ბრძანება N 21249
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
N 21249
30 აგვისტო 2023
ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა
შპს „-------“ (ს/ნ -------)
(მის.: -------, -------)
2023 წლის 26 აპრილის, 20 ივნისის და 7 აგვისტოს საჩივრების
ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 03 და 10 აგვისტოს სხდომებზე (ოქმი №81; №83) განიხილა შპს „-------“ (ს/ნ -------) 2023 წლის 26 აპრილის №71454/21, 20 ივნისის №81787/1/2023 და 7 აგვისტოს №82902/1/2023 საჩივრები, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 28 მარტის №044-3 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
სადავო საკითხები:
1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება ზღვრულ ოდენობაზე მეტი წარმომადგენლობითი ხარჯის მოგების გადასახადით დაბეგვრას. განმარტავს, რომ კომპანიის მიერ გაწეულია მარკეტინგული ხარჯები და არ უნდა დაკვალიფიცირდეს წარმომადგენლობით ხარჯებად.
2. გადასახადის გადამხდელი ეთანხმება სხვადასხვა პირებზე საქველმოქმედო დანიშნულებით გადარიცხული თანხების მოგებით გადასახადით დაბეგვრას. ასევე, ითხოვს თანხების დირექტორზე გაცემულ სესხად განხილვის შედეგად გაანგარიშებული სარგებლის დამატებით მისი მონაწილეობით შესწავლას, ვინაიდან კომპანიის გაანგარიშებული გადასახადის თანხა არ ემთხვევა საგადასახადო შემოწმებით დარიცხულ თანხას.
3. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება სხვადასხვა პირებზე აკუმულირებული/ჩარიცხული თანხების საწარმოს მიერ მიღებულ ავანსად განხილვას და დღგ-ით დაბეგვრას, განმარტავს, რომ კომპანიას არ გაუწევია მომსახურება ------- და არ არის სახეზე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლით განსაზღვრული დასაბეგრი ოპერაცია.
4. გადასახადის გადამხდელი დღგ-ის ჩასათვლელ თანხებთან დაკავშირებით ითხოვს მისი მონაწილეობით საკითხის შესწავლას, ვინაიდან კომპანიის გაანგარიშებული ჩასათვლელი თანხა არ ემთხვევა საგადასახადო შემოწმებით გაანგარიშებულ თანხას.
5. გადასახადის გადამხდელი ითხოვს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე საგადასახადო მოთხოვნით განსაზღვრული სანქციისგან გათავისუფლებას.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმის მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 26 იანვრის №1682 და 6 დეკემბრის №30710 ბრძანებების საფუძველზე ჩატარდა შპს „-------“ (ს/ნ -------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2021 წლის 11 თებერვლიდან 2022 წლის პირველ ნოემბრამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2023 წლის 27 მარტს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2023 წლის 28 მარტის №6157 ბრძანება და ამავე თარიღის №044-3 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადამხდელს საგადასახადო ვალდებულება განესაზღვრა სულ 1 845 548 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 1 078 621 ლარი, ჯარიმა 531 613 ლარი, საურავი 235 314 ლარი.
სადავო საკითხებთან დაკავშირებით საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:
1. გადასახადის გადამხდელის სააღრიცხვო პროგრამის და პირველადი საგადასახადო დოკუმენტების ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში უფიქსირდება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 984 მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებულ ზღვრულ ოდენობაზე მეტი რაოდენობის წარმომადგენლობითი ხარჯების გაწევა, რომელიც არ აქვს დაბეგრილი მოგების გადასახადით. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 96-ე, 97-ე და 984 მუხლების გათვალისწინებით, შემოწმების მიერ მოგების გადასახადით დაიბეგრა საქართველოს საგადასახადო კოდექსით დაწესებულ ზღვრულ ოდენობაზე მეტი ოდენობის წარმომადგენლობითი ხარჯი. გადამხდელს დაერიცხა მოგების გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.
2. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ მოწოდებული საქმის მასალებითა და დოკუმენტაციით (მათ შორის მოწმეთა ჩვენებებით) დასტურდება, რომ საწარმოს ------- უნდა გაეწია სრული არქიტექტურული მომსახურება, რომლის ღირებულება შეადგენდა 707 449 აშშ დოლარს. აღნიშნული თანხების აკუმულირება საგამოძიებო სამსახურის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით (მათ შორის მოწმეთა ჩვენებებით), მოხდა სხვადასხვა პირების საბანკო ანგარიშებზე (მათ შორის გარკვეული თანხის აღება სხვადასხვა პირების მიერ მოხდა ნაღდი ანგარიშსწორებით). საწარმოს წარმომადგენლის ოფიციალური განმარტებით, აღნიშნული თანხები წარმოადგენენ საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხს. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 96-ე, 97-ე და 982 მუხლების გათვალისწინებით, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით (საგადახდო დავალებებით და მოწმეთა ჩვენებებით) სხვადასხვა პირებზე აკუმულირებული/ჩარიცხული თანხები დაიბეგრა მოგების გადასახადით. გადამხდელს დაერიცხა მოგების გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.
ამასთან, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების გათვალისწინებით დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხზე გაანგარიშებული სარგებელი, ჩაითვალა საწარმოს დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.
3. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე, 1601 და 163-ე მუხლების გათვალისწინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით (საგადახდო დავალებებით და მოწმეთა ჩვენებებით) სხვადასხვა პირებზე აკუმულირებული/ჩარიცხული თანხები ჩაითვალა საწარმოს მიერ მიღებულ ავანსად და დაიბეგრა დამატებული ღირებულების გადასახადით. გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.
4. გადამხდელის წარმოდგენილი ახსნა-განმარტების მიხედვით, საწარმოს საქმიანობაა უძრავი ქონებით (მიწებით) ვაჭრობა, ინვესტიციების მოზიდვა, პოტენციური კლიენტების მოძიება და მათთან სახელშეკრულებო (წინარე, ძირითადი და სხვა) ურთიერთობის დამყარება. საწარმო მიწებს შესყიდვის/საწესდებო კაპიტალში შეტანის შემდგომ ყოფს აღნიშნულ მიწებს და აფორმებს ნასყიდობის ხელშეკრულებებს სხვადასხვა უცხო ქვეყნის მოქალაქეებზე. შემოწმების შედეგად განხორციელდა გადამხდელის მიღებული პირველადი საგადასახადო დოკუმენტების (საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა, სპეც საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა) და საგადასახადო დეკლარაციების ანალიზი, რომლის შედეგად დადგინდა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს დღგ-ის ჩასათვლელ თანხაში ასახული ჰქონდა ისეთ შეძენილ საქონელზე/მომსახურებაზე გადახდილი დღგ, რომელსაც გადამხდელი იყენებდა დღგ-ისაგან ჩათვლის უფლების გარეშე (მიწების ყიდვა/გაყიდვა) განთავისუფლებულ ბრუნვაში. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე და 169-ე მუხების გათვალისწინებით, შემოწმების მიერ განხორციელდა გადამხდელის პირველადი საგადასახადო დოკუმენტების (სააღრიცხვო პროგრამა, მიღებული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, მიღებული სპეც. საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები) ანალიზი და გაიმიჯნა ის ოპერაციები, რომლებზეც გადამხდელს არ ჰქონდა დღგ-ის ჩათვლის მიღების უფლება. აღნიშნულის შედეგად დაკორექტირდა გადამხდელის დეკლარირებული დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა და დაერიცხა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივრები და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს განიხილავს მხოლოდ მომჩივნის მოთხოვნის ფარგლებში. ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის მიხედვით, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ დისტანციურად, ტექნიკურ საშუალებათა გამოყენებით. მათ ასევე უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის „ა“ პუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8-91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია ამ კოდექსით დადგენილ ზღვრულ ოდენობაზე მეტი ოდენობით გაწეული წარმომადგენლობითი ხარჯი.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 984 მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საწარმოს დაფუძნების კალენდარულ წელს გაწეული წარმომადგენლობითი ხარჯის ზღვრული ოდენობაა მიმდინარე კალენდარული წლის დასრულებამდე გაწეული ხარჯის 1 პროცენტი.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის თანახმად გადასახადის გადამხდელს მისი სააღრიცხვო პროგრამის და პირველადი საგადასახადო დოკუმენტების მიხედვით შესამოწმებელ პერიოდში გაცემული აქვს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 984 მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებულ ზღვრულ ოდენობაზე მეტი ოდენობის წარმომადგენლობითი ხარჯები რომელიც არ აქვს დაბეგრილი მოგების გადასახადით. შედეგად, შემოწმების მიერ მოგების გადასახადით დაიბეგრა საქართველოს საგადასახადო კოდექსით დაწესებულ ზღვრულ ოდენობაზე მეტი ოდენობის წარმომადგენლობითი ხარჯი. ასევე, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი იმგვარი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივრები ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია, გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა).
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას სარგებლის ღირებულებად ითვლება საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის წლიური საპროცენტო განაკვეთი დამტკიცებულია 20 პროცენტის ოდენობით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს. ხოლო მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, პირი, რომელიც ამ მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად გადახდის წყაროსთან აკავებს გადასახადს, ვალდებულია ბიუჯეტში გადარიცხოს გადასახადი პირისათვის თანხის გადახდისთანავე, ხოლო განაცემის არაფულადი ფორმით განხორციელების შემთხვევაში - შესაბამისი თვის ბოლო რიცხვში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ მოწოდებული საქმის მასალებითა და დოკუმენტაციით (მათ შორის მოწმეთა ჩვენებებით) დასტურდება, რომ საწარმოს ------- უნდა გაეწია სრული არქიტექტურული მომსახურება, რომლის ღირებულება შეადგენდა 707 449 აშშ დოლარს. აღნიშნული თანხების აკუმულირება საგამოძიებო სამსახურის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით (მათ შორის მოწმეთა ჩვენებებით), მოხდა სხვადასხვა პირების საბანკო ანგარიშებზე (მათ შორის გარკვეული თანხის აღება სხვადასხვა პირების მიერ მოხდა ნაღდი ანგარიშსწორებით). საწარმოს წარმომადგენლის ოფიციალური განმარტებით, აღნიშნული თანხები წარმოადგენს საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხს. შედეგად, შემოწმებით, სხვადასხვა პირებზე აკუმულირებული/ჩარიცხული თანხები დაიბეგრა მოგების გადასახადით. ამასთან, საქართველოს დირექტორზე გაცემული უპროცენტო სესხი, ჩაითვალა საწარმოს დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.
ამასთან, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი იმგვარი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივრები ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლზე, რომლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ - დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.
ამავე კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 1601 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, მომსახურების გაწევა არის ნებისმიერი საქმიანობა, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:
1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.
„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 481 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის (შემდგომში - საკომპენსაციო თანხა) გადახდის შემთხვევაში, ოპერაცია მიღებული საკომპენსაციო თანხის ოდენობით ექვემდებარება დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრას თანხის მიღების მომენტში.
გადასახადის გადამხდელი წარმოდგენილ საჩივარში განმარტავს, რომ კომპანიას არ გაუწევია მომსახურება ------- და არ არის სახეზე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლით განსაზღვრული დასაბეგრი ოპერაცია. შპს „-------“ მიერ 2021 წელს რეალიზებულია საგარეჯოს რაიონში არსებული მიწის ნაკვეთები -------. მიწის ნაკვეთების ნასყიდობის ხელშეკრულებით გათვალისწინებული პირობები ორივე მხარემ შეასრულა პირნათლად. მიწის შესყიდვის შემდეგ მყიდველმა გამოთქვა სურვილი ეთანამშრომლა კომპანიასთან და მიეღო ნებართვები აღნიშნულ მიწებზე სხვადასხვა დანიშნულების შენობა-ნაგებობის ასაშენებლად. კომპანიამ ------- გაუფორმა მომსახურების ხელშეკრულება, რომლის ღირებულებამაც შეადგინა 700 000 აშშ დოლარზე მეტი. ხელშეკრულებით გათვალისწინებულ თანხებს კომპანიის თანამშრომლები, მათ შორის კომპანიის დირექტორი ღებულობდნენ უშუალოდ დამკვეთისგან პირად საბანკო ანგარიშებზე. სხვადასხვა მიზეზების გამო კომპანიამ ვერ შეძლო ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულებების შესრულება. კომპანია აღიარებს და არ ხდის სადავოდ, რომ არ გაუწევია მომსახურება ------- და მომსახურების სანაცვლოდ მიღებული თანხის ნახევარი მოცემული მომენტისათვის დაუბრუნა უკან (დაახლოებით 350 000 აშშ დოლარი), ხოლო დარჩენილი თანხის დაბრუნება მოხდება უახლოეს მომავალში. ამგვარად უდავოა რომ კომპანიას არ გაუწევია მომსახურება -------. ამასთან, გადამხდელმა დავის განხილვის პროცესში დამატებით წარმოადგინა ინფორმაცია/დოკუმენტაცია, კერძოდ ------- საქალაქო სასამართლოს სისხლის სამართლის საქმეთა კოლეგიის განაჩენი და საბანკო ქვითრები, რომლის მიხედვით შპს „-------“ დირექტორი აღიარებს, რომ არ გაუწევია მომსახურება ------- და ნაწილ-ნაწილ თანხა დაუბრუნა უკან.
ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის წარმოდგენილი არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. კერძოდ, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს საჩივარში მითითებული არგუმენტებისა და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი დოკუმენტების გათვალისწინებით, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).
მე-4 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა არის დასაბეგრი პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა საქონლის მიწოდებასთან/მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ხარჯის სხვადასხვა კომპონენტის ღირებულებაზე პირდაპირ მიკუთვნებული დღგ-ის თანხით.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის უფლება წარმოიშობა ჩასათვლელი დღგის თანხის დარიცხვის ვალდებულების წარმოშობის (შესაბამისი ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის) მომენტიდან. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის უფლება აქვს მხოლოდ დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულ დასაბეგრ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 169-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, ამ კოდექსის 170-ე და 171-ე მუხლებით გათვალისწინებული დასაბეგრი ოპერაციები დღგ-ისგან გათავისუფლებულია დღგის ჩათვლის უფლების გარეშე, რაც ნიშნავს, რომ ამ ოპერაციების განხორციელების შემთხვევაში დასაბეგრ პირებს უფლება არ აქვთ ჩაითვალონ დღგ, ამ ოპერაციებზე გაწეულ ხარჯებთან დაკავშირებით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირვალი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულია მიწის ნაკვეთის მიწოდება.
დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, საწარმო მიწებს შესყიდვის/საწესდებო კაპიტალში შეტანის შემდგომ ყოფს აღნიშნულ მიწებს და აფორმებს ნასყიდობის ხელშეკრულებებს სხვადასხვა უცხო ქვეყნის მოქალაქეებზე. შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს დღგ-ის ჩასათვლელ თანხაში ასახული ჰქონდა ისეთ შეძენილ საქონელზე/მომსახურებაზე გადახდილი დღგ, რომელსაც გადამხდელი იყენებდა დღგ-ისაგან ჩათვლის უფლების გარეშე (მიწების ყიდვა/გაყიდვა) განთავისუფლებულ ბრუნვაში. შემოწმების მიერ გაიმიჯნა ის ოპერაციები, რომლებზეც გადამხდელს არ ჰქონდა დღგ-ის ჩათვლის მიღების უფლება. შედეგად დაკორექტირდა გადამხდელის დეკლარირებული დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა.
ამასთან, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი იმგვარი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ წარმოდგენილი საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მე-5 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად:
1. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.
2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.
21 .საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.
22 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.
შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული ჯარიმის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:
1. შპს „-------“ (ს/ნ -------) საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს საჩივარში მითითებული არგუმენტებისა და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი დოკუმენტების გათვალისწინებით, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება);
3. დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;
4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხები:
გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება
1. ზღვრულ ოდენობაზე მეტი წარმომადგენლობითი ხარჯის მოგების გადასახადით დაბეგვრას.
2.სხვადასხვა პირებზე საქველმოქმედო დანიშნულებით გადარიცხული თანხების მოგებით გადასახადით დაბეგვრას .
3. სხვადასხვა პირებზე აკუმულირებული/ჩარიცხული თანხების საწარმოს მიერ მიღებულ ავანსად განხილვას და დღგ-ით დაბეგვრას. ასევე, ითხოვს თანხების დირექტორზე გაცემულ სესხად განხილვის შედეგად გაანგარიშებული სარგებლის დამატებით შესწავლას.
4. დღგ-ის ჩასათვლელ თანხებთან დაკავშირებით ითხოვს მისი მონაწილეობით საკითხის შესწავლას.
5. ითხოვს საგადასახადო მოთხოვნით განსაზღვრული სანქციისგან გათავისუფლებას.
ფაქტობრივი გარემოებები
1. საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში უფიქსირდება ზღვრულ ოდენობაზე მეტი რაოდენობის წარმომადგენლობითი ხარჯების გაწევა, რომელიც არ აქვს დაბეგრილი მოგების გადასახადით. გადამხდელს დაერიცხა მოგების გადასახადი და ჯარიმა.
2. საწარმომ გაუწია არქიტექტურული მომსახურება, რომლის ღირებულების აკუმულირება/ჩარიცხვა მოხდა სხვადასხვა პირების საბანკო ანგარიშებზე. აღნიშნული თანხები წარმოადგენენ საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხს. გადამხდელს დაერიცხა მოგების გადასახადი და ჯარიმა.
დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხზე გაანგარიშებული სარგებელი, ჩაითვალა საწარმოს დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა.
3. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის გათვალისწინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით, სხვადასხვა პირებზე აკუმულირებული/ჩარიცხული თანხები ჩაითვალა საწარმოს მიერ მიღებულ ავანსად და დაიბეგრა დამატებული ღირებულების გადასახადით. გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა.
4. გადამხდელის საქმიანობაა უძრავი ქონებით (მიწებით) ვაჭრობა. შემოწმებით დადგინდა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს დღგ-ის ჩასათვლელ თანხაში ასახული ჰქონდა ისეთ შეძენილ საქონელზე/მომსახურებაზე გადახდილი დღგ, რომელსაც გადამხდელი იყენებდა დღგ-ისაგან ჩათვლის უფლების გარეშე განთავისუფლებულ ბრუნვაში. შემოწმების მიერ გაიმიჯნა ის ოპერაციები, რომლებზეც გადამხდელს არ ჰქონდა დღგ-ის ჩათვლის მიღების უფლება. აღნიშნულის შედეგად დაკორექტირდა გადამხდელის დეკლარირებული დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა და დაერიცხა ჯარიმა.
გადაწყვეტილება
სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივრები პირველ, მეორე და მეოთხე სადავო საკითხებთან დაკავშირებით დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ მესამე სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტმა განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).
საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული ჯარიმის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.
დასაბუთება
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 982; 984(3); 101; 154; 159; 160; 1601; 169; 174; 269(7); 275