გადაწყვეტილება №22397/2/2024

№22397/2/2024

24 მაისი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „---“ (ს/ნ ---)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 18.04.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ---ის 26.02.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №22397/2/2024).

 

დავის საგანი:

უძრავი ქონების შეძენის ფასსა და საბაზრო ფასს შორის სხვაობის დაქირავებულ პირზე გაცემულ ხელფასად განხილვა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 7.12.2023 წლის №005-195 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 8.02.2024 წლის №2325 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 152 717,7 ლარი.

მათ შორის:

საშემოსავლო გადასახადი - 93 604

ჯარიმა - 46 802

საურავი - 12 311,7

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

აუდიტის დეპარტამენტის 5.12.2023 წლის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია უძრავი ქონების (ს/კ ---) შეძენის შედეგად წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების სისწორე. საწარმო რეგისტრირებულია 1999 წელს, ამავე პერიოდიდან არის რეგისტრირებული დღგ-ის გადამხდელად. საქმიანობის განხორციელების ადგილია ----. წარმოდგენილია პირის საბუღალტრო პროგრამა. 17.01.2023 წელს საწარმომ ურთიერთდამოკიდებული პირისგან (დაქირავებულისგან) შეიძინა უძრავი ქონება - კერძოდ, არასასოფლო სამეურნეო მიწა - 1 304 კვ. მ (ს/კ ---) 713 000 აშშ დოლარად (საქართველოს ეროვნული ბანკის კურსი 2,6738 - 1 906 419 ლარად). თანხა გადახდილია ბანკის ანგარიშიდან 17.01.2023 წელს (1 906 419 ლარი). აღნიშნული მიწის შეძენასთან დაკავშირებით გადასახადის გადამხდელმა წარმოადგინა 22.12.2022 წლის დასკვნა ( შემფასებელი ---), სადაც მიწის საბაზრო ფასი მითითებულია 713 000 აშშ დოლარი.

ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის №58424/11/23 დასკვნით, უძრავი ქონების - არასასოფლო სამეურნეო მიწა 1 304 კვ. მ (მდებარე ----) საბაზრო ღირებულება 17.01.2023 წლის მდგომარეობით შეფასდა 1 532 000 ლარად.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის, 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის და 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებიდან გამომდინარე, გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწის ყიდვისას შეძენის ფასსა და საბაზრო ფასს შორის არსებული სხვაობა დაკვალიფიცირდა დაქირავებულ პირზე -----ზე (პ/ნ ---) გაცემულ ხელფასად.

გადასახადის გადამხდელს ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად. საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 7.12.2023 წლის №005-195 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 8.02.2024 წლის №2325 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, მე-18 მუხლის პირველ და მე-7 ნაწილებზე, 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და მე-2 ნაწილის „ი“ ქვეპუნქტზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

შემოწმებით დადგენილი გარემოებაა, რომ 17.01.2023 წელს საწარმომ დაქირავებული პირისგან შეიძინა 1 304 კვ.მ არასასოფლო-სამეურნეო დანიშნულების მიწა 713 000 აშშ დოლარად. თანხა გადახდილია იმავე დღეს საბანკო ბანკის ანგარიშიდან 1 906 419 ლარი. აღნიშნულ მიწის შეძენასთან დაკავშირებით გადასახადის გადამხდელმა წარმოადგინა 22.12.2022 წლის დასკვნა (შემფასებელი ---ი), სადაც მიწის საბაზრო ფასი მითითებულია 713 000 აშშ დოლარი.

ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის დასკვნით უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულება 17.01.2023 წლის მდგომარეობით შეფასდა 1 532 000 ლარად. გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწის ყიდვისას შეძენის ფასსა და საბაზრო ფასს შორის არსებული სხვაობა დაკვალიფიცირდა დაქირავებულ პირზე გაცემულ ხელფასად. შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს ვალის მართვის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის თანახმად, მომჩივნის კუთვნილი ქონების საბაზრო ღირებულება გამოყვანილია შეფასების საერთაშორისო სტანდარტების (IVSC) 2022 წელს მოქმედი რედაქციის შესაბამისად. შეფასებაში მოყვანილი მოსაზრებები ეფუძნება ექსპერტების პროფესიულ გამოცდილებას. მოქმედი შეფასების საერთაშორისო სტანდარტი ითვალისწინებს უძრავი ქონების შეფასების სამ მიდგომას (საბაზრო მიდგომა, დანახარჯების მიდგომა და შემოსავლის მიდგომა) შესაბამისი მეთოდებით. არსებული და ხელმისაწვდომი ინფორმაციის მოცულობისა და საიმედოობის გათვალისწინებით, შემფასებელი დამოუკიდებლად ირჩევს შეფასების მეთოდს. ექსპერტიზაზე წარმოდგენილი ობიექტის შესაფასებლად ექსპერტის მიერ გამოყენებული იქნა შეფასების საბაზრო მიდგომა, მიდგომის შერჩევა განხორციელდა შესაფასებელი ობიექტის სპეციფიკის და მოპოვებული ინფორმაციის საფუძველზე.

მოპოვებული ინფორმაციით 1 304 კვ.მ არასასოფლო-სამეურნეო დანიშნულების მიწის ნაკვეთი (ს/კ ----) მდებარე ----ში, 17.01.2023 წლის მდგომარეობით მიწის ნაკვეთზე ვრცელდება საცხოვრებელი „ზონა-6“-ის სტატუსი და წყალმომარაგების ძირითადი ქსელის შეზღუდვა. ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოს ექსპერტების მიერ, საბაზრო ღირებულების დადგენის მიზნით, შეფასებულ იქნა ექსპერტიზაზე წარმოდგენილი ქონების საბაზრო ღირებულება 17.01.2023 წლის მდგომარეობით. შეფასების საერთაშორისო სტანდარტებში ზოგადი სტანდარტების 30-ე პუნქტის 30.1 ქვეპუნქტის თანახმად, საბაზრო ღირებულება არის შეფასებითი (გაანგარიშებითი) თანხა, რომლითაც აქტივი ან ვალდებულება უნდა გაიცვალოს შეფასების თარიღისათვის, გარიგების მსურველ მყიდველსა და გამყიდველს შორის, სათანადო მარკეტინგული ღონისძიებების შემდეგ, „გაშლილი ხელის მანძილის პრინციპით“ დადებულ გარიგებაში, როდესაც თითოეული მხარე იმოქმედებდა შეგნებულად, წინდახედულად და ძალდაუტანებლად. საბაზრო ღირებულება არის ყველაზე მეტად მოსალოდნელი ფასი, რომელიც გონივრულობის ფარგლებში, ხელმისაწვდომია ბაზარზე შეფასების თარიღისთვის. ამ შეფასებაში არ გაითვალისწინება განსაკუთრებული პირობების ან გარემოებების გავლენით აწეული ან დაწეული ფასები.

საბაზრო ღირებულების შეფასების შედეგი ასახავს ბაზრის მდგომარეობასა და გარემოებებს შეფასების თარიღისათვის და არა რომელიმე სხვა თარიღისთვის. გარიგების მსურველ მყიდველს წარმოადგენს ისეთი მყიდველი, ვინც ყიდულობს ამჟამინდელი, მოცემული ბაზრის მოსალოდნელი შედეგების გათვალისწინებით და არა ისეთ წარმოსახვით ან ჰიპოთეზურ ბაზარზე დაყრდნობით, რომლის არსებობის პროგნოზირება შეუძლებელია. საბაზრო მიდგომის შედეგად ღირებულების მაჩვენებელი მიიღება აქტივის შედარებით იდენტურ ან შესადარის (ანუ ანალოგიურ) აქტივებთან, რომელთა ფასების შესახებაც არსებობს ინფორმაცია. ექსპერტის მიერ შესწავლილ იქნა მიმდებარე ტერიტორიებზე არსებული ყიდვაგაყიდვის მონაცემები საჯარო რეესტრის ბაზაში და საინფორმაციო წყაროებში დაფიქსირებული რეალიზაციის განცხადებები. შეფასებაში მოყვანილი მოსაზრებები ეფუძნება ექსპერტების პროფესიულ გამოცდილებას. ასევე საქმიანი შეხვედრების შედეგებს, რომელთა დროსაც ჩვენს მიერ მოპოვებულ იქნა დამატებითი ინფორმაცია. აღნიშნულ ინფორმაციებზე დაყრდნობით შეირჩა ანალოგები და სათანადო კორექტირებების გათვალისწინებით მიღებულ იქნა აქტივის საბაზრო ღირებულება.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ ვალის მართვის დეპარტამენტის მიერ შეფასებული მიწის საბაზრო ფასი და აქედან გამომდინარე წარმოშობილი სხვაობის (მიწის საბაზრო ფასსა და მიწის ყიდვისას შეძენის ფასს შორის) ხელფასად დაკვალიფიცირება შეესაბამება კანონმდებლობის მოთხოვნებს.

ამასთან, დასაქმებული პირისთვის სარგებლის საბაზრო ფასით განსაზღვრასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, რომლის თანახმად, ხელფასად განხილული სარგებელი დაიანგარიშება საბაზრო ფასის მიხედვით. ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი მიუთითებს, რომ საგადასახადო მოთხოვნა, დარიცხვის ბრძანება და საგადასახადო შემოწმების აქტი გაასაჩივრა შემოსავლების სამსახურში. საჩივარში მიუთითებდა სახის პრეტენზიაზე, კერძოდ: პირველი - რამდენად არიან ურთიერთდამოკიდებული პირები, დამსაქმებელი იურიდიული პირი და დასაქმებული; მეორე - იმ შემთხვევაშიც კი თუ ჩავთვლით, რომ დამსაქმებელი და დასაქმებული არიან ურთიერთდამოკიდებული პირები, საგადასახადო ორგანოს მიერ განისაზღვრა თუ არა საბაზრო ფასი კვალიფიციურად; მესამე - მოახდინა თუ არა ურთიერთდამოკიდებულებამ გავლენა გარიგების შედეგებზე. შემოსავლების სამსახურმა განიხილა საჩივარი და უარია უთხრეს დაკმაყოფილებაზე. უარის თქმის საფუძველი არის ძალიან ბუნდოვანი და შემოიფარგლება მხოლოდ ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტთა მიერ გაკეთებული შეფასებისა და საგადასახადო კოდექსის ნორმათა ციტირებით, თუმცა ყურადღების მიღმაა დატოვებული გარიგების მხარეთა ურთიერთდამოკიდებულების როგორც ფაქტობრივი ასევე სამართლებრივი შეფასება, იმ პირობებში როდესაც საგადასახადო შემოწმების აქტში აუდიტორი პირდაპირ უთითებს საწარმოს მიერ უძრავი ქონების ურთიერთდამოკიდებული პირისაგან შეძენის თაობაზე და მომჩივანი ამ საკითხს სადავოდ ხდიდა.

პოზიცია გარიგების მხარეთა ურთიერთდამოკიდებულებასთან დაკავშირებით: საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-11 ნაწილი იმპერატიულად განსაზღვრავს შემთხევებს, როდესაც საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენოს საბაზრო ფასი, კერძოდ:

ა) თუ გარიგება განხორციელდა ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის , გარდა იმ შემთხვევებისა, როდესაც მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლებას არ ახდენას ასეთი გარიგების შედეგებზე;

ბ) თუ საგადასახადო ორგანო საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი წესის შესაბამისად ასაბუთებს, რომ გარიგების მონაწილეებს შორის განცხადებული ფასი განსხვავდება ფაქტობრივი ფასისაგან;

გ) თუ პირმა საქონელი მიაწოდა ან/და მომსახურება გაუწია ტურისტული ზონის მეწარმე სუბიექტს. ციტირებული მუხლის „ბ“ და „გ“ ქვეპუნქტები შეიძლება იმთავითვე გამოირიცხოს, რადგან გარიგების მხარე არ ყოფილა ტურისტული ზონის მეწარმე და არც ბრძანება ყოფილა გამოცემული ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი წესით, იმის თაობაზე, რომ გარიგების მონაწილეებს შორის განცხადებული ფასი განსხვავდება ფაქტობრივი ფასისაგან. რაც შეეხება იმას, არიან თუ არა გარიგების მხარეები ურთიერთდამოკიდებული პირები, ამასთან დაკავშირებით აღსანიშნავია შემდეგი:

საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლი ამომწურავად განმარტავს ურთიერთდამოკიდებულ პირთა წრეს. კერძოდ, აღნიშნული მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებათ ითვლებიან ის პირები, რომელთა შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, განსაკუთრებულ ურთიერთობებს მიეკუთვნება ურთიერთობები, რომელთა დროსაც:

ა) პირები არიან ერთი საწარმოს დამფუძნებლები (მონაწილეები), თუ მათი ჯამური წილი არანაკლებ 20 პროცენტია;

ბ) ერთი პირი პირდაპირ ან არაპირდაპირ მონაწილეობს მეორე პირ საწარმოში, თუ ასეთი მონაწილეობის წილი არანაკლებ 20 პროცენტია;

გ) პირი ახორციელებს საწარმოს კონტროლს;

დ) ფიზიკური პირი თანამდებობრივად ექვემდებარება სხვა ფიზიკურ პირს;

ე) ერთი პირი პირდაპირ ან არაპირდაპირ აკონტროლებს მეორე პირს;

ვ) პირებს პირდაპირ ან არაპირდაპირ აკონტროლებს მეორე პირი;

ზ) პირები ერთად, პირდაპირ ან არაპირდაპირ აკონტროლებენ მესამე პირს;

თ) პირები ნათესავები არიან;

ი) პირები ამხანაგობის წევრები არიან.

ამავე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, ამ მუხლის მიზნებისათვის კონტროლი გულისხმობს: სამეთვალყურეო საბჭოს წევრობას, დირექტორობას და ამ თანამდებობაზე პირების დანიშვნის უფლებას; ხმის უფლების მქონე წილის ან აქციების 20 პროცენტის ფლობას.

მოხმობილი მუხლი დამსაქმებელ საწარმოს/ორგანიზაციასა და დასაქმებულს შორის ურთიერთობას არ მიიჩნევს განსაკუთრებულ ურთიერთობად, ამდენად ისინი არც ურთიერთდამოკიდებულ პირებად არ უნდა დაკვალიფიცირდნენ. აღნიშნულიდან გამომდინარე, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ კომპანიის და ---ის ურთიერთდამოკიდებულ პირებად მიჩნევა არ გამომდინარეობს საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის მართებული ინტერპრეტაციიდან.

შემოსავლების სამსახური სადავო ბრძანებაში საერთოდ არ მსჯელობს გარიგების მხარეთა ურთიერთდამოკიდებულებაზე, რაც კიდევ უფრო ამყარებს არგუმენტებს მის დაუსაბუთებლობასთან დაკავშირებით. სადავო ბრძანების სამოტივაციო ნაწილი შემოიფარგლება მხოლოდ ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის დასკვნის კვალიფიციურობის დასაბუთებით და საგადასახადო კოდექსის იმ ნორმების ციტირებით, რომელიც ადგენს სამეურნეო ოპერაციის საბაზრო ფასით განსაზღვრის პრინციპს, თუმცა განხორციელებულ სამეურნეო ოპერაციას რა საფუძვლით მიუსადაგა მოხმობილი ნორმები და რატომ ჩათვალა პირები ურთიერთდამოკიდებულად, არ ჩანს.

ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დასაბუთების აუცილებლობასა და ამასთან დაკავშირებით ადმინისტრაციულ ორგანოთა ვალდებულებების შესახებ, მნიშვნელოვანი განმარტება აქვს გაკეთებული საქართველოს უზენაეს სასამართლოს.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განმარტება (სუსგ №ბს-1342-1284): ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დასაბუთების კანონისმიერი ვალდებულება განპირობებულია იმ გარემოებით, რომ ადმინისტრაციული ორგანო შებოჭოს სამართლით და მოაქციოს თვითკონტროლის ფარგლებში, რამდენადაც გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს კონკრეტულ გარემოებებს და ფაქტებს, სწორედ რომელთა შეფასებასაც ადმინისტრაციული ორგანო მიჰყავს საკითხის ამ თუ იმ გადაწყვეტამდე, ანუ სწორედ კონკრეტული ფაქტები და საქმის გარემოებები განსაზღვრავს გადაწყვეტილების იურიდიულ შედეგს და არა პირიქით.

წინააღმდეგ შემთხვევაში ყოფა დაკარგავს უზრუნველყოფადობას, სტაბილურობას, გარანტირებულობას, დაირღვევა სამართლის ნორმის და ადმინისტრაციული ორგანოს მიმართ ნდობის პირნციპი, სამართლებრივი უსაფრთხოების განცდა, ხოლო ასეთ პირობებში, მყარი სამართლებრივი წესრიგის ადგილს დაიკავებს მმართველობითი ორგანოს სახელისუფლო ძალაზე დამყარებული თვითნებობა, მაშინ, როცა ადმინისტრაციული ორგანოსადმი, შესაბამისად სახელმწიფოსადმი ნდობის პრინციპი და სამართლებრივი უსაფრთხოება, სამართლებრივი სახელმწიფოს ერთ-ერთი უმთავრესი ნიშანია.

გარდა აღნიშნულისა გადაწყვეტილების დასაბუთება აუცილებელია ადრესატისათვის, რათა შეაფასოს მისი მართლზომიერება, დარწმუნდეს მის კანონშესაბამისობაში, ხოლო უფლების დარღვევის განცდის შემთხვევაში ისარგებლოს გასაჩივრების შესაძლებლობით, მას უნდა შეეძლოს იცოდეს რა არგუმენტებით უნდა დაუპირისპირდეს მიღებულ გადაწყვეტილებას, რასაც დასაბუთების გარეშე გადაწყვეტილების მიღების პირობებში, მოკლებულია. აგრეთვე, დასაბუთებული აქტის გამოცემა აადვილებს საჩივრის ან სარჩელის განმხილველი ორგანოების მიერ მისი კანონიერებისა და მიზანშეწონილობის გადამოწმების პროცესს. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-5 მუხლის პირველი ნაწილით რეგლამენტირებულია ადმინისტრაციული ორგანოს, უფლებამოსილების განხორციელების სავალდებულო პრინციპი - უფლებამოსილების განხორციელება კანონის საფუძველზე, რაც გულისხმობს, რომ ადმინისტრაციულ ორგანოს ეკრძალება კანონმდებლობის მოთხოვნის საწინააღმდეგოდ განახორციელოს რაიმე მოქმედება.

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის მომზადება და გამოცემა საქართველოს კანონმდებლობით მკაცრად არის რეგლამენტირებული და ყოველ ადმინისტრაციულ ორგანოს გააჩნია საჯარო ვალდებულება ზედმიწევნით დაიცვას იგი, თავის მხრივ, აღნიშნული ვალდებულება განაპირობებს დაინტერესებულ პირთა კანონიერ მოლოდინს ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან კანონიერი და დასაბუთებული გადაწყვეტილების მიღების თაობაზე.

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ ადმინისტრაციული კანონმდებლობის იმპერატიული დანაწესი ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების, როგორც ფაქტობრივი, ასევე სამართლებრივი კუთხით დასაბუთების ვალდებულების თაობაზე გამორიცხავს აქტის გასაჩივრების შემდეგ სამართლებრივი კვალიფიკაციის მოხდენის შესაძლებლობას, ვინაიდან სწორედ საკითხის ფაქტობრივი გარემოებების დადგენა, დადგენილი გარემოებებისთვის სამართლის ნორმის შეფარდება უნდა განაპირობებდეს აქტის სამართლებრივ შედეგს. წინააღმდეგ შემთხვევაში, აქტის კანონიერების შემოწმებისას ადმინისტრაციულ ორგანოს ასეთი წარმატებით შეუძლია მიუთითოს ნებისმიერი სხვა ნორმატიული აქტი, რომლითაც შეიძლება გაამართლოს მიღებული გადაწყვეტილების კანონიერების საკითხი. სწორედ ამგვარი სამომავლო ინტერპრეტაციების თავიდან არიდებას ემსახურება მიღებული გადაწყვეტილების არა მომავალ დროში, არამედ მიღებისას საკითხის გადაწყვეტის დასაბუთების კანონისმიერი ვალდებულება.

შემოსავლების სამსახურის ბრძანება არ შეიცავს არც ფაქტობრივ და არც სამართლებრივ დასაბუთებას მხარეთა ურთიერთდამოკიდებულებაზე. ურთიერთდამოკიდებულებაზე მითითება გვხვდება მხოლოდ აუდიტის დეპარტამენტის შემოწმების აქტში, თუმცა სამართლებრივი დასაბუთების გარეშე, კერძოდ რომელი ნორმატიული აქტის რომელი ნორმა ადგენს, რომ დასაქმებული და დამსაქმებელი იურიდიული პირები ურთიერთდამოკიდებული პირები არიან.

პოზიცია საგადასახადო ორგანოს მიერ განსაზღვრული საბაზრო ფასის კვალიფიციურობასთან დაკავშირებით: მიუხედავად იმისა, რომ გარიგების მხარეები არ არიან ურთიერთდამოკიდებული პირები და არც კანონმდებლობით გათვალისწინებული სხვა საფუძველი საბაზრო ფასის გამოყენებისა არ არსებობს, მაინც აღსანიშნავია პოზიცია საგადასახადო ორგანოს მიერ განსაზღვრული საბაზრო ფასის არაკვალიფიციურობასთან დაკავშირებით, რათა სრულად გაქარწყლდეს ყველანაირი ეჭვი დარიცხვის მართლზომიერებასთან დაკავშირებით.

საგადასახადო შემოწმების პროცესში აუდიტის დეპარტამენტს საწარმოს უფლებამოსილმა პირმა წარუდგინა სერტიფიცირებული შემფასებლის მიერ გაცემული უძრავი ქონების შეფასების დასკვნა. იგი არ იქნა გათვალისწინებული უცნობი საფუძვლით. აუდიტის დეპარტამენტმა მიმართა ვალის მართვის დეპარტამენტს, რომელმაც შეაფასა უძრავი ქონება და გასცა 10.11.2023 წლის №587424/11/23 დასკვნა. ვალის მართვის დეპარტამენტის დასკვნაში შესაფასებლად გამოყენებულია 3 ანალოგი. პირველი და მეორე ანალოგი აღებულია უძრავი ქონების ინტერნეტ გვერდი - myhome.ge-დან, ხოლო მესამე საჯარო რეესტრის მონაცემთა ბაზიდან. იმის გათვალისწინებით, რომ პირველი და მეორე ანალოგები აღარ იძებნება და არ აქვს მონაცემები რა ტიპის მიწის ნაკვეთების შეფასება მოახდინა ექსპერტმა, შეისწავლეს ქ. თბილისის მუნიციპალიტეტის საკრებულოს 24.05.2016 წლის №14-3 საცხოვრებელი ზონების მონაცემები და მივიდნენ დასკვნამდე, რომ პირველი ანალოგი შესაძლებელია მრავალბინიანი საცხოვრებელი მშენებლობისათვის გამოსაყენებლად მხოლოდ თუ ის იმყოფებოდა საცხოვრებელი „ზონა-3“-ის არეალში. ამ ზონაში სამშენებლო კოეფიციენტი K2=1,5, რაც მფლობელს აძლევს საშუალებას ააშენოს მრავალბინიანი საცხოვრებელი შენობა ფართით - 651 კვ.მ X 1,5=976,5 და ამ მიწის ფასი არ შეიძლება იყოს შედარებული კომპანიის მიწის ანალოგად. რაც შეეხება ანალოგს 2, არ აქვთ არავითარი შენიშვნა. მესამე ანალოგთან დაკავშირებით, რომლის იდენტიფიცირებაც ხდება და რომელიც მოიძიეს საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოს ვებ გვერდზე, დასკვნაში მითითებული სარეგისტრაციო ნომრით - №----. აღნიშნული ნომრით საჯარო რეესტრში იძებნება მიწის ნაკვეთი ს/კ ---, რომელიც მდებარეობს „საცხოვრებელი ზონა 2“-ში (სამშენებლო კოეფიციენტი K2 უდრის 0,8, რაც იძლევა საშუალებას აშენდეს მხოლოდ ერთ ბინიანი სახლი ან სასტუმრო, მთლიანი ფართით 3 840 X 0,8=3 072 კვ.მ), ხოლო შესაფასებელი მიწის ნაკვეთი მდებარეობს „საცხოვრებელი ზონა 6“-ში (სამშენებლო კოეფიციენტი K2=2,5, რაც იძლევა საშუალებას აშენდეს მხოლოდ მრავალბინიანი სახლი მთლიანი ფართით 1 304 X 2,5=3 260 კვ.მ, რაც მეტია ვიდრე ასაშენებელი ფართი ანალოგ 3-ში).

ამასთანავე ანალოგ მიწის ნაკვეთზე გადის 3 ხაზოვანი ნაგებობა, კერძოდ შპს ---ის საკუთრებაში არსებული გაზსადენი მილი (ს/კ ---), რომელსაც აქვს 10 მეტრიანი შეზღუდვის ზონა და სს ---ს საკუთრებაში არსებული ელექტრო გადამცემი ხაზები (ს/კ---) (ტრანსპორტირებისა და ურბანული განვითარების სააგენტოს 22.09.2020 წლის №---- წერილი, გვ. 2, აბზაცი №5, ამონაბეჭდი თბილისის მერიის და საჯარო რეესტრის ინტერაქტიული რუკებიდან).

„ქ. თბილისის მუნიციპალიტეტის ტერიტორიების გამოყენებისა და განაშენიანების რეგულირების წესების დამტკიცების შესახებ“ ქალაქ თბილისის მუნიციპალიტეტის საკრებულოს 24.05.2016 წლის №14- 39 დადგენილების „დანართი 1“-ის მიხედვით: საცხოვრებელი ზონა 2 (სზ -2)

ა) ტერიტორიების გამოყენებისა და განაშენიანების ძირითადი დასაშვები სახეობები: ერთბინიანი ინდივიდუალური საცხოვრებელი სახლი (დომინირებული სახეობა); ბაღი; სკვერი; პარკი; ბულვარი; საოჯახო საბაღე და საბოსტნე მეურნეობა (არასამეწარმეო); საბავშვო მოედანი; საოჯახო ორანჟერია და სათბური (არასამეწარმეო); ინდივიდუალური სამეურნეო და ტექნიკური დამხმარე ნაგებობები; ინდივიდუალური სამეწარმეო და არასამეწარმეო სახელოსნო საცხოვრებელ სახლებში, სამეზობლო თმენისა და სანიტარულ-ჰიგიენური ნორმების დაცვით; საბავშვო ბაღი და სკოლამდელი აღზრდის სხვა დაწესებულება; დაწყებითი სკოლა; საშუალო სკოლა; საცურაო აუზი; სპორტული მოედანი; ამბულატორია; აფთიაქი; კლუბი (მრავალფუნქციური დარბაზით შეხვედრებისათვის, გამოფენებისათვის); პირველადი მოხმარების საქონლის მაღაზია; საფოსტო და კავშირგაბმულობის განყოფილებები; ინდივიდუალური სარგებლობის ავტოსადგომი.

ბ) ტერიტორიების გამოყენებისა და განაშენიანების საგამონაკლისო დასაშვები სახეობები, რომლებიც საჭიროებენ სპეციალურ ზონალურ შეთანხმებას: სასტუმრო; პოლიკლინიკა; ბარი; კაფე; სწრაფი კვების ობიექტი; საყოფაცხოვრებო მომსახურეობის ობიექტი, გარდა სატრანსპორტო საშუალებების მომსახურების ობიექტისა; ჯიხური ან/და დროებითი პავილიონი (საცალო ვაჭრობისა და მომსახურებისათვის); ინდივიდუალური სამეწარმეო საქმიანობის საამქრო, სამეზობლო თმენისა და სანიტარულ-ჰიგიენური ნორმების დაცვით (სოფლის დასახლებებისათვის); ბანკის ფილიალი, განყოფილება; პოლიციისა და არასაუწყებო დაცვის განყოფილება; სახანძრო დეპო; კომუნალური და საინჟინრო ტექნიკური ობიექტი; ოფისი; საერთო სარგებლობის ავტოსადგომი; საკულტო შენობები ნაგებობები. საცხოვრებელი ზონა 6 (სზ-6):

ა) ტერიტორიების გამოყენებისა და განაშენიანების ძირითადი დასაშვები სახეობები: მრავალბინიანი საცხოვრებელი სახლები (დომინირებული სახეობა); პარკი; ბაღი; სკვერი; ბულვარი; საბავშვო მოედანი; ინდივიდუალური სამეწარმეო და არასამეწარმეო საქმიანობის სახელოსნო საცხოვრებელ სახლებში და ცალკე მდგომი, სამეზობლო თმენისა და სანიტარიულ-ჰიგიენური ნორმების დაცვით; საბავშვო ბაღი და სკოლამდელი აღზრდის სხვა დაწესებულება; დაწყებითი სკოლა; საშუალო სკოლა; საშუალო-პროფესიულ სასწავლო დაწესებულება; პოლიკლინიკა; ამბულატორია; აფთიაქი; სპორტული დარბაზი; საცურაო აუზი; სპორტული მოედანი; კლუბი; კინოთეატრი; საქალაქო ბიბლიოთეკა; საინფორმაციო ცენტრი; საგამოფენო დარბაზი; პირველადი მოხმარების საქონლის მაღაზია; სამრეწველო საქონლის მაღაზია; სასურსათო მაღაზია; უნივერსალური მაღაზია; ბარი; კაფე; სწრაფი კვების ობიექტი; საყოფაცხოვრებო მომსახურების ობიექტი, გარდა სატრანსპორტო საშუალებების მომსახურების ობიექტისა; ოფისი; საფოსტო და კავშირგაბმულობის განყოფილება; ბანკების ფილიალი, განყოფილება; სანოტარო ბიურო; ინდივიდუალური ან/და საერთო სარგებლობის ავტოსადგომი;

ბ) ტერიტორიების გამოყენებისა და განაშენიანების საგამონაკლისო დასაშვები სახეობები. რომლებიც საჭიროებენ სპეციალურ (ზონალურ) შეთახმებას; მოხუცთა, ბავშვთა და სხვათა ინტერნატი; საავადმყოფო; უმაღლესი სასწავლებელი; სასწრაფო სამედიცინო დახმარების სადგური; თეატრი; არქივი; მუზეუმი; საცეკვაო დარბაზი-დისკოთეკა; რესტორანი; ინდივიდუალური სამეწარმეო საქმიანობის საამქრო, სამეზობლო თმენისა და სანიტარულ-ჰიგიენური ნორმების დაცვით (სოფლის დასახლებებისათვის); ჯიხური ან/და დროებითი პავილიონი (საცალო ვაჭრობისა და მომსახურებისათვის); ბანკი; ადმინისტრაციული შენობა; სამეცნიერო და საპროექტო ორგანიზაცია; სასამართლო; პოლიციისა და არასაუწყებო დაცვის განყოფილება; სახანძრო დეპო; სასტუმრო; საზოგადოებრივი ტუალეტი; ავტოგასამართი სადგური, ავტოგასამართი კომპლექსი, აირგასამართი სადგური ან აირსავსები საკომპრესორო სადგური; კომუნალური და საინჟინრო ტექნიკური ობიექტები; საკულტო შენობები და ნაგებობები.

იმის გათვალისწინებით, რომ უძრავი ქონების ბაზარზე მიწის ნაკვეთის კომერციულ მიმზიდველობას და მის ფასს განსაზღვრავს მისი ფუნქციური გამოყენებადობა და მასზე განაშენიანების დასაშვები სახეობები, შეუძლებელია, შედარდეს „საცხოვრებელი ზონა 2“-ში მდებარე მიწის ნაკვეთი „საცხოვრებელი ზონა 6“-ში მდებარე მიწის ნაკვეთთან, გარდა იმ განსხვავებისა, რომ პირველ მათგანში დაუშვებელია მრავალბინიანი საცხოვრებელი სახლის (კორპუსის) აშენება, ხოლო მეორე მათგანში ასეთი ბინები დომინირებულ სახეობას წარმოადგენს, განაშენიანების კოეფიციენტების აბსოლუტურად განსხვავებულია (ზონა 2-0.8, ზონა 6-2.5). ამასთანავე, შესადარებელ (ანალოგი 3) მიწის ნაკვეთზე გამავალი ხაზოვანი ნაგებობები ამცირებს მისის გამოყენებადობის დიაპაზონს და ფართის სრულად ათვისების შესაძლებლობას. აღნიშნულიდან გამომდინარე, მესამე ანალოგი შესაფასებელი მიწის ნაკვეთის არც იდენტურია და არც მსგავსი არ არის, შესაბამისად მათი პირდაპირ შედარება გარკვეული კორექტირებების გარეშე, არარელევანტურია. პოზიცია გარიგების შედეგებზე ურთიერთდამოკიდებულების გავლენასთან დაკავშირებით საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-11 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენოს საბაზრო ფასი, თუ გარიგება განხორციელდა ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას არ ახდენს ასეთი გარიგების შედეგებზე. „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010 წლის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 37-ე მუხლში დაკონკრეტებულია, თუ რა შემთხვევაში არ ახდენს გავლენას ურთიერთდამოკიდებულება გარიგების შედეგებზე, კერძოდ - პირებს შორის საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის ან საქართველოს საბაჟო კოდექსის 37-ე მუხლის მე- 4 ნაწილის შესაბამისად ურთიერთდამოკიდებულების არსებობს მათ შორის არსებულ გარიგების შედეგებზე გავლენას არ ახდენს, თუ საქონლის/მომსახურების მიმღები პირის მიერ შესაძლებელია ანალოგიური საქონელი/მომსახურება სხვა არაურთიერთდამოკიდებული პირისგან შეიძინოს იმ ფასად, რომელიც ურთიერთდამოკიდებულ პირთან განხორციელებული გარიგების ფასს არ აღემატება 10%-ით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე. საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის პირველი და მე-7 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენება გარიგებაში საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივი ფასი, თუ ამ კოდექსით საბაზრო ფასის ან სხვა ღირებულების გამოყენება არ არის გათვალისწინებული.

7. საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასის განსაზღვრისას გამოიყენება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასების შესახებ ინფორმაციის ოფიციალური წყაროები, აღმასრულებელი ხელისუფლების შესაბამისი ორგანოების საინფორმაციო ბაზა, საგადასახადო ორგანოებისათვის გადასახადის გადამხდელთა მიერ მიწოდებული ინფორმაცია, აგრეთვე სხვა სარწმუნო ინფორმაცია.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს: ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა; ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები. აღნიშნული ნორმის საფუძველზე მომჩივნის მოწვევის გარეშე საჩივრის განხილვა შესაძლებელია, როდესაც საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, ამასთანავე, ფაქტობრივი გარემოებები, რომელსაც დარიცხვა (დასკვნა) ეფუძნება არ არის სადავო ან სადავოა თუმცა დადგენილია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ საჩივრის განხილვის ეტაპზე.

განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხი, რის გამოც საბჭოს მიაჩნია, რომ საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 8.02.2024 წლის №2325 ბრძანება;

3. საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი:

უძრავი ქონების შეძენის ფასსა და საბაზრო ფასს შორის სხვაობის დაქირავებულ პირზე გაცემულ ხელფასად განხილვა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის, 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის და 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწის ყიდვისას შეძენის ფასსა და საბაზრო ფასს შორის არსებული სხვაობა დაკვალიფიცირდა დაქირავებულ პირზე გაცემულ ხელფასად.

საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 7.12.2023 წლის №005-195 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 8.02.2024 წლის №2325 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73; 101; 154; 18.