გადაწყვეტილება №25256/2/2025

№25256/2/2025

02 ივლისი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 20.06.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 3.06.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №25256/2/2025).

 

დავის საგანი:

შემოსავლების სამსახურის 30.10.2023 წლის №26743 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 18.02.2025 წლის №002-7 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 13.05.2025 წლის №9338 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 706 346.34 ლარი.

მათ შორის:

მოგების გადასახადი - 342 214

ჯარიმა - 171 107

საურავი - 193 025.34

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის, 5.08.2019 წლიდან 1.04.2021 წლამდე პერიოდის, საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2021 წლის 22 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგ გარემოებათა გამო:

გადასახადის გადამხდელს 2019 წლის 5 ნოემბრიდან მინიჭებული აქვს ვირტუალური ზონის საწარმოს სტატუსი. საწარმოს დამფუძნებელი და დირექტორია არარეზიდენტი, უკრაინის მოქალაქე, ასევე უფიქსირდება რეზიდენტი დირექტორიც. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემების მიხედვით, საწარმოს მიერ პერიოდულად ხდება მიღებული მოგების განაწილება. კერძოდ, საგადასახადო ორგანოში წარდგენილი, გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადების დეკლარაციებით, 5.08.2019-1.04.2021 წწ. პერიოდში, დამფუძნებელ პირზე გაცემული დივიდენდი შეადგენს 813 067 ლარს. ამასთან, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი „Transfer Wise“ ელექტრონული საფულის ანგარიშის მიხედვით გაცემული დივიდენდები აღემატება საწარმოს მიერ საგადასახადო დეკლარაციებში ასახულ მონაცემებს. თუმცა, გაცემულ დივიდენდს გადასახადის გადამხდელი არ ბეგრავს მოგების გადასახადით. გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლის განმარტებით, საწარმო სარგებლობს საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული შეღავათით. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემებით, გადასახადის გადამხდელის დამფუძნებელს საქართველოში შემოსვლა უფიქსირდება მხოლოდ ერთხელ 2019 წლის 2 ოქტომბერს და გასვლა 2019 წლის 13 ოქტომბერს. მისივე განმარტებით, საქართველოში საქმიანობას ახორციელებდნენ დაქირავებული ფიზიკური პირები, რომელთაც დამფუძნებელი თავად უხდიდა ანაზღაურებას, თუმცა შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელის მიერ ვერ იქნა წარდგენილი შესაბამისი პროფილური განხრით დაქირავებით მომუშავე პირთა შესახებ ინფორმაცია. ასევე, არ იქნა წარდგენილი მასზე ანაზღაურებული თანხების დამადასტურებელი დოკუმენტაცია/ინფორმაცია. საწარმოს მიერ ასევე ვერ იქნა წარდგენილი დოკუმენტური მტკიცებულებები, რაც დაადასტურებდა, რომ კომპანია საინფორმაციო ტექნოლოგიებს ქმნის საქართველოს ტერიტორიაზე. აღსანიშნავია, რომ საწარმოს არ გააჩნია საკუთრებაში არსებული ქონება, არც იჯარით აღებული ფართი, სადაც შეძლებდა საქმიანობის განხორციელებას. ამდენად, მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათის მიზნებისთვის არსებითია ვირტუალური ზონის პირი საქართველოს ტერიტორიაზე ქმნიდეს საინფორმაციო ტექნოლოგიებს და მის მიერ შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიების საქართველოს ფარგლებს გარეთ მიწოდებით იღებდეს შემოსავალს.

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, ვინაიდან ვერ დასტურდება საქართველოს ტერიტორიაზე საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნა, შემოწმების შედეგად, გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადების დეკლარაციებისა და „Transfer Wise“ ელექტრონული საფულის მონაცემების მიხედვით, დივიდენდის შინაარსით გადახდილი თანხები დაექვემდებარა მოგების გადასახადით დაბეგვრას. გადასახადის გადამხდელს ასევე, დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 25.06.2021 წლის №20740 ბრძანება და №002-197 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურმა 15.12.2021 წლის №38771 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომელმაც 2022 წლის 7 აპრილის №15393/2/2022 გადაწყვეტილებით, ვინაიდან მომჩივანს მინიჭებული აქვს ვირტუალური ზონის სტატუსი და საქართველოს ფინანსთა სამინიტროს სისტემაში დავის ეტაპზე შემოსავლების სამსახურის უფროსის მიერ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის აღსრულების მიზნით დამტკიცებული იყო „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითება, საბჭომ მიიჩნია, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი გარემოებების დამატებით შესწავლას ხსენებული მეთოდური მითითების გათვალისწინებით და ამ მიზნით, საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.

საბჭოს ხსენებული გადაწყვეტილების საფუძველზე, შემოსავლების სამსახურმა განიხილა და 13.07.2022 წლის №18390 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დააკმაყოფილა, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 25 მარტის №7547 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების მიხედვით, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 13 ივლისის №18390 ბრძანების აღსრულების შედეგად გამოცემული აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 1 ივნისის დასკვნის მიხედვით, შემოწმებით დარიცხული თანხები არ შემცირდა. ხსენებული დასკვნის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 6 ივნისის №002-99 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 30.10.2023 წლის №26743 ბრძანებით საჩივარი კვლავ ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 13 ივლისის №18390 ბრძანების სრულყოფილად აღსრულების მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ბრძანების სამოტივაციო ნაწილში აღნიშნული განმარტების შესაბამისად, სადავო საკითხის შესწავლა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, საგადასახადო შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 30 ოქტომბრის №26743 ბრძანების აღსრულების შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 13 თებერვლის დასკვნის მიხედვით, შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები კვლავ არ დაექვემდებარა შემცირებას. აღნიშნული დასკვნის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 18 თებერვლის №002-7 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 13.05.2025 წლის №9338 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 30 ოქტომბრის №26743 ბრძანების სრულყოფილად აღსრულების მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ბრძანების სამოტივაციო ნაწილში აღნიშნული განმარტების შესაბამისად, სადავო საკითხის შესწავლა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 13.05.2025 წლის №9338 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურის მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე გამოცემული დასკვნის შინაარსზე, საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, „საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის პირველი მუხლის პირველ ნაწილზე, მე-3 მუხლის პირველ ნაწილზე და ამავე კანონის მე-6 მუხლზე, საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 35-ე ნაწილზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 98-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 981 მუხლის პირველ ნაწილზე, 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე, ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციაზე, რომ კომპანიის საქმიანობაა პროგრამული უზრუნველყოფა, ჰოსტინგი და სერვერების მენეჯმენტი, საიტებისა და აპლიკაციების ფრონტ და ბექ ენდებზე მუშაობა. კომპანია რეგისტრირებულია საქართველოში, აქვს იურიდიული მისამართი და ოფისი თბილისში, ასევე, შესამოწმებელ პერიოდში საოფისე სამუშაოების მიზნებისთვის იყენებდა ბიზნესცენტრ „-------“. ჰყავს რეზიდენტი დირექტორი და საქმიანობას ახორციელებდა დაქირავებით მომუშავე პირებისა და კონტრაქტორების მეშვეობით. საწარმო ეწევა საინფორმაციო ტექნოლოგიურ საქმიანობას და ვირტუალური ზონის პირის სტატუსი გააჩნდა შესამოწმებელ პერიოდშიც, რასაც სადავოდ არ ხდის საგადასახადო ორგანო. საქმიანობის შეუფერხებლად განხორციელებისთვის კომპანიას გააჩნდა ყველა საჭირო რესურსი, როგორც ადამიანური, ისე საოფისე და სრულად აკმაყოფილებს ვირტუალური ზონის სტატუსის მქონე პირის საკანონმდებლო მოთხოვნებს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე მეთოდური მითითების დამტკიცების შესახებ“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33544 ბრძანებაზე და განმარტავს შემდეგს:

- თუ ადგილი აქვს საინფორმაციო ტექნოლოგიების სპეციალისტის დაქირავებით მუშაობას და ხორციელდება სახელფასო განაცემის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა, საგადასახადო ორგანოს მიერ სადავო არ უნდა გახდეს მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხი, მიუხედავად იმისა, რეზიდენტია თუ არა დაქირავებული;

- თუ დამფუძნებელი რეზიდენტია, არის სპეციალისტი და შემოსავალი მიღებული აქვს დივიდენდის სახით, რომელიც დაბეგრილია წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადის 5%-იანი განაკვეთით, შექმნილი პროგრამული პროდუქტი უნდა ჩაითვალოს საქართველოში შექმნილად და შესაბამისად, ასევე სადავო არ უნდა გახდეს მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხი;

- ასევე, იმ შემთხვევაში, თუ საგადასახადო შემოწმებისას ხორციელდება სახელფასო განაცემის გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა, საწარმოს ან შემმოწმებლის მიერ, მათ შორის, შემოწმების მიერ საწარმოსგან მიღებული ინფორმაციის საფუძველზე, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გათვალისწინებით, იმდაგვარად, რომ დაკმაყოფილდება ზემოაღნიშნული პირობები, მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისათვის დადგენილი ნორმები ჩაითვლება შესრულებულად;

- ამასთან, ზემოაღნიშნული პირობების დაკმაყოფილების შემთხვევაში, მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისათვის, მხედველობაში არ უნდა იქნეს მიღებული ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული ნორმები.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 30 ოქტომბრის №26743 ბრძანების სრულყოფილად აღსრულების მიზნით, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ზემოაღნიშნული განმარტების შესაბამისად, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

2025 წლის 15 თებერვლის საჩივრით კომპანიამ მიმართა შემოსავლების სამსახურს და ამავე წლის 14 მაისს ჩაბარდა ბრძანება №9338 საჩივრის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე, რასაც სადავოდ მიიჩნევს წინამდებარე საჩივრით და ითხოვს მის გაუქმებას. მიუთითებს აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნაში დაფიქსირებულ პოზიციაზე და აღნიშნავს, რომ კომპანია არის საქართველოში 2019 წლის 5 აგვისტოს დაფუძნებული აიტი და პროგრამული უზრუნველყოფის კომპანია. მის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს პროგრამული უზრუნველყოფა, ჰოსტინგი და სერვერების მენეჯმენტი (მონაცემთა ელექტრონული განთავსება) საიტების და აპლიკაციების ფრონტ და ბექ ენდებზე მუშაობა. კომპანიის დამფუძნებელი და დირექტორია კვიპროსის რეზიდენტი, ------- (პასპორტის ნომერი: -------). ასევე, კომპანიას ჰყავს საქართველოს რეზიდენტი დირექტორი ------- (პ/ნ -------). კომპანიას, შესამოწმებელ პერიოდში ჰქონდა ოფისი თბილისში, ასევე იყენებდა საოფისე სამუშაოების მიზნებისათვის ბიზნეს - ცენტრ „-------“. კომპანიის არარეზიდენტმა დირექტორმა 2019 წელს დატოვა ქვეყანა პანდემიიდან გამომდინარე, თუმცა პერიოდულად ჩამოდის ხოლმე საქართველოში. ის იმყოფებოდა საქართველოში 2021 წელს ივნისის თვეში, 2022 წელს ივლისის თვეში. უკანასკნელად ის იმყოფებოდა მიმდინარე წლის 19-27 მაისს და გეგმავს უახლოეს პერიოდში ისევ ჩამოსვლას. კომპანიას მინიჭებული აქვს ვირტუალური ზონის პირის სტატუსი 2019 წლის 5 ნოემბრიდან შესაბამისად, კომპანიას ვირტუალური ზონის პირის სტატუსი გააჩნდა შემოწმებით განსაზღვრულ საანგარიშო პერიოდშიც. კომპანია ახორციელებს შიდა მოხმარების აპლიკაციის შემუშავებას, რომელიც ახდენს ონლაინ გადახდების მონიტორინგს, სქორინგს და ანალიტიკას სხვადასხვა ფილტრის გამოყენებით. პროგრამული ტექნოლოგია, რომელიც გამოყენებულ იქნა აპლიკაციის შექმნისთვის არის: -------, კომპანიის კლიენტები შეიძლება იყვნენ როგორც უშუალოდ საბოლოო პროდუქტის მიმღები პირები, ასევე კომპანიები, რომლებიც ასევე თავის მხრივ ქმნიან აიტი პროდუქტებს. კომპანიის ძირითადი პარტნიორები არიან ელექტრონული საგადახდო მომსახურებების გამწევები, ასევე, ელექტრონული, კომერციაში ჩართული იურიდიული პირები, რომლებიც ფოკუსირდებიან ონლაინ გადახდებსა და ფინანსური ოპერაციების ადმინისტრირებაზე და მათ დამხმარე სერვისებზე. წინამდებარე პირები წარმოადგენენ კომპანიის ყველაზე მსხვილ კლიენტებს და კომპანიის მომსახურების ფოკუსის უდიდესი ნაწილი მოდის მათზე. კომპანიის კლიენტები არიან მსოფლიოში სხვადასხვა ცნობილი საგადახდო არხების (API) ინტეგრაცია, მათ შორის: -------. კლიენტის მონაცემების დაცვა და ადმინისტრირება ხდება ამაზონის ციფრულ საცავში (-------) და ------- სერვისზე. ასე გამოიყურება გვერდი მომხმარებელთა რეფერალურით კვლევისთვის: -------. კომპანიას ჰყავს შემდეგი კონტრაქტორები: ------- გახლავთ კომპანიის კონტრაქტორი, რომელთანაც კომპანია თანამშრომლობდა 2019 წელს. წინამდებარე კონტრაქტორი კომპანიას უკვეთავდა სხვადასხვა პროექტებს შესასრულებლად. რამდენიმე ასეთი პროექტი იყო მიმღები გვერდის შექმნა (ძირითადი საინფორმაციო გვერდი, სადაც სხვადასხვა გაყიდვების არხიდან გადმომისამართებული პოტენციური მომხმარებლები ხდებიან და იგი აღჭურვილია კონვენსიის არხებით, ვებ გვერდის შექმნა, აფილირებული (მომხმარებელთა ინტერნეტ ქცევის ანალიტიკა) გაყიდვების არხების განვითარება, მაგალითად, პროექტი A-------ისთვის; ------- - ------- – ტექნოლოგიური საკონსულტაციო კომპანია, ბუტიკური ტიპის საკონსულტაციო კომპანია, რომელიც ფოკუსირდება ონლაინ ოპერაციებზე, ძირითადად ონლაინ მარკეტინგზე, თანამდეროვე ტექნოლოგიებზე და ონლაინ საგადახდო შესაძლებლობებზე (ელექტრონული კომერცია); API ინტეგრაციები შემდეგ საგადახდო სისტემებთან: 1. -------; 2. -------; ------- - სატელეკომუნიკაციო სისტემები. ჩვენი კომპანია დაეხმარა კლიენტს სხვადასხვა სისტემების ინტეგრაციასა და ინფორმაციის ცვლის არხების აწყობაში როგორც ფრონტ ენდში ასევე ბექ ენდში.

მიუთითებს საქართველოს კონსტიტუციის 67-ე მუხლის პირველი პუნქტზე და მე-18 მუხლის პირველ პუნქტზე, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-5 მუხლის პირველ პუნქტზე და 53-ე მუხლის მე-3 პუნქტზე, „ნორმატიული აქტების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-7 მუხლის პირველ, მე-7 და მე-9 პუნქტებზე, საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის პირველ, მე-2 ნაწილებზე და ამავე კოდექსის მე-8 მუხლის 35-ე ნაწილზე, „ვირტუალური ზონის პირის სტატუსის მინიჭების წესისა და პირობების და ვირტუალური ზონის პირის სტატუსის მიმნიჭებელი პირის განსაზღვრის შესახებ“ მთავრობის 2011 წლის 26 იანვრის №49 დადგენილების მე-2 მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველ პუნქტზე, 99-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ჟ“ ქვეპუნქტზე, „საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-6 მუხლზე, აღნიშნავს, რომ შემოწმების ფარგლებში სადავო არ გამხდარა კომპანიის მიერ საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნა და მოგების საინფორმაციო ტექნოლოგიების საქართველოს ფარგლების გარეთ მიწოდებით მიღების ფაქტიც. საგადასახადო ორგანო სადავოდ ხდის საქართველოს ტერიტორიაზე მიმართული საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნის ფაქტის არსებობას, რასთან მიმართებითაც საგადასახადო ორგანოს პოზიციას კომპანია კატეგორიულად არ ეთანხმება შემდეგ გარემოებათა გამო:

ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების შეჯერების შედეგად, გადასახადებით დარიცხვის მიზნებისათვის, გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა, ამასთან ის ნორმატიული აქტები, რომლებიც მოიაზრება საგადასახადო კანონმდებლობად მითითებულია საქართველოს საგადასახადო კოდექსში. განსაკუთრებული ყურადღება უნდა მივაქციოთ იმ ჩანაწერს, რომ საგადასახადო სფეროში კანონქვემდებარე ნორმატიული აქტების მიღების/გამოცემის უფლებამოსილებით აღჭურვილია მხოლოდ საქართველოს მთავრობა და საქართველოს ფინანსთა მინისტრი. რაც შეეხება მეთოდურ მითითებას, რასაც აქტიურად იყენებს როგორც დავის განმხილველი ორგანო მიღებული გადაწყვეტილებების სამოტივაციო თუ სარეზოლუციო ნაწილებში, ასევე აუდიტის დეპარტამენტი, არ წარმოადგენს კანონქვემდებარე ნორმატიულ აქტს და საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-5 პუნქტის შინაარსის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურის უფროსის მიერ საგადასახადო კანონმდებლობის აღსრულების მიზნით გამოცემული დოკუმენტია და განსაზღვრავს საგადასახადო ორგანოების მიერ საგადასახადო კანონმდებლობის გამოყენების პრინციპებს, თუმცა ეს არ ნიშნავს, რომ ის უნდა იქნეს გამოყენებული გადასახადის გადამხდელისათვის დამატებით თანხების დარიცხვის სამართლებრივ საფუძვლად. ამ დოკუმენტით ისეთი საკითხების დარეგულირება, რომელიც სცდება საგადასახადო კანონმდებლობის ფარგლებს პირდაპირ მიუთითებს ადმინისტრაციული ორგანოს კანონსაწინააღმდეგო ქმედებაზე.

საგულისხმოა, რომ ორივე მეთოდური მითითება გამოცემულია შესამოწმებელი პერიოდის შემდეგ, რაც პირდაპირ წინააღმდეგობაშია კანონმდებლის იმპერატიულ მოთხოვნასთან, რომ გადასახადებით დაბეგვრისთვის ვალდებულების წარმოშობის დროს მოქმედი კანონმდებლობა გამოიყენება. საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ საქართველოს კანონის მე-2 მუხლის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, IT ტექნოლოგიები განიმარტება, როგორც კომპიუტერული საინფორმაციო სისტემების შესწავლა, მხარდაჭერა, განვითარება, დიზაინი, წარმოება და დანერგვა, რის შედეგადაც მიიღება პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტები.

წინამდებარე ნორმის შინაარსით ნათლად ირკვევა, რომ IT ტექნოლოგიების მიწოდება მოიაზრებს წინამდებარე ტექნოლოგიების წარმოებას, მიწოდებას, შესყიდვას, დისტრიბუციასა, თუ ტექნიკურ მომსახურებას. IT მიწოდების ჯაჭვი მოიცავს სხვადასხვა დაინტერესებულ მხარეებს, როგორიცაა: მწარმოებლები, დისტრიბუტორები, გადამყიდველები, სერვისის პროვაიდერები და IT პროფესიონალები, რომლებიც ერთად მუშაობენ, რათა უზრუნველყონ IT პროდუქტებისა და სერვისების ხელმისაწვდომობა და მიწოდება საბოლოო მომხმარებლებისთვის. აღნიშნული მოიცავს ისეთ პროცესებს, როგორიცაა მართვა, ლოჯისტიკა, გამყიდველთან ურთიერთობა და სერვისის მიწოდება. IT პროდუქტის შექმნის ადგილის განსაზღვრა შეიძლება განსხვავდებოდეს ისეთი ფაქტორების მიხედვით, როგორიცაა: პროდუქტის ბუნება, ჩართული მხარეები და მოქმედი სამართლებრივი ჩარჩო. შესაბამისად, IT პროდუქტის შექმნის ადგილი უპირობოდ არასდროს არის ფიქსირებული, ერთი კონკრეტული გეოგრაფიული ტერიტორია. საერთაშორისო ბაზარზე, წინამდებარე საკითხთან დაკავშირებით არსებობს რამდენიმე მიდგომა, მათ შორისაა „საწარმოს/კომპანიის ადგილსამყოფელის პრინციპი“, რომელსაც უპირატესობას ანიჭებენ მთელი რიგი სახელმწიფოები. წინამდებარე პრინციპის თანახმად, IT პროდუქტის შექმნის ადგილად მიიჩნევა კომპანიის იმ ძირითადი დაწესებულების ფიზიკური ადგილსამყოფელი, რომელიც პასუხისმგებელია საწარმოს მართვაზე, გადაწყვეტილებების მიღებასა და განვითარებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 28-ე მუხლის თანახმად, საწარმოს მართვის ადგილად ითვლება საწარმოს ფაქტობრივი მართვის ადგილი, ანუ ადგილი, სადაც საწარმოს სადამფუძნებლო დოკუმენტების (წესდების, ხელშეკრულების, დებულების) შესაბამისად საწარმოს დირექტორატი (მმართველობის სხვა ორგანო) ასრულებს მმართველობით ფუნქციას, ამ საწარმოს უმაღლესი მაკონტროლებელი ორგანოების საქმიანობის ადგილისა და საქმიანობის განხორციელებით შემოსავლების მიღების ადგილის მიუხედავად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

ამავე კოდექსის 21-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული საწარმოს მართვის ადგილად ითვლება მისი საქმიანობის ადგილი. თუ საწარმოს მართავს მმართველი (სხვა საწარმო ან ფიზიკური პირი), რომელიც მოქმედებს ხელშეკრულების ან დანიშვნის შესახებ გადაწყვეტილების თანახმად, საწარმოს მართვის ადგილად შესაბამისად ითვლება მმართველი საწარმოს საქმიანობის ადგილი ან მმართველი ფიზიკური პირის საცხოვრებელი ადგილი. ანალოგიურად განისაზღვრება საწარმოს მართვის ადგილი, თუ მას ფაქტობრივად მართავს სხვა საწარმო ან ფიზიკური პირი შესაბამისი ხელშეკრულების ან გადაწყვეტილების გარეშე. ხოლო, თუ საწარმოს არ აქვს მმართველობის ორგანო, ან საწარმოს მმართველობის ორგანოს არ აქვს საქმიანობის მუდმივი ადგილი, ან მმართველი უშუალოდ არ მართავს საწარმოს, საწარმოს მართვის ადგილად ითვლება საწარმოს მმართველობის ორგანოს (ადმინისტრაცია, დირექცია, გამგეობა, ცენტრალური ბუღალტერია ან სხვა მსგავსი ორგანო) საქმიანობის ადგილი.

კომპანია რეგისტრირებულია საქართველოში და აქვს იურიდიული მისამართი და ოფისი თბილისში, როგორც შემოწმების პერიოდში, ასევე ამჟამად. გარდა ამისა, მას ჰყავს რეზიდენტი დირექტორი. კომპანია თავის საქმიანობას ახორციელებდა დაქირავებით მომუშავე პირებისა და კონტრაქტორების მეშვეობით. ვირტუალური ზონის იურიდიული პირი და IT პროდუქტის შემქმნელი არის საქართველოს რეზიდენტი კომპანია, შესაბამისად, საკანონმდებლო მოთხოვნა - „იურიდიული პირის მიერ განხორციელებული ეკონომიკური საქმიანობა, რომელიც საქართველოს ტერიტორიაზე მიმართული იქნება საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნასთან“ - განსახილველ შემთხვევაში კმაყოფილდება. IT საქმიანობის მთავარი მხარე და მონაწილე ქართული კომპანიაა, რომელიც საკუთარ თავზე იღებს IT პროექტების ყველა რისკს, სრულად არის პასუხისმგებელი კლიენტ(ებ)ის წინაშე, საჭიროების შემთხვევაში იყენებს დაქირავებით მომუშავე ფიზიკური პირების/იურიდიული პირების შრომას/მომსახურებას, იხდის შეთანხმებულ ანაზღაურებას და იღებს უფლებებს მესამე პირების მიერ შესრულებულ ნაწარმოებზე. ასევე, მომსახურების მიმღები მხარის აღქმაც იგივეა, ის IT საქმიანობის პროდუქტს იღებს საქართველოდან, საქართველოს რეზიდენტი კომპანიისგან.

„საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის პირველი მუხლის პირველი პუნქტი პირდაპირ მიუთითებს, რომ კანონის მიზანია ინვესტიციების მოზიდვა და მიმზიდველი გარემოს შექმნა იმ პირებისათვის, რომლებიც ეკონომიკურ საქმიანობას განახორციელებენ საინფორმაციო ტექნოლოგიების სფეროში. ამრიგად, კანონმდებლის მიზანს წარმოადგენს სამეწარმეო საქმიანობის განვითარება ტექნოლოგიურ სფეროში. კომპანიის მიერ განხორციელებული სამეწარმეო საქმიანობა კი თავის თავში გულისხმობს მოგების და შემოსავლის მიღების მიზნით განხორციელებულ საქმიანობას და საქმიანობის სფეროთი შემოსაზღვრა (ამ შემთხვევაში ვირტუალური ზონის სტატუსიდან გამომდინარე) არ გულისხმობს საქმიანობის ოპერაციული ნაწილის კონკრეტული ჩარჩოთი შემოსაზღვრასაც. ცალკე აღნიშვნას საჭიროებს ის ფაქტიც, რომ მიუხედავად იმისა, რომ შემოწმების შემდეგ გასულია საკმაო პერიოდი, ამ დრომდე საკანონმდებლო ცვლილება არ განხორციელებულა, სადაც პირდაპირ იქნებოდა ჩანაწერი, რომელიც ნათლად განმარტავდა იმ სადავო საკითხს, რომელთან მიმართებითაც საგადასახადო ორგანო მხოლოდ და მხოლოდ მეთოდურ მითითებას ეყრდნობა, აქედან გამომდინარე, დარღვეული პრინციპი, რომ კანონი უნდა იყოს ხელმისაწვდომი, წინასწარგანჭვრეტადი და ზუსტად განსაზღვრული და შეიცავდეს სხვა გარანტიებს თვითნებობის რისკისგან დასაცავად, მაგალითად, ზემოაღნიშნული მეთოდური მითითების ფორმით. აუცილებელია ნორმის შინაარსობრივი სიზუსტე, არაორაზროვნება. ნორმა უნდა იყოს საკმარისად განსაზღვრული არა მხოლოდ შინაარსის, არამედ რეგულირების საგნის, მიზნისა და მასშტაბების მიხედვით, რათა ადრესატმა, მოცემულ შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელმა მოახდინოს კანონის სწორი აღქმა და თავისი ქცევის განხორციელება მის შესაბამისად. კანონმდებელი ვალდებულია, საჯარო ხელისუფლებას მაქსიმალურად ნათელი, მკაფიო სამოქმედო ფარგლები დაუდგინოს. აღნიშნული ვალდებულება, პირველ რიგში, გულისხმობს, რომ თავად კანონი დეტალურად, სიცხადის საკმარისი ხარისხით განსაზღვრავდეს კონკრეტულ სფეროში საჯარო ხელისუფლების უფლებამოსილებას. შესაბამისად, კანონი არ უნდა იძლეოდეს შესაძლებლობას, რომ აღმასრულებელმა ხელისუფლებამ დამოუკიდებლად დაადგინოს საკუთარ ქმედებათა დიაპაზონი. თუ უფლებაში ჩარევაზე უფლებამოსილ პირს ზუსტად და კონკრეტულად არ ეცოდინება თავისი შესაძლო მოქმედების ფარგლები, ერთი მხრივ, უნებლიედ გაიზრდება რისკი უფლებაში არასწორი, გადამეტებული ჩარევისა, ხოლო, მეორე მხრივ, ცდუნებაც უფლების შეგნებულად ბოროტად გამოყენებისა, რისი კანონზომიერი შედეგიც არის უფლების დარღვევა.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, კომპანია დადგენილად მიიჩნევს, რომ მას გააჩნდა ყველა საჭირო რესურსი, როგორც ადამიანური, ისე საოფისე სივრცის სახით, რათა შეუფერხებლად განეხორციელებინა საქმიანობა. ის სრულად აკმაყოფილებდა ვირტუალური ზონის სტატუსის იმ საკანონმდებლო მოთხოვნებს, რომლებიც მოქმედებდა შესაბამისი ვალდებულების წარმოშობის დღისთვის და საგადასახადო ორგანოს მიერ, კანონმდებლობით გაუთვალისწინებელი მოთხოვნების და მეთოდური მითითებების საფუძველზე, დამატებით გადასახადის თანხის დარიცხვა წინააღმდეგობაში მოდის საგადასახადო კანონმდებლობის დაბეგვრის ზოგად პრინციპებთან, რის გამოც შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 13 მაისის №9338 ბრძანება ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი და გაუქმდეს კომპანიის სახელზე დარიცხული თანხები სრულად.

დამატებით, უნდა აღინიშნოს, რომ წინამდებარე საჩივარში მითითებული ინფორმაცია დასტურდება ასევე, საგადასახადო ორგანოსთვის წინარე განხილვის დროს წარდგენილი დოკუმენტაციით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

დადგენილია, რომ შემოწმებით დარიცხული თანხები გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურსა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული სავების განხილვის საბჭოში და შესაბამის პერიოდში, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 25 მარტის №7547 და 2022 წლის 29 დეკემბრის №33544 ბრძანებებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითებების მიხედვით, მიღებული იქნა გადაწყვეტილებები (საბჭოს 7.04.2022 წლის №15393/2/2022 გადაწყვეტილება; შემოსავლების სამსახურის 13.07.2022 წლის №18390 და 30.10.2023 წლის №26743 ბრძანებები) საჩივრების ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე, თუმცა შემოწმებით დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა კორექტირებას.

შემოსავლების სამსახურის 30.10.2023 წლის №26743 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა რა, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ბრძანების სამოტივაციო ნაწილში აღნიშნული განმარტების შესაბამისად, სადავო საკითხის შესწავლა და შედეგების გათვალისწინებით, საგადასახადო შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 30 ოქტომბრის №26743 ბრძანების აღსრულების შედეგად, შემოწმებით დარიცხული თანხები არ შემცირდა, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 13 თებერვლის დასკვნის მიხედვით ირკვევა შემდეგი:

გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ორგანოში წარდგენილი გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადების დეკლარაციებით და საანგარიშო თვეში განხორციელებული განაცემებისა და დაკავებული გადასახადის შესახებ ინფორმაციით, 2019 წლის 5 აგვისტოდან 2021 წლის 1 აპრილამდე საანგარიშო პერიოდებში გაცემული იყო დივიდენდი 813 066 ლარის ოდენობით, ასევე, „transfer wise“ ელექტრონული საფულის ანგარიშის მიხედვით, გაცემული დივიდენდი აღემატებოდა დეკლარაციაში დაფიქსირებულ მონაცემებს. თუმცა აღნიშნული დივიდენდები არ იყო დაბეგრილი მოგების გადასახადით, რასთან დაკავშირებითაც განმარტავდა, რომ საწარმო სარგებლობდა საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნტით დადგენილი შეღავათით და შესაბამისად, გაცემულ დივიდენდებს არ ბეგრავდა მოგების გადასახადით. შემოწმებით ასევე დადგინდა, რომ დამფუძნებელს საქართველოში შემოსვლა უფიქსირდებოდა მხოლოდ ერთხელ - 2019 წლის 2 ოქტომბერს, გასვლა კი - 2019 წლის 13 ოქტომბერს. ასევე, კომპანიას არ გააჩნდა საკუთრებაში არსებული ქონება, არც იჯარით აღებული ფართი. გადასახადის გადამხდელი განმარტავდა, რომ საქართველოში საქმიანობას ახორციელებდნენ დაქირავებული ფიზიკური პირები, რომელთაც დამფუძნებელი თავად უხდიდა ანაზღაურებას, ასევე, შესამოწმებელ პერიოდში, საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნის მიზნით, იყენებდა მომსახურების ხელშეკრულების საფუძველზე ქვეკონტრაქტორების მიერ მიწოდებულ მომსახურებას.

„საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის პირველი მუხლის და საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის გათვალისწინებით, მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათის გავრცელების მიზნით არსებითია, რომ იურიდიული პირი საქართველოს ტერიტორიაზე ქმნიდეს საინფორმაციო ტექნოლოგიებს და მის მიერ შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიების საქართველოს ფარგლებს გარეთ მიწოდებით იღებდეს შემოსავალს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შესაბამისი პერიოდის მოცემულობის პირობებში, ჩაითვალა, რომ გადასახადის გადამხდელის შემთხვევაში ვერ დადასტურდა საქართველოს ტერიტორიაზე საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნა, ზემოაღნიშნულ განაწილებულ მოგებაზე ვერ ისარგებლებდა საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული შეღავათით და დივიდენდის შინაარსით გაცემული თანხები დაექვემდებარა მოგების გადასახადით დაბეგვრას.

აღსანიშნავია, რომ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33544 ბრძანებით ძალადაკარგულად გამოცხადდა 2022 წლის 25 მარტის №7547 ბრძანება და დამტკიცდა „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ ახალი მეთოდური მითითება, რომლის მიხედვით, პროდუქტები შექმნილად ითვლება, თუ მისი შექმნა არსებითად ხორციელდება, უშუალოდ დაქირავებულ(ებ)ის ან/და რეზიდენტი დამფუძნებლ(ებ)ის მიერ, მათ შორის, შესაძლებელია ვირტუალური ზონის პირი პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტების შესაქმნელად ახორციელებდეს მომსახურების შეძენას. ამასთან, პირი განხორციელებულ განაცემებთან მიმართებაში უნდა ასრულებდეს საგადასახადო აგენტის ვალდებულებას საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესით, აღნიშნულ შემთხვევაში ჩაითვლება, რომ საინფორმაციო ტექნოლოგიები, რომლის მიწოდებაც მოხდა ქვეყნის გარეთ, არსებითად შექმნილია საქართველოს ტერიტორიაზე. შესაბამისად, მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათის მიზნებისთვის მის მიერ მიღებული წმინდა მოგების დამფუძნებელ პირებზე განაწილება, საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, გათავისუფლდება მოგების გადასახადისაგან.

ზემოაღნიშნული მეთოდური მითითების გათვალისწინებით, ვინაიდან მოცემულ შემთხვევაში არ ფიქსირდება შესაბამისი პროფილური განხრით დაქირავებულ ფიზიკურ პირზე განაცემი, ასევე, შრომის ხელშეკრულებით დასაქმებულ პირებზე გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაბეგვრა, მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელი ვერ ისარგებლებს საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით დადგენილი შეღავათით და აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა კორექტირებას (შემცირებას).

მომჩივანი აღნიშნავს, რომ კომპანიის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს პროგრამული უზრუნველყოფა, ჰოსტინგი და სერვერების მენეჯმენტი (მონაცემთა ელექტრონული განთავსება) საიტების და აპლიკაციების ფრონტ და ბექ ენდებზე მუშაობა, დამფუძნებელი და დირექტორია კვიპროსის რეზიდენტი, -------, ასევე, ჰყავს საქართველოს რეზიდენტი დირექტორი -------. კომპანიას, შესამოწმებელ პერიოდში ჰქონდა ოფისი თბილისში, ასევე იყენებდა საოფისეს სამუშაოების მიზნებისათვის ბიზნეს - ცენტრ „-------“. კომპანიის არარეზიდენტმა დირექტორმა 2019 წელს დატოვა ქვეყანა პანდემიიდან გამომდინარე, თუმცა პერიოდულად ჩამოდის საქართველოში, უკანასკნელად იმყოფებოდა მიმდინარე წლის 19-27 მაისს და გეგმავს უახლოეს პერიოდში ისევ ჩამოსვლას. კომპანიას ვირტუალური ზონის პირის სტატუსი გააჩნდა შემოწმებით განსაზღვრულ საანგარიშო პერიოდშიც. კომპანიის ძირითადი პარტნიორები არიან ელექტრონული საგადახდო მომსახურებების გამწევები, ასევე, ელექტრონული, კომერციაში ჩართული იურიდიული პირები, რომლებიც ფოკუსირდებიან ონლაინ გადახდებსა და ფინანსური ოპერაციების ადმინისტრირებაზე და მათ დამხმარე სერვისებზე. საგადასახადო სფეროში კანონქვემდებარე ნორმატიული აქტების მიღების/გამოცემის უფლებამოსილებით აღჭურვილია მხოლოდ საქართველოს მთავრობა და საქართველოს ფინანსთა მინისტრი. რაც შეეხება მეთოდურ მითითებას, რასაც იყენებს როგორც დავის განმხილველი ორგანო მიღებული გადაწყვეტილებების სამოტივაციო თუ სარეზოლუციო ნაწილებში, ასევე აუდიტის დეპარტამენტი, არ წარმოადგენს კანონქვემდებარე ნორმატიულ აქტს და საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლი მე-5 პუნქტის შინაარსის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურის უფროსის მიერ საგადასახადო კანონმდებლობის აღსრულების მიზნით გამოცემული დოკუმენტია, რომელიც განსაზღვრავს საგადასახადო ორგანოების მიერ საგადასახადო კანონმდებლობის გამოყენების პრინციპებს, თუმცა ეს არ ნიშნავს, რომ ის უნდა იქნეს გამოყენებული გადასახადის გადამხდელისათვის დამატებით თანხების დარიცხვის სამართლებრივ საფუძვლად. შემოსავლების სამსახურის ბრძანებით მიღებულ გადაწყვეტილებებში მითითებული, ორივე მეთოდური მითითება გამოცემულია შესამოწმებელი პერიოდის შემდეგ, რაც პირდაპირ წინააღმდეგობაშია კანონმდებლის იმპერატიულ მოთხოვნასთან, რომ გადასახადებით დაბეგვრისთვის ვალდებულების წარმოშობის დროს მოქმედი კანონმდებლობა გამოიყენება. კომპანია რეგისტრირებულია საქართველოში, აქვს იურიდიული მისამართი და ოფისი თბილისში, როგორც შემოწმების პერიოდში, ასევე ამჟამად. გარდა ამისა, ჰყავს რეზიდენტი დირექტორი. კომპანია თავის საქმიანობას ახორციელებდა დაქირავებით მომუშავე პირებისა და კონტრაქტორების მეშვეობით. ვირტუალური ზონის იურიდიული პირი და IT პროდუქტის შემქმნელი არის საქართველოს რეზიდენტი კომპანია, შესაბამისად, საკანონმდებლო მოთხოვნა „იურიდიული პირის მიერ განხორციელებული ეკონომიკური საქმიანობა, რომელიც საქართველოს ტერიტორიაზე მიმართული იქნება საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნასთან“ განსახილველ შემთხვევაში კმაყოფილდება. სრულად არის პასუხისმგებელი კლიენტ(ებ)ის წინაშე, საჭიროების შემთხვევაში იყენებს დაქირავებით მომუშავე ფიზიკური/იურიდიული პირების შრომას/მომსახურებას, იხდის შეთანხმებულ ანაზღაურებას და იღებს უფლებებს მესამე პირების მიერ შესრულებულ ნაწარმოებზე. მიუხედავად იმისა, რომ შემოწმების შემდეგ გასულია საკმაო პერიოდი, ამ დრომდე საკანონმდებლო ცვლილება არ განხორციელებულა, სადაც პირდაპირ იქნებოდა ჩანაწერი, რომელიც ნათლად განმარტავდა იმ სადავო საკითხს, რომელთან მიმართებითაც საგადასახადო ორგანო მხოლოდ და მხოლოდ მეთოდურ მითითებას ეყრდნობა. კომპანიას გააჩნდა ყველა საჭირო რესურსი, როგორც ადამიანური, ისე საოფისე სივრცის სახით, რათა შეუფერხებლად განეხორციელებინა საქმიანობა. ის სრულად აკმაყოფილებდა ვირტუალური ზონის სტატუსის იმ საკანონმდებლო მოთხოვნებს, რომლებიც მოქმედებდა შესაბამისი ვალდებულების წარმოშობის დღისთვის და საგადასახადო ორგანოს მიერ, კანონმდებლობით გაუთვალისწინებელი მოთხოვნების და მეთოდური მითითებების საფუძველზე, დამატებით გადასახადის თანხის დარიცხვა წინააღმდეგობაში მოდის საგადასახადო კანონმდებლობის დაბეგვრის ზოგად პრინციპებთან.

ამგვარად, მომჩივნის მიერ წარმოდგენილი არგუმენტები შემოსავლების სამსახურში წარდგენილის ანალოგიურია, რომელთა საფუძველზეც მიღებული იქნა სადავო ბრძანება.

აუდიტის დეპარტამენტი 11.06.2025 წლის №49861-21-14 წერილით წარმოდგენილ ინფორმაციაში, შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 30 ოქტომბრის №26743 ბრძანების აღსრულების შედეგებზე გამოცემული 2025 წლის 13 თებერვლის დასკვნაში დაფიქსირებულზე დამატებით, მომჩივნის მიერ ამჟამად წარმოდგენილ საჩივართან დაკავშირებით აღნიშნავს, რომ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ბრძანების სამოტივაციო ნაწილში აღნიშნული განმარტების შესაბამისად სადავო საკითხის დამატებით შესწავლის შედეგად, ასევე იმის გათვალისწინებით, რომ როგორც შესწავლის მიმდინარეობისას, ასევე დავის წარმოების პროცესში არ არის წარმოდგენილი არანაირი დამატებითი ინფორმაცია/დოკუმენტური მტკიცებულებები, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით (მათ შორის, 2022 წლის 13 ივლისის №18390 ბრძანების და ამავე ბრძანების აღსრულების საფუძველზე 2023 წლის 1 ივნისს შედგენილი დასკვნის გათვალისწინებით) დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს, დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა კორექტირებას (შემცირებას). ამასთან, რაც შეეხება დეკლარირებული დივიდენდების ნაწილის გადახდის წყაროსთან ხელფასის სახით განაცემად დაბეგვრას, გასათვალისწინებელია, რომ საგადასახადო შემოწმების დანიშვნამდე, გადასახადის გადამხდელთან მიმდინარეობდა ზოგადი ანალიტიკური პროცედურები (საგადასახადო დეკლარაციების კონტროლის პროცედურა), რომლის დროსაც გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა, როგორც აღინიშნა, თავად განმარტა/დაადასტურა, რომ საქართველოში კომპანია თავის საქმიანობას ახორციელებდა დაქირავებით მომუშავე პირებისა და კონტრაქტორების მეშვეობით, მაგრამ არც მას შემდეგ არ მომხდარა შესაბამისი პერიოდის საგადასახადო დეკლარაციების დაზუსტება. განსახილველი თემატური საგადასახადო შემოწმება კი მოიცავს მხოლოდ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი, გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადების დეკლარაციებში დივიდენდებად დაფიქსირებული თანხების მოგების გადასახადით დაბეგვრის სისწორის შემოწმებას. შესაბამისად, მოკლებული ვართ შესაძლებლობას, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გათვალისწინებით, განვახორციელოთ აქტის საფუძველზე დარიცხული თანხების კორექტირება.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვა განხორციელდა გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლების მონაწილეობით, რომლებმაც წარმოადგინეს საჩივარში დაფიქსირებულის ანალოგიური არგუმენტები/პოზიციები. ამასთან დამატებით აღნიშნეს, რომ კომპანია ყველა პირობას აკმაყოფილებდა და ამდენად, მათი საჩივარი დასაკმაყოფილებელი იყო, განმარტეს, რომ კომპანიას ყავს არამარტო არარეზიდენტი დირექტორი (დამფუძნებელი), რომელიც საქართველოში ჩამოდის და უახლოეს პერიოდში მაისში იყო, არამედ რეზიდენტი დირექტორიც, როგორც შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებებში, ისე დასკვნაში მითითებულია 2022 წლის, ანუ შესამოწმებელი პერიოდის შემდგომ გამოცემული 2 მეთოდური მითითება, რომელიც კანონქვემდებარე ნორმატიულ აქტს არ წარმოადგენს და განსაზღვრავს საგადასახადო ორგანოების მიერ საგადასახადო კანონმდებლობის გამოყენების პრინციპებს. დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოყენებული უნდა იქნეს ვალდებულებების წარმოშობის პერიოდში მოქმედი კანონმდებლობა, დაქირავებული ყავდათ ფიზიკური პირები, რომლებიც მათი თანამშრომლები იყნენ, მაგრამ გაუგებარია რამდენი უნდა ყავდეს და რატომ არ ჩაითვალა საკმარისად დაქირავებული ფიზიკური პირების არსებული რაოდენობა, გააჩნია ოფისი თბილისში შესამოწმებელ პერიოდშიც და ამჟამად. პირველად საჩივრის წარდგენის მომენტში საოფისე სამუშაოების მიზნებისათვის იყენებდა ფართს ბიზნეს - ცენტრ „-------“, რაზეც გააჩნია იჯარის ხელშეკრულება (2019-2020 წწ) და საჭიროების შემთხვევაში (თუ არ აქვს) შეუძლია წარუდგინოს აუდიტორს. საგადასახადო ანგარიშფაქტურები არის მომსახურების გაწევაზე, ხდება საინფორმაციო ტექნოლოგიების ანუ პროდუქტის შექმნა და გაყიდვა, ბანკი არ ქონდა და პირადი ანგარიშიდან ახდენდა დამფუძნებელი ანაზღაურებას დაქირავებულ პირებზე, ეხლა კი ეს მოწესრიგებულია, მიიჩნევს, რომ ყველა კრიტერიუმს აკმაყოფილებს, მაგრამ სადაც პროპორციულობაზეა საუბარი აკმაყოფილებს მოთხოვნებს, რადგან ეხლა მანამდე არსებულისაგან რადიკალურად განსხვავებული სიტუაციაა, ანუ საუბარია იმაზე, რომ არსებულიდან გამომდინარე რაღაც მაინც უნდა შემცირებულიყო. დამატებით აღნიშნა, რომ მთელი დავის განხილვის პერიოდში, მხოლოდ პირველად ხდება მათი მონაწილეობით განხილვა და თუ მიეცემათ შესაძლებლობა დამატებით წარადგენენ საჭირო დოკუმენტაციას.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და სამოტივაციო ნაწილში მითითებული განმარტების შესაბამისად, სადავო საკითხის შესწავლა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება), საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს სხვაგვარი გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

შემოსავლების სამსახურის 30.10.2023 წლის №26743 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

გადასახადის გადამხდელს მინიჭებული აქვს ვირტუალური ზონის საწარმოს სტატუსი. საწარმოს დამფუძნებელი და დირექტორია არარეზიდენტი, უკრაინის მოქალაქე, ასევე უფიქსირდება რეზიდენტი დირექტორიც. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემების მიხედვით, საწარმოს მიერ პერიოდულად ხდება მიღებული მოგების განაწილება. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ელექტრონული საფულის ანგარიშის მიხედვით გაცემული დივიდენდები აღემატება საწარმოს მიერ საგადასახადო დეკლარაციებში ასახულ მონაცემებს. თუმცა, გაცემულ დივიდენდს გადასახადის გადამხდელი არ ბეგრავს მოგების გადასახადით.

ვინაიდან ვერ დასტურდება საქართველოს ტერიტორიაზე საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნა, შემოწმების შედეგად, გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადების დეკლარაციებისა და „Transfer Wise“ ელექტრონული საფულის მონაცემების მიხედვით, დივიდენდის შინაარსით გადახდილი თანხები დაექვემდებარა მოგების გადასახადით დაბეგვრას.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოცემული ბრძანება არაერთხელ გასაჩივრდა, როგორც შემოსავლების სამსახურში ასევე, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს სხვაგვარი გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 981(1); 99(1-ჟ)