გადაწყვეტილება №25148/2/2025

№25148/2/2025

19 ივნისი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს "-------" (ს/ნ "-------")

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,13.06.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს "-------"-ის 2.05.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №25148/2/2025).

 

დავის საგანი:

კომპანიის მიერ გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელად " Limited 1“-ის ( „-------“ კუნძულები) ჩათვლა, საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის 11 ნაწილის მიხედვით, 15%-იანი განაკვეთით დაბეგვრა და დაკისრებული სანქციებისაგან გათავისუფლება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2024 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტი;

2. აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2024 წლის №27480 ბრძანება;

3. აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2024 წლის №007-317 საგადასახადო მოთხოვნა;

4. შემოსავლების სამსახურის 15.04.2025 წლის №7174 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 1 808 331.92 ლარი.

მათ შორის:

საშემოსავლო გადასახადი - 1 248 666

ჯარიმა - 375 347

საურავი - 184 318.92

 

ფაქტების აღწერა/პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელი ბრენდული დასახელება - „-------“ ობიექტის საშუალებით ახორციელებს სამშენებლო-სარემონტო მასალებისა და ინსტრუმენტების რეალიზაციას.

შპს „------ -ის “ და „-------“ -ის რესპუბლიკაში რეგისტრირებულ დამფუძნებელ კომპანიასთან - „-------“ , „-------“ , HE „-------“ გაფორმებული სასესხო ხელშეკრულებებიდან წარმოქმნილი საგადასახადო ვალდებულებების სისწორის დადგენის მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება.

შემოწმების შედეგები აისახა 26.12.2024 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც სადავო საკითხზე ირკვევა შემდეგი:

შპს „-------“ დაფუძნდა 2014 წლის მაისში ერთპიროვნული პარტნიორის „-------“ („-------“) მიერ, ხოლო მოგვიანებით, 2014 წლის ივლისში კომპანიის საკუთრების უფლება გადაეცა -------.“-ს - (------), რომლის დამფუძნებელიც იყო, ასევე, „-------“-ში რეგისტრირებული კომპანია „-------“.

შპს „------- -ს “ 2014 წლის პირველ სექტემბერს „-------“-სთან („-------“) გაფორმებული აქვს 10 000 000 დოლარის ოდენობის საკრედიტო ხაზის ხელშეკრულება.

2017 წლის 29 დეკემბერს „--------“-ს პარტნიორის გადაწყვეტილების თანახმად, გადაწყდა, რომ „--------“-ს ყველა აქტივი, მათ შორის წილი კომპანიის კაპიტალში, გადაცემული ყოფილიყო - „-------“-სთვის, რომელიც წარმოადგენს „-------“ -ში დაფუძნებულ კომპანიას, დირექტორი და წარმომადგენლები იყვნენ - „-------“ („-------“ მოქალაქე, პ/ნ „-------“), „-------“ („-------“ მოქალაქე, პ/ნ „-------“), „-------“ (უკრაინის მოქალაქე, პ/ნ „-------“, მცხოვრები „-------“). „-------“-ში რეგისტრირებული კომპანია - „-------“. კომპანიის წილის რეალიზაციის შემდეგ დალიკვიდირდა.

2018 წელს სესხის და მასზე დარიცხული პროცენტის მოთხოვნის უფლება გადაეცა ახალ დამფუძნებელს ( „-------“ ). შპს „--------“ 2020 წლამდე სესხის ძირითად თანხას არიცხავდა რთულ პროცენტს. სესხის პროცენტის გადახდისას, სარგებლობდა - „საქართველოს მთავრობასა და „-------“ -ის რესპუბლიკის მთავრობას შორის შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმების მე-11 მუხლით, რომელიც პროცენტის წყაროსთან დაბეგვრის უფლებას აძლევს „-------“ -ის რესპუბლიკას.

2021 წლის პირველი თებერვლის ხელშეკრულების საფუძველზე „-------“ -სგან მიღებულია დამატებით 5 000 000 აშშ დოლარის ოდენობის საკრედიტო ხაზი. საპროცენტო განაკვეთი შეადგენს 8%-ს.

გადასახადის გადამხდელის მიერ ანგარიშგების პორტალზე წარდგენილ, საერთაშორისო აუდიტორული და საკონსულტაციო კომპანია PwC-ის მიერ აუდირებულ ანგარიშგებაში დაფიქსირებულია, რომ შპს „----- - ის“ უშუალო მშობელ კომპანიას წარმოადგენს „-------“ ( „-------“ ), კომპანიის საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს წარმოადგენს "Limited 1 “ ( „-------“ კუნძულები), რომელიც მართავს კომპანიას ინვესტორების სასარგებლოდ და რომლის საბოლოო, 100%-იანი წილი წარმოადგენს ფ/პ „-------“-ის საკუთრებას.

ჯგუფის გამარტივებული სტრუქტურა ქვეყნების ჭრილში შემდეგია: „-------“ „-------“ კუნძულები (ოფშორი) - „-------“ - საქართველო.

„-------“ -ის ბიზნეს რეესტრის მონაცმებით, „-------“ -ს ჰყავს 3 დირექტორი და ერთი მდივანი. დირექტორები - „-------“ , „-------“ (კიდევ 18 კომპანიასთან არის დაკავშირებული), „-------“ -ის (კიდევ 59 კომპანიასთან არის დაკავშირებული). მდივანი - „-------“ - (დაკავშირებულია კიდევ 1 179 კომპანიასთან).

შემოწმებამ იხელმძღვანელა „საქართველოს მთავრობასა და „-------“ -ის რესპუბლიკის მთავრობას შორის შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ დადებული ხელშეკრულების მე-11 მუხლებით, ასევე, „ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესის შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 დეკემბრის №633 ბრძანების 11 მუხლის მე-4 და მე-8 პუნქტით, „შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყნების ჩამონათვალის განსაზღვრის თაობაზე“ საქართველოს მთავრობის 2016 წლის 29 დეკემბრის №615 დადგენილების პირველი მუხლით და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის 11 ნაწილით.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, გამომდინარე იქიდან, რომ შპს „------- - ის“ მმართველ კომპანიას და საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს წარმოადგენდა " Limited 1“ ( „-------“ კუნძულები), გადასახადის გადამხდელი ვერ ისარგებლებდა „საქართველოს მთავრობასა და „-------“ -ის რესპუბლიკის მთავრობას შორის, შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ დადებული ხელშეკრულების მე-11 მუხლით. შესაბამისად, გადახდილი პროცენტის განმკარგავად ჩაითვალა" Limited 1 “ ( „-------“კუნძულები) და დაიბეგრა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის 11 ნაწილის მიხედვით, 15%-იანი განაკვეთით.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 27.12.2024 წლის №27480 ბრძანება და ამავე თარიღის №007- 317 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული აქტები გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 15.04.2025 წლის №7174 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, მე-2 მუხლის მე-3, მე-6 და მე-7 ნაწილებზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, მე-4 ნაწილზე, მე-100 მუხლის მე-2 ნაწილზე, 134-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, ამავე მუხლის 11 ნაწილზე, „საქართველოს მთავრობასა და „-------“ -ის რესპუბლიკის მთავრობას შორის შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმების მე-10 მუხლის პირველ პუნქტზე, ამავე შეთანხმების მე-11 მუხლის პირველ პუნქტზე, „დასაბეგრი ბაზის შემცირებისა და მოგების გადატანის აღკვეთის მიზნით საგადასახადო ხელშეკრულებასთან დაკავშირებული ღონისძიებების დანერგვის შესახებ“ მრავალმხრივი კონვენციის მე-7 მუხლზე, „ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესის დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 დეკემბრის №633 ბრძანების 11 მუხლის მე-4 და მე-8 პუნქტებზე, „შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყნების ჩამონათვალის განსაზღვრის თაობაზე“ საქართველოს მთავრობის 2016 წლის 29 დეკემბრის №615 დადგენილების პირველ მუხლზე, საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველი ნაწილზე, 270-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს „დასაბეგრი ბაზის შემცირებისა და მოგების გადატანის აღკვეთის მიზნით საგადასახადო ხელშეკრულებასთან დაკავშირებული ღონისძიებების დანერგვის შესახებ“ მრავალმხრივი კონვენციის მე-7 მუხლზე, ასევე, „ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესის დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 დეკემბრის №633 ბრძანების 11 მუხლის მე-4 და მე-8 პუნქტებზე და საქმეში წარმოდგენილი ყველა შესაბამისი ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელს წარმოადგენს "Limited 1“ ( „-------“კუნძულები - ოფშორი), ხოლო 2018 წელს სესხის ხელშეკრულებაში შესული ცვლილების მიზანი, რომლითაც ჩანაცვლდა კრედიტორი და სესხის/მასზე დარიცხული პროცენტის მოთხოვნის უფლება გადაეცა „-------“ -ს ( „-------“ ), იყო საგადასახადო შეღავათით სარგებლობა.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელად " Limited 1 “-ის ( „-------“ კუნძულები - ოფშორი) მიჩნევა და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის 11 ნაწილის მიხედვით, 15%-იანი განაკვეთით დაბეგვრა მართლზომიერია, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას).საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269- ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

ნათელია, რომ საგადასახადო აქტის „გადასახადის გადამხდელთან გამოყენებული დაბეგვრის ობიექტისა და საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მეთოდში“, შემმოწმებლის მიერ მოყვანილი ორივე საკანონმდებლო ნორმა არასრული და არარელევანტურია, კერძოდ შემოწმების აქტში საერთოდ არ აისახა 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის ბოლო ნაწილი. ასევე, სრულად იგნორირებულია ზემოაღნიშნული ნორმის მთავარი დაშვება, რომ საგადასახადო ორგანოს მხოლოდ იმ შემთხვევაში შეუძლია დამოუკიდებლად განსაზღვროს გადასახადის გადამხდელის ვალდებულება, თუ არ იქნა წარდგენილი საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოა ბუღალტერია ან კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

ვინაიდან, არცერთ ზემოაღნიშნულ გარემოება სახეზე არაა, სრულიად გაუგებარია რა პრინციპით იქნა მითითებული საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტი. ასევე, არასრულად იქნა ასახული შემოწმების აქტში საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი. როგორც წინა შემთხვევაში არცერთი ზემოაღნიშნული გარემოება სახეზე არაა. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის მითითება ყოველგვარ საფუძველს არის მოკლებული.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემმოწმებლის მიერ საგადასახადო აქტში მოყვანილი მეთოდი ერთის მხრივ არარელევანტურია, რადგანაც საგადასახადო ორგანო შეფასების განხორციელებისას საერთოდ არ ეყრდნობა ხსენებულ ნორმას. მეორეს მხრივ, რომც ჩაითვალოს, რომ მითითებული ნორმები შემხებლობაშია კონკრეტულ საკითხთან, ნახსენები მეთოდის გამოყენება მაინც დაუშვებელია, რადგანაც სახეზე არ არის მისი მოქმედების წინაპირობები.

შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება, განსხვავებით საგადასახადო აქტისა, უთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებსა და ამავე მუხლის მე-4 ნაწილს. თუ ეს ნორმები წარმოადგენდა საგადასახადო ორგანოს მხრიდან დარიცხვის საფუძველს, საგადასახადო აქტში ეს სავალდებულოდ აღნიშნული უნდა ყოფილიყო შესაბამისი დასაბუთებით, რაც კიდევ ერთხელ ხაზს უსვამს დარიცხვის უსაფუძვლობას. თავის მხრივ არც აღნიშნული ბრძანება მოიცავს რაიმე დასაბუთებას ამ ნორმების გამოყენებასთან მიმართებით.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, ნათელია რომ მოცემულ ოპერაციას არსებითი ეკონომიკური გავლენა აქვს ოპერაციაში ჩართული მხარეებისთვის. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილის სავარაუდოდ საგადასახადო ორგანო ცდილობს წარმოაჩინოს, რომ ამ კონკრეტულ პირს წარმოადგენს "Limited 1 ". კომპანიის ფინანსური ანგარიშგების მიხედვით, ჰოლდინგური ჯგუფის 100%-იანი წილის საბოლოო მფლობელს ფიზიკური პირი წარმოადგენს. საგადასახადო ორგანოს, გამოყენებული მტკიცების დაბალი სტანდარტით, სულ მცირე ისეთივე წარმატებით შეეძლო მიეჩნია, რომ კომპანიის მიერ გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელს აღნიშნული ფიზიკური პირი წარმოადგენს, თუმცა ასეთ შემთხვევაში, მხარეები მაინც შეძლებდნენ საქართველოსა და „-------“ -ს შორის არსებული ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებით დადგენილი შეღავათის გამოყენებას, ვინაიდან, ეს ფიზიკური პირი ასევე წარმოადგენს „-------“ -ის რეზიდენტს, შესაბამისად საგადასახადო ორგანო მის მიერ არჩეულ პოზიციაშიც არათანმიმდევრულია და ამ შემთხვევაშიც აირჩია იმგვარი ინტერპრეტაცია, რომლის მიხედვითაც მაქსიმალური საგადასახადო ტვირთი დაეკისრებოდა კომპანიას.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტი წარმოადგენს საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილების განსაზღვრულ ნორმას. თუმცა, ძალაში რჩება ადმინისტრაციული ორგანოს ვალდებულება, რომ შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპი გამოიყენოს მხოლოდ კონკრეტული შემთხვევის სრულფასოვანი შესწავლისა და შეფასების შემთხვევაში, სათანადო დასაბუთების არსებობის პირობებში.

საგადასახადო ორგანომ არ გაითვალისწინა. რომ სადავო საკითხებზე არსებობს მყარად ჩამოყალიბებული სასამართლო პრაქტიკა, მათ შორის სადავო ნორმები განმარტებულია უზენაესი სასამართლოს მიერ. სასამართლო აღნიშნავს, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ დაშვებულია ისეთი მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის თვითნებურად შეცვლა, რომლის ფორმა და შინაარსი სრულად შეესაბამება ამ გარიგების მხარეების რეალურ ნებას. დადგენილი ერთგვაროვანი პრაქტიკის მიხედვით, სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის შესაცვლელად საგადასახადო ორგანო ვალდებულია, მტკიცების მაღალი სტანდარტით, დაასაბუთოს რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ გაცხადებული გარიგების ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარს და რომ გამოყენებული უნდა იყოს სხვა გარიგების კვალიფიკაცია. ამ კუთხით სასამართლო გადაწყვეტილებებით იდენტიფიცირებული კრიტერიუმები მოიცავს:

- სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს:

- სამეურნეო ოპერაციას შინაარსობრივად სხვა ნორმა შეესაბამება;

- არის საკმაოდ დიდი ალბათობა იმისა, რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავისი ნების გამოხატვაში.

მნიშვნელოვანია, რომ კონკრეტულ შემთხვევაში არ იკვეთება არცერთი მსგავსი საფუძველი. აღსანიშნავია, რომ საგადასახადო ორგანო არც კი განიხილავს რომელიმე მათგანს. სასამართლო პრაქტიკაზე დაყრდნობით, ცალსახად შეიძლება ითქვას, რომ შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპის გამოყენებისათვის საგადასახადო ორგანოს აქვს ვალდებულება, მტკიცების ტვირთის ფარგლებში. დაასაბუთოს შეუსაბამობა გარიგების ფორმისა და მხართა რეალურ ნებას შორის, ასევე მხარეთა განზრახვა, რომ დაეფარათ ფაქტობრივად განხორციელებული გარიგება და ამით თავი აერიდებინათ გადასახადებისთვის.

ყოველივეს გათვალისწინებით, ამ კონკრეტულ შემთხვევაში, მხოლოდ კომპანიის ფინანსურ ანგარიშგებაში მითითებული მონაცემების მოშველიება, ისიც არასწორი ინტერპრეტირებით ცხადია არ წარმოადგენს გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის არათუ საფუძველს, არამედ ინდიკატორადაც ვერ გამოიყენება. საგადასახადო ორგანოს უნდა შეესწავლა დავის პროცესში წარდგენილი დოკუმენტაცია/არგუმენტაცია და დაესაბუთებინა კონკრეტული გარიგების მხარეების რეალური ნება და ფაქტობრივი და ფორმალური მდგომარეობის შეუსაბამობა, რასაც ადგილი არ ჰქონია.

აღსანიშნია შემოსავლების სამსახურის უფროსის 28.07.2022 წლის №20231 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითება „სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების შესახებ“, რომლის გამოყენება სავალდებულოა მხოლოდ საგადასახადო ორგანოებისთვის. აღნიშნული მეთოდური მითითება „შესაბამისი სავალდებულო საფეხურების გავლის გზით, არეგულირებს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების თაობაზე საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გამოყენების წესს“, ხოლო „მეთოდური მითითების მიზანია საგადასახადო შემოწმებისას, გადასახადის გადამხდელის მიერ განხორციელებული სამეურნეო ოპერაციების კვალიფიკაციის ცვლილების შემთხვევაში, არგუმენტაციის მაღალი ხარისხისა და შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის უზრუნველსაყოფად, ერთიანი მეთოდოლოგიური მიდგომის ჩამოყალიბება“.

აღნიშნული მეთოდური მითითების თანახმად, შემმოწმებელმა უნდა განახორციელოს მეთოდური მითითებებით გათვალისწინებული ურთიერთდამოკიდებული ქმედებების ერთობლიობა, რომლებიც შემმოწმებელს ეხმარება სწორად და სრულყოფილად შეაგროვოს საეჭვო სამეურნეო ოპერაციასთან დაკავშირებული ყველა შესაძლო ინფორმაცია ან/და დოკუმენტაცია.

მეთოდური მითითების მიხედვით განსაზღვრულია, რომ შემმოწმებელმა საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის აღწერის და ანალიზის საფეხურზე, უნდა გაანალიზოს ოპერაცია შემდეგი კითხვარის მიხედვით:

„ა) რა სამურნეო ოპერაცია განხორციელდა და რომელი სამართლებრივი ფორმით არის ის წარმოდგენილი?

ბ) რა ეკონომიკურ რეალობაში განხორციელდა შესაფასებელი სამეურნეო ოპერაცია?“.

ასევე, შემმოწმებელი ვალდებულია, რომ შეაგროვოს ყველა საჭირო და რელევანტური მტკიცებულება, როგორც გადასახადის გადამხდელისგან, ისე მესამე პირებისგან (ცენტრალური ბანკი, საფინანსო ინსტიტუტები, სხვა). მხოლოდ მეთოდური მითითებით გათვალისწინებული ყველა ურთიერთდაკავშირებული ქმედებების განხორციელების შემდეგ არის შემმოწმებელი ფორმალურად უფლებამოსილი, რომ შეცვალოს გარიგების კვალიფიკაცია, თუკი მოძიებული მტკიცებულებებით დაადგენს, რომ გარიგების ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. როგორც ზემოთ აღინიშნა საგადასახადო აქტში ეს ნორმა მითითებული არ იყო, თუმცა დავების განხილვის საბჭოს არც მოგვიანებით დაუვალებია შემმოწმებლისთვის, რომ ამ მეთოდური მითითებით გათვალისწინებული ქმედებები განეხორციელებინა. ამგვარად, საგადასახადო ორგანომ ისე შეცვალა ოპერაციის შინაარსი, რომ არ გაუთვალისწინებია, არც საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ დადგენილი ერთგვაროვანი პრაქტიკა და არც თავად შემოსავლების სამსახურის მეთოდური მითითება.

შემოწმების აქტისგან განსხვავებით შემოსავლების სამსახური სადავო ბრძანებაში საგადასახადო ორგანო პირდაპირ მიუთითებს, რომ მიღებული საპროცენტო შემოსავლის ბენეფიციურ მფლობელს წარმოადგენს არა „-------“ ( „-------“ ), არამედ " Limited 1“, თუმცა მხოლოდ იმიტომ, რომ:

- კომპანიის აუდირებულ ფინანსურ ანგარიშგებაში მითითებულია, რომ კომპანიის საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს წარმოადგენს " Limited 1“ ( „-------“ კუნძულები), რომელიც მართავს კომპანიას ინვესტორების სასარგებლოდ;

- ძალაშია „დასაბეგრი ბაზის შემცირებისა და მოგების გადატანის აღკვეთის მიზნით საგადასახადო შეთანხმებებთან დაკავშირებული ღონისძიებების დანერგვის შესახებ“ მრავალმხრივი კონვენცია( MLI). აღნიშნული, ვარაუდობს რომ გამოყენებულია, როგორც ფორმალური საფუძველი, ვინაიდან სხვაგვარად საქართველოსა და „-------“ -ის რესპუბლიკას შორის გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ ხელშეკრულების (ორმაგი დაბეგვრის საერთაშორისო ხელშეკრულება) მიხედვით, იმისთვის რომ პროცენტების ანაზღაურებისას გადასახადი წყაროსთან არ იქნას დაბეგრილი, აუცილებელი არ არის პროცენტის მიმღები წარმოადგენდეს შემოსავლის ბენეფიციურ მფლობელს;

- „-------“ -ის ბიზნეს რეესტრის მონაცემებით, კომპანიას ჰყავს 3 დირექტორი და ერთი მდივანი. აქედან ერთი დირექტორი - „-------“ 18 კომპანიასთან არის დაკავშირებული, მეორე დირექტორი - „-------“ 59 კომპანიასთან არის დაკავშირებული, ხოლო მდივანი - „-------“ - დაკავშირებულია კიდევ 1179 კომპანიასთან.

ზემოაღნიშნული ფაქტორები შემხებლობაში არაა შემოსავლის ბენეფიციური მფლობელის საკითხთან, მეორეს მხრივ როგორც შემმოწმებლის მიერ, ასევე შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებაში მითითებული არაა სხვა რაიმე არგუმენტი, რომელიც ეჭვქვეშ დააყენებდა საქართველოსა და „-------“ -ის რესპუბლიკას შორის გაფორმებული საერთაშორისო შეთანხმებით გათვალისწინებული შეღავათის გამოყენების მართლზომიერებას.

კომპანიის აუდირებულ ფინანსურ ანგარიშგებებში ნამდვილად მითითებულია, რომ „კომპანიის საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს წარმოადგენს "Limited 1“ ( „-------“ კუნძულები), რომელიც მართავს კომპანიას ინვესტორების სასარგებლოდ.

ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტებით (IAS 24) სავალდებულოდ მოითხოვება ფინანსური ანგარიშგების ახსნა-განმარტებით შენიშვნებში მითითებული იყოს საბოლოო მაკონტროლებელი მხარე, რომელიც ჩვეულებრივ გულისხმობს მხარეს, რომელიც პირდაპირ ან არაპირდაპირ ფლობს ხმის უფლების მქონე კომპანიის წილების 50%-ზე მეტს.

შესაძლოა შემმოწმებელმა დაუშვა ტექნიკური შეცდომა, როდესაც " Limited 1“, რომელიც ნამდვილად წარმოადგენს კომპანიის საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს, გააიგივა კომპანიის მიერ გადახდილი პროცენტების ბენეფიციურ მფლობელთან. ეს ორი (საბოლოო მაკონტროლებელი მხარე და შემოსავლების ბენეფიციური მფლობელი), რადიკალურად განსხვავებული დატვირთვის და დანიშნულების ცნებებია და ცხადია, ის ფაქტი, რომ " Limited 1“ წარმოადგენს კომპანიის საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს არანაირ შემხებლობაშია გადახდილი პროცენტების (შემოსავლის) ბენეფიციურ მფლობელობის საკითხთან.

ქვემოთ მოცემულ არგუმენტებზე დაყრდნობით, ნათელია, რომ კომპანიის მიერ გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელს წარმოადგენს მისი მიმღები პირი - „-------“ ( „-------“ ), რომელიც ამავდროულად კომპანიის 100%-იანი წილის მფლობელია.

„-------“ წარმოადგენს ჰოლდინგურ კომპანიას, რომლის ძირითადი საქმიანობაა ინვესტიციების ფლობა და პროექტების დაფინანსება. „-------“ -ს გაცემული აქვს სესხი შპს „----- -ზე " და ყოველწლიურად იღებს საპროცენტო შემოსავლებს. ამასთან, „-------“ -ს სრული უფლება აქვს მიიღოს, გამოიყენოს და განკარგოს მიღებული საპროცენტო შემოსავალი და არ არის ვალდებული მიღებული შემოსავლები გადასცეს რომელიმე სხვა მხარეს. „-------“ არ იხდის პროცენტებს რომელიმე პირზე, ხოლო მისი დამფუძნებლის შემოსავალს, რომელსაც ის იღებს „-------“ -სგან წარმოადგენს დივიდენდები.

„-------“ -ს ჰყავს სამი დირექტორი, მათგან ერთ დირექტორს წარმოადგენს უშუალოდ სახელშეკრულებო ურთიერთობაში მყოფი ფიზიკური პირი ,რომელიც როგორც აღმასრულებელი დირექტორი ჩართულია გადაწყვეტილებების მიღების პროცესში. დანარჩენი ორი დირექტორი ( „-------“ ) წარმოადგენს მომსახურების გამწევი პირის წარმომადგენლებს. ისინი წარმოადგენენ კვალიფიციურ პროფესიონალებს და უშუალოდ არიან ჩართულები გადაწყვეტილების მიღების პროცესში. ამასთან, გააჩნიათ რა სპეციალიზირება იურიდიული და ფინანსური კუთხით, ასევე უზრუნველყოფენ კომპანიის შესაბამისობას „-------“ -ის კანონმდებლობასთან და რეგულაციებთან. სამივე დირექტორი აქტიურად არის ჩართული გადაწყვეტილების მიღების პროცესში და გადაწყვეტილების მიღება ხდება ხმათა უმრავლესობით. „-------“ -ის დირექტორთა ამგვარი სტრუქტურა უზრუნველყოფს მართვის ფუნქციების ეფექტურობას, დამოუკიდებლობის მაღალ ხარისხს და გამჭვირვალობას. ამასთან სტრუქტურაში, მომსახურების გამწევი კომპანიის ჩართვა, ხელს უწყობს ბიზნესის უწყვეტობას და სტაბილურობას. მათი საქმიანობის ნათლად წარმოჩენის მიზნით, ნიმუშის სახით წარმოადგენს „-------“-ის გადაწყვეტილებას კომპანიის კაპიტალის გაზრდის თაობაზე და დირექტორთა გადაწყვეტილებას „-------“ -ის დივიდენდების განაწილების შესახებ.

„-------“ -ის დირექტორები ცხოვრებენ „-------“ -ის რესპუბლიკაში და წარმოადგენენ ამ ქვეყნის რეზიდენტებს, ასევე „-------“ -ს გააჩნია ოფისი „-------“ -ში (ქალაქ „-------“ ), შესაბამისად ყველა სტრატეგიული და მნიშვნელოვანი გადაწყვეტილება მიიღება „-------“ -ში , რაც ხაზს უსვამს კომპანიის მართვის ცენტრის არსებობას ამ ქვეყანაში.

„-------“ -ის ორი დირექტორი ( „-------“ და „-------“), ამავდროულად წარმოადგენს კომპანიის სამეთვალყურეო საბჭოს წევს. ასევე, კომპანიის სამეთვალყურეო საბჭოს ჰყავს მესამე წევრი -„-------“, რომელიც ასევე, წარმოადგენს „-------“ -ის მოქალაქეს და ცხოვრობს „-------“ . შპს „------ - ის“ მნიშვნელოვანი ოპერაციები, როგორიცაა ფილიალების გახსნა ან დახურვა, უძრავი ქონების შეძენა ან ხელშეკრულების გაფორმება (გარკვეულ ღირებულების ზემოთ ოპერაციები), შესაძლებელია განხორციელდეს მხოლოდ სამეთვალყურეო საბჭოს თანხმობის შემდეგ. სამეთვალყურეო საბჭოს შეხვედრები ტარდება „-------“ -ში .

ნიმუშის სახით წარმოადგენს, სამეთვალყურეო საბჭოს გადაწყვეტილებას კომპანიის მიერ გასაფორმებელი ხელშეკრულების დადასტურების შესახებ.

აღსანიშნავია, რომ „-------“ , წარმოადგენს მოგების გადასახადის გადამხდელს „-------“ -ში და კომპანიისგან მიღებულ პროცენტებიდან წარმოშობილ საგადასახადო მოგებაზე იხდის მოგების გადასახადს, 12.5% საგადასახადო განაკვეთის გამოყენებით.

„-------“ -ის ფინანსური ანგარიშეგება აუდირებულია ერთ-ერთ დიდი ოთხეული კომპანიის მიერ. აღნიშნული ადასტურებს „-------“- ის ფინანსური ანგარიშგებისა და ოპერაციების სანდოობას და მიუთითებს გამჭვირვალობაზე და მის შესაბამისობას საერთაშორისო სტანდარტებთან.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, სრულებით ცხადია, რომ „-------“ არ წარმოადგენს გამტარ კომპანიას, აქვს რეალური ეკონომიკური შინაარსი, გააჩნია აქტიური ფუნქცია და ბიზნეს ინტერესები. ამავდროულად საპროცენტო შემოსავლებთან მიმართებით სრულად ფლობს უფლებებს შესაბამისი შემოსავლის გამოყენებასთან, სარგებლობასა და განკარგვასთან დაკავშირებით და მისი უფლებები არ იზღუდება ისეთი სახელშეკრულებო ან კანონისმიერი ვალდებულებით, რომელიც გულისხმობს მიღებული შემოსავლის სხვა პირისათვის გადაცემას.

შესაბამისად, „-------“ -ის სტრუქტურა, მართვის პროცესები და ფინანსური გამჭვირვალობა აჩვენებს, რომ ის სრულად შეესაბამება ბენეფიციური მფლობელობის კრიტერიუმების მიღებულ საპროცენტო შემოსავლებთან მიმართებით, რაც საშუალებას აძლევს გამოყენებულ იქნას ორმაგი დაბეგვრის საერთაშორისო ხელშეკრულებით დადგენილი საგადასახადო შეღავათი.

შემოსავლების სამსახური სადავო ბრძანებაში მიმართვას აკეთებს „დასაბეგრი ბაზის შემცირებისა და მოგების გადატანის აღკვეთის მიზნით საგადასახადო ხელშეკრულებასთან დაკავშირებული ღონისძიებების დანერგვის შესახებ“ მრავალმხრივი კონვენციის მე-7 მუხლზე. მიუხედავად იმისა, რომ თვითონ ამ ნორმაშივეა მითითებული, რომ გათვალისწინებულ უნდა იქნას ყველა ფაქტი და გარემოება და აუცილებელია დასაბუთებულ იქნას თუ რატომ არ ვრცელდება შეღავათი, საგადასახადო ორგანოს უბრალოდ ამონარიდის სახით აქვს მოყვანილი ზემოაღნიშნული ნორმა, ამასთან დავის პროცესში წარდგენილი ფაქტებისა და გარემოებების სრული იგნორირებით.

დამატებით აღსანიშნია, რომ ამ ნორმის მიხედვით შეღავათის გავრცელება ვერ მოხდება, თუ მხარეთა ერთ-ერთი ძირითადი მიზანი იყო შეღავათით სარგებლობა, თუმცა რაიმე სახის არგუმენტი/დასაბუთება, თუ რის საფუძველზე მიიჩნია, საგადასახადო ორგანომ, რომ ოპერაციის განხორციელებისას მხარეების სწორედ ეს მიზანი ამოძრავებდათ, წარმოდგენილი არ არის. ასევე, საგადასახადო ორგანოს არ მსჯელობს შეესაბამება თუ არა შეღავათის მინიჭება, გავრცელების სფეროში შემავალი შეთანხმებების შესაბამისი დებულების არსსა და მიზანს.

შესაბამისად საგადასახადო ორგანოს განცხადება, „2018 წელს სესხის ხელშეკრულებაში შესული ცვლილების მიზანი, რომლითაც ჩანაცვლდა კრედიტორი და სესხის/მასზე დარიცხული პროცენტის მოთხოვნის უფლება გადაეცა „-------“ -ს ( „-------“ ), იყო საგადასახადო შეღავათით სარგებლობა“ სრულიად დაუსაბუთებელი და გაუგებარი, მით უფრო რომ დავის პროცესში, კომპანიის მიერ ზეპირსიტყვიერად განმარტებულ იქნა სესხის ხელშეკრულებაში ცვლილების განხორციელების საფუძველი, რომელსაც კიდევ ერთხელ წარმოადგენს:

- ზოგადად კომპანია წარმოადგენს ჰოლდინგური ჯგუფის წევრ კომპანიას, ხოლო ჰოლდინგი ძირითადად ოპერირებდა „-------“ -დან , შესაბამისად გადაწყვეტილების მიღების პროცესის გამარტივებისა და ეფექტურობის ამაღლების მიზნით, გაცილებით ხელსაყრელი იყო „-------“ -ის ტერიტორიაზე ოპერაციების გადატანა;

- კომერციული თვალსაზრისით, „-------“ -ის ტერიტორიაზე ოპერირება უფრო ხელსაყრელ პირობებს თავაზობდა ჰოლდინგს „-------“-თან შედარებით და ცვლილების შედეგად დაიზოგა სხვადასხვა ადმინისტრაციული ხარჯები, რომელიც უფრო მაღალი იყო „-------“-ში.

ის ფაქტი, რომ მხარეთა მიზანს არ წარმოადგენდა საგადასახადო შეღავათის მიღება, დასტურდება იმითაც რომ საქართველოს მთავრობასა და „-------“-ის სამეფოს მთავრობას შორის გაფორმებულია ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულება, რომლის მე-11 მუხლით, პროცენტის დაბეგვრის ექსკლუზიური უფლება აქვს „-------“-ის სამეფოს. აღნიშნულ ნაწილში, საქართველოსა და „-------“-ს შორის გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების, მსგავსია საქართველოსა და „-------“ -ს შორის გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებისა, შესაბამისად, იმ შემთხვევაშიც კი თუ სესხის ხელშეკრულების გადაცემა არ მოხდებოდა, აღნიშნული პროცენტი საქართველოში მაინც არ დაექვემდებარებოდა დაბეგვრას.

მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე და 11 ნაწილზე და განმარტავს, რომ არარეზიდენტი პირისთვის გადახდილი პროცენტები, მიუხედავად იმისა, წარმოადგენს თუ არა ეს პირი ბენეფიციურ მფლობელს, იბეგრება 5%-იანი განაკვეთით ან 15%-იანი განაკვეთით, თუ პროცენტი გადახდილია შეღავათიანი დაბეგვრის ქვეყანაში რეგისტრირებული პირისთვის.

საგადასახადო კოდექსი არ აწესებს „ბენეფიციური მფლობელობის“ მოთხოვნას გადახდილ პროცენტთან მიმართებით და პროცენტების წყაროსთან დაბეგვრას მხოლოდ საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის დანაწესი არეგულირებს.

ზოგადად „შემოსავლის ბენეფიციური მფლობელის“ ცნება მოცემულია ორმაგი დაბეგვრის საერთაშორისო ხელშეკრულებებში. ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებით განსაზღვრული შეღავათით სარგებლობის წესებს განსაზღვრავს საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 დეკემბრის №633 ბრძანება. იმ შემთხვევაში, როდესაც კონკრეტული ორმაგი დაბეგვრის საერთაშორისო ხელშეკრულებით შემოსავლის ბენეფიციური მფლობელობა აუცილებელ კრიტერიუმს წარმოადგენს შეღავათის გამოსაყენებლად, აღნიშნული ბრძანების 11 მუხლის მე-5 პუნქტის თანახმად, „საერთაშორისი შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათები ვრცელდება შემოსავლის მხოლოდ იმ მიმღებზე, რომელიც წარმოადგენს შესაბამისი შემოსავლის ბენეფიციურ მფლობელს“.

ორმაგი დაბეგვრის საერთაშორისო ხელშეკრულება ადგენს საგადასახადო შეღავათებს, თუმცა არ შეუძლია უფრო მაღალი საგადასახადო ტვირთის დაწესება, ვიდრე ეს დადგენილია საქართველოს შიდა საგადასახადო კანონმდებლობით.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, იმ შემთხვევაშიც, კი თუ შემმოწმებელმა მიიჩნია, რომ „-------“ არ წარმოადგენს ბენეფიციურ მფლობელს, საგადასახადო კოდექსით დადგენილი გადასახადის განაკვეთზე უფრო მაღალი განაკვეთის დაწესება პირდაპირ წინააღმდეგობაშია საგადასახადო კოდექსთან.

რაც შეეხება იმ ფაქტს, „-------“ წარმოადგენს თუ არა შეღავათიანი დაბეგვრის ქვეყანას, აღნიშნული რეგულირდება საქართველოს მთავრობის 2016 წლის 29 დეკემბრის №615 დადგენილებით, რომლის თანახმად, „თუ ჩამონათვალით განსაზღვრულ ქვეყანასა და საქართველოს შორის არსებობს საქართველოს პარლამენტის მიერ რატიფიცირებული და ძალაში შესული საერთაშორისო შეთანხმება, შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ, აღნიშნული ქვეყანა შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყნად ითვლება მხოლოდ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-2 ნაწილის „ე“ და 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“-„ე“ ქვეპუნქტების მიზნებისთვის“. ვინაიდან საქართველოსა და „-------“ -ს შორის გაფორმებულია ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულება, არამცთუ „-------“ -ის რეზიდენტი კომპანია, არამედ ზოგადად „-------“ -ში რეგისტრირებულ კომპანიას არ უნდა იქნას განხილული შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებულად.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან „-------“ -ის რესპუბლიკა არ წარმოადგენს შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანას, საგადასახადო კოდექსით დადგენილი ნორმის თანახმად, ამ ქვეყნის რეზიდენტი კომპანიისთვის გადახდილი პროცენტი, საქართველოში შესაძლებელია წყაროსთან დაიბეგროს მხოლოდ 5%-იანი განაკვეთით. ხოლო ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების გამოყენების შემთხვევაში, პროცენტების გადახდა სრულად გათავისუფლებულია. აქედან გამომდინარე, იმ შემთხვევაშიც თუ საგადასახადო ორგანო მიიჩნევს, რომ გარიგების მხარეები ვერ გამოიყენებენ ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებით დადგენილ შეღავათს, გადახდა დაიბეგრება მხოლოდ 5%-ით და არა 15%- იანი განაკვეთით, როგორც ეს შემოწმების აქტშია მითითებული.

ზემოთ მოყვანილი მსჯელობიდან გამომდინარე, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ იგნორირებულია საგადასახადო კოდექსის ნორმები და ცხადია არ არსებობს კომპანიის მიერ გადახდილი პროცენტების 15%-ით წყაროსთან დაბეგვრის საფუძველი.

შემოწმების აქტის მიხედვით ნათელია, რომ საგადასახადო ორგანოს მოსაზრება დაფუძნებულია მხოლოდ კომპანიის ფინანსურ ანგარიშგებებსა და საჯაროდ ხელმისაწვდომ ინფორმაციაზე კომპანიის დამფუძნებელს არ ჩაუტარებია დეტალური მოკვლევა და ანალიზი შემოსავლის ბენეფიციური მფლობელის დადგენის მიზნით.

საგადასახადო კოდექსის 267-ე მუხლი გულისხმობს საგადასახადო ორგანოს ერთმნიშვნელოვან ვალდებულებას, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტში მიუთითოს „ყველა ის ფაქტობრივი გარემოება, მტკიცებულება და არგუმენტი, რომელსაც არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას“. ნორმის ჩანაწერი ნათლად განსაზღვრავს, რომ საკმარისი არ არის მხოლოდ ზოგადი მითითება საჯაროდ გავრცელებულ ინფორმაცია და საჭიროა დეტალური მოკვლევის ჩატარება.

საგადასახადო ორგანო როგორც ადმინისტრაციული ორგანო, რომელიც ვალდებულია საქმიანობა განახორციელოს კანონიერების პრინციპზე დაყრდნობით, ვალდებულია დაასაბუთოს მიღებული ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის კანონიერება. კანონიერების პრინციპი გულისხმობა აქტის გამოცემის სათანადო დასაბუთებას. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოცემული საგადასახადო შემოწმების აქტი არ აკმაყოფილებს დასაბუთების კანონით დადგენილ სტანდარტებს. კერძოდ, შემოწმების აქტში არ არის კონკრეტულად იდენტიფიცირებული ის გარემოებები, რასაც არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას. შემოწმების აქტიდან არ გამომდინარეობს თუ როგორ ან რატომ მიაჩნია შემმოწმებელმა კომპანიის მიერ გადახდილი პროცენტების ბენეფიციურ მფლობელად "Limited 1“ და არა „-------“ .

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე ნათელია, რომ კომპანიისათვის დამატებით საგადასახადო ვალდებულებების დარიცხვის სამართლებრივი საფუძველი არ არსებობს.

კომპანია წარმოადგენს კეთილსინდისიერ გადასახადის გადამხდელს შემდეგი ფაქტების გათვალისწინებით:

საგადასახადო ორგანოს მიერ შემოწმებულია კომპანიის ოპერაციები 2018 და 2019 წლების პერიოდზე, თუმცა აქამდე ეჭვის ქვეშ არასდროს დაუყენებია რომ „-------“ არ წარმოადგენდა კომპანიის მიერ გადახდილი პროცენტების ბენეფიციურ მფლობელს.

საგადასახადო ორგანოს მიმდინარე პრაქტიკით, როგორც წესი არ ხდება მსხვილ გადასახადის გადამხდელების საგადასახადო შემოწმების დანიშვნა და გადასახადის დარიცხვა. ნაცვლად ამისა, წინასწარი მოკვლევის საფუძველზე საგადასახადო ორგანო ავლენს იმ საგადასახადო საკითხებს, რომელიც მისი აზრით გადამხდელების მხრიდან არასწორად ან არასრულად არის დეკლარირებული. შემდეგ საგადასახადო ორგანო გადამხდელებს აძლევს რეკომენდაციას (წერილობით ან ზეპირად) რომ დაზუსტდეს საგადასახდო დეკლარაციები და ამ გზით თავიდან იქნას აცილებული ჯარიმების დარიცხვა. კომპანია წარმოადგენს მსხვილ გადასახადის გადამხდელს, თუმცა საგადასახადო ორგანომ არ გამოიყენა ზემოთ აღნიშნული პრაქტიკა, ჩაატარა საგადასახადო შემოწმება და ყოველგვარი წინასწარი რეკომენდაციის გარეშე კომპანიას დაარიცხა დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებები (მათ შორის ჯარიმები).

აღნიშნულთან დაკავშირებით, საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი სწამს. რომ მისი ქმედება კანონიერია, არ არის მართლსაწინააღმდეგო. ამასთან, პირის მოქმედებს ე.წ საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საპატიებელი შეცდომის დროს პირი ფიქრობს, რომ არ არსებობს ისეთი ნორმა, რომელიც მის ქმედებას კრძალავს. მაშასადამე მას არ გააჩნია სამართალდარღვევის ჩადენის შეგნება. იმ შემთხვევაში, თუ შეცდომა საპატიებელი არ არის (მაგალითად მოქმედებდა თვითიმედოვნებით ან დაუდევრობით) პირი არ შეიძლება გათავისუფლდეს საგადასახადო პასუხისმგებლობისაგან.

მიუხედავად იმისა, რომ კომპანია არ მიიჩნევს რომ მისი მხრიდან ადგილი ჰქონდა რაიმე ტიპის სამართალდარღვევას, ასეთად კვალიფიკაციის შემთხვევაშიც სადავო საკითხთან დაკავშირებული საგადასახადო სანქციები უნდა დაექვემდებაროს გაუქმებას საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, რადგან უნდა ჩაითვალოს რომ ნებისმიერი შეუსაბამობა გამოწვეული იყო იმ გარემოებით, რაც კომპანიამ არ იცოდა და ვერც ეცოდინებოდა.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-3, მე-5 და მე-6 ნაწილების შესაბამისად:

3. საქართველოს მთავრობა, საქართველოს ფინანსთა მინისტრი ამ კოდექსის აღსრულების მიზნით იღებს/გამოსცემს კანონქვემდებარე ნორმატიულ აქტებს.

5. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მმართველობის სფეროში შემავალი საჯარო სამართლის იურიდიული პირის – შემოსავლების სამსახურის (შემდგომში – შემოსავლების სამსახური) უფროსი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის აღსრულების მიზნით გამოსცემს ბრძანებებს, შიდა ინსტრუქციებსა და მეთოდურ მითითებებს საგადასახადო ორგანოების მიერ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის გამოყენების თაობაზე.

6. საგადასახადო ურთიერთობების რეგულირებისას ამ კოდექსში გამოყენებული საქართველოს კანონმდებლობის ტერმინები და ცნებები გამოიყენება იმ მნიშვნელობით, რა მნიშვნელობაც მათ აქვთ შესაბამის კანონმდებლობაში, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, არარეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროებიდან მიღებული შემოსავლებისაგან.

საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, არარეზიდენტის მიერ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც არ მიეკუთვნება საქართველოში საგადასახადო აღრიცხვაზე მყოფ არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას საქართველოში, იბეგრება გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე, შემდეგი განაკვეთებით:

ბ) პროცენტები – ამ კოდექსის 131-ე მუხლის მიხედვით;

ბ 1 ) როიალტი – 5 პროცენტით;

ე) გადახდილი სხვა თანხები, რომლებიც ამ კოდექსით ითვლება საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად – 10 პროცენტით.

ამავე მუხლის 11 ნაწილის შესაბამისად, შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებული პირის მიერ ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“, „ბ1 “ და „ე“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებულ შემთხვევებში მიღებული შემოსავალი იბეგრება გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე, 15 პროცენტით.

„საქართველოს მთავრობასა და „-------“ -ის რესპუბლიკის მთავრობას შორის შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმების მე-10 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტი კომპანიის მიერ მეორე ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტისათვის გადახდილი დივიდენდები დაიბეგრება მხოლოდ ამ მეორე სახელმწიფოში.

ამავე შეთანხმების მე-11 მუხლის პირველი პუნქტის მიხედვით, ხელშემკვრელ სახელმწიფოში წარმოშობილი და მეორე ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტისათვის გადახდილი პროცენტი დაიბეგრება მხოლოდ ამ მეორე სახელმწიფოში.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 დეკემბრის №633 ბრძანებით დამტკიცებული „ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესის“ 11 მუხლის მე-4 და მე-8 პუნქტების თანახმად:

4. შემოსავლის მიმღები წარმოადგენს ამ შემოსავლის ბენეფიციურ მფლობელს მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ მას გააჩნია სრული უფლებები შესაბამისი შემოსავლის გამოყენებასთან, სარგებლობასა და განკარგვასთან დაკავშირებით და იგი არ იზღუდება ისეთი სახელშეკრულებო ან კანონისმიერი ვალდებულებით, რომელიც გულისხმობს მიღებული შემოსავლის სხვა პირისათვის გადაცემას.

8. მიუხედავად ამ მუხლის მე-4 პუნქტით გათვალისწინებული პირობების დაკმაყოფილებისა, შემოსავლის მიმღებს შესაძლებელია უარი ეთქვას საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობაზე, თუ კონკრეტული ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით, იკვეთება, რომ შესაბამისი გარიგების ან შეთანხმების დადების მთავარ მიზანს წარმოადგენს გადასახადებისაგან თავის არიდება.

„შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყნების ჩამონათვალის განსაზღვრის თაობაზე“ საქართველოს მთავრობის 2016 წლის 29 დეკემბრის №615 დადგენილების თანახმად, „-------“ -ის კუნძულები ითვლება შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანად.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

შემოსავლების სამსახური სადავო ბრძანებაში მიუთითებს „დასაბეგრი ბაზის შემცირებისა და მოგების გადატანის აღკვეთის მიზნით საგადასახადო ხელშეკრულებასთან დაკავშირებული ღონისძიებების დანერგვის შესახებ“ მრავალმხრივი კონვენციის მე-7 მუხლზე, ასევე, „ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესის დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 დეკემბრის №633 ბრძანების 11 მუხლის მე-4 და მე-8 პუნქტებზე და საქმეში წარმოდგენილი ყველა შესაბამისი ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელს წარმოადგენს " Limited 1 “ ( „-------“ კუნძულები - ოფშორი), ხოლო 2018 წელს სესხის ხელშეკრულებაში შესული ცვლილების მიზანი, რომლითაც ჩანაცვლდა კრედიტორი და სესხის/მასზე დარიცხული პროცენტის მოთხოვნის უფლება გადაეცა „-------“ -ს ( „-------“ ), იყო საგადასახადო შეღავათით სარგებლობა.

საბჭოს სხდომაზე, საჩივრის ზეპირი განხილვისას, მომჩივნის წარმომადგენლებმა აღნიშნეს შემდეგი:

- საგადასახადო ორგანოს მიერ ჩაითვალა, რომ „------ Limited“ („-------“), არის ეკონომიკური შინაარსის და ფუნქციების გარეშე, გამტარი კომპანია და გამოყენებულია საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისთვის და კომპანიის მიერ გადახდები განხორციელდა "Limited 1“-ზე ( „-------“ კუნძულები - ოფშორი). თუნდაც, საგადასახადო ორგანოს წარმომადგენლების მიერ არსებობდეს გონივრული ეჭვი, რომ „------ Limited“-ს („-------“), არ არის ბენეფიციური მფლობელი, უპირობოდ უნდა განხორციელებულიყო ფაქტობრივი გარემოებების სათანადო კვლევა, რაც მოცემულ შემთხვევაში არ განხორციელებულა, არც კი შესწავლილა, რომ „------ “-ს („-------“), არის „-------“ -ის მოგების გადასახადის გადამხდელი, სადაც განაკვეთი არის 12.5%.

- სასამართლო პრაქტიკაზე დაყრდნობით, ცალსახად შეიძლება ითქვას, რომ შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპის გამოყენებისათვის საგადასახადო ორგანოს აქვს ვალდებულება, მტკიცების ტვირთის ფარგლებში, დაასაბუთოს შეუსაბამობა გარიგების ფორმისა და მხართა რეალურ ნებას შორის, ასევე მხარეთა განზრახვა, რომ დაეფარათ ფაქტობრივად განხორციელებული გარიგება და ამით თავი აერიდებინათ გადასახადებისთვის. საგადასახადო ორგანომ ისე შეცვალა ოპერაციის შინაარსი, რომ არ გაუთვალისწინებია, არც საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ დადგენილი ერთგვაროვანი პრაქტიკა და არც თავად შემოსავლების სამსახურის მეთოდური მითითება.

- კომპანიის აუდირებულ ფინანსურ ანგარიშგებებში ნამდვილად მითითებულია, რომ „კომპანიის საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს წარმოადგენს " Limited 1“ ( „-------“ კუნძულები), რომელიც მართავს კომპანიას ინვესტორების სასარგებლოდ. ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტებით (IAS 24) სავალდებულოდ მოითხოვება ფინანსური ანგარიშგების ახსნაგანმარტებით შენიშვნებში მითითებული იყოს საბოლოო მაკონტროლებელი მხარე, რომელიც ჩვეულებრივ გულისხმობს მხარეს, რომელიც პირდაპირ ან არაპირდაპირ ფლობს ხმის უფლების მქონე კომპანიის წილების 50%-ზე მეტს. შესაძლოა შემმოწმებელმა დაუშვა ტექნიკური შეცდომა, როდესაც "Limited 1“, რომელიც ნამდვილად წარმოადგენს კომპანიის საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს, გააიგივა კომპანიის მიერ გადახდილი პროცენტების ბენეფიციურ მფლობელთან. ეს ორი (საბოლოო მაკონტროლებელი მხარე და შემოსავლების ბენეფიციური მფლობელი), რადიკალურად განსხვავებული დატვირთვის და დანიშნულების ცნებებია და ცხადია, ის ფაქტი, რომ " Limited 1“ წარმოადგენს კომპანიის საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს არანაირ შემხებლობაშია გადახდილი პროცენტების (შემოსავლის) ბენეფიციურ მფლობელობის საკითხთან.

- მომჩივანი წარმოადგენს „---- Limited“-ის გადაწყვეტილებას კომპანიის კაპიტალის გაზრდის თაობაზე და დირექტორთა გადაწყვეტილებას „---- Limited“-ის დივიდენდების განაწილების შესახებ. სრულებით ცხადია, რომ „------ Limited“ არ წარმოადგენს გამტარ კომპანიას, აქვს რეალური ეკონომიკური შინაარსი, გააჩნია აქტიური ფუნქცია და ბიზნეს ინტერესები. ამავდროულად საპროცენტო შემოსავლებთან მიმართებით სრულად ფლობს უფლებებს შესაბამისი შემოსავლის გამოყენებასთან, სარგებლობასა და განკარგვასთან დაკავშირებით და მისი უფლებები არ იზღუდება ისეთი სახელშეკრულებო ან კანონისმიერი ვალდებულებით, რომელიც გულისხმობს მიღებული შემოსავლის სხვა პირისათვის გადაცემას. შესაბამისად, „------ Limited“-ის სტრუქტურა, მართვის პროცესები და ფინანსური გამჭვირვალობა აჩვენებს, რომ ის სრულად შეესაბამება ბენეფიციური მფლობელობის კრიტერიუმებს მიღებულ საპროცენტო შემოსავლებთან მიმართებით, რაც საშუალებას აძლევს გამოყენებულ იქნას ორმაგი დაბეგვრის საერთაშორისო ხელშეკრულებით დადგენილი საგადასახადო შეღავათი. შესაბამისად საგადასახადო ორგანოს განცხადება, რომ „2018 წელს სესხის ხელშეკრულებაში შესული ცვლილების მიზანი, რომლითაც ჩანაცვლდა კრედიტორი და სესხის/მასზე დარიცხული პროცენტის მოთხოვნის უფლება გადაეცა „------ Limited“-ს იყო საგადასახადო შეღავათით სარგებლობა“ სრულიად დაუსაბუთებელი და გაუგებარი, მით უფრო რომ დავის პროცესში, კომპანიის მიერ ზეპირსიტყვიერად განმარტებულ იქნა სესხის ხელშეკრულებაში ცვლილების განხორციელების საფუძველი. ის ფაქტი, რომ მხარეთა მიზანს არ წარმოადგენდა საგადასახადო შეღავათის მიღება, დასტურდება იმითაც, რომ საქართველოს მთავრობასა და „-------“-ის სამეფოს მთავრობას შორის გაფორმებულია ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულება, რომლის მე-11 მუხლით, პროცენტის დაბეგვრის ექსკლუზიური უფლება აქვს „-------“-ის სამეფოს. აღნიშნულ ნაწილში, საქართველოსა და „-------“-ს შორის გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულება, მსგავსია საქართველოსა და „-------“ -ს შორის გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებისა, შესაბამისად, იმ შემთხვევაშიც კი თუ სესხის ხელშეკრულების გადაცემა არ მოხდებოდა, აღნიშნული პროცენტი საქართველოში მაინც არ დაექვემდებარებოდა დაბეგვრას.

- ვინაიდან „-------“ -ის რესპუბლიკა არ წარმოადგენს შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანას, საგადასახადო კოდექსით დადგენილი ნორმის თანახმად, ამ ქვეყნის რეზიდენტი კომპანიისთვის გადახდილი პროცენტი, საქართველოში შესაძლებელია წყაროსთან დაიბეგროს მხოლოდ 5%-იანი განაკვეთით. ხოლო ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების გამოყენების შემთხვევაში, პროცენტების გადახდა სრულად გათავისუფლებულია. აქედან გამომდინარე, იმ შემთხვევაშიც თუ საგადასახადო ორგანო მიიჩნევს, რომ გარიგების მხარეები ვერ გამოიყენებენ ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებით დადგენილ შეღავათს, გადახდა დაიბეგრება მხოლოდ 5%-ით და არა 15%-იანი განაკვეთით, როგორც ეს შემოწმების აქტშია მითითებული.

- განსახილველ შემთხვევაში კომპანიას გააჩნია მტკიცებულებები „-------“ -ზე შექმნილ კომპანიაზე, რომლის წარმოდგენაც შესაძლებელია და კომპანია მზად არის წარმოადგინოს, მოთხოვნის შემთხვევაში. ყოველივე აღნიშნული ბადებს გონივრულ ეჭვს, რომ შემოსავლების სამსახურს სათანადო არ აქვს შესწავლილი ფაქტობრივი გარემოებები და აღნიშნულის გაუთვალისწინებლად მიიჩნევს ბენეფიციურ მფლობელად "Limited 1“-ს ( „-------“ კუნძულები - ოფშორი).

მომჩივნის არგუმენტებზე მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენლების განმარტებით, კომპანიის ფინანსურ ანგარიშგებაში არსებული ჩანაწერი აღქმულია, როგორც შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებული კომპანია წარმოადგენს ამ შემოსავლის საბოლოო მიმღებს - ბენეფიციურ მფლობელს. ამავე ანგარიშგებაზე დაყრდნობით, საგადასახადო ორგანო მიუთითებს, რომ შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში მყოფი კომპანია მართავს მას ინვესტორების სასარგებლოდ ანუ კომპანიის მფლობელს წარმოადგენდა „-------“ -ზე შექმნილი კომპანია "------“, მაგრამ მართვას და მმართველობით გადაწყვეტილებებს იღებს " Limited 1“ ( „-------“ კუნძულები - ოფშორი), ასევე, გასათვალისწინებელია, რომ „-------“-ს ( „-------“ ), ჰყავს სამი დირექტორი, რომელთაგანაც ორი დაქირავებულია და სხვა მრავალ კომპანიაშიც არიან მსგავს პოზიციაზე. მომჩივნის მიერ ხსენებული ინფორმაცია, რომ " Limited“ წარმოადგენს მოგების გადასახადის გადამხდელს „-------“ -ზე , აღნიშნულზე საგადასახადო ორგანო არ ფლობს ინფორმაციას, ასევე, არ აქვთ ინფორმაცია გადახდილი პროცენტის მოძრაობის შესახებ, "Limited“, რეალურად განკარგავდა თუ არა აღნიშნულ გადახდას, რა პერიოდი რჩებოდა აღნიშნული გადახდა კომპანიაში და ა.შ. აღნიშნულზე აღსანიშნია, რომ შესამოწმებელი, ხანდაზმული პერიოდიდან და შემჭიდროვებული ვადიდან გამომდინარე არ/ვერ იქნა გადასახადის გადამხდელისგან გამოთხოვილი ინფორმაცია.

ამგვარად, ზემოთ აღნიშნული გარემოებებიდან და მხარეთა არგუმენტებიდან გამომდინარე, საბჭო ყურადღებას ამახვილებს და მიუთითებს, რომ სადავო ოპერაციის და ამ ოპერაციის განმახორციელებელი მხარეების შესაფასებლად ფაქტები/გარემოებები საჭიროებს ყოველმხრივ გამოკვლევას და შესწავლას, დასადგენია არის თუ არა კომპანია, „------ Limited“ („------"), სესხის მოთხოვნისა და მისგან წარმოშობილი პროცენტის რეალური (ფორმით და შინაარსით) მფლობელი, მოქმედებს თუ არა მესამე პირის სახელით ან დავალებით, აქვს თუ არა სრული დისკრეცია და კონტროლი მიღებული თანხების გამოყენებაზე, აქვს თუ არა იურიდიული ან ფიდუციური ვალდებულება მიღებული თანხა გადასცეს სხვა პირს, აღნიშნული სესხი წარმოიშვა და იმართება თუ არა კომპანიის მიერ მისი მიზნებისთვის, კომპანიას გააჩნია თუ არა ოფისი და ეწევა აქტიურ საქმიანობას „-------“ -ში და წარმოადგენს თუ არა ამ ქვეყნის საგადასახადო რეზიდენტს.

განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება და სადავოა. ამდენად, საბჭოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხი, რის გამოც აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, სადავო საკითხზე გადასახადის გადამხდელისგან მისი არგუმენტაციის და სადავო საკითხის შესაფასებლად შესაბამისი მტკიცებულებების გამოთხოვა, მომჩივნის მონაწილეობით ფაქტების და გარემოებების საფუძვლიანი შესწავლა/ანალიზი და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 15.04.2025 წლის №7174 ბრძანება;

3.დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელისგან მისი არგუმენტაციის და სადავო საკითხის შესაფასებლად შესაბამისი მტკიცებულებების გამოთხოვა, მომჩივნის მონაწილეობით ფაქტების და გარემოებების საფუძვლიანი შესწავლა/ანალიზი და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

მომჩივანი მიიჩნევს,რომ იმ შემთხვევაში, თუ შეცდომა საპატიებელი არ არის პირი არ შეიძლება გათავისუფლდეს საგადასახადო პასუხისმგებლობისაგან. მიუხედავად იმისა, რომ კომპანია არ მიიჩნევს რომ მისი მხრიდან ადგილი ჰქონდა რაიმე ტიპის სამართალდარღვევას, ასეთად კვალიფიკაციის შემთხვევაშიც სადავო საკითხთან დაკავშირებული საგადასახადო სანქციები უნდა დაექვემდებაროს გაუქმებას საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

მომჩივანი დაფუძნდა 2014 წლის მაისში ერთპიროვნული პარტნიორის მიერ, ხოლო მოგვიანებით, 2014 წლის ივლისში კომპანიის საკუთრების უფლება გადაეცა სხვა კომპანიას, რომლის დამფუძნებელიც იყო, ასევე, სხვა ქვეყანაში რეგისტრირებული კომპანია. მომჩივანს 2014 წლის პირველ სექტემბერს ერთ-ერთ კომპანიასთან გაფორმებული აქვს 10 000 000 დოლარის ოდენობის საკრედიტო ხაზის ხელშეკრულება. ამ კომპანიის პარტნიორის გადაწყვეტილების თანახმად, გადაწყდა, რომ ამ კომპანიის ყველა აქტივი, მათ შორის წილი კომპანიის კაპიტალში, გადაცემული ყოფილიყო ერთ-ერთი საწარმოსთვის,რომელიც წარმოადგენს სხვ ქვეყანაში დაფუძნებულ კომპანიას.

2018 წელს სესხის და მასზე დარიცხული პროცენტის მოთხოვნის უფლება გადაეცა ახალ დამფუძნებელს.მომჩივანი 2020 წლამდე სესხის ძირითად თანხას არიცხავდა რთულ პროცენტს. სესხის პროცენტის გადახდისას, სარგებლობდა ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმების მე-11 მუხლით, რომელიც პროცენტის წყაროსთან დაბეგვრის უფლებას აძლევს ერთ-ერთ რესპუბლიკას. 2021 წლის პირველი თებერვლის ხელშეკრულების საფუძველზე მიღებულია დამატებით 5 000 000 აშშ დოლარის ოდენობის საკრედიტო ხაზი. საპროცენტო განაკვეთი შეადგენს 8%-ს.

გამომდინარე იქიდან, რომ მომჩივანის მმართველ კომპანიას და საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს წარმოადგენდა ერთ-ერთი უცხოური კომპანია, გადამხდელი ვერ ისარგებლებდა „საქართველოს მთავრობასა და კვიპროსის რესპუბლიკის მთავრობას შორის, შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ დადებული ხელშეკრულების მე-11 მუხლით. შესაბამისად, გადახდილი პროცენტის განმკარგავად ჩაითვალა და დაიბეგრა სსკ-ის 134-ე მუხლის 11 ნაწილის მიხედვით, 15%-იანი განაკვეთით. შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა ბრძანება და ამავე თარიღის საგადასახადო მოთხოვნა. აღნიშნული აქტები გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს და მიუთითებს, რომ სადავო ოპერაციის და ამ ოპერაციის განმახორციელებელი მხარეების შესაფასებლად ფაქტები/გარემოებები საჭიროებს ყოველმხრივ გამოკვლევას და შესწავლას.საბჭოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხი, რის გამოც აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, სადავო საკითხზე გადასახადის გადამხდელისგან მისი არგუმენტაციის და სადავო საკითხის შესაფასებლად შესაბამისი მტკიცებულებების გამოთხოვა, მომჩივნის მონაწილეობით ფაქტების და გარემოებების საფუძვლიანი შესწავლა/ანალიზი და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

131,134(11).