გადაწყვეტილება №22482/2/2024

№22482/2/2024

06 ნოემბერი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს --- (ს/ნ ---)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 11.10.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ----ის 5.03.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №22482/2/2024).

 

დავის საგანი:

შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 26 აპრილის №9088 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 31.07.2023 წლის №094-52 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 14.02.2024 წლის №3075 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა:

985 319 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 445 097

დღგ - (-42 138)

მოგების გადასახადი - 487 235

ჯარიმა - 243 618

საურავი - 296 604

 

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.01.2022 წლამდე საანგარიშო პერიოდების გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით, სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

კომპანიის მიერ 2019 წელს შეძენილია სასოფლო-სამეურნეო დანიშნულების მიწის ნაკვეთები (საერთო ფართით - 19 618 კვ.მ) დამფუძნებელი ფიზიკური პირის ---გან (პ/ნ ---). შეძენილი მიწის ნაკვეთების ღირებულება შეადგენს 4 580 000 ლარს. მიწის ნაკვეთები მდებარეობს ქ. ---ში. აღნიშნული მიწის ღირებულების სანაცვლოდ კომპანიამ დამფუძნებელს ჩამოაწერა 2018 წლის 31 აგვისტოს მდგომარეობით არსებული სასესხო/საპროცენტო დავალიანება, ხოლო დარჩენილი ნაწილი აუნაზღაურა ნაღდი ფულის სახით. საგადასახადო ვალდებულებების სწორად განსაზღვრის მიზნით შემოსავლების სამსახურის ვალის მართვის დეპარტამენტს ეთხოვა შეძენილი მიწის ნაკვეთების საბაზრო ღირებულების დადგენა 2019 წლის 27 აგვისტოს მდგომარეობით. 2022 წლის 22 დეკემბერს შედგა შემოსავლების სამსახურის ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოს №56629/12/22 დასკვნა, რომლის თანახმად ზემოაღნიშნული მიწის ნაკვეთების საბაზრო ღირებულება 2019 წლის 27 აგვისტოსთვის განისაზღვრა - 1 819 000 ლარის ღირებულებით, ნაცვლად 4 580 000 ლარისა.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე და 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, დაკორექტირდა მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა. საწარმოს დაერიცხა მოგების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად. შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 29.12.2022 წლის №33580 ბრძანება და №094-121 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 26.04.2023 წლის №9088 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, საბჭომ მიიჩნია, რომ ურთიერთდამოკიდებული პირისგან შეძენილი მიწის ნაკვეთების შეძენის და საბაზრო ფასს შორის სხვაობის მოგების განაწილებად განხილვის საფუძვლით წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებები საჭიროებს დამატებით შესწავლას, კერძოდ, ურთიერთდამოკიდებული პირისგან შეძენილი უძრავი ქონების საბაზრო ფასის დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა კომპეტენტურ პირთან გაფორმებული ხელშეკრულება ექსპერტიზის დანიშვნის შესახებ.

აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადამხდელის მიერ წარდგენილი ხელშეკრულების საფუძველზე მომზადებული ექსპერტიზის დასკვნის შესწავლა და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, აღნიშნული დასკვნით განსაზღვრული საბაზრო ფასის გათვალისწინებით საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

ამასთან, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს სალაროში არსებული არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას. დანარჩენ ნაწილში არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 26.04.2023 წლის №9088 ბრძანების აღსრულების შედეგად აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 19 ივლისის დასკვნის საფუძველზე, საგადასახადო შემოწმების შედეგებად შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები შემცირდა სულ 148 000 ლარის ოდენობით, მათ შორის გადასახადი 9 531 ლარით, ჯარიმა 138 469 ლარით, რაზეც გადასახადის გადამხდელს წარედგინა 2023 წლის 31 ივლისის №18687 ბრძანება და №094-52 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 13.09.2023 წლის №22360 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

დავების განხილვის საბჭოს 7.12.2023 წლის №20944/2/2023 გადაწყვეტილებით, საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 13.09.2023 წლის №22360 ბრძანება და საჩივარი მომჩივნის მონაწილეობით ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს. შემოსავლების სამსახურის 14.02.2024 წლის №3075 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა 306-ე მუხლის მე-2 ნაწილით და 304-ე მუხლის 21 ნაწილით, ყურადღება გაამახვილა ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოს მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის მიხედვით დგინდება, რომ შპს „---ს“ კუთვნილი ქონებების საბაზრო ღირებულება გამოყვანილია შეფასების საერთაშორისო სტანდარტების (IVSC) 2022 წლის მოქმედი რედაქციის შესაბამისად. შეფასებაში მოყვანილი მოსაზრებები ეფუძნება ექსპერტების პროფესიულ გამოცდილებას. მოქმედი შეფასების საერთაშორისო სტანდარტი ითვალისწინებს უძრავი ქონების შეფასების სამ მიდგომას შესაბამისი მეთოდებით. არსებული და ხელმისაწვდომი ინფორმაციის მოცულობისა და საიმედოობის გათვალისწინებით, შემფასებელი დამოუკიდებლად ირჩევს შეფასების მეთოდს. ექსპერტიზაზე წარმოდგენილი ობიექტების შესაფასებლად ექსპერტის მიერ გამოყენებული იქნა შეფასების საბაზრო მიდგომა, მიდგომის შერჩევა განხორციელდა შესაფასებელი ობიექტების სპეციფიკის და მოპოვებული ინფორმაციის საფუძველზე. მოპოვებული ინფორმაციით მიწის ნაკვეთზე (ს/კ ---), მდებარე ქ. ---, 2019 წლის 27 აგვისტოს მდგომარეობით ვრცელდება შემოთავაზებული რეკრეაციული ზონის სტატუსი 3 (არ არის განსაზღვრული რეკრეაციული ზონის ქვე-კატეგორია, კერძოდ რზ-1; რზ-2 ან რზ-3) და წყლის ობიექტების სანიტარული დაცვის არეალი (მიწის ნაკვეთის დიდი წილი მოცული აქვს ტბების წყალდაცვით ზონას, ქ. ----ის საკრებულოს დადგენილება: 39-18 - 15/03/2019). ხოლო მიწის ნაკვეთზე (ს/კ ---), მდებარე ქ. ----, 2019 წლის 27 აგვისტოს მდგომარეობით ვრცელდება შემოთავაზებული რეკრეაციული ზონის სტატუსი (არ არის განსაზღვრული რეკრეაციული ზონის ქვე-კატეგორია, კერძოდ რზ-1; რზ-2 ან რზ-3).

აუდიტის დეპარტამენტის სამსახურებრივი ბარათის თანახმად, განსაზღვრულ იქნა მიწის ნაკვეთების ((ს/კ ----) საბაზრო ღირებულება 2019 წლის 27 აგვისტოს მდგომარეობით. შეფასების საერთაშორისო სტანდარტებში ზოგადი სტანდარტების 30-ე პუნქტის 30.1 ქვეპუნქტის თანახმად, საბაზრო ღირებულება არის შეფასებითი (გაანგარიშებითი) თანხა, რომლითაც აქტივი ან ვალდებულება უნდა გაიცვალოს შეფასების თარიღისათვის, გარიგების მსურველ მყიდველსა და გამყიდველს შორის, სათანადო მარკეტინგული ღონისძიებების შემდეგ, „გაშლილი ხელის მანძილის პრინციპით“ დადებულ გარიგებაში, როდესაც თითოეული მხარე იმოქმედებდა შეგნებულად, წინდახედულად და ძალდაუტანებლად.

საბაზრო ღირებულება არის ყველაზე მეტად მოსალოდნელი ფასი, რომელიც, გონივრულობის ფარგლებში, ხელმისაწვდომია ბაზარზე შეფასების თარიღისთვის. ამ შეფასებაში არ გაითვალისწინება განსაკუთრებული პირობების ან გარემოებების გავლენით აწეული ან დაწეული ფასები. საბაზრო ღირებულების შეფასების შედეგი ასახავს ბაზრის მდგომარეობასა და გარემოებებს შეფასების თარიღისათვის და არა რომელიმე სხვა თარიღისთვის. გარიგების მსურველ მყიდველს წარმოადგენს ისეთი მყიდველი, ვინც ყიდულობს ამჟამინდელი, მოცემული ბაზრის მოსალოდნელი შედეგების გათვალისწინებით და არა ისეთ წარმოსახვით ან ჰიპოთეზურ ბაზარზე დაყრდნობით, რომლის არსებობის პროგნოზირება შეუძლებელია.

საბაზრო მიდგომის შედეგად ღირებულების მაჩვენებელი მიიღება აქტივის შედარებით იდენტურ ან შესადარის (ანუ ანალოგიურ) აქტივებთან, რომელთა ფასების შესახებაც არსებობს ინფორმაცია. ექსპერტის მიერ შესწავლილ იქნა მიმდებარე ტერიტორიებზე არსებული ყიდვა-გაყიდვის მონაცემები საჯარო რეესტრის ბაზაში დაფიქსირებულ რეალიზაციებზე დაყრდნობით, აღნიშნულიდან გამომდინარე შერჩეულ ანალოგებში სათანადო კორექტირებების გათვალისწინებით მიღებულ იქნა აქტივის საბაზრო ღირებულება. ამასთან, შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნა, რომ გადაანგარიშების ეტაპზე, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი მტკიცებულებების შესწავლის შედეგად, სათანადო საფუძვლის არ არსებობის გამო საწარმოს მიერ ურთიერთდამოკიდებული პირისგან შეძენილი მიწის ნაკვეთების შეძენის და საბაზრო ფასს შორის სხვაობის თანხის მოგების განაწილებად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დარჩა უცვლელი.

საქმეზე არსებული მტკიცებულებების, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შედგენილი დასკვნის და შესაბამისად, განხორციელებული გადაანგარიშების შედეგებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს წარმოდგენილი საჩივრების დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივნის განმარტებით: კომპანიისათვის მიუღებელია დასკვნაში წარმოდგენილი მტკიცებულების შეფასების ასეთი სტანდარტი - კერძოდ შეისწავლეს და მიიჩნიეს - თუმცა შემოსავლების სამსახურისათვის მისაღებია ეს ფორმა; მოკლებულია შესაძლებლობას რომ წაიკითხოს სადმე სადაც ეწერება თუ რა შეისწავლეს და რატომ მიიჩნიეს, რომ არ არსებობს სათანადო საფუძველი. ამდენად კომპანია კვლავ არ ეთანხმება „ურთიერთდამოკიდებული პირისგან შეძენილი მიწის ნაკვეთების შეძენის და საბაზრო ფასს შორის სხვაობის თანხის მოგების განაწილებად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს. ამ ეპიზოდში სადავო ბრძანებაში წარმოჩინდა თითქოს სადავოა მხოლოდ ფასი და საერთოდ არაა გამახვილებული ყურადღება ოპერაციის კვალიფიკაციაზე - კომპანიას განსახილველ შესამოწმებელ პერიოდში ჰყავდა დამფუძნებელი, ხოლო ეს მიწის ნაკვეთები რომელიც შეისყიდა კომპანიამ განხორციელდა მხოლოდ ერთ-ერთი პარტნიორისაგან, რომელსაც ამ მიწების შესყიდვის ოპერაციით ამ 4 პარტნიორს თანხის ნაწილის გადაცემასთან ერთად ჩამოეწერა სასესხო დავალიანება (კომპანიის მიმართ პარტნიორს ერიცხებოდა სასესხო დავალიანება და ეს აქტშიც მითითებულია 31.08.2019 წ. მდგომარეობით) სესხის ძირი 3.157.123 ლარი და პროცენტი 1.197.372 ლარი;

ამ პროცენტის თანხების ჯერ ერთობლივ შემოსავალში ასახვით და შემდეგ მისი განაწილებით მოქმედი კანონმდებლობის გათვალისწინებით მოგების გადასახადის და დივიდენდზე საშემოსავლო გადასახადის სახით შესაბამის პერიოდებში წარმოიშვება დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებები ხსენებული ოპერაციის მიწის ნაკვეთების შესყიდვების ოპერაციების ე.წ. გადაფასების კონტექსტით შეფასების დასრულებისას აუდიტის დეპარტამენტმა სხვაობა (გარიგების ფასსა და ვალის მართვის ექსპერტის განსაზღვრულ საბაზრო ფასებს შორის სხვაობის თანხა) მოგების/დივიდენდის განაწილებად ჩათვალა, რაც დასაბუთებას საერთოდ მოკლებულია და აქტში არ მიუთითებიათ ... ამიტომაც ჰიპოთეტურად შეუძლია იმსჯელოს: თურმე მიწაზე ფასის გაზრდის მოტივაცია ერთ-ერთი პარტნიორის მხრიდან მოგების განაწილება ყოფილა, რაც აბსურდულია იმავე 2019 წელსვე მილიონობით განაწილებული დივიდენდების და მოგების გადასახადების ფონზე; ამ გარემოებას ადასტურებს, როგორც შემოწმების აქტი ასევე 2019 წლის ფინანსური ანგარიშგებების აუდიტი.

შემოსავლების სამსახურის ვებგვერდზეც იყო გამოქვეყნებული და დღესაც არსებობს მეთოდური სახელმძღვანელო, რაც ესეთ შემთხვევებში ითვალისწინებდა დაკვალიფიცირებას (სესხი, დივიდენდი და ხელფასი), რაც განსახილველ ვითარებაშიც კი სადავო ოპერაციის დაკვალიფიცირებისას პარტნიორთა ნებას ითვალისწინებდა (ამ შემთხევაში შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიაში იყო 2 პერსონა - 65% და 35% წილის მფლობელი პარტნიორები) - თუმცა შემმოწმებლებმა ეს არ გაითვალისწინეს - ამ ნაწილში არცერთ პარტნიორთან არ ყოფილა გასაუბრება. აუდიტორს სესხად დაკვალიფიცირება, რომ დაეტოვებინა მაშინ აღარ გამოიწვევდა ე.წ. სხვაობის თანხის (მიწებზე გარიგების ფასსა და ვალის მართვის ექსპერტის განსაზღვრულ საბაზრო ფასებს შორის სხვაობის თანხა) ორმაგად დაბეგვრის შესაძლებლობას:

1. სესხის პროცენტებზე შემოსავლების მოგების გადასახადის გადახდით;

2. აქტით ამ ჩამოწერილი სესხების არ აღიარების გამო თანხის დივიდენდად განხილვით.

განსახილველ სადავო ქეისში ეს დეტალი შეფასების მიღმა დატოვა შემოსავლების დავების საბჭომ და პირდაპირი უარით დააკანონა მოგების გადასახადის ორმაგად დარიცხვის შესაძლებლობა. ითხოვს ამ ნაწილში საბჭოზე ღია მსჯელობას, რათა პირველ სადავო საკითხზე კომპანიის არგუმენტების უარყოფის შემთხვევაში ოპერაციის გადაკვალიფიცირება მოხდეს სწორად.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 7 დეკემბრის №20944/2/2023 გადაწყვეტილებით განმეორებით განსახილველად დაბრუნებული საჩივრის შემდეგ სადავო დასკვნაში დაფიქსირებულ გარემოებებთან მიმართებით კომპანიის წარმომადგენლების ჩართულობით ერთხელ (17 იანვარს) ჩატარდა საკითხის განხილვა ექსპერტების მონაწილეობით. ზეპირი განხილვისას აუდიტორების მხრიდან თავიანთი დასკვნის დასაცავად წარმოდგენილი იქნა კვლავ და კვლავ თავდაპირველი საფუძველი შემოწმების აქტის - ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოს დასკვნა, ასევე თვით ავტორის-ექსპერტის ახსნა-განმარტებები: (სხდომაზე მხოლოდ ექსპერტების ზეპირი თემატური კითხვა-პასუხებით იქნა მიმოხილული) სხდომის შემდეგ რასაკვირველია მიწერილია წერილიც და სავარაუდოა ვალის მართვის ექსპერტმაც მისწერა პოზიცია - თუმცა დღემდე თავს იკავებენ და ასლის (არსებობს თუ არა ასეთი ისიც არ ითქვა) გამოგზავნა კომპანიისათვის არ მომხადარა.

არადამაჯერებელი და არასარწმუნო იყო ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტის მიერ განხორციელებული შეფასების დოკუმენტი, რომელიც გვიან გადაეცა და მისი დამუშავების შემდეგ გაირკვევა - თვით ავტორის-ექსპერტის ზეპირი ფორმით ნახსენები იყო მცდარი არგუმენტები, რაც მისსავე შეფასების დოკუმენტში არ ჩანს მთელი რიგი ფაქტები, მაგალითად შემოსავლების სამსახურის შემფასებელმა ზეპირ სხდომაზე აღნიშნა, რომ ანალოგიებში გათვალისწინებული ჰქონდა იურიდიული პირის ოპერაციები (რაც უმნიშვნელოვანესი ინდიკატორია), ხოლო მისივე დასკვნიდან ეს არ დგინდება. ერთ-ერთ მთავარ ფაქტორად თუ რატომ შეფასდა მიწა ასეთ დაბალ ღირებულებაში სხდომაზე არაერთხელ გაისმა ნაკვეთი რეკრეაციულ ზონაშია კოეფიციენტიც 0.0 არის და არ ეძლევა კომპანიას სტატუსის მოხსნის გარეშე აშენების უფლებაო .... ამ ჰიპოთეზის გასაქარწყლებლად უნდა მოიყვანოს ციტატა საკრებულოს დადგენილებიდან: სარეკრეაციო ზონა-3 (რზ-3) წარმოადგენს ზონას, რომელიც მდებარეობს განაშენიანებული ტერიტორიების საზღვრებში, სადაც დასაშვებია დასასვენებელი, სამკურნალო, სპორტული და გასართობი დანიშნულების შენობა-ნაგებობების განთავსება.

ასევე დასაშვებია ამ წესების დანართი 1-ით განსაზღვრული ძირითადი და სპეციალური ზონალური ნებართვით დაშვებული სახეობები. ზონისათვის განაშენიანების რეგულირების გეგმის შესაბამისად დგინდება: ა) მიწის ნაკვეთის განაშენიანების მაქსიმალური კოეფიციენტი (კ-1) - 0.3; ბ) მიწის ნაკვეთების გამწვანების მინიმალური კოეფიციენტი (კ-3) - 0,5; გ) მიწის ნაკვეთის განაშენიანების ინტენსივობის კოეფიციენტი (კ-2) -1,0. „ქ. ---ის ტერიტორიების გამოყენებისა და განაშენიანების რეგულირების წესების დამტკიცების შესახებ“ ქალაქ ----ის მუნიციპალიტეტის საკრებულოს დადგენილება №14-39 2016 წლის 24 მაისი; სხდომაზე ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტის მიერ ასევე აღინიშნა რომ 200-მდე ანალოგია დაამუშავა, ხოლო მისი დასკვნიდან ირკვევა, რომ რეალურად დამუშავებული 3 ნასყიდობის ოპერაცია ფიზიკურ პირებს შორის ეს სამი ნასყიდობის ოპერაცია 1 ოჯახისაა (2 ერთი პირისგან და მე-3 ოჯახთან დაკავშირებული პირის) აქედან არცერთი არ არის 2019 წლის გარიგება და არცერთი არ არის იურიდიულ პირთან გარიგება; მიწა 12500 კვ.მ - ს/კ ---- - ამჟამინდელი მესაკუთრე ---- მიწა შეძენილია 19.08.2020 - ში. ყოფილი მესაკუთრე 2009 წლიდან არის ----ნასყიდობის ხელშეკრულებაში დაფიქსირებულია ფასი: 475 000 აშშ დოლარი (1 კვ.მ 38 აშშ დოლარი); მიწა 4800 კვ.მ - ს/კ ---- - ამჟამინდელი მესაკუთრე ----- მიწა შეძენილია 23.04.2018 - ში. ყოფილი მესაკუთრე 2018 წლიდან არის ----; ნასყიდობის ხელშეკრულებაში დაფიქსირებულია ფასი: 144 000 აშშ დოლარი (1 კვ.მ 30 აშშ დოლარი); მიწა 10 000 კვ.მ - ს/კ ---- - ამჟამინდელი მესაკუთრე ---- მიწა შეძენილია 06.12.2018 - ში. ყოფილი მესაკუთრე 2017 წლის მაისიდან არიან ---- ნასყიდობის ხელშეკრულებაში დაფიქსირებულია ფასი: 250 000 აშშ დოლარი (1 კვ.მ 25 აშშ დოლარი);რაც შეეხება ამავე 2 ოპერაციაზე - თუ საჯარო სივრცეში არსებული ინფორმაციას გადავხედავთ, ადგილზე დათვალიერებაც არ არის აუცილებელი, რომ დაასკვნა - ერთის ლოკაცია ჭაობისაა, რასაკვირველია ღირს არაშესადარისად დაბალი ფასი, ხოლო მეორე გარიგება საერთოდ არ არის იურიდიულ პირთან დადებული და არაშესადარისია, ან ხსენებულ ფიზიკური პირთა ჯგუფი შესაძლოა ამა თუ იმ დაურეგისტრირებელი და უცნობი კორპორაციული მიზეზით არ ამჟღავნებდეს რეალურ შეძენის ფასს (შეძენის ფასი შესაძლოა მოიცავდეს როგორც შესყიდვის ასევე სარგებლის ან გნებავთ სესხის პატიებით სარგებლის ოდენობას და სხვ.); ]

შეფასების პროცესში არსებითი მნიშვნელობა აქვთ სწორად შერჩეულ ანალოგებს. შესაბამისად, აუცილებელია სიფრთხილის გამოჩენა. მიაჩნია, რომ საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს ინფორმაცია არ გამოირჩევა სანდოობით, შესაბამისად მისი გამოყენება მიზანშეწონილია სხვა საბაზრო ინფორმაციასთან (შეთავაზებები) კომბინაციაში ან/და აუცილებელია მათი დეტალური შესწავლა, რათა თავიდან იქნეს აცილებული ისეთი ინფორმაციის გამოყენება, რომელიც ჩამორჩება ან აღემატება რეალურ საბაზრო ღირებულებას სხვადასხვა ფაქტორების გამო. აღნიშნულის გათვალისწინების გარეშე მნიშვნელოვნად იზრდება შეფასების შედეგად მიღებული შედეგის ცდომილების რისკი.

შემოსავლების სამსახურის ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოს 56629/12/22 დასკვნით აქტივის შეფასებისას გამოყენებული ანალოგ-აქტივები წარმოადგენს ინფორმაციას საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს გაყიდვების ბაზიდან. დასკვნაში განმარტებული არ არის, თუ რის საფუძველზე შეირჩა აღნიშნული გაყიდვები, რა სახის კვლევა ჩატარდა ინფორმაციის სისწორისა და გარიგების მხარეების მოტივაციის დასადგენად, რამდენად არიან აქტივ-ანალოგები შესაფასებელი აქტივის შესადარისი და შეესაბამება თუ არა ანალოგებად გამოყენებულ აქტივებზე განხორციელებული გარიგებები საბაზრო ღირებულების კრიტერიუმებს. ანალოგები გაყიდულია 2018-2020 წლებში (ტრანზაქციების ზუსტი თარიღი მითითებული არ არის), ხოლო შეფასების ეფექტური თარიღია 2019 წლის 27 აგვისტო. გაყიდვის თარიღთან (ბაზრის პირობებთან) დაკავშირებით რაიმე სახის ჩასწორება არ განხორციელებულა. აღნიშნულით თუ ვიმსჯელებთ - შესაფასებელი აქტივის განთავსების არეალში უძრავი ქონების საბაზრო ფასებში 2018-2020 წლებში რაიმე სახის ცვლილება არ მომხდარა.

ვალის მართვის ექსპერტი 2019 წელს 27 აგვისტოს მომენტში ფასს იკვლევს ექსპერტი და საამისოდ იყენებს 2017-2018 წლების და 2020 წლის 3 გარიგებას პრაქტიკულად ერთი პირისგან; ცხადია დასკვნა ნაჩქარევად შედგა 2 დღეში - 2022 წლის 20 დეკემბერს მიემართა აუდიტის დეპარტამენტის მიერ და 2022 წლის 22 დეკემბერს გაიცა საექსპერტო დასკვნა - მისი აზრით უფრო მეტი დრო რომ მისცემოდა ექსპერტს რასაკვირველია იპოვიდა შესადარებლად უამრავ ანალოგს და რეალურ გარიგებას. უკვე აღინიშნა - შესაფასებელ აქტივსა და ანალოგებს შორის არის მნიშვნელოვანი სხვაობა, რაც გამოიხატება ნასყიდობის მხარეებს შორის განსხვავებაში. შესაფასებელი აქტივი შეძენილია იურიდიული პირის მიერ, ხოლო შემფასებლის მიერ მოყვანილი სამივე ანალოგი ფიზიკურ პირებს შორის განხორციელებული ოპერაციებია, რაც საერთოდ განსხვავებული ეკონომიკური შინაარსის მატარებელია. ანალოგები, რომ ყოფილიყო სარწმუნო და გამოსადეგი შესაფასებელი აქტივის საბაზრო ფასის განსასაზღვრად, აუცილებელი იყო მონახულიყო იგივე ეკონომიკური შინაარსის მატარებელი ნასყიდობის ოპერაციის მოყვანა, სადაც გამოჩნდებოდა რეალური საბაზრო ღირებულება და არა არსებული ანალოგებით, სადაც არცერთი ნასყიდობის მხარისთვის არ არის მნიშვნელოვანი ნასყიდობის ოპერაციის რეალური ასახვა. ყურადღებას იპყრობს ხედთან დაკავშირებული ჩასწორება.

დასკვნის მიხედვით ანალოგებს №1 და №2 ხედი არ გააჩნიათ, ხოლო ანალოგი №3 ამ მხრივ შესაფასებელი აქტივის მსგავსია. პირველ ორ ანალოგზე განხორციელებულია ჩასწორება +10%-ით, შედეგად - ანალოგების ჩასწორებულმა ფასებმა შეადგინა: ანალოგი №1 – 41,80 აშშ დოლარი 1 კვ.მ.-ზე, ანალოგი №2 – 30,00 აშშ დოლარი 1 კვ.მ.-ზე და ანალოგი №3 – 25,00 აშშ დოლარი 1 კვ.მ.-ზე. აღნიშნული ჩასწორება გვაფიქრებინებს (დასკვნაში მოცემული არ არის ანალოგ-აქტივების საკადასტრო კოდები, შესაბამისად ვერ ხდება ადგილმდებარეობის ზუსტი იდენტიფიცირება), რომ შესაფასებელი აქტივი და ანალოგები №1 და №2 სხვადასხვა საფასო სეგმენტს მიეკუთვნებიან, ვინაიდან ეფექტური ხედის ზეგავლენა აქტივის საბაზრო ფასზე შესაძლებელია არსებითი იყოს.

წარმოდგენილი დასკვნის მიხედვით ანალოგ №3-ზე არ არის განხორციელებული რაიმე სახის ჩასწორება, აქედან გამომდინარე, ივარაუდება, რომ იგი მაქსიმალურადაა მიახლოებული შესაფასებელ აქტივთან, როგორც უშუალოდ ადგილმდებარეობის, ასევე ხედის თვალსაზრისით. თუმცა, საბოლოო შედეგი (25 აშშ დოლარი/1 კვ.მ.) მნიშვნელოვნად ჩამორჩება ანალოგ №1-ის ჩასწორებულ ღირებულებას (41,80 აშშ დოლარი/1 კვ.მ.). თუ შეფასებისას განხორციელებული დაშვებები ლოგიკურია, მაშინ გამოდის, რომ ანალოგს, რომელსაც გააჩნია შესაფასებელი აქტივის მსგავსი განთავსება და ხედი, აქვს გაცილებით დაბალი ღირებულება, ვიდრე ანალოგებს, რომლებიც (დასკვნის მიხედვით) აღნიშნული პარამეტრით აშკარად უარესია.

როგორც ზემოთ აღინიშნა, ანალოგ-აქტივების დაკორექტირებული ფასების დიაპაზონი 25-41,80 აშშ დოლარამდე მერყეობს 1 კვ.მ.-ზე, ანუ ანალოგი №3-ის საბაზრო ღირებულება დაახლოებით 60%-ით ჩამორჩება იგივე მაჩვენებელს ანალოგზე №1, რაც მაღალ მნიშვნელობად უნდა მივიჩნიოთ. ასეთ შემთხვევაში, ვფიქრობთ, უნდა განხორციელებულიყო განსხვავების გამომწვევი მიზეზების კვლევა და საჭიროების შემთხვევაში ანალოგი, რომლის გარიგების ფასი არ შეესაბამება საბაზრო პირობებსა და საბაზრო ღირებულების კრიტერიუმებს უნდა ყოფილიყო გამორიცხული შეფასების პროცესიდან.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მიგვაჩნია, რომ შეფასების პროცესში გამოყენებული ანალოგები არ არიან შეფასებული აქტივის შესადარისი შემდეგი გარემოებების გამო:

1. გაყიდვები განხორციელებულია 2018-2020 წლებში, ხოლო შეფასების ეფექტური თარიღია 27.08.2019 წელი, მიუხედავად იმისა, რომ შეფასების ეფექტურ თარიღსა და ანალოგების გაყიდვის თარიღებს შორის საკმაოდ დიდი დროითი ინტერვალია, რაიმე სახის ჩასწორება ბაზრის პირობებისა და ტენდენციების გათვალისწინებით არ განხორციელებულა;

2. შესაფასებელ აქტივსა და ანალოგ №3-ს გააჩნია უკეთესი ხედი განსხვავებით ანალოგი №1 და №2- საგან. ადგილმდებარეობის ფაქტორის გათვალისწინებით აღნიშნული სხვაობა შესაფასებელი აქტივის საბაზრო ფასში შესაძლებელია არსებითი იყოს და აქტივებს სხვადასხვა საფასო სეგმენტს მიაკუთვნებდეს;

3. ანალოგზე №3 მაქსიმალურად არის მიახლოებული შესაფასებელ აქტივს და გააჩნია უკეთესი ხედი სხვა ანალოგებთან შედარებით, თუმცა მისი ფასი ჩამორჩება (მათ შორის ანალოგ №1-ს დაახლოებით 60%- ით) სხვა ანალოგების დაკორექტირებულ ფასებს, რაც აჩენს საფუძვლიან ეჭვს, რომ შეფასებაში გამოყენებული აღნიშნული ინფორმაცია მეტ დაზუსტებას მოითხოვს;

4. მთავარი განსხვავება არის ნასყიდობის მხარეებს შორის განსხვავება. შესაფასებელი აქტივი შეძენილია იურიდიული პირის მიერ, ხოლო შემფასებლის მიერ მოყვანილი სამივე ანალოგია დაკავშირებულ ან იდენტურ ფიზიკურ პირებს შორის განხორციელებული ოპერაციებია, რაც საერთოდ განსხვავებული ეკონომიკური შინაარსის მატარებელია და არ შეიძლება ამ ანალოგიების მიხედვით ხელმძღვანელობა საბაზრო ფასის დადგენისათვის.

არგუმენტები შემოსავლების სამსახურის ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის დასკვნის არასანდოობის შესახებ: ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ საქართველოს კანონის მე-16 მუხლის (ეთიკის წესები და დამოუკიდებლობა) თანახმად სერტიფიცირებული ბუღალტერი/აუდიტორი/აუდიტორული ფირმა ვალდებულია პროფესიული მომსახურების განხორციელებისას დაიცვას ბუღალტერთა საერთაშორისო ფედერაციის (IFAC) მიერ დადგენილი პროფესიონალი ბუღალტრების ეთიკის კოდექსი (IESBA Code) (შემდგომ – პროფესიული ეთიკის კოდექსი);

ზემოთხსენებული კანონის მე-16 მუხლის მე-3 და მე-8 პუნქტების მიხედვით დადგენილია:

- „3. აუდიტორი/აუდიტორული ფირმა, აგრეთვე ფიზიკური პირი, რომელმაც შეიძლება პირდაპირი ან არაპირდაპირი გავლენა მოახდინოს აუდიტორული მომსახურების შედეგებზე, იმ სუბიექტისაგან დამოუკიდებელი უნდა იყოს, რომელსაც იგი აუდიტორულ მომსახურებას უწევს. ამასთანავე, იგი არ უნდა მონაწილეობდეს ამ სუბიექტის მიერ გადაწყვეტილებების მიღების პროცესში.

ეს მოთხოვნა მოქმედებს ფინანსური ანგარიშგების საანგარიშგებო პერიოდსა და აუდიტორული მომსახურების განხორციელების პერიოდში“.

- „8. აუდიტორს/აუდიტორულ ფირმას არ აქვს უფლება, სუბიექტს გაუწიოს აუდიტორული მომსახურება იმ შემთხვევაში, თუ არსებობს სუბიექტსა და აუდიტორს/აუდიტორულ ფირმას, მის სისტემაში არსებულ პირებსა და იმ ფიზიკურ პირს შორის, რომელმაც შესაძლოა პირდაპირი ან არაპირდაპირი გავლენა მოახდინოს აუდიტორული მომსახურების შედეგებზე, ფინანსური, პიროვნული, საქმიანი, შრომითი ურთიერთობით ან/და სხვა არსებული ან შესაძლო სამომავლო ურთიერთობით გამოწვეული ინტერესთა შეუთავსებლობის ან მუქარის გამოყენების საშიშროება, რომლის საფუძველზედაც ობიექტურმა, ინფორმირებულმა და გონიერმა მესამე პირმა შეიძლება დაასკვნას, რომ აუდიტორის/აუდიტორული ფირმის დამოუკიდებლობას საფრთხე ექმნება“.

2023 წლის 30 მარტიდან სამოქმედოდ შემოღებულია და გამოიყენება ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის ზედამხედველობის სამსახურის „პროფესიონალი ბუღალტრების ეთიკის კოდექსის ქართულ ენაზე სამოქმედოდ შემოღების შესახებ“ 28.03.2023 №ნ-2 ბრძანების საფუძველზე - პროფესიული ეთიკის კოდექსი (IESBA code) იხ. https://saras.gov.ge/ka/Home/Supervision) ცნება დამოუკიდებლობა (ეთიკის კოდექსიდან) მოიცავს: (

ა) აზროვნების დამოუკიდებლობას _ გონების ისეთი მდგომარეობა, როდესაც დასკვნის გამოტანა შესაძლებელია ისე, რომ პირი არ განიცდიდეს ზეგავლენას, რის გამოც პროფესიული განსჯისას კომპრომისზე წავიდოდა და, ამგვარად, მას საშუალებას აძლევს, იმოქმედოს პატიოსნად, ობიექტურად და პროფესიული სკეპტიციზმით;

(ბ) გარეგნულ დამოუკიდებლობას – ისეთი ფაქტებისა და სიტუაციების თავიდან აცილება, რომლებიც იმდენად მნიშვნელოვანია, რომ გონიერი და ინფორმირებული მესამე მხარე, სავარაუდოდ, დასკვნიდან, რომ ფირმის, ან და აუდიტის ან სხვა მარწმუნებელი გარიგების გუნდის წევრის პატიოსნება, ობიექტურობა, ან პროფესიული სკეპტიციზმი შელახულია. სულ მცირე ზემოაღნიშნული სტანდარტებია დარღვეული, როცა ვაცხადებთ და მივუთითებთ აუდიტის დეპარტამენტის მხრიდან ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტთა საშემფასებლო ფუნქციის გამოყენებაზე საგადასახადო აუდირების პროცესში;

ამდენად ჩვენთვის გაუგებარია, რატომ არის მისაღები შემოსავლების სამსახურის დავების საბჭოსათვის და ცხადია გაზიარებული, სისტემის არადამოუკიდებელი შემფასებლის ისიც ნაჩქარევად 2 დღეში შედგენილი ერთი დასკვნა და მეორეს მხრივ შპს ---ის მიერ წარმოდგენილი სამი სხვადასხვა სერთიფიცირებული შემფასებლის მიერ წარმოდგენილი დასკვნები მიუღებელი ეს არგუმენტები და დასაბუთება სადავო ბრძანებაში წარმოდგენილი არაა.

საგულისხმოა ისიც რომ შემოსავლების სამსახურს საშემფასებლო სერვისი არ აქვს, და არც ვალის მართვის დეპარტამენტს, რათა ჰიპოთეტური არჩევანი მაინც ჰქონოდა კომპანიას და 2019 წელს გარიგების დადებისას, თუნდაც უალტერნატივოდ მიემართა მისთვის. გადაწყვეტილების გამოცემისათვის კანონმდებლობით დადგენილია პროცედურის დაცვა, რამდენადაც მიუკერძოებლად, საქმის გარემოებათა ყოველმხრივი და ობიექტური გამოკვლევის საფუძველზეა გამოცემული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტი, მისი დასაბუთებულობა.

მომჩივანი მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე და 53-ე მუხლებზე, საგადასახადო კოდექსის 51-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტზე, და აცხადებს, რომ ადმინისტრაციული ორგანოს დაუსაბუთებელი დასკვნის გაკეთების თავიდან ასაცილებლად, შემოსავლების სამსახურში დავების ორგანოს მოვალეობას წარმოადგენდა კანონის მოთხოვნის შესრულება „ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის მნიშვნელოვანი და სავალდებულო წინაპირობაა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევა, გაანალიზება, შესწავლა და გადაწყვეტილების მიღება ამ გარემოებათა შეფასების შედეგად“. (იხ. განმარტებები - საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 24 იანვრის Nბს-566-561(2კ-16) გადაწყვეტილება) ჩვენი აზრით შემოსავლების სამსახურში ადმ. წარმოებისას დაცული არ იყო ხსენებული სავალდებულო პირობები და ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება კანონშესაბამისი არ არის.

მომჩივანი ყურადღებას ამახვილებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 102-ე მუხლსა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების საბჭოს 29.06.2023 წლის N19686/2/2023 გადაწყვეტილებაზე, სადაც აღნიშნული, რომ მომჩივანი ვერ ამტკიცებს, რომ ჩადენილი სამართალდარღვევა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობით, არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად და განმარტავს, რომ:

გარემოება 1: 29.06.2023 წლის ჩატარებული დავების განხილვის საბჭოს N19686/2/2023 გადაწყვეტილებით და რასაკვირველია ვერ იქნებოდა საბჭოსათვის ცნობილი შემდეგი გარემოება - შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 31 ივლისის №094-52 კორექტირებულ საგადასახადო მოთხოვნით გამოწვეული და დამდგარი შედეგი :

„ შემოსავლების სამსახურის 26.04.2023 წლის №9088 ბრძანების აღსრულების შედეგად აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 17 ივლისის დასკვნის მიხედვით: სალაროში არსებული არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახდო ვალდებულებები დაექვემდებარა შემცირებას“.

ამ გარემოებით ხაზი გვინდა გავუსვათ ფაქტს - კომპანიის შემოწმებით სადავო თემა მხოლოდ ერთადერთ თემას შეეხება - არის თუ არა თანხათა სხვაობა (ასევე სერთიფიცირებული ექსპერტის დასკვნის საფუძველზე დადებული გარიგების ფასსა და ვალის მართვის ექსპერტის განსაზღვრულ საბაზრო ფასებს შორის სხვაობის თანხა) დასაბუთებული და კანონიერი, რომელსაც აუდიტის დეპარტამენტი ნაწილობრივ მეორეჯერ გვიბეგრავს მოგების გადასახადით; გარემოება

2: საგადასახადო შემოწმებისას შემმოწმებელმა არ გაითვალისწინა კომპანიის მიერ წარმოდგენილი სერთიფიცირებული შემფასებლის მიერ ნასყიდობის პერიოდში განხორციელებული შეფასება (შპს „---“-ს, საიდენტიფიკაციო ნომერი ---).

კომპანიას გარიგების დადებისას არანაირი იურიდიული, თუ ფაქტობრივი მიზეზი არ ქონდა რომ ეჭვი შეეტანა სახელმწიფოს მიერ სერთიფიცირებულ შემფასებელში;

გარემოება 3: შემოსავლების სამსახურის ბრძანების გათვალისწინებით შესრულდა და კომპანიის მიერ წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტს ასევე სხვა სერთიფიცირებული შემფასებლის - შპს ---- (უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულებად განისაზღვრა 3 886 000 ლარი) არც მასზედ არანაირი იურიდიული, თუ ფაქტობრივი მიზეზი არ ქონდა წარმოდგენილი არც აუდიტის და არც დავების საბჭოს რომ ეჭვი შეიტანოს სახელმწიფოს მიერ სერთიფიცირებულ შემფასებელში;

გარემოება 4: შემოსავლების სამსახურის ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოს 56629/12/22 დასკვნა აპრიორი მიღებულია, როგორც დამოუკიდებელი ორგანოს და როგორც კვალიფიციური ექსპერტის დასკვნა თუმცა ამის თაობაზე არ წარმოდგენილა არანაირის დოკუმენტი (დასკვნაშია მხოლოდ დაწერილი მოკლე ინფორმაცია); ამ ორგანოს არა აქვს სერვისი და არცერთი კომპანია ამ სერვისით ვერ ისარგებლებდა არა თუ 2019 წლის აგვისტოში არამედ დღემდე და ამ გარემოების გათვალისწინებით ის დამოუკიდებელი საექსპერტო დაწესებულების სტატუსის ვერცერთ სტანდარტს ვერ აკმაყოფილებს.

ყოველივე ზემოთხსენებულის გათვალისწინებით კომპანიის საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად, რადგანაც სერთიფიცირებული ექსპერტის მომსახურება გამოიყენა - სამართალდარღვევა, მისი აზრით გამოწვეულია ალბათ დაუდევრობით, რაც გამოიხატა სავარაუდოთ, წინასწარი გადაწყვეტილების სერვისის არ გამოყენებაში, რომ ფინანსთა მინისტრთან შეთანხმებული გადაწყვეტილებით უნდა განსაზღვრულიყო შესასყიდი/გასაყიდი მიწების საბაზრო ფასები და მხოლოდ ამის შემდეგ მიეღო მხარეებს გადაწყვეტილება გარიგების ფასების განსაზღვრებაზე (+- 10% ზღვარის ფარგლების დაცვით).

ფაქტობრივი და სამართლებრივი მდგომარეობა, რომელიც საფუძვლად დაედო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას (საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების საბჭოს 29.06.2023 წლის 2023 წლის 8 აგვისტოს N19686/2/2023 გადაწყვეტილება) შეიცვალა დაინტერესებული პირის სასარგებლოდ, რის საფუძველზეც კომპანიას მიაჩნია რომ ეხლა მიმდინარე ეტაპზე მაინც ანუ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები უკვე იძლევა უკვე იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად შეცდა, ან არ იყო მისთვის ცნობილი ისეთი გარემოება, რამაც მისი პასუხისმგებლობა გამოიწვია.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, პოზიციაა, რომ საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება სადავო შემთხვევაზე უნდა იყოს დასაშვები დავების ორგანოს მხრიდან. იმის გათვალისწინებითაც, რომ მოქმედებდა იმ რწმენით, რომ მისი ქმედება არ იყო მართლსაწინააღმდეგო და არ მოახდენდა კუთვნილი გადასახადებისგან თავის არიდებას, ხოლო მოტივაცია იყო ბიუჯეტისთვის არ მიეყენებინა ზარალი; მისი გააზრებით გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი, პირს სწამს, რომ მისი ქმედება არ არის მართლსაწინააღმდეგო და აქვს მოტივაცია სრულად მოახდინოს ბიუჯეტთან მისი კუთვნილი გადასახადების გადახდა, რაც დასტურდება მის ქმედებებში.

კომპანია ფუნქციონირებს 2005 წლიდან და მისი ფუნქციონირების სრულ პერიოდზე კეთილსინდისიერად ახდენდა კუთვნილი გადასახადების გადახდას, დღეის მდგომარეობით კომპანიაში დასაქმებულია 362 კაცი. ასევე მის მიერ შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში 2019-2021 წელს გადასახადების სახით ბიუჯეტში გადახდილია 31 056 101 ლარი, ხოლო 2022 წელს კი 16 422 000 ლარი.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს ან სასამართლოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

კომპანიის მოთხოვნა გაუქმდეს კომპანიაზე დამატებით გადასახდელად დარიცხული საგადასახადო დავალიანება გაუქმდეს სრულად. მოთხოვნის სამართლებრივი ნორმა - საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 60/1- პრიმა მუხლის პირველი ნაწილი: ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი ბათილია, თუ იგი ეწინააღმდეგება კანონს ან არსებითად დარღვეულია მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის ეს უმნიშვნელოვანესი იმპერატიული ხასიათის დანაწესი ემსახურება საჯარო მმართველობის კანონიერების პრინციპს, რამდენადაც ყოველი მმართველობითი გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს განსახილველი საკითხის გარემოებებისა და ფაქტების ობიექტურ შესწავლა-გამოკვლევას, რომლის შეფასებიდან უნდა გამომდინარეობდეს საკითხის გადასაწყვეტად ჩამოყალიბებული დასკვნა (იხ. უზენაესი სასამართლოს 2014 წლის 23 სექტემბრის განჩინებით საქმეზე №ბს-246-243(კ-14)). ამდენად ადმინისტრაციული წარმოება საჩივარზე არ წარიმართა წარდგენილი მტკიცებულებების დეტალურად შესწავლის, შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე და კონკრეტულ მტკიცებულებას (განსახილველ შემთხვევაში შემოწმების აქტს, დასკვნას თუ მათივე ორგანოს მიერ დანიშნული თანამშრომელი-ექსპერტის დასკვნას) მიენიჭა წინასწარ დადგენილის ძალა. შემდეგ უკვე მარტივი ფორმალური წარმოების დასრულებისას გაფორმდა სადავო ბრძანებითაც. ითხოვს დავის განხილვა განხორციელდეს ფიზიკურად, მისი დასწრებით, რადგან მაქსიმალურად დეტალურად მოახდინოს არგუმენტების და ფაქტობრივი გარემოებების საბჭოსთვის გაცნობა. ასევე, ითხოვს დავას დაესწროს აუდიტის დეპარტამენტის (ვალის მართვის დეპარტამენტის) შემფასებელი და მისი მხრიდანაც ასევე წარდგენილი იქნება კომპეტენტური შემფასებლები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის „ა.ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების განაწილებად ითვლება საწარმოს მიერ ურთიერთდამოკიდებულ პირთან (რომელიც მოგების გადასახადით არ იბეგრება ამ კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილებით გათვალისწინებული დაბეგვრის ობიექტების მიხედვით) განხორციელებული ოპერაცია, თუ მათ შორის დადებული გარიგების ფასი განსხვავდება მისი საბაზრო ფასისაგან და მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას ახდენს გარიგების შედეგზე. ასეთ შემთხვევაში განაწილებული მოგების ოდენობა შეადგენს, გარიგების შედეგად გაწეულ ხარჯსა და გარიგების საბაზრო ფასს შორის სხვაობას, თუ გარიგების შედეგად გაწეული ხარჯი აღემატება გარიგების საბაზრო ფასს.

საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენება გარიგებაში საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივი ფასი, თუ ამ კოდექსით საბაზრო ფასის ან სხვა ღირებულების გამოყენება არ არის გათვალისწინებული.

ამავე მუხლის მე-11 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენოს საბაზრო ფასი, თუ გარიგება განხორციელდა ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას არ ახდენს ასეთი გარიგების შედეგებზე.

შემოსავლების სამსახურის 26.04.2023 წლის №9088 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, საბჭომ მიიჩნია, რომ ურთიერთდამოკიდებული პირისგან შეძენილი მიწის ნაკვეთების შეძენის და საბაზრო ფასს შორის სხვაობის მოგების განაწილებად განხილვის საფუძვლით წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებები საჭიროებს დამატებით შესწავლას, კერძოდ, ურთიერთდამოკიდებული პირისგან შეძენილი უძრავი ქონების საბაზრო ფასის დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა კომპეტენტურ პირთან გაფორმებული ხელშეკრულება ექსპერტიზის დანიშვნის შესახებ.

აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადამხდელის მიერ წარდგენილი ხელშეკრულების საფუძველზე მომზადებული ექსპერტიზის დასკვნის შესწავლა და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, აღნიშნული დასკვნით განსაზღვრული საბაზრო ფასის გათვალისწინებით საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). ამასთან, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს სალაროში არსებული არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას. დანარჩენ ნაწილში არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 26.04.2023 წლის №9088 ბრძანების აღსრულების შედეგად აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 17 ივლისის დასკვნის მიხედვით:

1. შემოსავლების სამსახურის ბრძანების შესაბამისად, სალაროში არსებული არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახდო ვალდებულებები დაექვემდებარა შემცირებას.

2. გადამხდელმა წარადგინა ურთიერთდამოკიდებული პირისგან შეძენილი უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულების შეფასების ანგარიშები/დასკვნა. წარდგენილი დასკვნით, შპს ---ს მიერ უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულებად განისაზღვრა 3 886 000 ლარი, ხოლო დამოუკიდებელი შემფასებლის ---ის მიერ, უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულება განისაზღვრა 4 151 000 ლარით. გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი მტკიცებულებების შესწავლის შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტი მიიჩნევს, რომ არ არსებობს სათანადო საფუძველი საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, აღნიშნულ ნაწილში საგადასახადო შემოწმების აქტით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დარჩა უცვლელი. დასკვნის საფუძველზე, საგადასახადო შემოწმების შედეგად შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები შემცირდა სულ 148 000 ლარის ოდენობით, მათ შორის გადასახადი 9 531 ლარით, ჯარიმა 138 469 ლარით, რაზეც გადასახადის გადამხდელს წარედგინა 2023 წლის 31 ივლისის №18687 ბრძანება და №094-52 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 13.09.2023 წლის №22360 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

დავების განხილვის საბჭოს 7.12.2023 წლის №20944/2/2023 გადაწყვეტილებით, საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 13.09.2023 წლის №22360 ბრძანება და საჩივარი მომჩივნის მონაწილეობით ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.

შემოსავლების სამსახურის 14.02.2024 წლის №3075 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, ვინაიდან, შემოსავლების სამსახური გადაწყვეტილების მიღებისას დაეყრდნო ვალის მართვის და აუდიტის დეპარტამენტების მიერ მიწოდებულ ინფორმაციებს. მომჩივანი მოითხოვს სანქციებისაგან გათავისუფლებას საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, რომელზეც საბჭო ვერ იმსჯელებს, ვინაიდან განსახილველ შემთხვევაში სადავოა (გასაჩივრებულია) შემოსავლების სამსახურის 26.04.2023 წლის №9088 ბრძანების აღსრულების მართლზომიერების საკითხი - რამდენად სწორად აღსრულდა აღნიშნული გადაწყვეტილება აუდიტის დეპარტამენტის მიერ. შესაბამისად, საბჭო ვერ გასცდება აღნიშნულ ფარგლებს. სადავო საქმეზე არსებული მასალებით დგინდება, რომ მომჩივანმა 3.07.2024 წელს მიმართა შემფასებელთა და ექსპერტთა პროფესიული განვითარების ცენტრის სერტიფიკაციის ორგანოს, რომლის 29.07.2024 წლის №07/29072024 წერილით ირკვევა, რომ განხილული იქნა, როგორც შემოსავლების სამსახურის ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტის მომზადებული შეფასების ანგარიში, ასევე, თანდართული 3 ალტერნატიული შეფასების ანგარიში, რომელსაც ხელს აწერენ შემფასებელთა და ექსპერტთა პროფესიული განვითარების ცენტრის სერთიფიკაციის ორგანოს მიერ სერტიფიცირებული შემფასებლები (----). განხილვის მიზანი არ იყო შეფასებული ქონების ღირებულების სიზუსტის განსაზღვრა. აუდიტორული კომპანია „---“-ის შემფასებელი - ----ის შეფასების ანგარიშთან დაკავშირებით, გაირკვა, რომ ანგარიშის მომზადების თარიღისთვის (20.08.2019 წელი), ამჟამად სერტიფიცირებული პირი ---- არ ფლობდა შესაბამისი კომპეტენციის დამადასტურებელ - უძრავი ქონების შემფასებლის სერტიფიკატს, შეფასების თარიღისათვის ის მხოლოდ მოძრავი ქონების შემფასებლის სერტიფიკატს ფლობდა. აღნიშნულთან დაკავშირებით კომისიამ არ იმსჯელა ანგარიშის შინაარსზე, ხოლო სერტიფიცირებულ პირს ----ეს მიეცა გაფრთხილება.

შემოსავლების სამსახურის ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოს შემფასებლის ----ის, აუდიტორული კომპანია „----ის“ შემფასებლის ----ისა და დამოუკიდებელი შემფასებლის ----ის ანგარიშებთან დაკავშირებით: სამივე ანგარიშის განხილვის შედეგად გამოვლინდა რამდენიმე გარემოება, რომლებიც სტანდარტების მოთხოვნებთან შეუსაბამოა.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, თითოეულ სერტიფიცირებულ პირს (----), მიეწოდა რეკომენდაციები, ანგარიშები სრულად მოიყვანონ საერთაშორისო სტანდარტებთან შესაბამისობაში.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს სადავო საქმეში არსებულ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, შემოსავლების სამსახურის 26.04.2023 წლის №9088 ბრძანების გათვალისწინებით, მომჩივნის მიერ წარდგენილი იქნა კომპეტენტური (სერტიფიცირებული) პირების მიერ გაცემული ექსპერტიზის დასკვნები/ანგარიშები, რომელთა მიხედვით შესაფასებელი ქონების ღირებულება მსგავსია, მიახლოებულია ერთმანეთთან და მკვეთრად განსხვავდება შემოსავლების სამსახურის ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოს შემფასებლის მიერ გაცემული დასკვნით დადგენილ ამავე ქონების ღირებულებასთან, ხოლო მოპასუხე ორგანოს 2023 წლის 19 ივლისის დასკვნით არ არის დასაბუთებული, მომჩივნის მიერ წარდგენილი საექსპერტო დასკვნების შესწავლის შედეგად, რა გარემოებები დაედო საფუძვლად აღნიშნული დასკვნების გაუთვალისწინებლობას და შედეგად საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირებაზე უარს.

ამასთან საგულისხმოა, რომ როგორც მომჩივნის მიერ წარდგენილი დასკვნები, ისე ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოს დასკვნა შემფასებელთა და ექსპერტთა პროფესიული განვითარების ცენტრის სერტიფიკაციის ორგანოს შესწავლით/შეფასებით საერთაშორისო სტანდარტებთან შესაბამისობაშია მოსაყვანი, რაზეც დასკვნის შემდგენლებს მიეცა შესაბამისი რეკომენდაციები.

მხარეთა არგუმენტების, საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, სადავო საკითხზე მართლზომიერი გადაწყვეტილების მიღების მიზნით, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივანს უნდა მიეცეს წინადადება აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს:

შემფასებელთა და ექსპერტთა პროფესიული განვითარების ცენტრის სერტიფიკაციის ორგანოს მიერ დადასტურებული საერთაშორისო სტანდარტებთან შესაბამისობაში არსებული საექსპერტო დასკვნა ან აუდიტორული კომპანია „---ის“ შემფასებლის----ის ან დამოუკიდებელი შემფასებლის---ძის დასკვნები (ანგარიშები) მოყვანილი შესაბამისობაში ზემოხსენებულ სტანდარტებთან, რაც დადასტურდება შემფასებელთა და ექსპერტთა პროფესიული განვითარების ცენტრის სერტიფიკაციის ორგანოს მიერ. აღნიშნული მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს წარდგენილი მტკიცებულებების შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 14.02.2024 წლის №3075 ბრძანება;

3. მომჩივანს მიეცეს წინადადება ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს სამოტივაციო ნაწილში აღნიშნული მტკიცებულებები;

4. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად, უზრუნველყოს მომჩივნის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებების შესწავლა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება) და შედეგების ასახვა გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე;

5. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

6. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 26 აპრილის №9088 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოწმების მასალებით, სასოფლო-სამეურნეო დანიშნულების მიწის ღირებულების სანაცვლოდ კომპანიამ დამფუძნებელს ჩამოაწერა არსებული სასესხო/საპროცენტო დავალიანება, ხოლო დარჩენილი ნაწილი აუნაზღაურა ნაღდი ფულის სახით. საგადასახადო ვალდებულებების სწორად განსაზღვრის მიზნით შემოსავლების სამსახურის ვალის მართვის დეპარტამენტს ეთხოვა შეძენილი მიწის ნაკვეთების საბაზრო ღირებულების დადგენა. შედგა შემოსავლების სამსახურის ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოსდასკვნა, რომლის თანახმად ზემოაღნიშნული მიწის ნაკვეთების საბაზრო ღირებულება განისაზღვრა - 1 819 000 ლარის ღირებულებით, ნაცვლად 4 580 000 ლარისა.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე და 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, დაკორექტირდა მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა. საწარმოს დაერიცხა მოგების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. მომჩივანს მიეცა წინადადება ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს სამოტივაციო ნაწილში აღნიშნული მტკიცებულებები, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73 (4,9); 981; 18.