გადაწყვეტილება №22527/2/2024

№22527/2/2024

27 ივნისი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 6.06.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 11.03.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №22527/2/2024).

 

დავის საგანი:

1. არარეზიდენტი მომწოდებლებისთვის ავანსად გადახდილი თანხის სესხად განხილვა;

2. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და მიღებული შემოსავლის ხელფასის სახით განაცემად ჩათვლა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2023 წლის №001-335 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 26.02.2024 წლის №4141 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 1 281 770,14 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 759 338

დღგ - 235 629

მოგების გადასახადი - 137 526

საშემოსავლო გადასახადი - 386 182

ქონების გადასახადი - 1

ჯარიმა - 379 783

საურავი - 142 649,14

 

პროცედურული გარემოებები

საზოგადოების საქმიანობის საგანს წარმოადგენს ხილ-ბოსტნეულის იმპორტი და ადგილობრივ ბაზარზე რეალიზაცია.

აუდიტის დეპარტამენტის 25.12.2023 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 4.03.2021 წლიდან 1.05.2023 წლამდე პერიოდი.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2023 წლის №001-335 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 26.02.2024 წლის №4141 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. არარეზიდენტი მომწოდებლებისთვის ავანსად გადახდილი თანხის სესხად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიას არარეზიდენტი კონტრაგენტი საქონლის მომწოდებლებისათვის „-------“ და „-------“-ისათვის 2022 წლის ივნისის, 2022 წლის სექტემბრის, 2023 წლის თებერვლის და 2022 წლის იანვრის თვეების საანგარიშო პერიოდებში ნაღდი ანგარიშსწორებით გადახდილი აქვს თანხები (1 181 024,5 ლარი) და ეს გადახდები განხილული აქვს ავანსად. გარდა ზემოაღნიშნული გადახდებისა, საზოგადოება ამ მომწოდებლებისგან რეგულარულად ახორციელებს პროდუქციის შეძენას და შეძენილი პროდუქციის ანაზღაურებას ნაღდი ანგარიშსწორებით. იმპორტირებული პროდუქციის ღირებულების ანაზღაურებას კომპანია ახორციელებს სრულად და თანხის გადახდის და პროდუქციის მიღების არცერთ ეტაპზე მომწოდებლების მიმართ დებიტორული ან კრედიტორული დავალიანებები არ გააჩნია.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე და 982 მუხლების შესაბამისად, შემოწმებით სესხად დაკვალიფიცირებული თანხები დაიბეგრა მოგების გადასახადით, საზოგადოებას დაერიცხა მოგების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად.

2022 წლის იანვრის თვეში არარეზიდენტი კონტრაგენტი -------ისათვის გადახდილი თანხა კომპანიას უკან დაუბრუნდა 2022 წლის ივნისის თვეში, ანუ მოხდა გაცემული სესხის უკან დაბრუნება. საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-8 ნაწილის შესაბამისად, შემოწმებით სესხის თანხის დაბრუნების საანგარიშო პერიოდში განხორციელდა დაბრუნებული თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩათვლა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე, 136-ე, 61-ე, 73-ე, 97-ე, 982 და 43-ე მუხლებზე.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმების აქტში აღნიშნულ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელს არარეზიდენტი კონტრაგენტი საქონლის მომწოდებლებისათვის 2022 წლის ივნისის, 2022 წლის სექტემბრის, 2023 წლის თებერვლის და 2022 წლის იანვრის თვეების საანგარიშო პერიოდებში ნაღდი ანგარიშსწორებით გადახდილი აქვს თანხები (1 181 024,5 ლარი) და ეს გადახდები განხილული აქვს ავანსად. გარდა ზემოაღნიშნული გადახდებისა, კომპანია ამ მომწოდებლებისგან რეგულარულად ახორციელებს პროდუქციის შეძენას და შეძენილი პროდუქციის ანაზღაურებას ნაღდი ანგარიშსწორებით. იმპორტირებული პროდუქციის ღირებულების ანაზღაურებას ახორციელებს სრულად და თანხის გადახდის და პროდუქციის მიღების არცერთ ეტაპზე მომწოდებლების მიმართ დებიტორული ან კრედიტორული დავალიანებები არ გააჩნია. აღნიშნულიდან გამომდინარე, მიღებული პროდუქციის ღირებულების ზემოთ განხორციელებული გადახდები შემოწმების მიერ განხილული იქნა სესხად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

ამასთან, გადასახადის გადამხდელი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად, ხოლო დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები ამ ნაწილში შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი 19.03.2024 წელს წარმოდგენილ დაზუსტებულ საჩივარში (№22608/2/2024) აღნიშნავს, რომ ავანსი არ უნდა დაკვალიფიცირდეს როგორც სესხი, ვინაიდან საზოგადოება სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით, ავანსის გადახდის გარეშე ვერ განახორციელებს საქმიანობას, ვინაიდან ავანსი წარმოადგენს წინასწარი შესყიდვის გარანტიას, რომელიც ხელშეკრულებით არის უზრუნველყოფილი და ნოტარიულად დამოწმებული გადმოგზავნილი გვაქვს აუდიტორთან და ურთავთ საჩივარს ასლებს. ასევე ჩვენს არგუმენტებს და მტკიცებულებებს ფინანსთა სამინისტროს დავების საბჭოს დამატებით გავაცნობ დავის განხილვის დროს, ვინაიდან ჩვენი პოზიციის დაცვის და მტკიცებულებების წარდგენის საშუალება არ მოგვეცა შემოსავლების სამსახურში საჩივრის განხილვის დროს და საკითხი განიხილეს მომჩივნის ან მისი წარმომადგენლის მონაწილეობის გარეშე, მოგმართავთ თხოვნით, მოგვცეთ საშუალება დავიცვათ ჩვენი პოზიცია.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს:

ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა;

ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8−91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა).

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ კომპანიას არარეზიდენტი კონტრაგენტი საქონლის მომწოდებლებისათვის „-------“ და „-------“-ისათვის 2022 წლის ივნისის, 2022 წლის სექტემბრის, 2023 წლის თებერვლის და 2022 წლის იანვრის თვეების საანგარიშო პერიოდებში ნაღდი ანგარიშსწორებით გადახდილი აქვს თანხები (1 181 024,5 ლარი) და ეს გადახდები განხილული აქვს ავანსად.

მომჩივნის წარმომადგენელმა საბჭოს სხდომაზე განმარტა, რომ საჩივარზე დართულია მხარეებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულება, ურთიერთთანამშრომლობის მემორანდუმი, რომელიც ითვალისწინებს ავანსის შესახებ შეთანხმებას.

19.03.2024 წელს წარმოდგენილი დაზუსტებული საჩივარი (№22608/2/2024) თანდართულ მასალებთან ერთად 21.03.2024 წლის №26712-03 წერილით გაეგზავნა აუდიტის დეპარტამენტს.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს მომჩივნის მიერ მითითებულ მტკიცებულებებზე და აღნიშნავს, რომ საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. შესაბამისად, საბჭო მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას, რის გამოც საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

2. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და მიღებული შემოსავლის ხელფასის სახით განაცემად ჩათვლა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შესამოწმებელ პერიოდში ბუღალტრული აღრიცხვა მომჩივანს ნაწარმოები აქვს ელექტრონულ პროგრამაში. 2022 წლის მაისის თვემდე საბუღალტრო პროგრამა არ იძლევა რეალიზებული პროდუქციის სარეალიზაციო ფასების იდენტიფიცირების საშუალებას (რეალიზაციები ასახულია ჯამურად თვის ჭრილში), ხოლო 2022 წლის მაისის თვიდან ბუღალტრულ პროგრამაში შესაძლებელია რეალიზებული პროდუქციის სარეალიზაციო ფასების იდენტიფიცირება.

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის გათვალისწინებით, ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, 2021 წლის მარტიდან 2022 წლის აპრილის ჩათვლით საანგარიშო პერიოდზე ვინაიდან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით პრობლემატურია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე. კერძოდ, ყოველ საანგარიშო თვეში დადგენილი იქნა დოკუმენტის გარეშე რეალიზებული კონკრეტული სახეობის პროდუქციის რაოდენობა და თვითღირებულება. აღნიშნულ რაოდენობაზე გავრცელებული იქნა იმავე, წინა ან მომდევნო თვეში რეალიზაციის დოკუმენტით დაფიქსირებული საშუალო შეწონილი ერთეულის სარეალიზაციო ფასი. იმ საანგარიშო თვეებში, რომლებშიც დოკუმენტური რეალიზაცია არ ფიქსირდება, გამოყენებულ იქნა კონკრეტულ პროდუქციაზე შემოწმებით დადგენილი საშუალო შეწონილი ფასნამატი. ხოლო იმ პროდუქციაზე, რომლებზეც დოკუმენტური რეალიზაცია საერთოდ არ ფიქსირდება, გამოყენებული იქნა ყველა სხვა პროდუქციის საშუალო შეწონილი ფასნამატი. შემოწმებით გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები, მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის შედეგად გამოვლინდა, რომ აღნიშნული მეთოდით გამოანგარიშებული შემოსავალი არსებითად აღემატება კომპანიის დეკლარირებულ და სააღრიცხვო დოკუმენტაციით დაფიქსირებულ შემოსავალს. შემოწმებით არაპირდაპირი მეთოდით გამოანგარიშებულ შემოსავალსა და სააღრიცხვო დოკუმენტაციით დაფიქსირებულ შემოსავალს შორის დადებითი სხვაობის თანხა დაკვალიფიცირდა როგორც შესაბამისი პერიოდის ბოლოს საწარმოს დირექტორზე ------- (პ/ნ -------) გაცემულ ხელფასად. არაპირდაპირი მეთოდით სხვაობის თანხამ შეადგინა 1 544 729 ლარი. თანხა გაცემულად ჩაითვლება 2023 წლის აპრილის თვეში, ამასთან, საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა შეადგენს 1 930 910 ლარს (1 544 729/0,8).

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე, მე-8, 49-ე, 61-ე, 73-ე, 158-ე, 159-ე, 163-ე, 164-ე, 73-ე, მე-12, 101-ე, 154-ე, 43-ე მუხლებზე და ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის თანახმად, გადამხდელი ბუღალტრულ აღრიცხვას არ აწარმოებდა კანონით დადგენილი წესით და შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. აღნიშნულიდან გამომდინარე პირის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. კერძოდ, ყოველ საანგარიშო თვეში დადგენილი იქნა დოკუმენტის გარეშე რეალიზებული კონკრეტული სახეობის პროდუქციის რაოდენობა და თვითღირებულება. აღნიშნულ რაოდენობაზე გავრცელებული იქნა იმავე, წინა ან მომდევნო თვეში რეალიზაციის დოკუმენტით დაფიქსირებული საშუალო შეწონილი ერთეულის სარეალიზაციო ფასი. იმ საანგარიშო თვეებში, რომლებშიც დოკუმენტური რეალიზაცია არ ფიქსირდება, გამოყენებულ იქნა კონკრეტულ პროდუქციაზე შემოწმებით დადგენილი საშუალო შეწონილი ფასნამატი.

იმ პროდუქციაზე, რომლებზეც დოკუმენტური რეალიზაცია საერთოდ არ ფიქსირდება, გამოყენებული იქნა ყველა სხვა პროდუქციის საშუალო შეწონილი ფასნამატი. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დამატებული ღირებულების გადასახადი. ამასთან, შემოწმებით არაპირდაპირი მეთოდით გამოანგარიშებულ შემოსავალსა და სააღრიცხვო დოკუმენტაციით დაფიქსირებულ შემოსავალს შორის სხვაობის თანხა დაკვალიფიცირდა შესაბამისი პერიოდის ბოლოს კომპანიის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად, რის შედეგადაც პირს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი.

ამასთან, გადასახადის გადამხდელი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად, ხოლო დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების შედეგად არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი 19.03.2024 წელს წარმოდგენილ დაზუსტებულ საჩივარში (№22608/2/2024) აღნიშნავს, რომ შპს ------- (ს/ნ -------) აწარმოებს ხილ-ბოსტნეულის იმპორტს თურქეთის რესპუბლიკიდან, სადაც სასათბურე მეურნეობებთან წინასწარი შეთანხმების (ასლი უკვე გადმოგზავნილი გვაქვს აუდიტორთან) გზით ხდება სეზონისთვის მოსაწოდებელ პროდუქციაზე მოლაპარაკება, შესაბამისი პირობებით. რიგ შემთხვევაში თითოეულ მანქანაზე იტვირთება შერეული საქონელი, კერძოდ პომიდვრის, კიტრის, ტკბილი წიწაკის, ბადრიჯნის, ლიმონის, ფორთოხლის რამდენიმე სახეობები. პროდუქციის რეალიზება ხდება დეზერტირების ბაზრის ტერიტორიაზე საბითუმოდ (დოკუმენტურად ქსელურ მარკეტებზე, დოკუმენტის გარეშე რეალიზაცია საკონტროლო სალარო აპარატით, ორივე ტიპის ოპერაცია ხდება რეალიზაციის/გაყიდვების სასაწყობე პროგრამიდან), რაც შეეხება ფასწარმოქმნას მოთხოვნის მიხედვით რეგულირდება: მაგალითად, როდესაც „შემსყიდველი“ ითხოვს არჩეულ/გადარჩეულ პროდუქციას შესაბამისად პროდუქციის ფასი შესაბამისია აურჩეველთან შედარებით. ასევე გადარჩეული პროდუქციის რეალიზაციის შემდეგ დარჩენილ სარეალიზაციო პროდუქციაზე ფასი იკლებს, აქვე აღსანიშნავია საქონლის ბაზრის სპეციფიკა ვინაიდან თუ შემოსული საქონელი იმ დღესვე არ გაიყიდა მეორე დღიდან ფასი იკლებს, ვინაიდან პროდუქტი იწყებს გაფუჭებას და შესაბამისად ხარისხი აღარ აქვს კონკურენტუნარიანი, ვინაიდან აღნიშნულ ტერიტორიაზე ათეულობით იმპორტიორი საქმიანობს და ყოველდღიურად შემოდის ახალი საქონელი, რასაც კონკურენციას ვერ გაუწევს წინა დღეს იმპორტირებული და გადარჩეული საქონელი, ვინაიდან აღნიშნული საქონელი სპეციფიურია, მალფუჭებადია, აქვს შრობა, პროდუქციის ფასი კლებადი ხდება რიგ შემთხვევაში პროდუქციის მიღებიდან მე-2 დღეს, რადგან მოცემული პროდუქცია მალფუჭებადია და ასევე განიცდის შრობას. ასევე ტრანსპორტირების დროს ხდება მცირეოდენი საქონლის დაზიანება, რაც ადგილზე მიღების დროს ირჩევა, როდესაც შერეულად ხდება საქონლის დაზიანება და არ არის პირვანდელი სახით, მისი რეალიზება ვერ ხერხდება, ვინაიდან პროდუქტი მალფუჭებადია და რთულია მისი შენახვა მითითებულ სავაჭრო სივრცეში ვერ ხდება ჩამოწერა განცხადების საფუძველზე და აღნიშნული პროდუქცია იბეგრება, როგორც რეალიზაცია.

საქმიანობის აღრიცხვას ვახორციელებთ რეალიზაციის/გაყიდვების სასაწყობე პროგრამაზე დაყრდნობით - საბუღალტრო პროგრამა ორისში, სადაც დეტალურად გვაქვს იდენტიფიცირებული თითოეული ჩეკით რეალიზებული საქონელი, დებიტორი, კრედიტორი, საბანკო გატარებები და სსკ-ით გათვალისწინებული საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, ასევე ობიექტზე გვაქვს სარეალიზაციო (გაყიდვების) პროგრამა, რომლის რეპორტზე დაყრდნობით ხდება ბუღალტრულად შეძენა რეალიზაციის სრული იდენტიფიცირებული ოპერაციების აღრიცხვა. ასევე, ჩვენი მხრიდან კომუნიკაცია გვქონდა აუდიტორთან, რომელმაც გამოგვიგზავნა წინასწარი/სავარაუდო შედეგები დარიცხვის მიდგომებთან დაკავშირებით, რასაც გავეცანით და ჩვენ არ დავეთანხმეთ შემმოწმებლის მიდგომას რიგ საკითხებთან, რომელთან დაკავშირებით მივწერეთ ახსნა-განმარტება, რასაც თან ურთავთ საჩივარს.

არაპირდაპირი მეთოდით სრული პერიოდის დაანგარიშება არასწორია, ვინაიდან შესამოწმებელ პერიოდში, 2022 წლის მაისიდან იდენტიფიცირებულია თითოეული რეალიზაცია დეტალურად, საბუღალტრო პროგრამაში ასახულია, გაყიდვების პროგრამაზე დაყრდნობით. აქედან გამომდინარე შემმოწმებელმა შესამოწმებელი პერიოდი უნდა გამიჯნოს ორ ნაწილად:

1) „პერიოდი სადაც სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა; „აღნიშნულ პერიოდზე არაპირდაპირი მეთოდის მიდგომა უნდა განხორციელდეს 2022 წლის იდენტიფიცირებული აღრიცხვიანობის პერიოდის გათვალისწინებით, შესაბამისი პოზიციების რეალიზაციის ფასნამატის მიხედვით, სალაროთი რეალიზაციის ნაწილზე, დოკუმენტურზე დოკუმენტური ფასნამატი ცალსახად. ჩვენ შემთხვევაში დოკუმენტური ფასნამატის გავრცელება არასამართლიანია საცალო რეალიზაციაზე, ვინაიდან ჩვენი სფერო სპეციფიურია და პირველ რიგში დოკუმენტური რეალიზაცია ხდება ქსელურ მაღაზიებზე, სავაჭრო ობიექტებზე, რომლებსაც მიაქვთ ამორჩეული პირველი ხარისხის საუკეთესო საქონელი შესაბამისი მაღალი ფასის სანაცვლოდ, შემდეგ გადარჩეული მეორე ხარისხის პროდუქციის ფასი შესაბამისად ვერ იქნება დოკუმენტური რეალიზაციის ფასის ტოლი და ხდება დაბალი ფასნამატით რეალიზება, აქედან გამომდინარე დოკუმენტური რეალიზაციის ფასნამატის გავრცელება საცალო რეალიზაციაზე მოცემულ შემთხვევაში რადიკალურად განსხვავებულ სურათს იძლევა, შესაბამისად რეალური მონაცემების სტატისტიკა ასახულია 2022 წლის მაისიდან, სადაც საცალო და დოკუმენტური რეალიზაცია იდენტიფიცირებულია და არაპირდაპირი მეთოდის მიდგომებისთვის სხვა შესამოწმებელ პერიოდზე სამართლიანი იქნება 2022 წლის მაისიდან არსებული მონაცემების გათვალისწინება;

2) პერიოდი, სადაც სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შესაძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

აღნიშნულ შემთხვევაში 2022 წლის მაისიდან შემოწმება უნდა დაეყრდნოს ბუღალტრულ მონაცემებს და არ უნდა გამოიყენოს სსკ-ის 73-ე მუხლი, ვინაიდან ამ შემთხვევაში მითითებული პერიოდის აღრიცხვიანობა დეტალურია გაყიდვების პროგრამაში და იდენტიფიცირებულია დაბეგვრის ობიექტი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ ბუღალტრული აღრიცხვა მომჩივანს ნაწარმოები აქვს ელექტრონულ პროგრამაში. 2022 წლის მაისის თვემდე საბუღალტრო პროგრამა არ იძლევა რეალიზებული პროდუქციის სარეალიზაციო ფასების იდენტიფიცირების საშუალებას (რეალიზაციები ასახულია ჯამურად თვის ჭრილში), ხოლო 2022 წლის მაისის თვიდან ბუღალტრულ პროგრამაში შესაძლებელია რეალიზებული პროდუქციის სარეალიზაციო ფასების იდენტიფიცირება. 2021 წლის მარტიდან 2022 წლის აპრილის ჩათვლით საანგარიშო პერიოდზე ვინაიდან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით პრობლემატურია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. ყოველ საანგარიშო თვეში დადგენილი იქნა დოკუმენტის გარეშე რეალიზებული კონკრეტული სახეობის პროდუქციის რაოდენობა და თვითღირებულება. აღნიშნულ რაოდენობაზე გავრცელებული იქნა იმავე, წინა ან მომდევნო თვეში რეალიზაციის დოკუმენტით დაფიქსირებული საშუალო შეწონილი ერთეულის სარეალიზაციო ფასი. იმ საანგარიშო თვეებში, რომლებშიც დოკუმენტური რეალიზაცია არ ფიქსირდება, გამოყენებულ იქნა კონკრეტულ პროდუქციაზე შემოწმებით დადგენილი საშუალო შეწონილი ფასნამატი. ხოლო იმ პროდუქციაზე, რომლებზეც დოკუმენტური რეალიზაცია საერთოდ არ ფიქსირდება, გამოყენებული იქნა ყველა სხვა პროდუქციის საშუალო შეწონილი ფასნამატი.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, 2022 წლის მაისიდან პერიოდში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისთვის არაპირდაპირი მეთოდი გამოყენებული არ არის, რაც ასახულია საგადასახადო შემოწმების აქტშიც. არაპირდაპირი მეთოდი გამოყენებულია მხოლოდ იმ პერიოდზე, სადაც სააღრიცხვო დოკუმენტაციით ვერ დგინდება დაბეგვრის ობიექტი. კომპანიის საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე, 2022 წლის მაისიდან შესამოწმებელი პერიოდის ბოლომდე არსებული მონაცემების 2022 წლის მაისამდე პერიოდზე გამოყენების საფუძველი არ არსებობდა, ვინაიდან იმ პერიოდზე, სადაც არაპირდაპირი მეთოდი იქნა გამოყენებული, შემოწმებით ერთეულის ფასების იდენტიფიცირება შესაძლებელი იყო სრულად დოკუმენტების მიხედვით.

საქმეში არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრულია მართლზომიერად. ამასთან, ვინაიდან განკარგვადი თანხების შესახებ საგადასახადო ორგანოსთვის ინფორმაცია/დოკუმენტაცია წარდგენილი არ არის, საბჭო მიიჩნევს, რომ აღნიშნული თანხის სახელფასო განაცემად ჩათვლა მართლზომიერია და არ არსებობს საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 26.02.2024 წლის №4141 ბრძანება;

3. პირველი დავის საგნის (არარეზიდენტი მომწოდებლებისთვის ავანსად გადახდილი თანხის სესხად განხილვა) ნაწილში საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

დავის საგანს წარმოადგენს

1. არარეზიდენტი მომწოდებლებისთვის ავანსად გადახდილი თანხის სესხად განხილვა;

2. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და მიღებული შემოსავლის ხელფასის სახით განაცემად ჩათვლა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიას არარეზიდენტი კონტრაგენტი საქონლის მომწოდებლებისათვის ნაღდი ანგარიშსწორებით გადახდილი აქვს თანხები და ეს გადახდები განხილული აქვს ავანსად. საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად, შემოწმებით აღნიშნული თანხები დაკვალიფიცირდა სესხად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

კომპანიას არარეზიდენტი კონტრაგენტისათვის გადახდილი თანხა უკან დაუბრუნდა, ანუ მოხდა გაცემული სესხის უკან დაბრუნება. საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად, შემოწმებით სესხის თანხის დაბრუნების საანგარიშო პერიოდში განხორციელდა დაბრუნებული თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩათვლა.

მომჩივანს შესამოწმებელ პერიოდში ბუღალტრული აღრიცხვა ნაწარმოები აქვს ელექტრონულ პროგრამაში. შესაბამისად, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. იმ საანგარიშო თვეებში, რომლებშიც დოკუმენტური რეალიზაცია არ ფიქსირდება, გამოყენებულ იქნა კონკრეტულ პროდუქციაზე შემოწმებით დადგენილი საშუალო შეწონილი ფასნამატი. შემოწმებით გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები.

შემოწმებით არაპირდაპირი მეთოდით გამოანგარიშებულ შემოსავალსა და სააღრიცხვო დოკუმენტაციით დაფიქსირებულ შემოსავალს შორის დადებითი სხვაობის თანხა დაკვალიფიცირდა შესაბამისი პერიოდის ბოლოს საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

საზოგადოებას დაერიცხა დღგ, მოგების და საშემოსავლო გადასახადები და დაეკისრა ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს მომჩივნის მიერ მითითებულ მტკიცებულებებზე და მიიჩნევს, რომ პირველი სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას, რის გამოც საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

საქმეში არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრულია მართლზომიერად და არ არსებობს საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5, 9); 982(3-ზ, 8); 101; 154; 159;