ბრძანება N 6042

N 6042

20 მარტი 2024

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

სს „---ს“ (ს/ნ ---)

(ფაქტ. მის.: ---) 2024 წლის 29 იანვრის საჩივრის

დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2024 წლის 22 თებერვლის სხდომაზე (ოქმი №18) განიხილა სს „---ს“ (ს/ნ ---) №87260/1/2024 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 28 დეკემბრის №006-740 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

 

სადავო საკითხი:

გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის დადგენის საფუძველზე განხორციელებული საგადასახადო შემოწმების შედეგად მოგების გადასახადში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს, კერძოდ, ურთიერთდამოკიდებული მხარისგან - „----სგან“ (---) საქონლის/მომსახურების შეძენაზე ფასნამატის გავრცელებას მხოლოდ საოპერაციო ხარჯებზე (ტრანსპორტირება, დაზღვევა, ხელფასები) და არა მთლიან დანახარჯებზე.

მომჩივანი მიუთითებს, რომ საწარმოს 2020-2022 წლის საანგარიშო პერიოდებზე მომზადებული აქვს სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დოკუმენტაცია, რომელშიც „----“ შეფასებულია, როგორც ცენტრალიზებული შემსყიდველი კომპანია, რომლის ფასნამატი დაითვლება მის სრულ დანახარჯებზე და რაც მოიცავს საქონლის თვითღირებულებას, ტრანსპორტირების, დაზღვევის და სხვა საოპერაციო ხარჯებს (ძირითადად ხელფასები).

გადამხდელი განმარტავს, რომ კონტროლირებულ ოპერაციის ჯაჭვში „----“ ასრულებს საქონლის მოძიება/შესყიდვის მნიშვნელოვან ფუნქციებს საკუთარი არამატერიალური აქტივების გამოყენებით. ასევე, იგი გარკვეულწილად გასწევს საქონლის ტრანსპორტირების, ხარისხის და უცხოური ვალუტის გაცვლის რისკს. გარდა ამისა, შესაბამისი ხარისხის საქონლის მუდმივი ხელმისაწვდომობის უზრუნველყოფით „----“ კონტროლს უწევს და მართავს ----თვის მნიშვნელოვან ბიზნეს უწყვეტობის და საოპერაციო რისკებს.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, „---“ გააჩნია ის მნიშვნელოვანი ფუნქციები, აქტივები და რისკები, რომელიც გავლენას ახდენს საქონლის ღირებულებაზე მიწოდების ჯაჭვში „----“ სახელმძღვანელოს 2.39 პარაგრაფის შესაბამისად. კონტროლირებულ ოპერაციაში „---“-ის მიერ შექმნილი ღირებულების ძირითადი მამოძრავებელია არა თანამშრომელთა საოპერაციო ხარჯი, რასაც შემოწმება ამტკიცებს, არამედ ის ჯამური ღირებულება, რაც სპეციალიზებული ცოდნის მქონე თანამშრომელთა ჩართულობით შეიქმნა (ჯამური ღირებულება იმ საქონლის, რომლის მოძიება/შესყიდვა მოხდა შესყიდვების გუნდის ჩართულობით). აღნიშნულიდან გამომდინარე, ლოგიკურია „----“-ის ანაზღაურების დაკავშირება შესყიდული საქონლის თვითღირებულებასთან. იდეალურ შემთხვევაში, ოპერაციაში „---“-ის მომგებიანობა შეიძლება შეფასდეს შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდით და შემოწმდეს, თუ რა ოდენობის ანაზღაურება შეიძლება მიიღოს ასეთი ტიპის შესყიდვების მომსახურების გამწევმა. პრაქტიკაში აღნიშნული მეთოდის გამოყენება რთულია არასაკმარისი ინფორმაციის არსებობის და ასევე, შედარებადობის მაღალი ხარისხის საჭიროების გამო. შესაბამისად, ლოგიკურია გარიგების შეფასების ალტერნატიულ მეთოდად ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდის გამოყენება და ფასნამატის მარჟის გავრცელება სრულ დანახარჯებზე (შესყიდული საქონლის ჩათვლით), რათა გათვალისწინებულ იქნას შესყიდვების გუნდის მიერ შექმნილი ჯამური ღირებულება. მომჩივანი ასევე აღნიშნავს, რომ მეორე ქვეყანაში მოგების გადატანა არ წარმოადგენს კომპანიის მოტივს, რადგან ---ის რესპუბლიკაში, სადაც რეგისტრირებულია მომწოდებელი, საწარმოს მოგების გადასახადი უფრო მაღალია, ვიდრე საქართველოში.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმეში არსებული მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 27 დეკემბრის №33220 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა სს „----ს“ (ს/ნ ---) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2020 წლის პირველი იანვრიდან 2023 წლის პირველ იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების დროს საწარმოს მიერ შეძენილი საქონლის ღირებულების საბაზრო ფასთან/პირობებთან შესაბამისობის დადგენის სისწორის შემოწმება. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2023 წლის 27 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რაზეც გამოიცა გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ 2023 წლის 28 დეკემბრის №33464 ბრძანება და ამავე თარიღის №006-740 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 300 253 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 204 840 ლარი, ჯარიმა 95 012 ლარი, საურავი 401 ლარი.

 

საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, სადავო საკითხთან დაკავშირებით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

სს „---“ (---) საქართველოს კანონმდებლობის შესაბამისად შექმნილი სააქციო საზოგადოებაა. იგი წარმოადგენს ----სექტორში მოქმედი მულტინაციონალური ჯგუფის წევრ კომპანიას. ჯგუფის სათავო კომპანიას წარმოადგენს ---ის რეპუბლიკაში რეგისტრირებული ---., იგი ქართულ საოპერაციო კომპანიებთან მიმართებაში 2021 წლიდან პირდაპირ ფლობს მათი წილის 50.1%. თავის მხრივ მშობელი კომპანიის აქციების 100%-ის მფლობელია ასევე ---ის რესპუბლიკაში რეგისტრირებული „---.“, ხოლო ჯგუფის ბენეფიციარ მფლობელს წარმოადგენს ბატონი ----. ჯგუფი მსოფლიოს მასშტაბით რამდენიმე იურისდიქციაში ოპერირებს, მათ შორის - საქართველო, ბულგარეთი, თურქეთი და ესპანეთი (2023 წლიდან). ჯგუფის საქმიანობა ----იის წარმოება, მიწოდება და საერთაშორისო ---- ვაჭრობაა. იგი აშენებს, ფლობს და მართავს ---- ინფრასტრუქტურას ცენტრალურ და აღმოსავლეთ ევროპაში. თავისი ძირითადი საქმიანობის გარდა, ჯგუფში შემავალი კომპანიები არიან სხვადასხვა ქვეყანაში ----იის განაწილებისა და ----ით ვაჭრობის ექსპერტები.

წარმოდგენილი ტრანსფერფრაისინგის დოკუმენტაციის მიხედვით, ჯგუფში შემავალ ქართულ კომპანიას, კერძოდ სს „----ს“ (----) უფიქსირდება კონტროლირებული ოპერაცია, რომელიც მოიცავს საქონლის, უნიფორმების და სათადარიგო ნაწილების შეძენას.

საქონლის შეძენის კონტროლირებული ოპერაციის ჯამი შესამოწმებელ პერიოდში სულ 5 970 664 ევროა, რომელიც წლების მიხედვით შემდეგნაირად ნაწილდება:

1. 2020 წელი - 2 795 754 ევრო;

2. 2021 წელი - 761 846 ევრო;

3. 2022 წელი - 2 414 064 ევრო.

2020-2022 წლებში, ----ჯგუფის წევრებს უწევს ძირითადი საქონლის ცენტრალიზებული შესყიდვის მომსახურებას. სს „----'' კი იღებს საქონელს ამ ოპერაციის ფარგლებში და შემდგომ იყენებს მას თავისივე საოპერაციო საქმიანობაში.

მხარეთა შორის გაფორმებული ხელშეკრულების ასევე წარმოდგენილი ტრანსფერფრაისინგის დოკუმენტაციის მიხედვთ, უცხოური მხარე ახორციელებს ქართული მხარის დაკვეთით შესაბამისი საქონლის მოძიებას ევროპულ ბაზარზე, საქონლის შესყიდვას და საქართველოში მიწოდებას საკუთარი რესურსით. შიდა-ჯგუფური ოპერაციის ამგვარი მოდელი საშუალებას აძლევს მხარეს შეამციროს შესყიდვის პროცესთან დაკავშირებული ადმინისტრაციული ხარჯები (როგორიცაა კოორდინაცია, მოლაპარაკება, შეკვეთის გაფორმება), და ა.შ.. უცხოურ მხარეს ევალება ისეთი ტიპური ფუნქციები, როგორიცაა: პოტენციური მომწოდებლების განსაზღვრა, აქტიური და პოტენციური მომწოდებლების მოზიდვა, კლიენტებისგან დაკვეთების მიღება, კლიენტებთან/ვენდორებთან ურთიერთობა და ტექნიკური დახმარების გაწევა. იგი არ მონაწილეობს სტრატეგიულ გადაწყვეტილელებში ამ კონკრეტული ოპერაციის ფარგლებისათვის. ტრანსფერფრაისინგის დასკვნის მიხედვით, უცხოური მომწოდებელი მხარე იდენტიფიცირებულია, როგორც საქართველოს მხარის წარმომადგენელი, აგენტი, რაც გამოიხატება შემდეგ ფუნქციებში: იგი ყიდულობს საქონელს ქართული მხარის სასარგებლოდ, მის ხარჯზე და მისი რისკის ქვეშ, ამასთან მისაწოდებელი საქონლის ტექნიკურ მახასიათებლებს განსაზღვრავს საქართველოს მხარე. შესყიდვის პროცესი იწყება საქართველოს მხარის შესაბამისი განყოფილებით (ტექნიკური, კომერციული,---- და სხვ.), რომელიც ავსებს მოთხოვნის ფორმას შესყიდვების სისტემაში მოცემული პროექტის განხორციელებისათვის საჭირო მასალების შესყიდვაზე (რასაც ასაბუთებს ყველა ხელმისაწვდომი ტექნიკური დოკუმენტაციით); მოთხოვნის ფორმას ჯერ ბიუჯეტირებისა და ანგარიშგების დეპარტამენტი განიხილავს იმის გადასამოწმებლად, მოცემული წლის ბიუჯეტში არის თუ არა გათვალისწინებული მოთხოვნილი მასალების რაოდენობა (რაც მოთხოვნის ფორმის შესაბამის დოკუმენტებშია მითითებული); თუ მოთხოვნა დამტკიცდება ბიუჯეტირების დეპარტამენტის მიერ, ავტომატურად ფორმა გადაეცემა დაკავშირებული მხარის შესყიდვების განყოფილებას. მოთხოვნის ფორმას ამუშავებს დაკავშირებული მხარის შესყიდვების დეპარტამენტის ადმინისტრატორი:

ტექნიკური დოკუმენტაცია და საქონლის ზუსტი აღწერა ეგზავნება ყველა ხელმისაწვდომ მომწოდებელს შესაბამის ვადებში კომერციული წინადადების წარმოდგენის მოთხოვნით; ყველა კომერციული წინადადების მიღების შემდეგ დამოკიდებული მხარის შესყიდვების დეპარტამენტი ამოწმებს წინადადებების ფინანსურ მხარეს, რადგან კომერციული წინადადებების გაფილტვრა ხდება ფასების მიხედვით და ხდება საუკეთესო ფასების გამოცალკევება, ადმინისტრატორი აღნიშნული წინადადების ტექნიკურ ნაწილს დასამტკიცებლად უგზავნის საქართველოს მხარეს. მას შემდეგ, რაც მოთხოვნას დაამტკიცებს ქართული მხარის ყველა შესაბამისი სტრუქტურული ერთეული, დაკავშირებული მხარის ადმინისტრატორი შესაბამის საქონელს დაუკვეთავს შერჩეულ მომწოდებელს.

უცხოური მხარე პასუხს აგებს საქონლის ტრანსპორტირების ორგანიზებაზე საქართველოში. უცხოური მხარის ფუნქციური ანალიზის გათვალისწინებით, კომპანიის მარაგის რისკი მინიმალურია, რადგან ის მომწოდებლებისგან პროდუქციის შეძენას ახორციელებს მხოლოდ ქართული მხარის მიერ მითითებული მოცულობის, ვადებისა და პირობების განსაზღვრის შემდეგ. ამასთან, დოკუმენტაციის შესწავლით დგინდება, რომ უმეტეს შემთხვევაში საქონელი საქართველოში მოემართება პირდაპირ მომწოდებლის ოფისიდან/საწყობიდან. უცხოური მხარე საქონელზე ვალდებულებას შეზღუდული ვადით მხოლოდ საქონლის საქართველოში ტრანსპორტირების პერიოდში იღებს. თავის მხრივ, ამ პერიოდის განმავლობაში საქონლის დაზიანების ან დაკარგვის რისკი დაბალია, რადგან პროდუქცია შესაბამისი სადაზღვევო პოლისით დაზღვეულია ქართული მხარის მიერ გაწეული ხარჯებით.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მარაგის რისკი სრულად ეკისრება საქართველოს მხარეს. დაკავშირებული მხარე ასევე არ ატარებს საკრედიტო რისკს. მხარეებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულების თანახმად, საქონლის თვითღირებულება წინასწარ უნდა აუნაზღაურდეს ქართული მხარის მიერ დამოკიდებულ მხარეს, შესაბამისად, დამოკიდებული მხარე საკრედიტო რისკს არ ატარებს. მინიმალურია ასევე დაკავშირებული მხარის რისკი საქონლის ხარისხის ნაწილში, რადგან შეძენილ საქონელს ახლავს შესაბამისი მომწოდებლის გარანტია. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარეობს, რომ დაკავშირებული მხარეები მოცულ ოპერაციაში მოქმედებენ, როგორც შუამავლები, რომლებსაც ზოგადად ევალებათ ისეთი ფუნქციები, როგორიცაა: პოტენციური მომწოდებლების განსაზღვრა, აქტიური და პოტენციური მომწოდებლების მოზიდვა, კლიენტებისგან დაკვეთების მიღება, კლიენტებთან/ვენდორებთან ურთიერთობა და ტექნიკური დახმარების გაწევა. იგი არ მონაწილეობს სტრატეგიულ საქმიანობაში და მოქმედებს წევრი კომპანიის სასარგებლოდ. რაც შეეხება საქართველოს მხარეს, იგი ასრულებს ყველა მსხვილ საოპერაციო ფუნქციას, რომელიც უკავშირდება საქონლის შესყიდვას და ატარებს ამ საქმიანობისთვის დამახასიათებელ რისკებს. დაკავშირებული მხარე მომსახურების ანაზღაურებას იღებს მთლიან დანახარჯებზე (შეძენილი საქონლის ღირებულების ჩათვლით) დამატებული მარჟით, რომელიც წლების მიხედვით განსხვავებული მოცულობისაა. დაკავშირებული მხარისგან შეძენილი საქონლის (საქონელი, უნიფორმები და სათადარიგო ნაწილები) ჯამური ღირებულება შეადგენს 2020 წელს-2 795 754 ლარს, 2021 წელს-761 846 ლარს, ხოლო 2022 წელს- 2414 064 ლარს და საშუალო მარჟა შეადგენს: 2020 წელს- 4,28%-ს; 2021 წელს2,93%-ს; 2022 წელს - 2022%-ს.

კონტროლირებული ოპერაციის მონაწილე მხარეებს შორის ფუნქციები შემდეგნაირად ნაწილდება: შეკვეთის მიცემა - მისაწოდებელი საქონლის ტექნიკურ მახასიათებლებს განსაზღვრავს ---, იგი ავსებს მოთხოვნას და თუ მოთხოვნა დამტკიცდება ბიუჯეტირების დეპარტამენტის მიერ, იგი ავტომატურად გადაეცემა ---ის შესყიდვების განყოფილებას.

ტენდერი, მომწოდებლის შერჩევა, მოლაპარაკება- მოთხოვნის ფორმა მუშავდება ---ის ოფისის შესყიდვების დეპარტამენტის მიერ, ზუსტდება ტექნიკური მოთხოვნები, მიწოდების ვადები და ფასები აკმაყოფილებს თუ არა შემოთავაზებულ კომერციულ წინადადებებს, რის შემდეგაც ხდება შეხვედრა პოტენციურ მომწოდებელთან და პირობების განხილვა. შეკვეთის დამტკიცება - მას შემდეგ, რაც შეირჩევა წინადადება, ზედნადები ხარჯები და შესაბამისი მარჯა დაემატება ფასებს, სისტემურად მტკიცდება შეკვეთა: ინფორმაციას ამოწმებს ----ის შესაბამისი დეპარტამენტი, ხოლო მისი დამოწმების შემდეგ ხდება საქონლის შეკვეთა. ტრანსპორტირება და ლოჯისტიკა - ----ს პასუხს აგებს საქონლის ტრანსპორტირების ორგანიზებაზე საქართველოში.

კონტროლირებული ოპერაციის მონაწილე მხარეების გაწეული რისკები: საბაზრო რისკი -----ს არ იღებს პროდუქციის შეძენიდან კლიენტამდე მიწოდების პერიოდში ფასის ცვლილებასთან დაკავშირებულ რისკს. იგი შესყიდვას აწარმოებს მას შემდეგ, რაც კონკრეტული შეკვეთა გაიცემა ----ის მიერ. როგორც მომსახურების გამწევი კომპანია, ---ს იღებს გაწეული ხარჯებისა და ზარალის კომპენსაციას.

მარაგის რისკი - ----ს მარაგის რისკი მინიმალური აქვს, რადგან მომწოდებლისგან პროდუქციის შეძენას ახორციელებს მხოლოდ ---ის მითითებული მოცულობის, ვადებისა და პირობების განსაზღვრის შემდეგ. ამასთან, მარაგის რისკი წარმოექმნება ----ს, ვინაიდან იგი ახორციელებს ამ საქონლის დასაწყობებას და მომავალ პერიოდებში მის გამოყენებას საოპერაციო საქმიანობაში.

--- მხარე არ იღებს საქონელზე ვალდებულებას, საქონელი დაზღვეულია ---ის ხარჯებით ტრანსპორტირებისას. შემოწმებამ კონტროლირებული ოპერაციის საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის დადგენის მიზნით გამოიყენა ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი. კომპანიამ წარმოადგინა ლოკალური ფაილი, რომლის მიხედვითაც კომპანიის მიერ განხორციელებული ტრანზაქციები დაკავშირებულ პირებთან შეესაბამება გაშლილი ხელის პრინციპს. ლოკალურ ფაილში შესამოწმებელ მხარედ შერჩეულია უცხოური მხარე, ხოლო სატრანსფერო ფასწარმოქმნის მეთოდად არჩეულ იქნა ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი, ფინანსურ მაჩვენებლად შერჩეულია ფასნამატი მთლიან დანახარჯებზე. შერჩეული კომპანიების ანალიზის საფუძველზე უცხოური მხარის მოგების მაჩვენებელი მოექცა საბაზრო დიაპაზონში: 2020 წელი - 0.74%; 2021 წელი2.67%; 2022 წელი-11,86%. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ სატრანსფერო დოკუმენტაციაზე დაყრდნობით დგინდება, რომ მოცემულ ოპერაციაში უცხოური მხარე მოქმედებს როგორც შუამავალი, თავის მხრივ ამ ოპერაციებში საქართველოს მხარე ასრულებს ყველა მსხვილ საოპერაციო ფუნქციას, რომელიც უკავშირდება საქონლის შეძენას და მასთან დაკავშირებულ რისკებს. შემოწმებით, უცხოური კომპანიის მიერ აგენტის მომსახურებისთვის გადახდილი საფასურის საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის განსაზღვრის მიზნით შერჩეულ იქნა ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი.

მოგების მაჩვენებლად შერჩეულ იქნა მთლიან დანახარჯებს დამატებული მარჟა (Full cost markup). იმ კომპანიების მოსაძიებლად, რომლებიც შედარებულია სს „---“ (----) მარჟებს, ჩვენ გამოვიყენეთ ინფორმაცია სპეციალიზებულ მონაცემთა ბაზებსა და საძიებო სისტემებში. მოცემულ შემთხვევაში ინფორმაცია მოძიებულ იქნა მონაცემთა ბაზა TP Catalyst-ში. TP Catalyst შესადარებელი კომპანიების მოძიების, სხვადასხვა ფინანსური კოეფიციენტების გამოთვლის და კომპანიების სააქციო სტრუქტურის შესახებ დასკვნების გამოტანის საშუალებას იძლევა. კვლევის პროცესი შედგება ორი ეტაპისგან, რაც უზრუნველყოფს კომპანიების აქტივობების დეტალური მიმოხილვას და აადვილებს ასეთი აქტივობების შედარებას მსესხებლის საქმიანობასთან.

ეტაპი 1 – იმ კომპანიების იდენტიფიცირება, რომლებიც ეწევიან აქტივობებს, რომლებიც პოტენციურად შედარებადია კომპანიის საქმიანობასთან კონტროლირებული ტრანზაქციის ფარგლებში.

ეტაპი 2 – საწყის ეტაპზე გამოვლენილი კომპანიების შესაბამისი ფინანსური კოეფიციენტების შედარება მსესხებლის ანალოგიურ მაჩვენებლებთან. პოტენციური კომპანიების სიმრავლიდან გამოიყო ის კომპანიები, რომელთაც არ ჰქონდათ ინფორმაცია შერჩეული მოგების მაჩვენებლის შესახებ, ან ზოგადად, მათზე არ იძებნებოდა საქმიანობის შესახებ ინფორმაცია. მიღებული მაჩვენებლების საბაზრო დიაპაზონი და მედიანა შემდეგნაირად გამოიყურება: 2019 წელი - Low Quartile – 3,34; Median – 5,99; High Quartile – 13,36; 2020 წელი - Low Quartile – 3.71; Median – 9.24; High Quartile – 14.72; 2021 წელი - Low Quartile – 3.34; Median – 9,97; High Quartile – 15,18; 2022 წელი - Low Quartile – 3.44; Median – 6.15; High Quartile – 15.32;

თუმცა, გადამხდელს ფასნამატი უნდა გაევრცელებინა არა მთლიან დანახარჯებზე, არამედ საოპერაციო ხარჯებზე, რაც ----ის შემთხვევაში არის ტრანსპორტირება, დაზღვევა, ხელფასები. ხოლო საქონლის დანახარჯი, ფაქტობრივი გარემოებების ანალიზის შედეგად, არ წარმოადგენს ---ის საქმიანობის საოპერაციო ხარჯს. შესაბამისად, შემოწმებამ ჩათვალა რომ აღნიშნულ ხარჯის გათვალისწინება არ უნდა მომხდარიყო ფასნამატის გასავრცელებელ ბაზაში.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სს „---'' შემთხვევაში უცხოური მხარის მიერ მარჟა დადებული უნდა იქნეს არა შეძენილი საქონლის თვითღირებულებასა და საოპერაციო ხარჯების ჯამზე, არამედ მხოლოდ მომწოდებელი დაკავშირებული მხარის საოპერაციო ხარჯებზე. ამ პრინციპით გაანგარიშებული საქონლის საბაზრო ღირებულება ნაკლებია კომპანიის სააღრიცხვო და სატრანსფერო დოკუმენტაციაში ასახული ღირებულებაზე, შესაბამისად, საქონლის შესაძენად, უცხოური მხარისთვის გადახდილი თანხის ის ნაწილი, რომელიც აღემატება განხილული პრინციპით გაანგარიშებული საქონლის საბაზრო ღირებულებას ექვემდებარება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მიხედვით კორექტირებას. მოცემული ოპერაციის კორექტირებით სს „----'' ბიუჯეტის მიმართ დამატებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულება მოგების გადასახადში შეადგენს 204 840 ლარს.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა არ უნდა დაკმაყოფილდეს, შემდეგ გარემოებათა გამო:

 

სადავო საკითხთან დაკავშირებით,შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 126-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის ნებისმიერი ოპერაცია კონტროლირებულია.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის პირველი, მე-2, მე-3, მე-4 და მე-7 ნაწილების თანახმად:

1. ამ კოდექსის მიზნებისათვის, თუ საქართველოს საწარმო ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ ოპერაციას ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან, რომელიც არ არის საქართველოს საწარმო, თითოეული ასეთი საწარმო განსაზღვრავს თავისი დასაბეგრი მოგების ოდენობას საბაზრო პრინციპის შესაბამისად.

2. საწარმოს, რომელიც ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციას ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან, დასაბეგრი მოგების ოდენობა საბაზრო პრინციპის შესაბამისია, თუ ოპერაციის პირობები არ განსხვავდება დამოუკიდებელ საწარმოებს შორის შედარებად ვითარებაში განხორციელებული შედარებადი ოპერაციების დროს შესათანხმებელი პირობებისგან.

3. თუ ამ მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრული ოპერაციის დადგენილი პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს, ნებისმიერი ოდენობის მოგება, რომელიც ოპერაციის დადგენილი პირობების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის შემთხვევაში წარმოეშობოდა რომელიმე საწარმოს, მაგრამ საბაზრო პრინციპთან შეუსაბამობის გამო არ წარმოეშვა, შეიძლება ჩართულ იქნეს ამ საწარმოს დასაბეგრ მოგებაში და დაიბეგროს შესაბამისად.

4. დამოუკიდებელი ოპერაცია შედარებადია საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციასთან, თუ:

ა) მათ შორის არ არსებობს ისეთი მნიშვნელოვანი განსხვავება, რომელიც არსებით გავლენას მოახდენდა ფინანსურ მაჩვენებელზე, რომლის შემოწმებაც ხდება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესაბამისი მეთოდით;

ბ) მათ შორის ამ ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტში აღნიშნული განსხვავების არსებობის შემთხვევაში, შედარებისას აღნიშნული განსხვავების შედეგების გამორიცხვის მიზნით, განხორციელდა დამოუკიდებელი ოპერაციის ფინანსური მაჩვენებლის გონივრულად ზუსტი შესწორება.

7. ამ მუხლის მე-3 ნაწილის დებულებები ვრცელდება ისეთ შემთხვევაზეც, როდესაც საწარმო ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ ოპერაციას თავის მუდმივ დაწესებულებასთან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დასაბეგრი მოგების ოდენობის საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის განსაზღვრის მიზნით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასებისათვის მიღებულია ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი. აღნიშნული მეთოდით საწარმოს მიერ საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში შესაბამისი მაჩვენებლის (მაგალითად: დანახარჯები, გაყიდვები, აქტივები) მიმართ მიღებული სუფთა მოგების მარჟა უდარდება შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციის ფარგლებში მიღებული სუფთა მოგების მარჟას იმავე მაჩვენებლის მიმართ.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის საბაზრო პრინციპის შესაბამისი ფასი განისაზღვრება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის შეფასების შემთხვევის მიმართ ყველაზე უკეთ მისასადაგებელი მეთოდით.

„საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423-ე ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე-5 მუხლი განსაზღვრავს ფაქტორებს, რომლებიც გათვალისწინებულ უნდა იქნას იმის განსაზღვრისას შედარებადია თუ არა ორი ან რამდენიმე ოპერაცია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიზნებისათვის.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, მოგების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების განაწილებად ითვლება კონტროლირებული ოპერაციის განხორციელება, თუ ამ ოპერაციის დადგენილი პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს. ასეთ შემთხვევაში განაწილებული მოგების ოდენობა განისაზღვრება ამ კოდექსის XVII თავით დადგენილი წესით გამოანგარიშებული კორექტირების თანხით. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ეგთო-ს (OECD) სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელოზე, რომლიც განმარტავს შემთხვევებს, როცა საგადასახადო ორგანოს შეუძლია არ აღიაროს ოპერაციების შინაარსი მის ფორმასთან მიმართებაში:

ეგთოს სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელოს 1.64 პარაგრაფის შესაბამისად, მართებულია და ლეგიტიმურია, რომ საგადასახადო ორგანომ არ გაითვალისწინოს გადამხდელის მიერ გაკონტროლებულ ტრანზაქციაში გამოყენებული სტრუქტურა, პირველი შემთხვევაა, როდესაც ტრანზაქციის ეკონომიკური შინაარსი განსხვავდება, მისი ფორმისგან. ასეთ დროს, საგადასახადო ადმინისტრაციას შეუძლია, არ გაითვალისწინოს ტრანზაქციის მხარეების მიერ მოცემული დახასიათება და შინაარსის მიხედვით გადააწყოს ის. ეგთოს სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელოს 1.65 პარაგრაფის შესაბამისად, არსებობს ორი შემთხვევა, როდესაც, გამონაკლისის სახით, მართებული და ლეგიტიმურია, რომ საგადასახადო ორგანომ არ გაითვალისწინოს გადასახადის გადამხდელის მიერ კონტროლირებულ ოპერაციაში გამოყენებული სტრუქტურა, მეორე შემთხვევაა, როდესაც, ტრანზაქციის ფორმა და შინაარსი ერთმანეთს შეესაბამება, მაგრამ ამ ტრანზაქციასთან დაკავშირებით დადებული გარიგება, მთლიანობაში განხვავდება გარიგებისგან, რომელსაც დადებდა კომერციულად რაციონალურად მოქმედი დამოუკიდებელი კომპანია და რეალური სტრუქტურა პრაქტიკულად ხელს უშლის საგადასახადო ორგანოს სათანადო სატრანსფერო ფასის დადგენაში.

ეგთოს სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელოს 1.67 პარაგრაფის შესაბამისად, ასოცირებულ კომპანიებს შეუძლიათ გაცილებით მრავალფეროვანი კონტრაქტებისა და შეთანხმებების დადება, ვიდრე დამოუკიდებელ კომპანიებს, რადგან ინტერესთა კონფლიქტი, რომელიც გვხვდება დამოუკიდებელ კომპანიებში, ხშირად არ არსებობს. ასოცირებულ კომპანიებს შეუძლიათ დადონ ისეთი გარიგებები, რომლებიც იშვიათად გვხვდება დამოუკიდებელ კომპანიებს შორის. ეს ხდება სხვადასხვა ეკონომიკური, იურიდიული თუ ფისკალური მიზეზით. უფრო მეტიც ჯგუფის შიგნით დადებული კონტრაქტები ხშირად იცვლება, წყდება ან ხანგრძლივდება იმის მიხედვით, თუ რა საერთო სტრატეგია აქვს ჯგუფს. ასეთ შემთხვევებში, გაშლილი ხელის პრინციპის გამოყენებისას, საგადასახადო ადმინისტრაციამ უნდა დაადგინოს, რა რეალობა უდევს ფონად საკონტრაქტო შეთანხმებას. ეგთოს სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელოს 2.39 პარაგრაფის მიხედვით, იმ შემთხვევაში, როდესაც საქონლის მოწოდება ჯგუფში ხორციელდება შუამავალი კომპანიის მეშვეობით, საგადასახადო ადმინისტრაციებმა ყურადღება უნდა გაამახვილონ არა მხოლოდ საქონლის გადაყიდვის ფასზე, არამედ ფასზე, რომლითაც შუამავალმა კომპანიამ აღნიშნული საქონელი შეიძინა. მიუხედავად იმისა, რომ პრაქტიკაში რთულია შუამავალი კომპანიის ფუნქციების გამიჯვნა, შუამავალმა კომპანიამ უნდა წარმოადგინოს მისი მნიშვნელოვანი რისკებისა და ფუნქციების შესახებ ინფორმაცია, რომელიც გავლენას ახდენს მოცემულ მიწოდების ჯაჭვში საქონლის ღირებულებაზე. ასეთი ინფორმაციის არარსებობის შემთხვევაში, ფასი შესაბამისად უნდა დაკორექტირდეს.

ეგთოს სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელოს 7.34 პარაგრაფი ადგენს პირობებს, როდესაც კომპანია მოქმედებს შეზღუდული რისკების პირობებში, როგორც აგენტი, შუამავალი და შიდა ჯგუფურ მომსახურებას გაუწევს მის დაკავშირებულ მხარეს.

ასეთ დროს, მიზანშეწონილია, რომ მარჟა გავრცელდეს მხოლოდ აღნიშნული მხარის მიერ გაწეულ საოპერაციო დანახარჯებზე (მისი ფუნქციური პროფილის შესაბამისად) და არა ძირითად ღირებულებაზე.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის მიხედვით, კონტროლირებული ოპერაციის მონაწილე მხარეებს შორის ფუნქციები ნაწილდება შემდეგნაირად, მისაწოდებელი საქონლის ტექნიკურ მახასიათებლებს განსაზღვრავს სს “---”. იგი ავსებს მოთხოვნას და თუ მოთხოვნა დამტკიცდება ბიუჯეტირების დეპარტამენტის მიერ, იგი ავტომატურად გადაეცემა მეორე მხარის შესყიდვების განყოფილებას. მოთხოვნის ფორმა მუშავდება ---ის ოფისის შესყიდვების დეპარტამენტის მიერ, ზუსტდება ტექნიკური მოთხოვნები, მიწოდების ვადები და ფასები აკმაყოფილებს თუ არა შემოთავაზებულ კომერციულ წინადადებებს, რის შემდეგაც ხდება დაკავშირება პოტენციურ მომწოდებელთან და პირობების განხილვა. მას შემდეგ, რაც შეირჩევა წინადადება და მოთხოვნას დაამტკიცებს ქართული მხარის ყველა შესაბამისი სტრუქტურული ერთეული, დაკავშირებული მხარის მიერ ხდება საქონლის შეკვეთა.

„---“ პასუხს აგებს საქონლის ტრანსპორტირების ორგანიზებაზე საქართველოში. ამასთან, მომწოდებელი კომპანიის მარაგის რისკი მინიმალურია, რადგან ის მომწოდებლებისგან პროდუქციის შეძენას ახორციელებს მხოლოდ ქართული მხარის მიერ მითითებული მოცულობის, ვადებისა და პირობების განსაზღვრის შემდეგ, უმეტეს შემთხვევაში საქონელი საქართველოში მოემართება პირდაპირ მომწოდებლის ოფისიდან/საწყობიდან. უცხოური მხარე საქონელზე ვალდებულებას შეზღუდული ვადით, მხოლოდ საქონლის საქართველომდე ტრანსპორტირების პერიოდში იღებს. თავის მხრივ, ამ პერიოდის განმავლობაში საქონლის დაზიანების ან დაკარგვის რისკი დაბალია, რადგან პროდუქცია შესაბამისი სადაზღვეო პოლისით დაზღვეულია ქართული მხარის მიერ გაწეული ხარჯებით.

დაკავშირებული მხარე ასევე არ ატარებს საკრედიტო რისკს. მხარეებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულების თანახმად, საქონლის თვითღირებულება წინასწარ უნდა აუნაზღაურდეს ქართული მხარის მიერ. ასევე მინიმალურია დაკავშირებული მხარის რისკი საქონლის ხარისხის ნაწილში, რადგან შეძენილ საქონელს ახლავს შესაბამისი მომწოდებლის გარანტია.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და მიაჩნია, რომ ვინაიდან “----“ წარმოადგენს მხოლოდ აგენტს, კონკრეტულ შემთხვევაში მოქმედებს როგორც შუამავალი და საქონლის მოწოდებისას სწევს მინიმალურ რისკს, ფასნამატი უნდა გაევრცელებინა არა მთლიან დანახარჯებზე, არამედ საოპერაციო ხარჯებზე. შედეგად შემოწმებით გამოვლენილი კორექტირების თანხის მოგების განაწილებად მიჩნევა და მოგების გადასახადით დაბეგვრა მართლზომიერია. განსახილველ შემთხვევაში საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:

 

1. სს „---'' საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, მისი ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის დადგენის საფუძველზე განხორციელებული საგადასახადო შემოწმების შედეგად მოგების გადასახადში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 27 დეკემბრის №33220 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა საწარმოს საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2020 წლის პირველი იანვრიდან 2023 წლის პირველ იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების დროს საწარმოს მიერ შეძენილი საქონლის ღირებულების საბაზრო ფასთან/პირობებთან შესაბამისობის დადგენის სისწორის შემოწმება. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2023 წლის 27 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რაზეც გამოიცა გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ 2023 წლის 28 დეკემბრის №33464 ბრძანება და ამავე თარიღის №006-740 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 300 253 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 204 840 ლარი, ჯარიმა 95 012 ლარი, საურავი 401 ლარი.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 126; 127; 128; 981.