გადაწყვეტილება №25701/2/2025

№25701/2/2025

01 ოქტომბერი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: ი/მ ------- (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 18.09.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება ი/მ ------- 22.08.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №25701/2/2025).

 

დავის საგანი:

1. შემოსავლების სამსახურის 20.02.2025 წლის №3043 ბრძანების აღსრულების შედეგები;

2. საჩივრის განუხილველად დატოვება - არსებობს იმავე მომჩივნის მიმართ იმავე დავის საგანზე იმავე ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 26 დეკემბრის №006-566 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 12 ივნისის №006-167 საგადასახადო მოთხოვნა;

3. შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 30 ივლისის №17094 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა:

აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 26 დეკემბრის №006-566 საგადასახადო მოთხოვნით - 277 859.19 ლარი.

მათ შორის:

საშემოსავლო გადასახადი - 136 145

ჯარიმა - 68 073

საურავი - 73 641.19

 

აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 12 ივნისის №006-167 საგადასახადო მოთხოვნით - 287 828.29 ლარი.

მათ შორის:

საშემოსავლო გადასახადი - 136 145

ჯარიმა - 68 073

საურავი - 83 610.29

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

მომჩივნის საქმიანობაა სარემონტო სამუშაოების შესრულება. კერძოდ, კედლებისა და გარე ფასადის ლესვა გიპერის აპარატის მეშვეობით, სამღებრო სამუშაოები, ბლოკის წყობის მომსახურება, სარტყელების ჩასხმა, ფილების დაგება, თაბაშირ-მუყაოს ფილების მოწყობის სამუშაოები, კარებების ჩასმის მომსახურება და სხვა. დამკვეთია შპს „-------“ და შპს „-------“. გადასახადის გადამხდელი სარგებლობს მცირე მეწარმის სტატუსით.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 6 დეკემბრის №25617 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 2021 წლის 29 ივნისიდან 2024 წლის 1 მარტამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2024 წლის 25 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

შემოწმების პროცესში შესწავლილ იქნა შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემები, მცირე მეწარმის საქმიანობა და დადგინდა, რომ მომჩივნის მიერ დამკვეთებისთვის გაწეულია 1 050 848 ლარის მომსახურება დღგ-ის ჩათვლით, ხოლო მის მიერ გადახდის წყაროსთან გაცემული ხელფასები დეკლარირებული არ არის. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე ჩაითვალა, რომ მცირე მეწარმის მიერ შესრულებული სამუშაოს მოცულობიდან გამომდინარე, მომსახურების მიწოდება ხდებოდა დაქირავებული მუშახელის მეშვეობით. საგადასახადო ორგანოს მიერ შესწავლილ იქნა ანალოგიურ საქმიანობის კომპანიების მიერ საქმიანობის ფარგლებში მიღებული მოგების მარჟა. აღნიშნულმა მარჟამ შეადგინა 20%. აქედან გამომდინარე, მთლიანი შემოსავლის 20% ჩაითვალა მეწარმის მიერ მიღებულ მოგებად, დარჩენილ თანხას გამოაკლდა გადასახადის გადამხდელის მიერ გაწეული ყველა ხარჯი (შეძენილი მასალები, ბიუჯეტში გადახდილი თანხა, გაცემული ნაჩვენები ხელფასი) და სხვაობის თანხა ჩაითვალა დაქირავებულ პირებზე გაცემულ ხელფასად. შედეგად, მომჩივანს, საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის საფუძველზე, დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ამავე კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 26 დეკემბრის №27361 ბრძანება და №006-566 საგადასახადო მოთხოვნა. მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 277 859.19 ლარი.

აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა 2025 წლის 24 იანვარს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 20.02.2025 წლის №3043 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა საჩივარი. პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით:

- გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, მ.შ. მიღებაჩაბარების აქტები, დამკვეთისგან შესრულებული სამუშაოს შესახებ ინფორმაცია და სხვა (ასევე, მე-3 მხარისგან წარმოსადგენი მტკიცებულებების შესახებ ინფორმაცია შეთანხმდეს შემმოწმებელთან);

- დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).

დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 20.02.2025 წლის №3043 ბრძანების აღსრულების შედეგად, გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 6.06.2025 წლის დასკვნა, 12.06.2025 წლის №12273 ბრძანება და №006-167 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელთა შესაბამისად მომჩივანს არ შეუმცირდა დარიცხული თანხა.

კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა, აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 26 დეკემბრის №006-566 საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად, 2025 წლის 16 ივლისს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2025 წლის 30 ივლისის №17094 ბრძანებით, აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 12 ივნისის №006-167 საგადასახადო მოთხოვნის ნაწილში არ დააკმაყოფილა საჩივარი, ხოლო 2024 წლის 26 დეკემბრის №006-566 საგადასახადო მოთხოვნის ნაწილში, საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, განუხილველი დატოვა საჩივარი იმ მოტივით, რომ არსებობს იმავე მომჩივნის მიმართ იმავე დავის საგანზე იმავე ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება.

შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 30 ივლისის №17094 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე, 304-ე მუხლებზე, აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნაზე და იმის გათვალისწინებით, რომ გადასახადის გადამხდელმა საგადასახადო ორგანოს წარუდგინა მხოლოდ სამი პირის ახსნა-განმარტება, რომელთა გაწეული მომსახურების წილი უმნიშვნელოა მეწარმის მიერ გაწეულ მთლიან მომსახურებაში, ხოლო ობიექტზე შესვლა-გამოსვლასთან დაკავშირებით არ წარადგინა ინფორმაცია, ამასთან, წარდგენილ საჩივარში გადასახადის გადამხდელი ადასტურებს, რომ საგადასახადო ორგანოს ვერ წარუდგინა მთელი რიგი დოკუმენტაცია, რომელთა წარდგენაც შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 20 თებერვლის №3043 ბრძანებით ევალებოდა, განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების გადაანგარიშება განხორციელდა მართლზომიერად.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელი საჩივარში ვერ უთითებს იმ ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებს, თუ რა ნაწილში არ მოხდა შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება. შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის საჩივარში გამოთქმული პრეტენზიები საფუძველს მოკლებულია. ამასთან, სადავო გარემოებად მითითებული აქვს ისეთი ფაქტობრივი გარემოებები, რაც შემოსავლების სამსახურის ბრძანებით არ დაკმაყოფილდა და შესაბამისად, არ იყო დავალებული შესასრულებლად აუდიტის დეპარტამენტისთვის.

საქმეში არსებული მტკიცებულებების, აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნის და შესაბამისად განხორციელებული გადაანგარიშების შედეგებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს წარდგენილი საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

ამასთან, საქმეში არსებული მასალებით ირკვევა, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 26 დეკემბრის №006-566 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელის მიერ 2025 წლის 24 იანვარს წარდგენილი საჩივარი შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 20 თებერვლის №3043 ბრძანებით დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ.

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ ვინაიდან არსებობს მომჩივანის მიმართ იმავე დავის საგანზე შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებული გადაწყვეტილება, საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, ი/მ ------- საჩივარი, აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 26 დეკემბრის №006-566 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით, უნდა დარჩეს განუხილველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შესაბამისად, მომჩივანმა სთხოვა აუდიტორებს შეხვედრის ორგანიზება, სადაც დეტალურად მოხდა მეწარმის ოპერაციების გავლა, შეთანხმდნენ რა ტიპის დოკუმენტები უნდა მიეწოდებინა მათთვის მესამე პირებისგან, ასევე რა ნაწილის წარდგენა იქნებოდა რთული, რადგან იგი იყო დამკვეთის (მესამე ან მეოთხე პირების) შიდა ინფორმაცია და არ იქნებოდა მარტივი აღნიშნულის გაზიარებაზე დათანხმება (საკითხი ეხებოდა მშენებლობაზე შესული პირების სრული რეესტრის წარდგენას). შეხვედრაზე აუდიტორების მხრიდან იყო საქმიანად საკითხების განხილვა და ძალიან დადებითად დასრულდა შეხვედრა. გადასახადის გადამხდელის მიერ მოხდა მოთხოვნილი დოკუმენტაციის სრულად მიწოდება რამდენიმე დღეში (გარდა ზემოთ აღნიშნული ინფორმაციისა მესამე და მეოთხე პირებისგან): 1. მცირე მეწარმესა და შპს -------/შპს ------- შორის გაფორმებული ხელშეკრულებები; 2. დამკვეთებსა და შპს -------/შპს ------- შორის გაფორმებული ხელშეკრულებები; 3. შესაბამისი მომსახურების მიღება-ჩაბარების აქტები; 4. შპს -------/შპს ------- დამკვეთებისგან ახსნა-განმარტება, სადაც წარმოდგენილი იქნება: მიღებული მომსახურების დეტალური აღწერა, მცირე მეწარმეებზე საწარმოს მხრიდან ჩართული დამხმარე მუშებისთვის მინიჭებული ფუნქციების და გაწეული მომსახურების კონკრეტიკა/აღწერა. მტკიცებულებების წარდგენის შემდეგ მომჩივნის მიმართ დამოკიდებულება გართულდა, განხორციელდა მესამე პირების დირექტორების გამოკითხვაზე დაბარება, რასთან დაკავშირებითაც სხდომაზე იყო საუბარი რომ სენსიტიური მომენტია და მეწარმისგან უნდა მომხდარიყო ინფორმაციის გამოთხოვა. მესამე პირებთან ამ კომუნიკაციის შემდეგ, აუდიტორმა მოითხოვა დამკვეთის (და არა უშუალოდ მომჩივნის) ყველა დებიტორისგან ახსნა-განმარტებები, რაც უტოპიური მოთხოვნა იყო, რადგან: 1. აუდიტის დეპარტამენტი ისეთი პირებისგან თხოვდა ინფორმაციას, ვისთანაც საერთოდ შეხება არ ჰქონია; 2. რიგ პირებთან ურთიერთობები აღარ არსებობს და შეუძლებელია ეთანამშრომლონ; 3. დამკვეთის ყველა დებიტორისგან ახსნა-განმარტების მოთხოვნა მოხდა აუდიტორების მიერ უკვე წარდგენილი ახსნა-განმარტების გამცემ პირებთან კომუნიკაციის შემდეგ და არა მაშინ, როდესაც ერთად გეგმავდნენ მისაწოდებელ დოკუმენტაციას; 4. ამ მოთხოვნის სირთულეზე აცნობეს მეილით აუდიტორებს და აუხსნეს დეტალურად რატომ იყო რთულად შესაძლებელი, თუმცა დაიწყეს მუშაობა და ამ პროცესში როდესაც არგუმენტების გასაცნობად სთხოვეს შეხვედრა, აუდიტორებმა გამოსცეს ახალი აქტი, საიდანაც მომჩივნის შეფასებით, საერთოდ არ შეუფასებიათ გადასახადის გადამხდელისგან წარდგენილი დამატებითი დოკუმენტაცია.

შემოსავლების სამსახურმა არ დააკმაყოფილა საჩივარი, რადგან არ იყო სრულად მიწოდებული აუდიტორისგან მოთხოვნილი დოკუმენტაცია. აღსანიშნავია, რომ სააღრიცხვო დოკუმენტაცია სრულად იყო წარდგენილი, ხოლო მესამე და მეოთხე პირებისგან (ასევე, მომჩივნისთვის უცხო პირებისგან წარსადგენი დოკუმენტაცია) დოკუმენტაცია წარდგენილ იქნა სრულად იმისთვის, რომ შეფასებულიყო ოპერაციის შინაარსი. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება ეფუძნება მცდარ დაშვებას, თითქოს აუდიტორისგან მოთხოვნილი დოკუმენტაცია წარმოადგენდა გადასახადის გადამხდელის ვალდებულებას მისი საგადასახადო ანგარიშგების განსახორციელებლად.

ინდივიდუალურ მეწარმედ რეგისტრირებულია 2021 წლის 28 ივნისს და აღებული აქვს მცირე ბიზნესის სტატუსი. ამ პერიოდიდან ეწევა ეკონომიკურ საქმიანობას, რასაც აღრიცხავს და ადეკლარირებს სრულად. გამოცდილებიდან გამომდინარე, მის მიერ რეალიზაციის ოპერაციები აღრიცხულია სრულად, ყველა რეალიზაციაზე არსებობს ხელშეკრულება, მიღება-ჩაბარების აქტი და შესრულებისას გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურის დოკუმენტები. ძირითადი ხარჯის ოპერაციები ასევე სრულად აღრიცხულია დოკუმენტურად: გადასახადის გადამხდელს ხელშეკრულების საფუძველზე შესყიდული აქვს ორი ძვირადღირებული ძირითადი საშუალება, რომლითაც ხორციელდებოდა მომსახურების გაწევა; მომსახურების გასაწევად ძირითადი სახარჯი მასალები შესყიდული აქვს ელექტრონული ზედნადებების მიხედვით. ასევე, რაც მთავარ ღირებულებას ქმნიდა, გადასახადის გადამხდელს გააჩნია ეს სპეციფიური პროფესიული ცოდნა და შესაბამისი გამოცდილება, ამ ძირითადი საშუალებების/დანადგარების გამოყენებით განახორციელოს მომსახურება მაღალი ხარისხით. გასათვალისწინებელია, რომ მეწარმე მუშაობდა იმ პერიოდში, როდესაც დამწყებ, ახალ და ინოვაციურ მიდგომად ითვლებოდა კედლების ლესვის სამუშაოები აპარატურის მეთოდით. აქვს კეთილსინდისიერად აღრიცხული და ასახული შესაბამისი შემოსავლები და ბრუნვები, რაც კიდევ ერთხელ ამტკიცებს პატიოსან მიდგომას და განზრახვას სრულად და დროულად მოახდინოს შესაბამისი თანხების საგადასახადო ორგანოში წარდგენილ დეკლარაციებში ასახვა. ასევე, დეკლარირებულია და გადახდილია კუთვნილი საშემოსავლო გადასახადი შესამოწმებელ პერიოდში. გადასახადის გადამხდელმა ეკონომიკური საქმიანობის განსახორციელებლად გადაწყვიტა ფუნქციონირება განეხორციელებინა ინდივიდუალური მეწარმის იურიდიული ფორმით, ასევე ისარგებლა საგადასახადო კოდექსის მიერ დადგენილი შეღავათით - მცირე ბიზნესის სტატუსით. აღნიშნული საშეღავათო ფორმა საშუალებას აძლევდა ბაზარზე დადგენილ ფასებთან თანხვედრაში და კონკურენტულ გარემოში განეხორციელებინა საქმიანობა. შესაბამისად, მცირე ბიზნესის სტატუსის გარეშე მოუწევდა საბაზრო ფასებთან შეუსაბამო ფასები შეეთავაზებინა დამკვეთებისთვის, რაც შეუძლებელს გახდიდა ეკონომიკურ საქმიანობას. მცირე ბიზნესის სტატუსის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელი ყოველთვიურად წარადგენდა მცირე ბიზნესის დეკლარაციას და დღგ-ის დეკლარაციას. შესაბამისად, იხდიდა მის კუთვნილ გადასახადებს. საჩივარს დანართის სახით თან ახლავს დამკვეთი კომპანიების მიერ წარმოდგენილი ახსნა-განმარტების აქტები, საიდანაც დასტურდება, რომ მომჩივანი სამუშაოებს ასრულებდა დამოუკიდებლად, რისთვისაც ქონდა დოკუმენტურად დადასტურებული მასალები, ძირითადი საშუალებები, პროფესიული ცოდნა და გამოცდილება, ხოლო დამკვეთი ახორციელებდა სამუშაოებიდან გამომდინარე დამხმარეებით უზრუნველყოფას, რის საჭიროებაც ძირითადად იყო მძიმე სამუშაოებში დახმარება და არ საჭიროებდა სპეციალურ ცოდნასა და გამოცდილებას. საჩივარს ასევე დანართის სახით თან ახლავს დამკვეთი კომპანიების მიერ წარმოდგენილი ახსნა-განმარტების აქტები, საიდანაც ნათლად ჩანს მეწარმის მიერ განხორციელებული სამუშაოების ღირებულება: მომსახურების ფარგლებში მომჩივნის მიერ შეთავაზებული იყო ალტერნატიული მეთოდის „გიპე რის აპარატით“ ლესვის სამუშაოების შესრულება, რის ღირებულებაც ტრადიციული მეთოდით გაჯით ლესვის სამუშაოების შესრულების ანალოგიური იქნებოდა, ასევე გადასახადის გადამხდელთან თანამშრომლობით მნიშვნელოვნად შეუმცირდებოდათ სამუშაოებზე ჩართული თანამშრომლების რაოდენობა (დაახლოებით 8-ჯერ) და სამუშაოს ვადები შემცირდებოდა 3-ჯერ. ბიზნეს მოდელის სწორად გასაგებად: მომჩივნის მიერ დამკვეთებზე შეთავაზებულ გიფსით და აპარატით ლესვის მომსახურებაში, აპარატი ძვირადღირებულია, ასევე სახარჯავი მასალა გიფსი უფრო ძვირი ღირს, ვიდრე ტრადიციული მეთოდისას გამოყენებული მასალა - გაჯი. შესაბამისად, მეწარმის მოგება სწორად იმ ნაწილში მდგომარეობდა, რომ მის სამუშაოებს არ ჭირდებოდა შესაბამისი სპეციალური ცოდნის თანამშრომლები და მხოლოდ სამშენებლო ობიექტზე არსებული დამხმარეებით ხორციელდებოდა სამუშაოები. დამკვეთის გადაწყვეტილებისას მნიშვნელოვანი იყო, რომ მისი ხარჯის ბიუჯეტი არ იზრდებოდა, ასევე შესრულების ვადები მნიშვნელოვნად უმცირდებოდა. არის კომპაქტური და აქვს უპირატესობა შერევის მაღალი ხარისხით წარმოებაში (რაც ტრადიციული მეთოდისგან განსხვავებით არ საჭიროებს ზედმეტ ინფრასტრუქტურას ან დამხმარე მუშახელს, მისი მარტივად დაშლა შესაძლებელია სამ მოდულად, რაც მნიშვნელოვნად ამარტივებს მის ტრანსპორტირებასაც); ასევე, მნიშვნელოვანია, რომ 2010 წლის 29 დეკემბერს მიღებულ საქართველოს მთავრობის №415 დადგენილებაში, რომელიც არის სპეციალური დაბეგვრის რეჟიმების შესახებ და რომლით დადგენილი საკანონმდებლო ჩარჩოების მიხედვითაც ახორციელებდა გადასახადის გადამხდელი მის ეკონომიკურ საქმიანობას, 2025 წლის 1 თებერვლიდან შედის ცვლილება, რომლის მიხედვითაც: საქართველოს ეროვნული კლასიფიკატორის სეკ 006-2016-ის“ 41.2 ჯგუფით გათვალისწინებული საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი შენობების მშენებლობის მომსახურების, 42-ე განყოფილებით გათვალისწინებული სამოქალაქო მშენებლობის მომსახურების ან/და 43-ე განყოფილებით გათვალისწინებული სპეციალიზებული სამშენებლო მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი, თუ აღნიშნული მომსახურების მიმღებს წარმოადგენს საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული საწარმო, ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი. მომჩივნის პოზიციაა, რომ აქამდე მის მიერ განხორციელებული საქმიანობა სრულად თანხვედრაში იყო კანონმდებლობასთან და სარგებლობდა საგადასახადო კანონმდებლობის მიერ დადგენილი შეღავათით, რაც 2025 წლის 1 თებერვლიდან დაიბეგრება საშემოსავლო გადასახადის 20%-იანი განაკვეთით და ის კანონის შესაბამისად ბიზნეს ოპერირებას გადააწყობს ახალ მოდელზე. შესაბამისად, უსამართლობად მიაჩნია იმ ნორმის მის მიმართ გამოყენება, რომელიც 2025 წლის 1 თებერვლიდან ამოქმედდა და აქამდე ასეთ ჩანაწერს კანონმდებლობა არ იცნობდა. საქმიანობის შემსრულებელი იყო ფიზიკური პირი, რომელიც დამოუკიდებლად, საკუთარი აპარატურით, საკუთარი მასალით და ცოდნით ახორციელებდა მომსახურების გაწევას. ამასთან, აუდიტორის მიერ გაანგარიშებული ხელფასები და დარიცხული საშემოსავლო გადასახადები ნაწილობრივ გაუგებარია (მათ შორის, ბრუნვის გაანგარიშებისა და გამოქვითული ხარჯების ოდენობის/წილის ნაწილში, შემოსავლის და შემოწმებით დარიცხული ხელფასის გაანგარიშების ნაწილში და სხვ.) რა მოცემულობას და ფაქტებს ეფუძნება, ან რატო დაუშვა აუდიტორმა, რომ მთლიანი შემოსავალის 80% ხელფასებად გაიცემოდა, მცირე ბიზნესი კი სამეწარმეო საქმიანობას ახორციელებდა მიზერული მოგების სანაცვლოდ, თან იმის გათვალისწინებით, რომ ფაქტობრივი გარემოებებით დასტურდება მომჩივნის მიერ დამოუკიდებლად განხორციელებული სამუშაოები. ამასთან, გადასახადის გადამხდელს, სამუშაო სპეციფიკიდან გამომდინარე, აუცილებელი წესით ესაჭიროებოდა აპარატურა და მასალები, რომელზეც არსებობს შესყიდვის დოკუმენტაცია, ასევე ეკონომიკური საქმიანობის განსახორციელებლად იყო თანმხლები მოცულობითი ხარჯები, როგორიცაა: ა) მანქანით გადაზიდვების წარმოება, ბ) მანქანის შეკეთება, გ) საწვავის შესყიდვა, დ) დამხმარე მასალების შესყიდვა და ა.შ., რომლის დიდ ნაწილზეც ხარჯის დოკუმენტაცია არ არის, თუმცა ხარჯის დოკუმენტაციის არ არსებობა უნდა გამართლდეს იმ არგუმენტით, რომ მეწარმის დაბეგვრის ბაზას წარმოადგენდა არა ერთობლივ შემოსავალსა და მასთან დაკავშირებულ გამოსაქვით ხარჯებს შორის სხვაობა, არამედ მიღებული დასაბეგრი შემოსავალი და მცირე ბიზნესის სტატუსიდან გამომდინარე არ ქონდა უფლება ესარგებლა გამოსაქვითი ხარჯებით, ასეთი ხარჯის დოკუმენტების შეგროვებას არ აქცევდა ყურადღებას, რადგან ხელმძღვანელობდა საგადასახადო კოდექსის 91-ე მუხლის (მცირე ბიზნესის შემოსავლებისა და ხარჯების აღრიცხვის პრინციპები) და მის შესაბამისად დამტკიცებული 2010 წლის 31 დეკემბრის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის №999 წესის მე-16 მუხლის (მცირე ბიზნესის შემოსავლებისა და ხარჯების აღრიცხვა) მიხედვით, თუმცა იმ რწმენით, რომ აღნიშნული დასაბეგრი ბაზის ოდენობაზე გავლენას არ მოახდენდა და კუთვნილ გადასახადებს გადაიხდიდა პირნათლად. ზემოთ მოყვანილი არგუმენტაციის გათვალისწინებით, მიაჩნია, რომ განსახილველ ნაწილში აღნიშნული საქმიანობის სპეციფიკის გათვალისწინებით, საგადასახადო ორგანომ ვერ უზრუნველყო საგადასახდო ვალდებულებების სწორად განსაზღვრა. ამასთან, საკითხები საკმარისად არ არის დასაბუთებული. მართალია რიგ შემთხვევაში გადაწყვეტილების მიღების პროცესში ადმინისტრაციული ორგანო დისკრეციული უფლებამოსილებით სარგებლობს, თუმცა დისკრეციული უფლებამოსილება არ უნდა იქცეს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების კანონიერების ერთადერთ საზომად. მათი მხრიდან მიღებული სადავო აქტები საჭიროებდა საქმის გარემოებების სათანადო გამოკვლევას. ადმინისტრაციულ ორგანოს ჰქონდა შესაძლებლობა გაერკვია გარემოებები. გადასახადის გადამხდელის სამართლებრივი მდგომარეობა გაუარესდა ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების გამოცემით, ამიტომ შესაძლებელი იყო მხარეს მიეღო გადაწყვეტილება მიღებული ინფორმაციების შესწავლის შედეგად. შესაბამისად, გამოცემული აქტები არსებითად არამართლზომიერია და ექვემდებარება გაუქმებას.

თემატური კამერალური საგადასახადო შემოწმებისას, შემოწმების დანიშვნის შესახებ ბრძანება გამოიცა 2024 წლის 6 დეკემბერს, ხოლო შემმოწმებელმა საგადასახადო შემოწმების აქტი გამოსცა 2024 წლის 25 დეკემბერს. შემოწმების პერიოდში საგადასახადო აუდიტორს არ ქონდა შეხვედრა გადასახადის გადამხდელთან და მიიღეს მხოლოდ აქტი, რომელიც საერთოდ არ შეესაბამება რეალობას. ასევე, შემმოწმებელმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის და 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის მიხედვით.

მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლზე და აღნიშნავს, რომ მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო კონტროლისთვის საჭირო სრული დოკუმენტაცია დროულად იწარმოება და ბუღალტრული აღრიცხვა იწარმოება სრულად დადგენილი წესის შესაბამისად (უცნაურია ის ფაქტი, რომ შემოწმების აქტში (გვ.15) მითითებულია გადასახადის გადამხდელი „არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას“, მაშინ როდესაც დეკლარირებულ ბრუნვასა და შემოწმებით დადგენილ ბრუნვას შორის თითქმის არ გამოვლენილა სხვაობა). აღნიშნულის გათვალისწინებით, საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის გამოყენება არ არის რელევანტური.

მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლზე და აღნიშნავს, რომ მოცემულ შემთხვევაში სააღრიცხვო დოკუმენტაციით სრულად და დეტალურად შესაძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. ასევე, დანარჩენი კრიტერიუმებითაც არაპირდაპირი მეთოდით გადასახადების დაანგარიშება არ არის კანონის ნორმებთან თანხვედრაში (არც დეკლარირებული და არც შემოწმების მონაცემებით არ დამდგარა კითხვის ნიშნის ქვეშ არანაირი აქტივების დაუსაბუთებელი ზრდა, არ ფიქსირდება დეკლარირებული ზარალი, არც შემოწმებამდე პერიოდში და არც შესამოწმებელ პერიოდში არ ჰქონია საგადასახადო სამართალდარღვევას ადგილი, არ გამოვლენილა არანაირი არსებითი სხვაობა მონაცემებს შორის). აღნიშნულის გათვალისწინებით, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის გამოყენება მიღებული შემოსავლების ხელფასად კვალიფიცირების და დაბეგვრის ნაწილზე არ არის რელევანტური.

მომჩივანი მიუთითებს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე და აღნიშნავს, რომ საგადასახადო ორგანო ვალდებულია მითითებული მუხლით მინიჭებული უფლებამოსილების განხორციელებისას გამოიკვლიოს გარემოებები და მხოლოდ ამ გარემოებათა კანონმდებლობის მოთხოვნებთან შესაბამისობის დადგენისა და შეფასების შედეგად მიიღოს გადაწყვეტილება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის შესახებ. განსახილველ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება არამართლზომიერია და ექვემდებარება გაუქმებას, ხოლო ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა დაუსაბუთებლად და დარიცხული საგადასახადო ვალდებულებები ექვემდებარება სრულად გაუქმებას.

იმ შემთხვევაში, თუ არგუმენტები არ იქნება გათვალისწინებული, გამომდინარე იქიდან, რომ მეწარმე პირნათლად აღრიცხავს მის ოპერაციებს, არის კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი და შესაბამისი კანონმდებლობის მიხედვით ახდენს კუთვნილი გადასახადების გადახდას, გამოყენებულ უნდა იქნას საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილი, იმის გათვალისწინებით, რომ არ აპირებდა კუთვნილი გადასახადების გადახდისგან თავის არიდებას, თუ მომჩივნის მხრიდან მოხდა სამართალდარღვევის ჩადენა, იგი გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით, რომ ის მოქმედებდა იმ რწმენით, რომ მისი ქმედება არ იყო მართლსაწინააღმდეგო და არ მოახდენდა კუთვნილი გადასახადებისგან თავის არიდებას, ხოლო მისი მოტივაცია იყო ბიუჯეტისთვის არ მიეყენებინა ზარალი. გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი, პირს სწამს, რომ მისი ქმედება არ არის მართლსაწინააღმდეგო და აქვს მოტივაცია სრულად მოახდინოს ბიუჯეტთან მისი კუთვნილი გადასახადების გადახდა, რაც დასტურდება მომჩივნის ქმედებებით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

შემოსავლების სამსახურის 20.02.2025 წლის №3043 ბრძანებით:

- გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, მ.შ. მიღებაჩაბარების აქტები, დამკვეთისგან შესრულებული სამუშაოს შესახებ ინფორმაცია და სხვა (ასევე, მე-3 მხარისგან წარმოსადგენი მტკიცებულებების შესახებ ინფორმაცია შეთანხმდეს შემმოწმებელთან);

- დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).

აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნიდან ირკვევა, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ განხორციელდა საჩივარში დაფიქსირებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებების გადასახადის გადამხდელისთვის მოთხოვნა, მათ შორის, მიღება-ჩაბარების აქტები, მესამე პირებისგან ახსნა-განმარტება, სადაც წარმოდგენილი იქნებოდა: მიღებული მომსახურების დეტალური აღწერა, მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკურ პირებზე საწარმოს მხრიდან ჩართული დამხმარე მუშებისთვის მინიჭებული ფუნქციების და გაწეული მომსახურების კონკრეტიკა/აღწერა, ახსნა-განმარტება იმის შესახებ, ხორციელდება თუ არა ობიექტზე პირის შესვლა-გამოსვლის აღწერა და არსებობის შემთხვევაში მცირე მეწარმეების/დამხმარე პირების ობიექტზე შესვლის ამსახველი მონაცემები. გადაანგარიშების ეტაპზე, მომჩივნის მიერ წარდგენილ იქნა მხოლოდ სამი პირისგან ახსნა-განმარტება, რომლისთვისაც გაწეული მომსახურების წილი უმნიშვნელოა გადასახადის გადამხდელის მიერ გაწეულ მთლიან მომსახურებაში, ხოლო ობიექტზე შესვლა-გამოსვლასთან დაკავშირებით მეწარმის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ ობიექტების წარმომადგენლები უარს ეუბნებიან მის გადაცემაზე. საგადასახადო ორგანოსთვის წარდგენილი არასრულყოფილი ინფორმაციიდან გამომდინარე, შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა შემცირებას.

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები

საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის შესაბამისად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.

მომჩივნის წარმომადგენელმა საბჭოს სხდომაზე განმარტა, რომ სრულყოფილად არ არის შესწავლილი საქმის გარემოებები და მტკიცებულებები, რაც წარმოადგენს სადავო საკითხს, ხოლო საჩივარი შემოსავლების სამსახურის მიერ განხილული იქნა მისი მონაწილეობის გარეშე.

აღნიშნული ნორმის საფუძველზე მომჩივნის მოწვევის გარეშე საჩივრის განხილვა შესაძლებელია, როდესაც საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, ამასთანავე, ფაქტობრივი გარემოებები, რომელსაც დარიცხვა (დასკვნა) ეფუძნება არ არის სადავო ან სადავოა თუმცა დადგენილია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ საჩივრის განხილვის ეტაპზე.

განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული შემოსავლების სამსახურის 20.02.2025 წლის №3043 ბრძანების აღსრულების საკითხი, რის გამოც საბჭოს მიაჩნია, რომ საჩივარი, ამ ნაწილში მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

ამასთან, საბჭო მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგები მომჩივნის მიერ გასაჩივრებული იქნა შემოსავლების სამსახურში. კერძოდ, აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 26 დეკემბრის №006-566 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით, მომჩივნის მიერ 2025 წლის 24 იანვარს წარდგენილი საჩივარი შემოსავლების სამსახურის 20.02.2025 წლის №3043 ბრძანებით დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ.

საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს, თუ არსებობს იმავე მომჩივნის მიმართ იმავე დავის საგანზე იმავე ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება.

აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურის მიერ ამ ნაწილში საჩივრის საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე განუხილველად დატოვება მართებულია.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 30 ივლისის №17094 ბრძანება;

3. შემოსავლების სამსახურის 20.02.2025 წლის №3043 ბრძანების აღსრულების საკითხის ნაწილში საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

1. შემოსავლების სამსახურის 20.02.2025 წლის №3043 ბრძანების აღსრულების შედეგები;

2. საჩივრის განუხილველად დატოვება - არსებობს იმავე მომჩივნის მიმართ იმავე დავის საგანზე იმავე ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოწმების პროცესში შესწავლილ იქნა შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემები, მცირე მეწარმის საქმიანობა და დადგინდა, რომ მომჩივნის მიერ გადახდის წყაროსთან გაცემული ხელფასები დეკლარირებული არ არის. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე ჩაითვალა, რომ მცირე მეწარმის მიერ შესრულებული სამუშაოს მოცულობიდან გამომდინარე, მომსახურების მიწოდება ხდებოდა დაქირავებული მუშახელის მეშვეობით. საგადასახადო ორგანოს მიერ შესწავლილ იქნა ანალოგიურ საქმიანობის კომპანიების მიერ საქმიანობის ფარგლებში მიღებული მოგების მარჟა. აღნიშნულმა მარჟამ შეადგინა 20%. აქედან გამომდინარე, მთლიანი შემოსავლის 20% ჩაითვალა მეწარმის მიერ მიღებულ მოგებად, დარჩენილ თანხას გამოაკლდა გადასახადის გადამხდელის მიერ გაწეული ყველა ხარჯი (შეძენილი მასალები, ბიუჯეტში გადახდილი თანხა, გაცემული ნაჩვენები ხელფასი) და სხვაობა ჩაითვალა დაქირავებულ პირებზე გაცემულ ხელფასად. შედეგად, მომჩივანს, დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული შემოსავლების სამსახურის 20.02.2025 წლის №3043 ბრძანების აღსრულების საკითხი, რის გამოც საბჭოს მიაჩნია, რომ საჩივარი, ამ ნაწილში მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

შემოსავლების სამსახურის მიერ საჩივრის საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე განუხილველად დატოვება მართებულია.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 101; 154; 301(ზ)