გადაწყვეტილება 24519/2/2024

24519/2/2024

12 მარტი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: სს ---------ი (ს/ნ -----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 7.02.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება სს -------ის 20.12.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №24519/2/2024).

 

დავის საგანი:

ფიზიკური პირზე არსებული მოთხოვნის კომპანიის მიერ დაქირავებულ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად დაკვალიფიცირება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2023 წლის №094-99 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 4.12.2024 წლის №25418 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 838 988.5 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 478 406 მ

ოგების გადასახადი - 257 992

საშემოსავლო გადასახადი - 220 414

ჯარიმა - 153 841

საურავი - 206 741.5

 

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება 1.01.2020 წლიდან 1.07.2023 წლამდე საანგარიშო პერიოდებში დაქირავებული პირების მიერ მიზნობრიობის დადასტურების გარეშე სალაროდან გატანილ თანხებზე (მათ შორის 2020 წლის პირველი იანვრისთვის არსებულ ნაშთებზე) წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების სისწორის დადგენის მიზნით, შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

შემოწმების პროცესში კომპანიის მიერ წარდგენილი ინფორმაციის მიხედვით დადგინდა, რომ 2016- 2020 წლებში საწარმოში ფინანსური კონტროლიორის პოზიციაზე მუშაობდა ------ძე. აღნიშნული პირის მიერ სისტემატურად ხდებოდა სალაროდან თანხების გატანა შესაბამისი დანიშნულების, მიზნობრიობის და გახარჯვის დამადასტურებელი დოკუმენტის წარდგენის გარეშე. შემოწმებისთვის მოწოდებული განცხადების მიხედვით, ჯამში მითვისებულია კომპანიის კუთვნილი 1 421 000 ლარი. გადასახადის გადამხდელის მიერ შემმოწმებლებისთვის ასევე მიწოდებულია საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის წერილი, რომლის მიხედვით ირკვევა, რომ ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურში მიმდინარეობს გამოძიება სისხლის სამართლის საქმეზე სს „-----ის“ კუთვნილი დიდი ოდენობით თანხების მითვისების ფაქტზე.

საგადასახადო შემოწმების პროცესში საგადასახადო ორგანომ მომჩივნისგან მოითხოვა სალაროდან გატანილი თანხების მოძრაობის შესახებ დეტალური ინფორმაციის წარდგენა და ასევე, სისხლის სამართლის საქმეზე ისეთი ინფორმაცია, სადაც უშუალოდ გამოჩნდებოდა კავშირი გადამხდელის მიერ მიწოდებულ განცხადებასა და ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურში არსებულ მასალებს შორის.

აღნიშნული მასალები მიწოდებული არ ყოფილა. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემების მონაცემებით, ფ.პ. -----ძე 2020 წლის ივნისის საანგარიშო პერიოდის ჩათვლით იღებს სახელფასო ანაზღაურებას კომპანიისგან. ამასთან, შემოწმების მასალებით დადგინდა, რომ ----ის საქალაქო სასამართლოში 2023 წლის 21 ივლისს დარეგისტრირდა სარჩელი სამოქალაქო საქმეზე, რომლის მიხედვითაც სს „----ი“ ფ.პ. ----სგან ითხოვს 40 960 ლარის დავალიანების დაფარვას. საქმის მასალებით ირკვევა, რომ ფ.პ. ----ძე 2020 წლის პირველი აგვისტოდან დასაქმებული იყო კომპანიაში სხვადასხვა თანამდებობებზე. სამსახურეობრივი მოვალეობის შესრულების დროს, ფიზიკური პირის მიერ მოხდა დებიტორებისგან კომპანიის კუთვნილი თანხების აღება პირადი სარგებლობისთვის 43 532 ლარის ოდენობით, რომლისგანაც დაბრუნებას დაექვემდებარა მხოლოდ 2 572 ლარი. შემოწმებისთვის წარდგენილია ------ძის 2023 წლის 11 ივლისის მოხსენებითი ბარათი, რომლის მიხედვით ირკვევა, რომ პირი ადასტურებს კომპანიის მიმართ დავალიანებას, რომლის დაფარვაც შეთანხმებისამებრ უნდა მომხდარიყო ყოველთვიურად 3 000 ლარის ოდენობით და ამასთან, ითხოვს გადახდის ვადის გადავადებას.

კომპანიის მიერ დაქირავებულების (-----ძე და ------ძე) მიმართ მოთხოვნა ასახულია სააღრიცხვო მონაცემებში პერიოდების ჭრილში უძრავად. ამასთან, აღნიშნულ მოთხოვნებზე საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული და დეკლარირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის და 982 მუხლის საფუძველზე, ასევე ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებისა და საკანონმდებლო ნორმების გათვალისწინებით, კომპანიის მიერ ფიზიკურ პირებზე არსებული მოთხოვნები დაკვალიფიცირდა დაქირავებულ პირებზე გაცემულ უპროცენტო სესხად, რომელიც საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მიხედვით წარმოადგენს მიღებულ სარგებელს. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა მოგების და საშემოსავლო გადასახადები, ასევე, საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 27.12.2023 წლის №9143 ბრძანება და №094-99 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 15.02.2024 წლის №3174 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს 12.07.2024 წლის №22494/2/2024 გადაწყვეტილებით:

1. საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ;

2. გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 15.02.2024 წლის №3174 ბრძანება;

3. საჩივარი, ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 4.12.2024 წლის №25418 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, უპროცენტო სესხად კვალიფიკაციის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას --ის საქალაქო სასამართლოს 2024 წლის 22 ოქტომბრის №1/1665-24 განაჩენის შესაბამისად ბრალდებულად ცნობილი პირ(ებ)ის ნაწილში. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 4.12.2024 წლის №25418 ბრძანება (არ დაკმაყოფილების ნაწილში) გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილით, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-4 ნაწილით, 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტით, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-8 ნაწილით, 101-ე მუხლის პირველი ნაწილით, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის ,,ბ“ ქვეპუნქტით, „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტით, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლით.

შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივრებში წარდგენილ არგუმენტაციაზე, რომლის თანახმად, კომპანიის თანამშრომლები არამართლზომიერად დაუფლნენ კომპანიის კუთვნილ თანხებს. განმარტავს, რომ აღნიშნულ თანხებზე კომპანიას გააჩნია მოთხოვნა, რომელიც ასახულია საბუღალტრო ჩანაწერებში, აგრეთვე, აცხადებს, რომ კომპანია აწარმოებს სამართლებრივ პროცესებს კუთვნილი თანხების დაბრუნების მიზნით.

გადასახადის გადამხდელის მიერ მტკიცებულების სახით დამატებით წარდგენილ იქნა ---ის საქალაქო სასამართლოს 2024 წლის 22 ოქტომბრის №--- განაჩენი, რომლითაც დადგინდა კომპანიის თანამშრომლების მიერ კომპანიის კუთვნილი თანხების მითვისების ფაქტი, აღნიშნული პირები ცნობილი იქნა დამნაშავეებად და შეეფარდათ შესაბამისი სასჯელი.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, უპროცენტო სესხად კვალიფიკაციის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას ---ის საქალაქო სასამართლოს 2024 წლის 22 ოქტომბრის №--- განაჩენის შესაბამისად ბრალდებულად ცნობილი პირ(ებ)ის ნაწილში.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

როგორც შემოწმების შედეგებით დგინდება, შემმოწმებლის მიერ კომპანიის კუთვნილი თანხების ფიზიკური პირების მიერ მითვისების ფაქტი მიჩნეულ იქნა კომპანიის მიერ უპროცენტო სესხის სახით განაცემად და აღნიშნული სესხის უსასყიდლო მომსახურებად, დაქირავებულის მიერ მიღებულ სარგებლად. შემოწმების მიდგომა კომპანიის დაქირავებულების მიერ მითვისებული თანხების უპროცენტო სესხის სახით განაცემად განხილვასთან დაკავშირებით მოკლებულია ყოველგვარ სამართლებრივ და ფაქტობრივ საფუძვლებს. მიაჩნია, რომ სადავო საკითხი არ იქნა სათანადოდ გამოკვლეული და შეფასებული და ისე იქნა მიღებული გადაწყვეტილება მითვისებული თანხების უპროცენტო სესხის სახით განაცემად განხილვასთან დაკავშირებით.

განსახილველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტზე, ამავე მუხლის მე-8 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებზე, „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტზე, რომლითაც, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის წლიური საპროცენტო განაკვეთი დამტკიცდა 20 პროცენტის ოდენობით, ასევე საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და აღნიშნავს რომ საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის უსაფუძვლობაზე მიუთითებს ის გარემოებაც, რომ შემმოწმებლის მიერ უგულვებელყოფილი იქნა ყველა სამართლებრივი საფუძველი, მათ შორის საქართველო ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსით დადგენილი ნორმები და სასამართლო პრაქტიკა.

მომჩივანი ასევე მიუთითებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 24 იანვრის Nბს-566- 561(2კ-16) და 2017 წლის 14 მარტის (საქმე Nბს-702-695(2კ-16)) გადაწყვეტილებებსა და ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე და აცხადებს, რომ მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას. საგადასახადო ორგანო ვალდებულია მითითებული მუხლით მინიჭებული უფლებამოსილების განხორციელებისას გამოიკვლიოს გარემოებები და მხოლოდ ამ გარემოებათა კანონმდებლობის მოთხოვნებთან შესაბამისობის დადგენისა და შეფასების შედეგად მიიღოს გადაწყვეტილება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის შესახებ.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 14 მარტის (საქმე Nბს-702-695(2კ-16)) გადაწყვეტილებით განმარტებულია, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა ან სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს, შესაბამისად, კანონმდებელი შესაძლებლად მიიჩნევს ოპერაციის კორექტირებას, თუ მისი გამოხატვის ფორმა და მხარეთა რეალური ნება არ ემთხვევა ერთმანეთს.

ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას. ოპერაციის შინაარსის და ფორმის შესაბამისობა ურთიერთობის მარეგულირებელი კანონმდებლობით დგინდება. მხარეთა რეალური ნების შესწავლის გარეშე არ დაიშვება გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლა. დაუშვებელია მხარის რეალური ნების იგნორირება, თუ არ არის საკმარისად დიდი ალბათობა იმისა, რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავისი ნების გამოხატვაში.

ოპერაციის ფორმისა და მხარეთა ნებას შორის შესაბამისობის გარკვევა ხდება იმ კანონმდებლობის საფუძველზე, რომლითაც რეგულირდება კონკრეტული სამართლებრივი ურთიერთობა. ამ ნორმატიული აქტების გამოყენებით ხდება კონკრეტული სამართლებრივი კონსტრუქციის ფორმის ნორმატიულად დადგენილი შინაარსისა და მხარეთა ფაქტობრივი ნების შეპირისპირება. ფორმა წარმოადგენს მხარეთა შეთანხმების კანონმდებლობით დადგენილ შინაარსს, ხოლო შინაარსი კი მხარეთა რეალურ ნებას. ამასთან, ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის შეუსაბამობის, კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროების მტკიცების ტვირთი აკისრია აღნიშნულის შესახებ აქტის გამომცემ ორგანოს. კომპანიის კუთვნილი და თანამშრომლის მიერ დაუფლებულ თანხებზე კომპანიას გააჩნია მოთხოვნა, რომელიც ასახულია როგორც საბუღალტრო ჩანაწერებში აგრეთვე კომპანია აწარმოებს სამართლებრივ პროცესებს კუთვნილი ფულადი თანხების დაბრუნების მიზნით.

შემმოწმებელი საგადასახადო შემოწმების აქტში თავადვე მიუთითებს, რომ საგადასახადო ორგანოსთვის ასევე მოწოდებულია საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო დეპარტამენტის თბილისის მთავარი სამმართველოს წერილი, რომლის მიხედვითაც ირკვევა, რომ ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურში მიმდინარეობს გამოძიება სისხლის სამართლის საქმეზე სს „-----ის“ (ს/ნ -----) კუთვნილი დიდი ოდენობით თანხების მითვისების ფაქტზე. შესაბამისად, იმ გარემოების პირობებში, როდესაც არსებობს ადმინისტრაციული საქმის მასალები, სისხლის სამართლის საქმის მიმდინარეობასთან დაკავშირებით, მით უფრო ბუნდოვანია შემმოწმებლის მიერ კვალიფიკაციის შეცვლა და აღნიშნულის უპროცენტო სესხის სახით განაცემად განხილვასთან დაკავშირებით.

------ის პროკურატურის საპროკურორო სამმართველოს 2024 წლის 30 იანვრის დადგენილებით (დანართი N6), რომელიც გამოცემულია სისხლის სამართლის N---- საქმეზე, დადგენილია, რომ სს „------ი“ უნდა იქნეს ცნობილი დაზარალებულად. დადგენილების სამოტივაციო ნაწილის მიხედვით: 43531,89 ლარი, ------ეს უნდა შეეტანა სს -----ის სალაროში, რაც არ განუხორციელებია და თავისი სამსახურებრივი მდგომარეობის გამოყენებით მართლსაწინააღმდეგოდ მიისაკუთრა, რამაც სს ------ში დიდი ოდენობის ზიანი გამოიწვია.

ამასთან, -----ის საქალაქო სასამართლოს სამოქალაქო საქმეთა კოლეგიის 1.12.2024 წლის N--- განჩინებით (დანართი N8) -----ეს სს ----------ის სასარგებლოდ დაეკისრა 40 960.36 ლარის გადახდა.

ზემოაღნიშნულთან ერთად, მნიშვნელოვანია შემმოწმებლის შეფასების ანალიზი, რამდენადაც ერთის მხრივ შემმოწმებელი შეფასებას ახორციელებს იმდაგვარად, რომ მის მიერ განხორციელდა უპროცენტო სესხის გაცემა, ანუ განხორციელდა უსასყიდლო ფინანსური მომსახურების მიწოდება. საგადასახადო კოდექსის მე-16 მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით კი, მომსახურების გაწევად განიხილება პირის მიერ სხვა პირისთვის მისივე ნებით, კომპენსაციის სანაცვლოდ ან უსასყიდლოდ ისეთი მოქმედების შესრულება, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება. მიაჩნია, რომ უსასყიდლო მომსახურების გაწევა დამოკიდებულია მხარის ნებაზე და აღნიშნული ნორმით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას მნიშვნელოვანია არსებობდეს მხარის ნება მომსახურების გაწევის თაობაზე. კერძოდ, მომსახურების გაწევა დამოკიდებულია მომსახურების გამწევი პირის ნებაზე, მით უმეტეს თუ აღნიშნული მომსახურება გაიწევა უსასყიდლოდ. ხოლო იმ შემთხვევაში, როდესაც კომპანიის ფულადი სახსრების განკარგვა ხორციელდება მესაკუთრის ნების საწინააღმდეგოდ, მიაჩნია, რომ აღნიშნულზე შეუძლებელია განხორციელდეს შეფასება რომ კომპანიის მიერ ხორციელდება მომსახურების გაწევა უსასყიდლოდ. შესაბამისად, მითვისებული ფულადი სახსრების უპროცენტო სესხის სახით განაცემად განხილვასთან დაკავშირებით სამართლებრივად უსაფუძვლოდ არის განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები.

ასევე, სრულიად დაუსაბუთებელია შემმოწმებლის მიერ კომპანიის დაქირავებული პირების მიერ მითვისებული ფულადი სახსრების უპროცენტო სესხის სახით კვალიფიკაციისას სარგებლის განსაზღვრა და აღნიშნული სარგებლის ნაწილში საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები. როგორც აღვნიშნეთ, ის რომ მომსახურება გაწეულ იქნეს უსასყიდლოდ, აუცილებელია არსებობდეს მომსახურების გამწევი მხარის ნება მომსახურების გაწევაზე. განსახილველ შემთხვევაში, არ არსებობს კომპანიის ნება ფიზიკური პირების მიერ მითვისებული ფულადი სახსრებით სარგებლობასთან დაკავშირებით, რამდენადაც კომპანიის მიერ მიმდინარეობს სამართლებრივი პროცესები სადავ თანხების დაბრუნების მიზნით. შესაბამისად, კიდევ უფრო გაურკვეველია შემმოწმებლის მიერვე სესხად კვალიფიცირებულ თანხებთან მიმართებაში სარგებლის განსაზღვრა და გადახდის წყაროსთან დაკავების საფუძვლით საშემოსავლო გადასახადში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა. მიაჩნია, რომ აღნიშნულ ნაწილში სამართლებრივი და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძვლების გარეშე იქნა შეფასება განხორციელებული და საგადასახადო ვალდებულებები ექვემდებარება სრულად გაუქმებას.

ასევე მნიშვნელოვან გარემოებას წარმოადგენს ის ფაქტი, რომ შემოსავლების სამსახურის ვებ გვერდზე (wiki.rs.ge) განთავსებულია მსგავს სადავო საკითხზე გამოცემული 2020 წლის 03 აგვისტოს N22205 გადაწყვეტილება (დანართი N8), რომლის მიხედვით, მოპარული თანხის პასუხისმგებელ პირზე განაცემად განხილვის საფუძვლით დარიცხული თანხები დაექვემდებარა გაუქმებას მიუხედავად იმისა, რომ ბრძანებით განსახილველ შემთხვევაში დაწყებულია გამოძიება და არ არის დადგენილი აღნიშნული თანხის მიმთვისებელი პირი.

ანალოგიური შინაარსის გადაწყვეტილებები გამოცემულია შემოსავლების სამსახურის მიერ 2020 წლის 15 ოქტომბრის N31080 ბრძანება (დანართი N9) და 2020 წლის 20 ოქტომბრის N31670 ბრძანება (დანართი N10).

ხოლო, უზენაესი სასამართლოს 2021 წლის 22 აპრილის Nბს-1233(2კ-20) გადაწყვეტილებით (დანართი N11) „საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო პალატის დასკვნას, რომ 2012 წლის 6 აპრილს, 2013 წლის 25 იანვარსა და 2014 წლის 17 მაისს მოსარჩელის ეკონომიკური საქმიანობის ადგილებზე ქურდობისა და ყაჩაღობების შედეგად გადასახადის გადამხდელისათვის მიყენებული მატერიალური ზიანი უნდა ჩაითვალოს ხარჯად, რომელიც ექვემდებარება ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას საგადასახადო კანონმდებლობის საფუძველზე. ამასთან, საკასაციო პალატა ვერ გაიზიარებს კასატორთა მოსაზრებებს, რომ ქურდობისა და ყაჩაღობის ფაქტებზე შესაბამისი დადგენილების არარსებობის პირობებში, აღნიშნული თანხა არ შეიძლება დაექვემდებაროს გამოქვითვას. საკასაციო პალატა ეთანხმება ქვედა ინსტანციის სასამართლოთა განმარტებას, რომ სისხლის სამართლის საქმესთან დაკავშირებით გამოძიების დაწყება, მიუხედავად იმ ფაქტისა, დანაშაულის ჩამდენი პირის იდენტიფიცირება მოხდება თუ არა წარმოშობს გადამხდელის უფლებას, მოცემული ქმედებების შედეგად ქონებრივი ზიანი გამოიქვითოს ერთობლივი შემოსავლიდან.“ ანუ, საკასაციო სასამართლო სისხლის სამართლის საქმესთან დაკავშირებით გამოძიების დაწყებას განიხილავს გადამხდელისთვის მიყენებული ქონებრივი ზიანის ხარჯად აღიარების კრიტერიუმად. მის მიერ კი, შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი იქნა, კომპანიის კუთვნილი თანხების მითვისების ფაქტთან დაკავშირებული სისხლის სამართლის საქმეზე გამოძიების დაწყების თაობაზე. ხოლო მიმდინარე დავის ფარგლებში წარმოადგენს 2023 წლის 26 დეკემბრის დაზარალებულად ცნობის შესახებ განჩინებას. შესაბამისად, მიაჩნია, რომ არ არსებობს ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები კომპანიის კუთვნილი თანხების უპროცენტო სესხის სახით განაცემად განხილვასთან დაკავშირებით და აღნიშნული საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები ექვემდებარება სრულად გაუქმებას.

შემოსავლების სამსახურის 4.12.2024 წლის №25418 ბრძანებით კი საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა მხოლოდ იმ პირთან მიმართებაშიც არსებობდა სასამართლო გადაწყვეტილება, ხოლო -----ის ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარი ეთქვა იმ საფუძვლით, რომ არ იყო წარდგენილი სასამართლო გადაწყვეტილება. აღნიშნულს კატეგორიულად არ ეთანხმება, რამდენადაც, მის მიერ წარდგენილია საკმარისი მტკიცებულებები იმის დადასტურებისთვის, რომ აღნიშნული თანხები მითვისებულია, თანხების გაცემაზე არ არის კომპანიის ნება გამოხატული და კომპანიას დაწყებული აქვს სამართლებრივი პროცესები. შესაბამისად, საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის მოტივად სასამართლო გადაწყვეტილების არ არსებობა, მიაჩნია, რომ მოკლებულია სამართლებრივ საფუძველს, რამდენადაც სასამართლო გადაწყვეტილების არსებობა არ ცვლის ფაქტებს და ოპერაციის შინაარსს, რომელიც დადასტურებულია მხარის მიერ სამართლებრივი დავის დაწყებით. მხოლოდ ის გარემოება, რომ პირის მიმართ არსებობდა ან არსებობს სასამართლო გადაწყვეტილება ვერ იქნება იმის განმსაზღვრელი იყო თუ არა კომპანიის მიერ გამოხატული ნება მისი გამოყენება მომხდარიყო სხვა პირის მიერ. მის მიერ განხორციელებული იქნა ყველა ქმედება თანხის მიმთვისებლის მიმართ რათა მომხდარიყო თანხების დაბრუნება კომპანიაში და მითვისების ფაქტზე დამდგარიყო შესაბამისი შედეგი. ამდენად, მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ უგულვებელყოფილი იქნა მის მიერ საჩივარში მოყვანილი გარემოებები და საჩივარზე თანდართული მტკიცებულებები.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ გადაწყვეტილება მიღებულია საქმის ფაქტობრივი გარემოებების შესწავლის გარეშე და საგადასახადო შემოწმების მიერ კომპანიის ნების საწინააღმდეგოდ თანამშრომლის მიერ დაუფლებული თანხების უპროცენტო სესხის სახით განაცემად განხილვა მოკლებულია სამართლებრივ და ფაქტობრივ გარემოებებს, ეწინააღმდეგება სასამართლო და დავის განმხილველი ორგანოების პრაქტიკას და საგადასახადო ვალდებულებები ექვემდებარება სრულად გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-6 ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო ურთიერთობების რეგულირებისას ამ კოდექსში გამოყენებული საქართველოს კანონმდებლობის ტერმინები და ცნებები გამოიყენება იმ მნიშვნელობით, რა მნიშვნელობაც მათ აქვთ შესაბამის კანონმდებლობაში, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

საგადასახადო კოდექსის მე-16 მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, მომსახურების გაწევად განიხილება პირის მიერ სხვა პირისთვის მისივე ნებით, კომპენსაციის სანაცვლოდ ან უსასყიდლოდ ისეთი მოქმედების შესრულება, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8−91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ან/და ფულადი სახსრების გადაცემა.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა).

ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.

„საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტის თანახმად, საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის წლიური საპროცენტო განაკვეთი დამტკიცდეს 20 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საბჭო განმარტავს, რომ სადავო საქმეზე წარმოდგენილია -----ის პროკურატურის საპროკურორო სამმართველოს 2024 წლის 30 იანვრის დადგენილება დაზარალებულად ცნობის შესახებ, (№----- სისხლის სამართლის საქმე), აღნიშნული დადგენილების მიხედვით, -----ძე 1.07.2021 წლიდან სს „------ში“ დაინიშნა პრესელერის თანამდებობაზე და მასთან გაფორმდა შრომითი ხელშეკრულება. აღნიშნულ თანამდებობაზე მუშაობის დროს სხვადასხვა მეწარმე სუბიექტებისგან იღებდა შეკვეთებს, რის საფუძველზეც ამავე მეწარმე სუბიექტებს მიეწოდებოდათ საქონელი. რეალიზებული პროდუქციის ღირებულებას იღებდა -----ძე და ვალდებული იყო შეეტანა საწარმოს სალაროში. -----ძემ, თავისი სამსახურებრივი ფუნქციების შესრულების დროს, 2021 წლის აგვისტოს თვიდან 2022 წლის ნოემბრის თვის პერიოდში, სხვადასხვა მეწარმე სუბიექტებისგან (მითითებულია თითოეული სამეწარმეო სუბიექტი შესაბამისი თანხებით) ნაღდი ანგარიშსწორებით მიიღო ჯამში 43 531 ლარი და იმყოფებოდა -----ძის მართლზომიერ მფლობელობაში. აღნიშნული თანხა ------ძეს უნდა შეეტანა სს „----ის“ სალაროში, რაც არ განუხორციელებია და თავისი სამსახურებრივი მდგომარეობის გამოყენებით მართლსაწინააღმდეგოდ მიისაკუთრა, რამაც სს ----ში დიდი ოდენობის ზიანი გამოიწვია. საქართველოს სისხლის სამართლის კოდექსის 182-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტით და ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით მიეცა შესაბამისი კვალიფიკაცია და სს „-----ი“ ცნობილი იქნა დაზარალებულად.

გარდა ამისა, საქმის მასალებით დგინდება, რომ -----ძე აღიარებდა და სადავოდ არ გაუხდია მისი მხრიდან სს „-------ის“ მიმართ დავალიანების არსებობის ფაქტი. უფრო მეტიც, მან ნებაყოფლობით დაფარა ვალის ნაწილი 2 571.53 ლარის ოდენობით. თუმცა აღნიშნულის შემდგომ არ მომხდარა დარჩენილი ვალის გადახდა და გადასახდელი დავალიანება დარჩა 40 960.36 ლარი. ამასთან, აღნიშნული თანხის გადახდა ----ძეს დაეკისრა ასევე, ----ის საქალაქო სასამართლოს სამოქალაქო კოლეგიის 1.12.2023 წლის გადაწყვეტილებით.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ -----ის პროკურატურამ საქმეს, კერძოდ, ----ის მიერ ჩადენილ ქმედებას მისცა მითვისების კვალიფიკაცია, ხოლო მომჩივანი ცნო დაზარალებულად. მითვისება თავისი შინაარსით გულისხმობს სხვისი საკუთრების მართლსაწინააღმდეგოდ, მისი ნების საწინააღმდეგოდ მისაკუთრებას, სესხი არის მხარეთა წინასწარი შეთანხმება, რომლის კვალიფიკაციისათვის საჭიროა მხარეთა ნება, უნდა არსებობდეს, სესხის გამცემის და მიმღების ნების გამოხატვა, შესაბამისად, სესხის გაცემაზე და მიღებაზე, რასაც სადავო შემთხვევაში ადგილი არ ჰქონია. მითვისების კვალიფიკაციის მინიჭება მოხდა შემოწმების დასრულების შემდეგ, დავის მიმდინარეობისას და შემოწმების დაწყებისას ან მიმდინარეობისას აღნიშნული გარემოება არ არსებობდა, თუმცა საგულისხმოა ის ფაქტი, რომ შემოწმების აქტის შედგენამდე, ----ძე აღიარებდა, რომ პირადი სარგებლობისათვის იღებდა კომპანიის კუთვნილ თანხებს და ადასტურებდა კომპანიის მიმართ დავალიანებას.

ამასთან, საბჭო მიიჩნევს, რომ საგულისხმოა სადავო საკითხის ზეპირი განხილვისას მომჩივნის წარმომადგენლის განმარტება, რომ პროკურატურის მიერ ამ საქმეზე ----ძის მიმართ გამოცემულია დადგენილება პირის ბრალდების შესახებ და საქმე გადაგზავნილია სასამართლოში, პირის ბრალდება დასტურდება საქმეზე წარმოდგენილი -----ის პროკურატურის საპროკურორო სამმართველოს 2024 წლის 30 იანვრის პირის ბრალდების შესახებ დადგენილებით (№----- სისხლის სამართლის საქმე). აღნიშნული გარემოებების და პროკურატურის მიერ სისხლის სამართლის საქმეზე მიცემული კვალიფიკაციის პირობებში, -----ის მიერ თანხის ნაწილის (2 571.53 ლარი) დაბრუნება, ფორმა შინაარსის გათვალისწინებით, ვერ გახდება სამეურნეო ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლის და მართლსაწინააღმდეგოდ მითვისებული თანხის უპროცენტო სესხად გადაკვალიფიცირების საფუძველი.

საბჭო განმარტავს, რომ მაკონტროლებელი, სამართალდამცავი თუ საგამოძიებო ორგანოების მიერ საგადასახადო ორგანოსათვის მიწოდებული ინფორმაცია/დადგენილება საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტით წარმოადგენს გადასახადის დარიცხვის საფუძველს. ამასთან, სისხლის სამართლის საქმეზე სასამართლო განაჩენის არ არსებობა მომჩივნისათვის განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების დარიცხვის დაბრკოლების საფუძველი არ გამხდარა, შესაბამისად, პროკურატურის მიერ მიცემული კვალიფიკაციის პირობებში, ვერც ამ სადავო შემთხვევაში გახდება სასამართლო განაჩენის არ არსებობა მომჩივნისათვის შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების შემცირებაზე უარის თქმის საფუძველი.

მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების, ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიიჩნია, რომ ოპერაციის ფორმის შინაარსთან შეუსაბამობის საფუძვლით ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლის და შესაბამისად, ფიზიკური პირზე არსებული მოთხოვნის კომპანიის მიერ დაქირავებულ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად ჩათვლა საფუძველმოკლებულია და აღნიშნული საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები ექვემდებარება შემცირებას.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 4.12.2024 წლის №25418 ბრძანება;

3. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად, უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება) და შედეგების ასახვა გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე;

4. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

ფიზიკური პირზე არსებული მოთხოვნის კომპანიის მიერ დაქირავებულ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად დაკვალიფიცირება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება 1.01.2020 წლიდან 1.07.2023 წლამდე საანგარიშო პერიოდებში დაქირავებული პირების მიერ მიზნობრიობის დადასტურების გარეშე სალაროდან გატანილ თანხებზე (მათ შორის 2020 წლის პირველი იანვრისთვის არსებულ ნაშთებზე) წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების სისწორის დადგენის მიზნით, შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო შემოწმების აქტში.შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა №9143 ბრძანება და №094-99 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის №3174 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს №22494/2/2024 გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის №3174 ბრძანება. საჩივარი, ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის №25418 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, უპროცენტო სესხად კვალიფიკაციის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2024 წლის 22 ოქტომბრის განაჩენის შესაბამისად ბრალდებულად ცნობილი პირ(ებ)ის ნაწილში. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის №25418 ბრძანება (არ დაკმაყოფილების ნაწილში) გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების, ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიიჩნია, რომ ოპერაციის ფორმის შინაარსთან შეუსაბამობის საფუძვლით ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლის და შესაბამისად, ფიზიკური პირზე არსებული მოთხოვნის კომპანიის მიერ დაქირავებულ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად ჩათვლა საფუძველმოკლებულია და აღნიშნული საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები ექვემდებარება შემცირებას.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს:73(9 „ბ“); 982(3 „ზ“); 101(1.2 „ბ“); 154(1 „ა“);