ბრძანება N 9092
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
N 9092
26.04.2023
ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა
შპს ,,----------” (ს/ნ ----------)
(მის.: ----------, ----------)
2023 წლის 12 იანვრის საჩივრის
დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 31 მარტის სხდომაზე (ოქმი №34) განიხილა შპს ,,----------” (ს/ნ ----------) №4179/21 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 9 დეკემბრის №086-52 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:
1. გადამხდელი არ ეთანხმება დირექტორზე ---------- რეალზებულ ბინებთან მიმართებით საბაზრო ფასის გავრცელების საფუძვლით დარიცხულ მოგების გადასახადს. განმარტავს, რომ ჯერ კიდევ 2016 წელს სახლის მშენებლობასთან დაკავშირებით ---------- მიერ გადახდილია თანხები, რაზეც არსებობს 2016 წელს აღსრულების მიერ გაცემული დავალიანების გადახდის შესახებ დოკუმენტები. შემდგომში დავალიანების სანაცვლოდ 2017 წელს მოხდა ---------- წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებით სულ 29 ბინის გადაცემა, რომელიც მოგვიანებით დათმობილ იქნა ----------. აღნიშნული ბინები საჯარო რეესტრში ---------- დარეგისტრირდა 2021 წლის 16 მარტს. თანხები გადახდილი იყო 2016 წელს სრულად და ---------- ბინების გასხვისების დროს დადგენილი ფასი დავის საგანს არ წარმოადგენდა. შესაბამისად, შემდეგში ამ ბინების სხვა მყიდველზე დათმობა არ შეიძლება ბინების გასაყიდი ფასის ცვლილების საფუძველს წარმოადგენდეს. მიუთითებს, რომ ვინაიდან იმ პერიოდში ტექნიკური მიზეზის გამო ვერ ხდებოდა ბინების რეგისტრაცია საჯარო რეესტრში, ვერ მოხდა ---------- უძრავი ქონების რეგისტრაცია, რამაც გამოიწვია გაუგებრობა. მიაჩნია, რომ ---------- წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებით მიწოდებული ბინების შემდეგში ---------- დათმობა არ უნდა ჩაითვალოს შპს ,,----------’’ მიერ 2021 წლის მარტში ერთხელ უკვე რეალიზებული ბინების განმეორებით რეალიზაციად და თვლის, რომ ბინების ფასი რეალიზაციის დროს არსებული ფასის შესაბამისი უნდა ყოფილიყო.
2. არ ეთანხმება შემოწმების მიერ დადგენილი კაპიტალის საწყის ნაშთსა და გადამხდელის მიერ შემცირებულ კაპიტალს შორის სხვაობის თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის საფუძვლით დარიცხულ საშემოსავლო გადასახადს. მიუთითებს, რომ შემოწმებამ არ გამოიკვლია საწარმოს პარტნიორის/ხელმძღვანელის ახსნა-განმარტება. განმარტავს, რომ საწარმოს დღევანდელმა ხელმძღვანელობამ/პარტნიორმა სახლის მშენებლობა გადაიბარა ისე, რომ შესრულებული იყო გარკვეული სამუშაოები, რომელთა ღირებულება შეადგენდა 1 000 000 აშშ დოლარს. სხვა ვალდებულებებთან ერთად საწარმოს ხელმძღვანელობას მოუხდა ხსენებული ვალდებულებების გარკვეული ნაწილის შესრულებაც, რაზეც თანხები კომპანიის პარტნიორის მიერ იქნა მოძიებული/გადახდილი. მიაჩნია, რომ შემოწმებას უნდა მოეხდინა სახლის მშენებლობაზე გაწეული ხარჯების შესწავლა და დანახარჯების მეთოდის გამოყენებით უნდა დაედგინა რეალურად რამდენს შეადგენდა მშენებლობის ხარჯი, ხოლო შემდეგ უნდა დაედგინათ სახლის მშენებლობაზე მოძიებული თანხები, კერძოდ რა თანხები ვის მიერ იქნა გადახდილი. ამ გზით დადგინდებოდა საწარმოს პარტნიორის მიერ სახლის მშენებლობაზე მოძიებული/საწესდებო კაპიტალში შეტანილი თანხების ოდენობა და მხოლოდ დოკუმენტურ მხარეზე არ უნდა მომხდარიყო ყურადღების გამახვილება. ასევე, აღნიშნავს, რომ მშენებლობისთვის გადამხდელს არ უსარგებლია საბანკო სესხით. აცხადებს, რომ ამ ეტაპზე შესაბამისი სპეციალისტების მიერ მიმდიონარეობს დამატებითი მასალების დამუშავება/მოძიება, რომელსაც დამატებით წარმოადგენს.
3. არ ეთანხმება 2018 წლის მარტში რეალიზებული კომერციული ფართის ღირებულების, რომელიც მიღებული აქვს დირექტორს, მის ხელფასად განხილვის საფუძვლით დარიცხულ საშემოსავლო გადასახადს. მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლზე და აცხადებს, რომ გასაჩივრებული აქტების მიღების მომენტისთვის ზემოაღნიშნული ოპერაცია ხანდაზმული იყო და აღნიშნულ ნაწილში გადასახადის დარიცხვა არასწორია. მიუთითებს, რომ სადავო თანხები გადამხდელის მიერ მიღებულია 2018 წლის მარტში და ამ პერიოდში გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალებულებების შეუსრულებლობის გამო მომდევნო პერიოდში გადასახადის დარიცხვა კანონშეუსაბამოა.
4. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, ითხოვს სანქციებისგან გათავისუფლებას.
ფაქტების აღწერა:
საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 16 მარტის №6562 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა შპს ,,----------” (ს/ნ ----------) კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2019 წლის 1 იანვრიდან 2022 წლის 1 თებერვლამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2022 წლის 5 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რაზეც გამოიცა გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ 2022 წლის 9 დეკემბრის №31103 ბრძანება და ამავე თარიღის №086-52 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით განესაზღვრა სულ 1 395 475 ლარი, მათ შორის: გადასახადი 831 060 ლარი, ჯარიმა 415 424 ლარი, საურავი 148 991 ლარი.
სადავო საკითხებთან დაკავშირებით საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებების მიხედვით:
· გადასახადის გადამხდელს 2021 წლის მარტში დირექტორზე ---------- მიწოდებული აქვს 29 ბინა, სულ 1893 კვ მ-ის ოდენობით, საიდანაც 1233 კვ.მ რეალიზებულია 602 ლარად, ხოლო დანარჩენი 1204 ლარად. აღნიშნულ პერიოდში არაურთიერთდამოკიდებულ პირებთან 1 კვ.მეტრის საშუალო ფასი შეადგენდა 1430 ლარს. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, დირექტორზე მიწოდებულ ბინებზე გავრცელდა საბაზრო ფასი. საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემებზე/დოკუმენტებზე დაყრდნობით და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე და 981 მუხლების გათვალისწინებით, პირს დაერიცხა მოგების გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
· გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი საბუღალტრო მონაცების ანალიზის შედეგად დგინდება, რომ გადამხდელს შესამოწებელი პერიოდის დასაწყისში საწესდებო კაპიტალის საწყის ნაშთად დაფიქსირებული აქვს 2 939 816 ლარი. შემოწმების მიერ შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაციისა, ანგარიშგების პორტალზე წარდგენილი ინფორმაციისა და გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ინფორმაციის (სრული პერიოდის საბანკო ამონაწერები და სხვა ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტები) ანალიზის საფუძველზე აღნიშნული საწყისი კაპიტალის წარმომავლობა ვერ დადგინდა. შესაბამისად, ზემოაღნიშნული მონაცემებზე დაყრდნობით 2 939 816 ლარის ნაცვლად გადამხდელის საწყის საწესდებო კაპიტალად შემოწმების მიერ განისაზღვრა 797 535 ლარი, ხოლო სხვაობა შემოწმების მიერ დადგენილ კაპიტალის საწყის ნაშთსა და გადამხდელის მიერ შემცირებულ კაპიტალს შორის ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-4 და 72-ე მუხლების შესაბამისი დებულებებიდან გამომდინარე, ხანდაზმულობა, როგორც ადმინისტრაციული ორგანოს კანონისმიერი შეზღუდვა, რათა ამ უკანასკნელმა, გარკვეული დროის შემდეგ, ვეღარ შეძლოს მის კომპეტენციებში შემავალი ღონისძიების განხორციელება - დაწესებულია კონკრეტულ ქმედებებზე, მაგალითად, გადასახადის დარიცხვაზე, სანქციის შეფარდებაზე, საგადასახადო შემოწმების ჩატარებაზე, დოკუმენტის შენახვაზე და ა.შ., რომელთა შორის არ გვხვდება არც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 491 მუხლით განსაზღვრული ზოგადი ანალიტიკური პროცედურები და არც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლით გათვალისწინებული უფლებამოსილება სააღრიცხვო დოკუმენტაციის ან/და დაბეგვრასთან დაკავშირებული ინფორმაციის გამოთხოვაზე (ამ უკანასკნელთან დაკავშირებით დამატებით აღსანიშნავია, რომ გადასახადის გადამხდელი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მიხედვით ვალდებულია, შემოწმებას წარუდგინოს მის მიერ მოთხოვნილი გადასახადების გამოსაანგარიშებლად საჭირო დოკუმენტები (ცნობები)). ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე, 136-ე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის და 154-ე მუხლების გათვალისწინებით, პირს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
· გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ახსნა-განმარტებით ირკვევა, რომ გადამხდელს რეალიზებული აქვს კომერციული ფართი ----------, რომელიც გადაფორმებული არ აქვს, თუმცა უძრავი ქონება მყიდველის ფაქტობრივ მფლობელობაშია და აღნიშნული ფართის გაქირავებიდან მიღებულ შემოსავალს იღებს ----------. ზემოაღნიშნულ გარიგების სანაცვლოდ საწარმოს დირექტორს 2018 წლის მარტის თვეში პირადად აქვს აღებული 194 400 აშშ დოლარი. აღნიშნული ოპერაცია არ არის აღრიცხული გადამხდელის მიერ მოწოდებულ საბუღალტრო პროგრამაში და არ არის დაბეგრილი შესაბამისი გადასახადით. შემოწმების მიერ აღნიშნული თანხა ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებისა და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის გათვალისწინებით, პირს დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა არ უნდა დაკმაყოფილდეს, შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს განიხილავს მხოლოდ მომჩივნის მოთხოვნის ფარგლებში.
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება. ამავე კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება.
ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის ,,ა’’ ქვეპუნქტის ,,ა.ა’’ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების განაწილებად ითვლება:
ა) საწარმოს მიერ ურთიერთდამოკიდებულ პირთან (რომელიც მოგების გადასახადით არ იბეგრება ამ კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილებით გათვალისწინებული დაბეგვრის ობიექტების მიხედვით) განხორციელებული ოპერაცია, თუ მათ შორის დადებული გარიგების ფასი განსხვავდება მისი საბაზრო ფასისაგან და მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას ახდენს გარიგების შედეგზე. ასეთ შემთხვევაში განაწილებული მოგების ოდენობა შეადგენს:
ა.ა) გარიგების საბაზრო ფასსა და მიღებულ/მისაღებ შემოსავალს შორის სხვაობას, თუ გარიგების საბაზრო ფასი აღემატება მიღებულ/მისაღებ შემოსავალს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენება გარიგებაში საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივი ფასი, თუ ამ კოდექსით საბაზრო ფასის ან სხვა ღირებულების გამოყენება არ არის გათვალისწინებული. ამავე მუხლის მე-11 ნაწილის ,,ა’’ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენოს საბაზრო ფასი, თუ გარიგება განხორციელდა ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას არ ახდენს ასეთი გარიგების შედეგებზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის პირველი, მე-2 ნაწილის ,,გ’’ ქვეპუნქტისა და მე-5 ნაწილების თანახმად:
1. ურთიერთდამოკიდებულ პირებად ითვლებიან ის პირები, რომელთა შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე.
2. განსაკუთრებულ ურთიერთობებს მიეკუთვნება ურთიერთობები, რომელთა დროსაც:
გ) პირი ახორციელებს საწარმოს კონტროლს;
5. ამ მუხლის მიზნებისათვის კონტროლი გულისხმობს: სამეთვალყურეო საბჭოს წევრობას, დირექტორობას და ამ თანამდებობებზე პირების დანიშვნის უფლებას; ხმის უფლების მქონე წილის ან აქციების 20 პროცენტის ფლობას.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს 2021 წლის მარტში დირექტორზე მიწოდებული აქვს 29 ბინა, სულ 1893 კვ მ-ის ოდენობით, საიდანაც 1233 კვ.მ რეალიზებულია 602 ლარად, ხოლო დანარჩენი 1204 ლარად. აღნიშნულ პერიოდში არაურთიერთდამოკიდებულ პირებთან 1 კვ.მეტრის საშუალო ფასი შეადგენდა 1430 ლარს. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, დირექტორზე მიწოდებულ ბინებზე გავრცელდა საბაზრო ფასი და პირს განესაზღვრა შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულება.
შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ ვინაიდან უძრავი ქონებების მიწოდების ოპერაცია განხორციელებულია ურთიერთდამოკიდებულ პირთან, შემოწმებით, რეალიზებულ უძრავ ქონებებთან მიმართებით საბაზრო ფასის გამოყენება და აღნიშნულის გათვალისწინებით გარიგების საბაზრო ფასსა და მიღებულ შემოსავალს შორის სხვაობის განაწილებულ მოგებად განხილვა მართლზომიერია.
ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით აღნიშნულ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მე-2 სადავო საკითხთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 491 მუხლის მიხედვით:
1. საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია განახორციელოს ზოგადი ანალიტიკური პროცედურები.
2. ზოგადი ანალიტიკური პროცედურები გულისხმობს პირის შესახებ ინფორმაციის შეკრებას, ანალიზს და ამ ანალიზის საფუძველზე გადასახადების ადმინისტრირების ღონისძიებების დაგეგმვასა და ოპტიმიზაციას, მათ შორის, გადასახადით დასაბეგრი ობიექტის თაობაზე ინფორმაციის შეგროვებასა და ანალიზს, ასევე, საგადასახადო დავალიანებისა და ზედმეტობის წარმოშობის მიზეზების შესწავლას.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის ,,ბ’’ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ, პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით დგინდება, რომ გადამხდელს შესამოწებელი პერიოდის დასაწყისში საწესდებო კაპიტალის საწყის ნაშთად დაფიქსირებული აქვს 2 939 816 ლარი. შემოწმების მიერ შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაციის, ანგარიშგების პორტალზე წარდგენილი ინფორმაციისა და გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ინფორმაციის (სრული პერიოდის საბანკო ამონაწერები და სხვა ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტები) ანალიზის საფუძველზე, აღნიშნული საწყისი კაპიტალის წარმომავლობა ვერ დადგინდა. შესაბამისად, ზემოაღნიშნული მონაცემებზე დაყრდნობით 2 939 816 ლარის ნაცვლად გადამხდელის საწყის საწესდებო კაპიტალად შემოწმების მიერ განისაზღვრა 797 535 ლარი, ხოლო სხვაობა შემოწმების მიერ დადგენილ კაპიტალის საწყის ნაშთსა და გადამხდელის მიერ შემცირებულ კაპიტალს შორის ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსვლო გადასახადით. ამასთან, მომჩივანს დავის წარმოების პროცესში არ აქვს წარმოდგენილი საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დამადასტურებელი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტის დადგენილ გარემოებებს.
ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით აღნიშნულ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მე-3 სადავო საკითხთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის ,,ბ’’ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ, პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 491 მუხლის თანახმად:
1. საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია განახორციელოს ზოგადი ანალიტიკური პროცედურები.
2. ზოგადი ანალიტიკური პროცედურები გულისხმობს პირის შესახებ ინფორმაციის შეკრებას, ანალიზს და ამ ანალიზის საფუძველზე გადასახადების ადმინისტრირების ღონისძიებების დაგეგმვასა და ოპტიმიზაციას, მათ შორის, გადასახადით დასაბეგრი ობიექტის თაობაზე ინფორმაციის შეგროვებასა და ანალიზს, ასევე, საგადასახადო დავალიანებისა და ზედმეტობის წარმოშობის მიზეზების შესწავლას.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით დგინდება, რომ გადამხდელს რეალიზებული აქვს კომერციული ფართი ----------, რომელიც გადაფორმებული არ აქვს. აღნიშნული უძრავი ქონება მყიდველის ფაქტობრივ მფლობელობაშია და ფართის გაქირავებიდან მიღებულ შემოსავალს იღებს ----------. ზემოაღნიშნულ გარიგების სანაცვლოდ საწარმოს დირექტორს 2018 წლის მარტის თვეში პირადად აქვს აღებული 194 400 აშშ დოლარი. აღნიშნული ოპერაცია არ არის აღრიცხული გადამხდელის მიერ მოწოდებულ საბუღალტრო პროგრამაში და არ არის დაბეგრილი შესაბამისი გადასახადით. შემოწმების მიერ აღნიშნული თანხა ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. ამასთან, მომჩივანს დავის წარმოების პროცესში არ აქვს წარმოდგენილი საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დამადასტურებელი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტის დადგენილ გარემოებებს.
ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით აღნიშნულ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მე-4 სადავო საკითხთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად:
1. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.
2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.
21 .საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.
22 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე7 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.
შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :
1. შპს ,,----------” (ს/ნ ----------) საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. ქუთაისი, ვიქტორ კუპრაძის ქ. №11), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხები:
გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება საგადასახადო შემოწმების შედეგებს, ასაჩივრებს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო მოთხოვნას და ითხოვს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე სანქციებისაგან გათავისუფლებას.
ფაქტობრივი გარემოებები
სადავო საკითხებთან დაკავშირებით საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებების მიხედვით:
შპს-ს დირექტორზე მიწოდებული აქვს ბინები საბაზრო ღირებულებაზე დაბალ ფასად. შემოწმების მიერ აღნიშნულ მიწოდებაზე გავრცელდა საბაზრო ფასი. შპს-ს დაერიცხა მოგების გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი საბუღალტრო მონაცების ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ შპს-ს შესამოწებელი პერიოდის დასაწყისში დაფიქსირებული აქვს საწესდებო კაპიტალის საწყისი ნაშთი. შემოწმების მიერ შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაციის, ანგარიშგების პორტალზე წარდგენილი ინფორმაციისა და გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ინფორმაციის (სრული პერიოდის საბანკო ამონაწერები და სხვა ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტები) ანალიზის საფუძველზე, აღნიშნული საწყისი კაპიტალის წარმომავლობა ვერ დადგინდა. შესაბამისად, ზემოაღნიშნულ მონაცემებზე დაყრდნობით, სხვაობა კაპიტალის საწყის ნაშთსა და გადამხდელის მიერ შემცირებულ კაპიტალს შორის ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. შედეგად, პირს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა გადასახადის შემცირებისათვის.
ასევე, გადამხდელს რეალიზებული აქვს კომერციული ფართი ფიზიკურ პირზე, რომელიც გადაფორმებული არ აქვს, თუმცა უძრავი ქონება მყიდველის ფაქტობრივ მფლობელობაშია და აღნიშნული ფართის გაქირავებიდან მიღებულ შემოსავალს იღებს ეს ფიზიკურ პირი. აღნიშნული გარიგების სანაცვლოდ საწარმოს დირექტორს პირადად აქვს აღებული თანხა. შემოწმების მიერ აღნიშნული თანხა ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. პირს დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა გადასახადის შემცირებისათვის.
გადაწყვეტილება
ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
ასევე, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.
დასაბუთება
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 18; 19; 73(5); 97; 981; 101; 136; 154; 269; 275