ასევე ავანსის თანხის დაფარვის შესახებ, საბჭოს მიაჩნია, რომ აღნიშნული დებიტორული დავალიანებების გადახდილად მიჩნევა და შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიცირება მართებულია და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

საბჭო აღნიშნავს, რომ თუ სასამართლო, საგამოძიებო სამსახური ან კომპეტენტური ორგანო დაადგენს განსხვავებულ გარემოებას, მაშინ ეს შეიძლება გახდეს ახლად აღმოჩენილი გარემოებით დავის განახლების საფუძველი.

 

3. ფიზიკურ პირებზე მომსახურების სანაცვლოდ გადახდილ თანხებზე დარიცხული საშემოსავლო გადასახადი

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საბანკო ამონაწერების შესწავლისას გამოვლინდა ინდივიდუალურ მეწარმეებად არარეგისტრირებულ ფიზიკურ პირებზე (-------, -------) მომსახურების სანაცვლოდ განხორციელებული გადახდები სულ ჯამში 1 200 ლარი, რომელიც შესაბამის საანგარიშო პერიოდებში გადამხდელის მხრიდან არ იქნა დაბეგრილი.

შემოწმების პროცესში აღნიშნული თანხა - 1 200 ლარი საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების გათვალისწინებით დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. მომჩივანს ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „დ“ ქვეპუნქტებზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, გადასახადის გადამხდელის განმარტებაზე, რომ ი/მ ------- და ი/მ ------- თანხების გადარიცხვა მოხდა მომსახურების გაწევის საფუძველზე და დეკლარაციის წარდგენა ინდივიდუალური მეწარმის ვალდებულებაა.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. ხოლო განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარმოდგენის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, თუ დადასტურდება მომსახურების გაწევა ინდივიდუალური მეწარმეების მიერ, შესრულებული სამუშაოების სანაცვლოდ გადახდილი თანხების გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის საფუძვლით დარიცხული თანხები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება ფიზიკურ პირებზე მომსახურების სანაცვლოდ გადახდილ თანხებზე დარიცხულ საშემოსავლო გადასახადს. აღნიშნავს, რომ ი/მ ------- და ი/მ ------- აღნიშნული თანხების გადარიცხვა მოხდა მომსახურების გაწევის საფუძველზე და დეკლარაციის წარდგენა ინდივიდუალური მეწარმის ვალდებულებაა და არა შპს -------. აღნიშნული ოპერაცია არ ითვალისწინებს საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „დ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ:

ა) პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს;

დ) საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს ფიზიკურ პირს (გარდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური პირისა, ნოტარიუსისა, კერძო აღმასრულებლისა, მიკრო ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა და ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა, შესაბამისი საქმიანობის ნაწილში), რომელიც ინდივიდუალურ მეწარმედ დარეგისტრირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:

ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;

ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.

საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

შემოწმებით დადგინდა, რომ ინდივიდუალურ მეწარმეებად არარეგისტრირებულ ფიზიკურ პირებზე მომსახურების სანაცვლოდ განხორციელებული გადახდები შესაბამის საანგარიშო პერიოდებში გადასახადის გადამხდელის მხრიდან არ იქნა დაბეგრილი. აღნიშნული თანხა - 1 200 ლარი დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას.

გადასახადის გადამხდელი აცხადებს, რომ აღნიშნულ პირებზე თანხების გადარიცხვა მოხდა მომსახურების გაწევის საფუძველზე და დეკლარაციის წარდგენა ინდივიდუალური მეწარმის ვალდებულებაა.

შემოსავლების სამსახურის 9.10.2024 წლის №22025 ბრძანებით, საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. ხოლო მტკიცებულებების წარმოდგენის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, თუ დადასტურდება მომსახურების გაწევა ინდივიდუალური მეწარმეების მიერ, შესრულებული სამუშაოების სანაცვლოდ გადახდილი თანხების გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის საფუძვლით დარიცხული თანხები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების და საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

4. არააქციზური საქონლის წარმოებაში გამოყენებული საკუთარი წარმოების აქციზური საქონლის აქციზით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოწმების მსვლელობისას, გადასახადის გადამხდელის მიერ მოწოდებულ მასალებსა და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებულ ინფორმაციაზე/დოკუმენტაციაზე დაყრდნობით, დეტალურად იქნა შესწავლილი საანგარიშო პერიოდში განხორციელებული საწარმოო პროცესი. აღმოჩნდა, რომ გადასახადის გადამხდელი აწარმოებს როგორც აქციზით დასაბეგრ, ასევე არააქციზურ საქონელს (ნავთობპროდუქტებს). კერძოდ: შესამოწმებელ პერიოდში თავისივე წარმოებული აქციზური საქონელი 406 000 კგ „გაზოილი“ გამოიყენა არააქციზური საქონლის 19 530 კგ „მაზუთის“ წარმოებაში; ასევე, თავისივე წარმოებული აქციზური საქონელი 135 417 კგ „ნაფტა“ გამოიყენა არააქციზური საქონლის 501 545 კგ „ბიტუმის ემულსიის“ წარმოებაში, ხოლო თავისივე წარმოებული აქციზური საქონელი 88 850 კგ „ნაფტა“ გამოიყენა არააქციზური საქონლის 230 660 კგ „გათხევადებული მაზუთის“ წარმოებაში.

კომპანიას აღნიშნულთან დაკავშირებით საგადასახადო ვალდებულება არ შეუსრულებია. ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 183-ე და 184-ე მუხლების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა აქციზის გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 182-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 183-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე 184-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტზე 185-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტზე, 190-ე მუხლზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, შემოწმებით დადგენილ გარემოებებზე, და აღნიშნავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ამასთან, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და საქმეში არსებული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოწმებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძვლები.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

ნედლი ნავთობის გადამუშავებისას მიიღება სამი ძირითადი პროდუქტი. მათ შორის, მსუბუქი დისტილატი (ე.წ. „ნაფტა“), ნავთობის მძიმე დისტილატები - გაზოილი სხვა მიზნებისათვის (დიზელის საწვავი) და ნავთობის მძიმე დისტილატები - თხევადი სათბობი (მაზუთი). რიგ შემთხვევებში მიიღება ე.წ. ნახევარფაბრიკატები, მაგალითად, ნავთობის მძიმე დისტილატი - გაზოილი, გადამუშავების სპეციფიკური პროცესებისათვის, რომლის ხელმეორედ გადამუშავების შედეგად მიიღება ნავთობის მძიმე დისტილატები - გაზოილი სხვა მიზნებისათვის (დიზელის საწვავი). კონკრეტულ შემთხვევებში და არა ყოველთვის, მაგალითად, ნავთობის მძიმე დისტილატი - გაზოილი გადამუშავების სპეციფიკური პროცესებისათვის მიღება გამოწვეული იყო საწარმოო ხარვეზებით, რომელიც შეიძლება ნებისმიერ საწარმოში მოხდეს. აღნიშნულის შემდეგ ხდებოდა მისი დამატებით გადამუშავება და ნავთობის მძიმე დისტილატები - გაზოილის სხვა მიზნებისათვის (დიზელის საწვავი) მიღება. ხელმეორედ გადამუშავების შედეგად გამოიყოფოდა როგორც მინარევი, მაზუთი და მიიღებოდა საბოლოო პროდუქტი დიზელის საწვავი. ამიტომ ეს შეიძლება განხილული იქნას, როგორც ერთიანი ციკლი ნედლი ნავთობის გადამუშავებიდან დიზელის საწვავის მიღებამდე. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ხელმეორედ გადამუშავების პროცესში მიღებული მაზუთის ოდენობა, რომელმაც შეადგინა 19 530 კგ და დაიბეგრა აქციზის გადასახადით, არ უნდა იქნას განხილული, როგორც აქციზური საქონლის გამოყენება არააქციზური საქონლის წარმოებად. 14.06.2021 წლის წარმოებული იქნა ბიტუმის ემულსია 501 545 კგ. ემულსიის საწარმოებლად გამოყენებული იქნა მ.შ. ნავთობის მსუბუქი დისტილატი (ნაფტა) 135 417 კგ. შემოწმების აქტით ნავთობის მსუბუქი დისტილატის მთლიანი რაოდენობა დაიბეგრა აქციზით, რამაც შეადგინა 67 708,50 ლარი. წარმოებიდან 17.10.2021 წლის ჩათვლით ბიტუმის ემულსია რეალიზებული იქნა 259 880 კგ, ხოლო დანარჩენი 241 665 კგ-ის დაშლა მოხდა იმავე წლის დეკემბერში. დაშლის შედეგად მიღებული იქნა 65 250 კგ ნავთობის მსუბუქი დისტილატი (ნაფტა). 20.12.2021 წლის, ბიტუმის ემულსიის დაშლამდე, ნაშთი შეადგენდა 191 937 კგ-ს. ბიტუმის ემულსიის დაშლის შედეგად მიღებული პროდუქტის დამატებით, მისმა ოდენობამ შეადგინა 257 187 კგ. 2022 წლის 3 და 10 იანვარს წარმოებული იქნა საავტომობილო ბენზინი ძრავებისათვის - ოქტანური რიცხვით 95-ზე ნაკლები 529 177 კგ. რომლის წარმოებაზეც გამოყენებული იქნა ნავთობის მსუბუქი დისტილატის (ნაფტა) მთლიანი ოდენობა, მ.შ. დაშლის შედეგად მიღებული. აღნიშნული ასახულია საბუღალტრო აღრიცხვაში, რომელიც წარდგენილია შემოწმებისათვის. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე ირკვევა, რომ 65 250 კგ ნავთობის მსუბუქი დისტილატი (ნაფტა) აქციზით დაიბეგრა ორჯერ. ერთ შემთხვევაში ბენზინის რეალიზაციისას და მეორე შემთხვევაში ბიტუმის ემულსიის წარმოებისას, შემოწმების აქტით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 182-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, აქციზის გადამხდელია პირი, რომელიც აწარმოებს აქციზურ საქონელს საქართველოში.

საგადასახადო კოდექსის 183-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, აქციზით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

საგადასახადო კოდექსის 184-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, აქციზით დასაბეგრი ოპერაცია და დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების მომენტია საკუთარი წარმოების აქციზური საქონლის არააქციზური საქონლის წარმოებისათვის გამოყენების დაწყების მომენტი

საგადასახადო კოდექსის 185-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, აქციზით დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება - ნავთობპროდუქტისათვის – ნავთობპროდუქტის წონით (მოცულობით).

საგადასახადო კოდექსის 190-ე მუხლის მიხედვით:

1. აქციზის საანგარიშო პერიოდია კალენდარული თვე.

2. აქციზი გადახდას ექვემდებარება არა უგვიანეს დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების საანგარიშო პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა, გარდა ამ მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა.

საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საბჭო მიუთითებს საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის მიხედვით, რომ გადასახადის გადამხდელი აწარმოებს როგორც აქციზით დასაბეგრ, ასევე არააქციზურ საქონელს. კერძოდ: შესამოწმებელ პერიოდში თავისივე წარმოებული აქციზური საქონელი 406 000 კგ „გაზოილი“ გამოიყენა არააქციზური საქონლის 19 530 კგ „მაზუთის“ წარმოებაში. ასევე, თავისივე წარმოებული აქციზური საქონელი 135 417 კგ „ნაფტა“ გამოიყენა არააქციზური საქონლის 501 545 კგ „ბიტუმის ემულსიის“ წარმოებაში, ხოლო თავისივე წარმოებული აქციზური საქონელი 88 850 კგ „ნაფტა“ გამოიყენა არააქციზური საქონლის 230 660 კგ „გათხევადებული მაზუთის“ წარმოებაში. აღსანიშნავია, რომ კომპანიას აღნიშნულთან დაკავშირებით საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად საგადასახადო ვალდებულება არ შეუსრულებია. შესაბამისად, შემოწმების შედეგად დარიცხული იქნა აქციზი.

საბჭო აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ არის წარმოდგენილი მისი პოზიციის დამადასტურებელი იმგვარი მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და გახდებოდა მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულების კორექტირების საფუძველი.

ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ შემოწმების შედეგად განსაზღვრული მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები ამ ნაწილში შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

1. ჩამოწერილი ნედლი ნავთობის დანაკარგზე, როგორც უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდებაზე/მომსახურების გაწევაზე შემოწმებით დარიცხულ მოგებისა და დამატებული ღირებულების გადასახადები;

2. დებიტორული დავალიანების მიღებულად მიჩნევა და დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა;

3. ფიზიკურ პირებზე მომსახურების სანაცვლოდ გადახდილ თანხებზე დარიცხული საშემოსავლო გადასახადი;

4. არააქციზური საქონლის წარმოებაში გამოყენებული საკუთარი წარმოების აქციზური საქონლის აქციზით დაბეგვრა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

კომპანია გადამუშავების პროცესში იყენებს ქართული წარმოშობის ნედლეულს - ნედლ ნავთობს. შემოწმების ხელთ არსებული ინფორმაცია/დოკუმენტაციის შესწავლისას აღმოჩნდა, რომ ნედლეულის გადამუშავების პროცესს თან ახლავს ბუნებრივი დანაკარგი. კომპანიის ბუღალტრულ რეგისტრებში არსებულ ჩანაწერებში, ნედლი ნავთობის გადამუშავებისას მიღებული ბუნებრივი დანაკარგების გარდა, ფიქსირდება ჩამოწერილი ნედლი ნავთობის დანაკარგი. გადამხდელის პოზიციით, აღნიშნული გამოიწვია დაბალი ხარისხის ნედლი ნავთობის შეძენამ, რომლის გადამუშავებისას, გარდა ბუნებრივი დანაკარგისა, ნედლ ნავთობში წარმოადგენდა წყალს და მოხდა მისი გადაღვრა, თუმცა გადამხდელს დანაკარგების განადგურების ან/და გადაღვრის დამადასტურებელი ოფიციალური დოკუმენტაცია (შემოსავლების სამსახურის ან/და შესაბამისი საექსპერტო ბიუროს მიერ დადასტურებული) შემოწმებისთვის არ წარმოუდგენია. ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, კომპანიას დაერიცხა მოგების გადასახადი და დღგ.

გადასახადის გადამხდელის ბუღალტრულ რეგისტრებში არსებული მონაცემების შესწავლისას აღმოჩნდა, რომ მომჩივანს გააჩნია დებიტორული დავალიანებები. აღნიშნულთან დაკავშირებით, მესამე პირებისგან მიღებული წერილობითი ინფორმაციით, დებიტორული დავალიანებები სრულად იქნა დაფარული, რომელიც შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს განხილულ იქნა საწარმოს უფლებამოსილ წარმომადგენელზე, დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.

საბანკო ამონაწერების შესწავლისას გამოვლინდა ინდივიდუალურ მეწარმეებად არარეგისტრირებულ ფიზიკურ პირებზე მომსახურების სანაცვლოდ განხორციელებული გადახდები, რომელიც შესაბამის საანგარიშო პერიოდებში გადამხდელის მხრიდან არ იქნა დაბეგრილი. შემოწმების პროცესში აღნიშნული თანხა დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.

გადასახადის გადამხდელი აწარმოებს როგორც აქციზით დასაბეგრ, ასევე არააქციზურ საქონელს (ნავთობპროდუქტებს). კერძოდ: შესამოწმებელ პერიოდში თავისივე წარმოებული აქციზური საქონელი გამოიყენა არააქციზური საქონლის წარმოებაში. კომპანიას აღნიშნულთან დაკავშირებით საგადასახადო ვალდებულება არ შეუსრულებია. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა აქციზის გადასახადი.

მომჩივანს დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ შემოწმების შედეგად განსაზღვრული მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 983(2); 101; 154; 159; 183; 184; 185; 286(9);