გადაწყვეტილება №23332/2/2024

№23332/2/2024

03 სექტემბერი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს "-------" (ს/ნ "-------")

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,11.07.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს "-------"-ს 21.06.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №23332/2/2024)

 

დავის საგანი:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და შემოწმების შედეგად

დადგენილი ფასნამატი;

2. არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული განკარგვადი თანხების დირექტორზე გაცემულ

ხელფასად დაკვალიფიცირება (იმპორტირებულ საქონელზე არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის

საქონლის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადახდილი თანხის 75%-ის ანაზღაურებულად

ჩათვლა და 25%-ის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა);

3. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 30.06.2023 წლის №259-23 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 22.04.2024 წლის №9314 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 742 495.2 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 480 914

დღგ - 151 392

საშემოსავლო გადასახადი - 329 522

ჯარიმა - 240 557

საურავი - 21 024.2

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა ტანსაცმლით (მ.შ. საბავშვო) და ფეხსაცმლით ვაჭრობა. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 12.07.2022 წლიდან 1.05.2023 წლამდე საანგარიშო პერიოდის, ხოლო ინვენტარიზაციის მიზნებისთვის 24.05.2023 წლის ჩათვლით პერიოდის, კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 26.06.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რის საფუძველზეც გამოიცა 30.06.2023 წლის №15506 ბრძანება და ამავე თარიღის №259-23 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული აქტები 14.08.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 5.10.2023 წლის №24550 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

საბჭოს 8.02.2024 წლის №21382/2/2023 (რეგ. 1.04.2024წ. 03/25804) გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 5.10.2023 წლის №24550 ბრძანება, საჩივარი დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად (გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით), დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

საბჭოს 8.02.2024 წლის №21382/2/2023 (რეგ. 1.04.2024წ. 03/25804) გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 5.10.2023 წლის №24550 ბრძანება, საჩივარი დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად (გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით), დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

 

სადავო საკითხები:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და შემოწმების შედეგად დადგენილი ფასნამატი

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საქონლის იმპორტს გადასახადის გადამხდელი ახორციელებს თურქეთიდან და ჩინეთიდან. გადასახადის გადამხდელს ასევე უფიქსირდება ექსპორტის და რეექსპორტის შემთხვევები. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემებზე დაყრდნობით, გადამხდელის მიერ წარდგენილი დღგ-ის ყოველთვიური დეკლარაციების მიხედვით დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენს 1 460 303 ლარს, ხოლო დღგ-ის ჩათვლის უფლებით განთავისუფლებული ბრუნვა 164 904 ლარს. დოკუმენტური რეალიზაცია მერყეობს 4%-ის ფარგლებში. გადამხდელის მიერ შემოწმებისთვის წარდგენილია მხოლოდ საბანკო ანგარიშებიდან ამონაწერი. ვინაიდან, გადასახადის გადამხდელმა არ წარადგინა ინფორმაცია შესამოწმებელი საანგარიშო პერიოდის ბოლოსთვის ნაშთად არსებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების შესახებ, სმფ-ის ნაშთი პერიოდის ბოლოსთვის ჩაითვალა 0 ლარი. საწარმო ბუღალტრულ აღრიცხვას არ აწარმოებს კანონმდებლობით დადგენილი წესით. საგადასახადო ორგანო დაეყრდნო შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემებს და საარქივო სამმართველოდან მიღებულ საბაჟო დოკუმენტაციას.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, დამუშავდა შესამოწმებელ საანგარიშო პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ განხორციელებული შეძენები (საბაჟოზე წარდგენილი ინვოისებით), შედეგად, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების 5 ჯგუფზე, დადგენილ იქნა დოკუმენტური ფასნამატები, რომლითაც განისაზღვრა დოკუმენტურად რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება. კერძოდ, შეძენილი საქონლის ღირებულება დაკავშირებულ იქნა იმავე საქონლის უახლოესი პერიოდის დოკუმენტურ სარეალიზაციო ფასთან და თითოეული საქონლის ჯგუფის მიხედვით გამოთვლილია ფასნამატი. აღნიშნულის გათვალისწინებით, დადგინდა საცალოდ რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება, რომელზეც გავრცელდა "-------"-ს ტერიტორიაზე მსგავს საქონელზე დადგენილი საცალო ვაჭრობის ფასნამატები და დაანგარიშდა რეალიზებული საქონლიდან მისაღები შემოსავლები.

დადგენილი დასაბეგრი შემოსავალი კი შესამოწმებელ პერიოდში გადანაწილდა დეკლარირებული ბრუნვების პროპორციულად. გამოვლენილ სხვაობაზე გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 306-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, მე-8 მუხლის 22-ე ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 163-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ გარემოებაზე, რომ გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი წესით, შესაბამისად შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანოს შეეძლო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განესაზღვრა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები.

შემოწმებით დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების მიხედვით, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი დღგ-ის ყოველთვიური დეკლარაციების მიხედვით დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენს 1 460 303 ლარს, ხოლო დღგ-ის ჩათვლის უფლებით განთავისუფლებული ბრუნვა - 164 904 ლარს. დოკუმენტური რეალიზაცია მერყეობს 4%-ის ფარგლებში. ვინაიდან, გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოწმებისთვის არ არის წარდგენილი ინფორმაცია შესამოწმებელ საანგარიშო პერიოდის ბოლოსთვის ნაშთად არსებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების შესახებ, სმფ-ს ნაშთი პერიოდის ბოლოსთვის ჩაითვალა 0 ლარი. დამუშავებულ იქნა შესამოწმებელ საანგარიშო პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ განხორციელებული შეძენები (საბაჟოზე წარდგენილი ინვოისებით), შედეგად, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების 5 ჯგუფზე, დადგენილ იქნა დოკუმენტური ფასნამატები, რომლითაც განისაზღვრა დოკუმენტურად რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება. კერძოდ, შეძენილი საქონლის ღირებულება დაკავშირებულ იქნა იმავე საქონლის უახლოესი პერიოდის დოკუმენტურ სარეალიზაციო ფასთან და თითოეული საქონლის ჯგუფის მიხედვით გამოთვლილ იქნა ფასნამატი. აღნიშნულის გათვალისწინებით, დადგინდა საცალოდ რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება, რომელზეც გავრცელდა "------"-ს ტერიტორიაზე მსგავს საქონელზე დადგენილი საცალო ვაჭრობის ფასნამატები და დაანგარიშდა რეალიზებული საქონლიდან მისაღები შემოსავლები. დადგენილი დასაბეგრი შემოსავალი კი შესამოწმებელ პერიოდში გადანაწილდა დეკლარირებული ბრუნვების პროპორციულად.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი რაიმე დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

პირველი და ყველაზე მნიშვნელოვანი გარემოება, რასაც არ მიექცა ყურადღება შემოწმების პროცესში არის ის, რომ გადამხდელი საქმიანობას ახორციელებს "------"-ს ბაზრობის ტერიტორიაზე მდებარე საბითუმო საწყობებში, შესაბამისად სადავო საკითხს არ უნდა წარმოადგენდეს ის პირობა, რომ გადამხდელი წარმოადგენს საბითუმოდ მოვაჭრე ობიექტს. გადამხდელის დეკლარირებული ბრუნვაც იგივეზე მეტყველებს, დეკლარირებული ადგილობრივი მიწოდება შესამოწმებელ პერიოდში შეადგენს 1 460 303 ლარს, მათ შორის ზედნადებით მიწოდება - 74 185 ლარი, ხოლო ექსპორტი შეადგენს 181 494 ლარს. როდესაც აუდიტის დეპარტამენტი აღნიშნავს, რომ დოკუმენტური რეალიზაცია მერყეობს 4%-ის ფარგლებში, ცხადია რომ დოკუმენტურ რეალიზაციად არ თვლის ექსპორტის ოპერაციას და არ აღებინებს ფასნამატის გაანგარიშებაში მონაწილეობას, რადგან დეკლარირებულ მონაცემებზე დაყრდნობით დოკ. რეალიზაციის წილი 17%; აუდიტის მიერ კოლოსალურად გაზრდილი ბრუნვის გათვალისწინებით - 10%. ამის სანაცვლოდ იყენებს სრულიად უცხო ობიექტის ფასნამატს, რომელიც სავარაუდოდ თვისობრივად განსხვავდება კომპანიის საქმიანობისგან, რადგან დოკუმენტური რეალიზაციის ფასნამატი საშუალოდ 10%-ის ფარგლებში მერყეობს, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დადგენილი საშუალო ფასნამატი 78%-ია.

ამასთანავე ითხოვს გაეგზავნოს დარიცხვასთან დაკავშირებული სრული ინფორმაცია და გაანგარიშება, რათა ნათელი იყოს, ვისი აუდირებული ფასნამატი და რა მეთოდია გამოყენებული გაანგარიშების დროს, რადგან ზემოაღნიშნული არ არის დაკონკრეტებული შემოწმების დროს. ასევე უნდა აღინიშნოს, რომ მეწარმესთან განხორციელებულია მიმდინარე კონტროლის ღონისძიება - ინვენტარიზაცია, მაგრამ ამის შესახებ ინფორმაცია არ არის ასახული საგადასახადო შემოწმების აქტში.

მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილზე, 983 მუხლზე და ზემოაღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, გაურკვეველია, რა მოცულობით ან რის საფუძველზე არის გაზრდილი მეწარმის ერთობლივი შემოსავალი, რადგან საქონლის არ არსებული ნაშთი (ასეთის არსებობის შემთხვევაში) არც ერთ შემთხვევაში არ უნდა განხილულიყო მიწოდებად ნებისმიერ წინა საანგარიშო პერიოდში, არამედ „შესაძლო“ დანაკლისის სწორად განსაზღვრის შემთხვევაში მომხდარიყო მისი დაჯარიმება სწორად დადგენილი საბაზრო ფასის გათვალისწინებით, ხოლო გადამხდელს მოეხდინა მისი დეკლარირება შესაბამისი დოკუმენტის (ოქმის ან აქტის) გამოცემის საანგარიშო პერიოდში.

აქტში მითითებულია, რომ გამოყენებულია „აუდირებული ფასნამატი“ - მაგრამ არ არის განსაზღვრული რა იგულისხმება ამაში, რადგან არც ის არის მითითებული რა მოცულობის „რპთ“ არის დადგენილი შემმოწმებლის მიერ, რაც საჭიროებს დაზუსტებას.

 

2. არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული განკარგვადი თანხების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად დაკვალიფიცირება (იმპორტირებულ საქონელზე არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის საქონლის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადახდილი თანხის 75%-ის ანაზღაურებულად ჩათვლა და 25%-ის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა)

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოწმებისთვის წარდგენილია მხოლოდ საბანკო ანგარიშებიდან ამონაწერი. შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 20.03.2023 წლის №5347 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის პროცედურა.

გადასახადის გადამხდელთან დაკავშირება ვერ განხორციელდა, რის გამოც 20.03.2023 წლის მდგომარეობით სალაროში ნაღდი ფულის ნაშთად ჩაითვალა 0 ლარი. საწარმოს ბუღალტრულ აღრიცხვას არ აწარმოებს კანონმდებლობით დადგენილი წესით. შესამოწმებელ საანგარიშო პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის დეკლარაციების მიხედვით დეკლარირებულმა გაცემულმა ხელფასმა შეადგინა 375 ლარი. გადამხდელს არ უფიქსირდება დივიდენდის გაცემა. შემოსავლების სამსახურის საარქივო სამმართველოს მიერ მოწოდებულ მასალებში ფიქსირდება საქონლის შეძენის ინვოისები, თუმცა იმპორტირებულ საქონელზე გადასახადის გადამხდელს არა აქვს შესაბამისი საქონლის ღირებულების თანხის არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტი. გადახდის ფაქტი არ დასტურდება საბანკო ანგარიშების ამონაწერითაც. გადასახადის გადამხდელი არ იყო ჩართული შემოწმების პროცესში.

შესაბამისად, შემოწმებისთვის არ წარუდგენია წერილობითი ახსნა-განმარტება შეძენილი საქონლის ღირებულების თანხის არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის სრულად ან ნაწილობრივ გადახდის შესახებ, სალაროს გასავლის ორდერი ან რაიმე სახის მტკიცებულება თანხის გადახდასთან დაკავშირებით.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად და პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის შესახებ მეთოდური მითითების დანართი №8-ზე („კრედიტორული დავალიანების შესახებ“) დაყრდნობით იმპორტირებულ საქონელზე არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადასახდელი თანხის 75% ჩაითვალა ანაზღაურებულად. ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, გაანგარიშებულია საწარმოს განკარგვადი ფულადი სახსრები (1 310 624 ლარი), რომელზეც გადასახადის გადამხდელს არ აქვს მინიჭებული კვალიფიკაცია. ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის შესახებ მეთოდური მითითების დანართი №7-ის („შემოწმების არაპირდაპირი მეთოდით გამოანგარიშებული განკარგვადი თანხების დაბეგვრის შესახებ“) მიხედვით, აღნიშნული თანხა ჩაითვალა შემოწმების ბოლოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. გამოვლენილ სხვაობაზე გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, ამ მუხლის მე-4 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომ საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის პროცედურა. გადასახადის გადამხდელთან დაკავშირება ვერ განხორციელდა, რის გამოც 20.03.2023 წლის მდგომარეობით სალაროში ნაღდი ფულის ნაშთად ჩაითვალა 0 ლარი. გადამხდელს არ უფიქსირდება დივიდენდის გაცემა. შემოსავლების სამსახურის საარქივო სამმართველოს მიერ შემოწმებისთვის მიწოდებულ მასალებში ფიქსირდება საქონლის შეძენის ინვოისები, თუმცა იმპორტირებულ საქონელზე გადასახადის გადამხდელს არა აქვს შესაბამისი საქონლის ღირებულების თანხის არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტი. შესაბამისად, იმპორტირებულ საქონელზე არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადასახდელი თანხის 75% ჩაითვალა ანაზღაურებულად. ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებული ინფორმაციით ირკვევა, რომ განკარგვადი ფულადი სახსრების გაანგარიშებისას ხარჯების ნაწილში ასევე გათვალისწინებულ იქნა სატრანსპორტო ხარჯები, ბიუჯეტში გადახდილი გადასახადები, გაცემული ხელფასი, ბანკის საკომისიო თანხები, თანხის ნაშთი ბანკში, შემოსავლების სამსახურის მიერ გაწეული მომსახურების ხარჯები, საბაჟო მოსაკრებელი, ადგილობრივ მომწოდებელზე გაწეული ხარჯი.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარმოდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი რაიმე დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ შემოწმებით გაანგარიშებული საწარმოს განკარგვადი ფულადი სახსრების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა და საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვა მართლზომიერია, ხოლო საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

არ ეთანხმება აუდიტის დეპარტამენტის გაანგარიშებას სალაროში არსებული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვასთან დაკავშირებით. საგადასახადო შემოწმების აქტში დღგ-ის ბრუნვა გაზრდილია 841 066 ლარით, ხოლო დირექტორზე ხელფასად განხილულია 1 638 280 ლარი, რაზეც ვარაუდობს, რომ არის გაზრდილი დღგ-ის ბრუნვა, რომელიც დამატებული ღირებულების გადასახადის ჩათვლით აიგროსა საშემოსავლო გადასახადის მიზნებისთვის და სრულად განხილულია დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. ამასთანავე, არ არის გათვალისწინებული მომწოდებლებზე გადახდილი თანხები, რითაც გაზრდილია საშემოსავლო გადასა დასაბეგრი ბრუნვა.

უპირველეს ყოვლისა ხელახალ შესწავლას უნდა დაექვემდებაროს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გაანგარიშებული შემოსავალი. ამის შემდგომ სალაროში არსებული ვირტუალური ნაშთის განკარგვა უნდა განხორციელდეს შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანების შესაბამისად, მასში შესული ცვლილებების გათვალისწინებით, ამასთანავე სრულად უნდა იქნეს გათვალისწინებული არარეზიდენტ მომწოდებლებზე გადახდილი თანხები ვირტუალური სალაროს ნაშთის გაანგარიშებისას. ამასთანავე, სალაროს განსაზღვრაში არ არის გათვალისწინებული დირექტორზე გაცემული ხელფასი და არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის გადახდილი თანხები, რომელზეც აუდიტის დეპარტამენტმა ერთხელ უკვე განახორციელა გადასახადის დარიცხვა.

შემოწმებისთვის მნიშვნელოვანი ზემოთ ჩამოთვლილი ძირითადი ფაქტორის უგულებელყოფამ გამოიწვია შემოსავლების გაანგარიშებისთვის არაპირდაპირი მეთოდის და არასწორი ფასნამატის გამოყენება. შესაბამისად, აღნიშნულმა გამოიწვია როგორც ერთობლივი შემოსავლის ცვლილება, ასევე დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის გაზრდა არარეალურ მონაცემებამდე, ამ ორივე ფაქტორის გათვალისწინებით კი მოხდა ფულადი სახსრების დაუსაბუთებელი ზრდა, რომელმაც გამოიწვია ასევე არაპირდაპირი გაანგარიშების მეთოდით ანგარიშვალდებულ პირზე ამ „ფულადი სახსრების“ გაცემულად განსაზღვრა და საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბრუნვის ზრდა.

 

3. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოწმების შედეგად მომჩივანს დაეკისრა ჯარიმა 240 557 ლარის ოდენობით, მათ შორის საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით 240 457 ლარი (დღგ-ში 75 696 ლარი და საშემოსავლო გადასახადში 164 761 ლარი) და საგადასახადო კოდექსის 291-ე მუხლით 100 ლარის ოდენობით. ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტის 30.06.2023 წლის №259-23 საგადასახადო მოთხოვნით დაეკისრა საურავი 21 024 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 270-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 291-ე მუხლზე, 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე და განმარტავს რომ აღნიშნული მუხლის მიზანია, საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97-ე მუხლის საფუძველზე, მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები.

საბაზრო ფასის განსაზღვრისათვის ყურადღება უნდა მიექცეს იმ გარემოებებს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მიხედვით გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენება გარიგებაში საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივი ფასი, თუ ამ კოდექსით საბაზრო ფასის ან სხვა ღირებულების გამოყენება არ არის გათვალისწინებული საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასად ითვლება ფასი, რომელიც ყალიბდება საქონლის/მომსახურების ბაზარზე იდენტური (ხოლო მისი არარსებობის შემთხვევაში – მსგავსი) საქონლის/მომსახურების მოთხოვნისა და მიწოდების ურთიერთზემოქმედების შედეგად და შესაბამის ბაზარზე იმ პირებს შორის დადებული გარიგების საფუძველზე, რომლებიც ამ კოდექსის მე-19 მუხლის მიხედვით არ არიან ურთიერთდამოკიდებული პირები. ამასთან, საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი განისაზღვრება ბაზარზე ამ საქონლის/მომსახურების მიწოდების მომენტისათვის, ხოლო საქონლის/მომსახურების ბაზრად ითვლება ამ საქონლის/მომსახურების მიმოქცევის სფერო, რომელიც განისაზღვრება გამყიდველის/მყიდველის შესაძლებლობით, მნიშვნელოვანი დანახარჯის გარეშე გაყიდოს/შეიძინოს საქონელი/მომსახურება გამყიდველისათვის/მყიდველისათვის უახლოეს ტერიტორიაზე საქართველოში ან მისი ფარგლების გარეთ. გარდა ამისა, საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასის განსაზღვრისას გამოიყენება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასების შესახებ ინფორმაციის ოფიციალური წყაროები, აღმასრულებელი ხელისუფლების შესაბამისი ორგანოების საინფორმაციო ბაზა, საგადასახადო ორგანოებისათვის გადასახადის გადამხდელთა მიერ მიწოდებული ინფორმაცია, აგრეთვე სხვა სარწმუნო ინფორმაცია.

მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ განხორციელებული ადმინისტრაციული წარმოებითა და შედეგად მიღებული სამართლებრივი აქტით დაირღვა გადამხდელის კანონიერი უფლება და კანონიერი ინტერესი.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილით, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის, თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს. ამავე კოდექსის 96-ე მუხლი ადგენს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ საქმის გამოკვლევის წესს, რომლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

პირის უფლება - მიმართოს სახელმწიფოს ნებისმიერ საჯარო დაწესებულებას მისი ინტერესების დასაცავად, განეკუთვნება კონსტიტუციურ უფლებათა სისტემას. ადამიანის უფლებები იყოფა ორ ჯგუფად: მატერიალური და პროცედურული უფლებები. პირის პროცედურულ უფლებათა რიგს მიეკუთვნება ადმინისტრაციული ორგანოსათვის მიმართვის უფლება, შუამდგომლობათა აღძვრის უფლება, მტკიცებულებათა წარდგენის უფლება, სხდომაზე დასწრების და მონაწილეობის უფლება, მოსაზრებათა წარდგენის უფლება, გასაჩივრების უფლება და ა.შ. სწორედ, პროცედურული უფლებების კანონით დადგენილი ფორმებით რეალიზაცია აძლევს პირს შესაძლებლობას, დაიცვას ან აღიდგინოს თავისი მატერიალური უფლებები. სამართლებრივი სახელმწიფოს ფუნქციონირების პრინციპი გულისხმობს პროცედურული უფლებების შეუფერხებლად და დაუბრკოლებლად განხორციელებას, წინააღმდეგ შემთხვევაში, საფრთხე ექმნება მატერიალური უფლებების ჯეროვან რეალიზაციასა და დაცვას. ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსი, რომელიც ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი ურთიერთობების მონაწილეთა პროცედურული უფლება-მოვალეობების საზოგადო წესებს დეტალურად განსაზღვრავს, მიზნად ისახავს ადმინისტრაციულ ორგანოთა მიერ ადამიანის უფლებებისა და თავისუფლებების, საჯარო ინტერესებისა და კანონის უზენაესობის დაცვის უზრუნველყოფას.

ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დასაბუთების კანონისმიერი ვალდებულება განპირობებულია იმ გარემოებით, რომ ადმინისტრაციული ორგანო შებოჭოს სამართლით და მოაქციოს თვითკონტროლის ფარგლებში, რამდენადაც გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს კონკრეტულ გარემოებებს და ფაქტებს, სწორედ რომელთა შეფასებასაც ადმინისტრაციული ორგანო მიჰყავს საკითხის ამა თუ იმ გადაწყვეტამდე, ანუ სწორედ კონკრეტული ფაქტები და საქმის გარემოებები განსაზღვრავს გადაწყვეტილების იურიდიულ შედეგს და არა პირიქით.

ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარება მოიცავს ადმინისტრაციული ორგანოს უმნიშვნელოვანეს პროცედურულ ვალდებულებას - გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის ეს უმნიშვნელოვანესი იმპერატიული ხასიათის დანაწესი ემსახურება საჯარო მმართველობის კანონიერების პრინციპს, რამდენადაც ყოველი მმართველობითი გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს განსახილველი საკითხის გარემოებებისა და ფაქტების ობიექტურ შესწავლა-გამოკვლევას, რომლის შეფასებიდან უნდა გამომდინარეობდეს საკითხის გადასაწყვეტად ჩამოყალიბებული დასკვნა.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.

მითითებულის გათვალისწინებით, დავის განმხილველ ორგანოს ყურადღება გვინდა მივაქციოთ, იმ გარემოებაზე, რომ ქმედების სამართალდარღვევად მიჩნევისათვის იგი უნდა იყოს მართლსაწინააღმდეგო და მისი ჩადენა უნდა მოხდეს ბრალეულად. გარდა ამისა, მნიშვნელოვანია მიზეზობრივი კავშირის არსებობა ქმედებასა და დამდგარ შედეგს შორის.

აღნიშნულის გათვალისწინებით, ითხოვს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გათვალისწინებით, საგადასახადო ორგანოსათვის კანონით მინიჭებული დისკრეციის ფარგლებში, გათავისუფლდეს კომპანია სადავო საგადასახადო მოთხოვნით დარიცხული სანქციისაგან (ჯარიმასაურავი).

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს მომჩივნის არგუმენტებზე, რომლითაც სადავოდ ხდის საგადასახადო შემოწმების აქტში და შემოსავლების სამსახურის 22.04.2024 წლის №9314 ბრძანებაში ასახულ ფაქტობრივ გარემოებებს და სამართლებრივ ნორმებს, შემოსავლების სამსახურის მიერ მომჩივნის მიერ დასახელებული არგუმენტების სათანადო შესწავლა/გამოკვლევა არ მომხდარა, ამრიგად, შემოსავლების სამსახურს არ უმსჯელია მომჩივნის მიერ წარმოდგენილ არგუმენტებზე, რომლის თანახმად, განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანოს არგუმენტები და დასკვნები დაუსაბუთებელია, არ შეესაბამება მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობის ნორმებს.

საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.

საბჭოს განმარტავს, რომ აღნიშნული ნორმის საფუძველზე მომჩივნის მოწვევის გარეშე საჩივრის განხილვა შესაძლებელია, როდესაც საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, ამასთანავე, ფაქტობრივი გარემოებები, რომელსაც დარიცხვა ეფუძნება არ არის სადავო ან სადავოა თუმცა დადგენილია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ საჩივრის განხილვის ეტაპზე.

საბჭო აღნიშნავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. მომჩივნის განმარტებით, შემოსავლების სამსახურში საჩივრის განხილვისას მისი არგუმენტაციისა და მტკიცებულებების საფუძვლიანი შესწავლა და გაანალიზება არ მომხდარა. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხები, რის გამოც საჩივარი ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 22.04.2024 წლის №9314 ბრძანება;

3. საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1.მომჩივანი ითხოვს გაეგზავნოს დარიცხვასთან დაკავშირებული სრული ინფორმაცია და გაანგარიშება, რათა ნათელი იყოს, ვისი აუდირებული ფასნამატი და რა მეთოდია გამოყენებული გაანგარიშების დროს, რადგან ზემოაღნიშნული არ არის დაკონკრეტებული შემოწმების დროს.

2.მომჩივანი არ ეთანხმება აუდიტის დეპარტამენტის გაანგარიშებას სალაროში არსებული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვასთან დაკავშირებით.

3.გადამხდელი ითხოვს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გათვალისწინებით, საგადასახადო ორგანოსათვის კანონით მინიჭებული დისკრეციის ფარგლებში, გათავისუფლდეს კომპანია სადავო საგადასახადო მოთხოვნით დარიცხული სანქციისაგან.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1.დამუშავდა შესამოწმებელ საანგარიშო პერიოდში გადამხდელის მიერ განხორციელებული შეძენები.შედეგად, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების 5 ჯგუფზე, დადგენილ იქნა დოკუმენტური ფასნამატები, რომლითაც განისაზღვრა დოკუმენტურად რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება. კერძოდ, შეძენილი საქონლის ღირებულება დაკავშირებულ იქნა იმავე საქონლის უახლოესი პერიოდის დოკუმენტურ სარეალიზაციო ფასთან და თითოეული საქონლის ჯგუფის მიხედვით გამოთვლილია ფასნამატი. აღნიშნულის გათვალისწინებით, დადგინდა საცალოდ რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება, რომელზეც გავრცელდა მსგავს საქონელზე დადგენილი საცალო ვაჭრობის ფასნამატები და დაანგარიშდა რეალიზებული საქონლიდან მისაღები შემოსავლები.დადგენილი დასაბეგრი შემოსავალი კი შესამოწმებელ პერიოდში გადანაწილდა დეკლარირებული ბრუნვების პროპორციულად. გამოვლენილ სხვაობაზე გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა.

2.საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად და პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის შესახებ მეთოდური მითითების დანართი №8-ზე დაყრდნობით იმპორტირებულ საქონელზე არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადასახდელი თანხის 75% ჩაითვალა ანაზღაურებულად. ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, გაანგარიშებულია საწარმოს განკარგვადი ფულადი სახსრები,რომელზეც გადასახადის გადამხდელს არ აქვს მინიჭებული კვალიფიკაცია. ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის შესახებ მეთოდური მითითების დანართი №7-ის მიხედვით, აღნიშნული თანხა ჩაითვალა შემოწმების ბოლოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. გამოვლენილ სხვაობაზე გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა.

3.შემოწმების შედეგად მომჩივანს დაეკისრა ჯარიმა 240 557 ლარის ოდენობით, მათ შორის საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით და საგადასახადო კოდექსის 291-ე მუხლით 100 ლარის ოდენობით. ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტის 30.06.2023 წლის №259-23 საგადასახადო მოთხოვნით დაეკისრა საურავი.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო აღნიშნავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. მომჩივნის განმარტებით, შემოსავლების სამსახურში საჩივრის განხილვისას მისი არგუმენტაციისა და მტკიცებულებების საფუძვლიანი შესწავლა და გაანალიზება არ მომხდარა. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხები, რის გამოც საჩივარი ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

302(6).