ბრძანება N 10883

N 10883

15 მაისი 2026

ბრძანება

ი/მ "-------" (ს/ნ "-------")

(მის.: "-------")

2026 წლის 23 იანვრის საჩივრის

ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2026 წლის 7 მაისს გამართულ სხდომაზე (ოქმი №37) განიხილა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2026 წლის 16 აპრილის №26871/2/2026 გადაწყვეტილებით ხელახლა განსახილველად დაბრუნებული ი/მ "-------"-ის (ს/ნ "-------") 2026 წლის 23 იანვრის №100304/1/2026 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 24 დეკემბრის №031-12 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

სადავო საკითხი:

გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება საშემოსავლო გადასახადში განხორციელებულ დარიცხვას და განმარტავს, რომ თანხები დაერიცხა იმ საფუძვლით, რომ მის მიერ ხელფასის სახით დაბეგრილი განაცემი იყო მცირე ოდენობის, ვიდრე ხსენებული თანხები იბეგრებოდა მის დამკვეთ კონტრაქტორთან - შპს „------ - ში“. შპს „------“ იღებს მონაწილეობას სახელმწიფო ტენდერებში, რომელიც ეხება ქ. "-------" -ის ტერიტორიაზე ხეების გასხვლა-ფორმირების, გადაბელვის, მოჭრის, დამუშავების და გატანის, აგრეთვე სტიქიური მოვლენების შედეგად წაქცეული ხეების და გამხმარი ხეების დაჭრის, დამუშავების და გატანის მომსახურებას. ი/მ "-------" წარმოადგენს მის ქვეკონტრაქტორს, რომელიც სარგებლობს მცირე ბიზნესის სტატუსით. აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციით, შპს „------- - ის“ მიერ გაცემული ხელფასი შეადგენს მისი შემოსავლის 44%-ს, ხოლო, ი/მ "-------"-ის სახელფასო ხარჯი 8%-ს შემოსავალთან მიმართებით. შპს „------ -ის” მიერ შესრულებული ტენდერები (მაგალითად, "-------"ტენდერის დოკუმენტაცია, რომელიც საჯაროა ელექტრონული შესყიდვების პლატფორმაზე) ადასტურებს, რომ "-------"-ის მიერ გაწეული სახელფასო ხარჯი არარეალურად მცირე არ არის. შესაბამისად, აცხადებს, რომ სახელფასო განაცემად დასაბეგრ ბაზაში არ უნდა მოხვედრილიყო შპს „------- -ის” დირექტორზე გაცემული ხელფასის ოდენობის თანხები.

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმეში არსებული მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 26 ნოემბრის №25964 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა ი/მ "-------"-ის (ს/ნ "-------") საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2022 წლის პირველი იანვრიდან 2025 წლის პირველ იანვრამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2025 წლის 23 დეკემბერს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2025 წლის 24 დეკემბრის №28295 ბრძანება და ამავე თარიღის №031-12 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 169 980 ლარის ოდენობით, მათ შორის გადასახადი 88 515 ლარი, ჯარიმა 43 738 ლარი და საურავი 37 727 ლარი.

ზემოაღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა გადასახადის გადამხდელმა გაასაჩივრა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 2026 წლის 20 თებერვლის №3948 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული ბრძანება გადასახადის გადამხდელმა გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 2026 წლის 16 აპრილის №26871/2/2026 გადაწყვეტილებით, ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2026 წლის 20 თებერვლის №3948 ბრძანება და საჩივარი მე-2 დავის საგნის ნაწილში მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2026 წლის 16 აპრილის №26871/2/2026 გადაწყვეტილებაში მითითებულია შემდეგი:

„საბჭო მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, რომლის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.

საბჭო განმარტავს, რომ აღნიშნული ნორმის საფუძველზე მომჩივნის მოწვევის გარეშე საჩივრის განხილვა შესაძლებელია, როდესაც საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, ამასთანავე, ფაქტობრივი გარემოებები, რომელსაც სანქციის შეფარდება ეფუძნება არ არის სადავო ან სადავოა თუმცა დადგენილია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ საჩივრის განხილვის ეტაპზე. განსახილველ შემთხვევაში, საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მომჩივნის არგუმენტაციაზე და იმ გარემოების გათვალისწინებით, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში საჩივრის განხილვის პირველ ეტაპზე საჩივარი განხილულია მომჩივნის მონაწილეობის გარეშე, მიიჩნევს, რომ საჩივარი ამ ნაწილში გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.“

სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით განხორციელებული დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებით:

გადასახადის გადამხდელი შესამოწმებელ პერიოდში სარგებლობს მცირე ბიზნესის სტატუსით, რომლის ფარგლებში დეკლარირებული დასაბეგრი შემოსავალი შეადგენს 1 073 924 ლარს. ასევე, გადამხდელს დეკლარირებული აქვს გადახდის წყაროსთან დაკავებული საშემოსავლო გადასახადი, რომელიც შეადგენს 86 869 ლარს. გადამხდელი შესამოწმებელ პერიოდში მომსახურებას უწევს მხოლოდ შპს „-------- -ს“, რომელიც თავის მხრივ მონაწილეობს ტენდერებში. გადამხდელი წარმოადგენს აღნიშნული შპს-ს ქვეკონტრაქტორს. აღსანიშნავია, რომ შპს ,,-------“ ქვეკონტრაქტორებისგან დამოუკიდებლად, ტენდერის ფარგლებში თავადაც ასრულებს მომსახურებებს, რისთვისაც გაწეული (დეკლარირებული) აქვს ხელფასის ხარჯი. აღნიშნულ ნაწილში საწარმოს მიერ გაცემული ხელფასი შეადგენს შემოსავლის 44%-ს. შემოწმების პროცესში შესწავლილ იქნა შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემები, ასევე მცირე მეწარმის საქმიანობა და დადგინდა, რომ მეწარმის მიერ გაწეულია 1 098 253 ლარის მომსახურება დღგ-ის გარეშე.

ხოლო, მის მიერ გადახდის წყაროსთან დაკავებული თანხა დეკლარირებულია 86 869 ლარი. იქიდან გამომდინარე, რომ შპს-ს და ი/მ-ს საქმიანობა ცალსახად იდენტურია, შპს ,,-------“-სგან განსხვავებით, რომელიც წარმოადგენს ი/მ "-------"-ის ერთადერთ დამკვეთს, მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირის მთლიანი შემოსავლის მხოლოდ 8%-ს შეადგენს ხელფასის ხარჯი. შემოწმებით განისაზღვრა მეწარმის მიერ გაცემული ხელფასის ოდენობა, იდენტური საქმიანობის განმახორციელებელი საწარმოს (შპს ,,-------“) მაგალითზე. აღნიშნულის საფუძველზე, გაანგარიშებული გადახდის წყაროსთან დასაკავებელი შემოსავალი აღემატება გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ მონაცემებს. შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე, 101-ე და 154-ე მუხლების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 306-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანოს ძალაში შესული გადაწყვეტილების შესრულება სავალდებულოა.

სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროდან და საქართველოს ფარგლების გარეთ მიღებული შემოსავლებისაგან.

ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ: ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლები.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დაქირავებით მუშაობად ითვლება ფიზიკური პირის მიერ საწარმოს ან ორგანიზაციის ხელმძღვანელად (დირექტორად) ყოფნა ან ხელმძღვანელის (დირექტორის) მოვალეობის შესრულება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:

ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;

ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.

„სპეციალური დაბეგვრის რეჟიმების გამოყენების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის N999 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე-15 მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, მცირე ბიზნესი, გარდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 94-ე მუხლის მე-4 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, ვალდებულია ხელფასის გაცემისა და მიღებული მომსახურების ანაზღაურების შემთხვევაში (საქართველოს საგადასახადო კოდექსით განსაზღვრული ვალდებულების არსებობისას) გადახდის წყაროსთან დააკავოს გადასახადი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ გადასახადის გადამხდელი შესამოწმებელ პერიოდში სარგებლობს მცირე ბიზნესის დაბეგვრის სპეციალური რეჟიმით, რომლის ფარგლებში დეკლარირებული დასაბეგრი შემოსავალი შეადგენს 1 073 924 ლარს. ასევე, გადამხდელს დეკლარირებული აქვს გადახდის წყაროსთან დაკავებული საშემოსავლო გადასახადი, რომელიც შეადგენს 86 869 ლარს. გადამხდელი შესამოწმებელ პერიოდში მომსახურებას უწევს მხოლოდ შპს „-------- -ს“, წარმოადგენს ქვეკონტრაქტორს, რომელიც თავის მხრივ მონაწილეობს ტენდერებში. აღსანიშნავია, რომ შპს ,,-------“ ქვეკონტრაქტორებისგან დამოუკიდებლად, ტენდერის ფარგლებში თავადაც ასრულებს მომსახურებებს, რისთვისაც გაწეული (დეკლარირებული) აქვს ხელფასის ხარჯი. აღნიშნულ ნაწილში საწარმოს მიერ გაცემული ხელფასი შეადგენს შემოსავლის 44%-ს. შემოწმების პროცესში შესწავლილ იქნა შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემები, ასევე მცირე მეწარმის საქმიანობა და დადგინდა, რომ მეწარმის მიერ გაწეულია 1 098 253 ლარის მომსახურება დღგ-ის გარეშე, ხოლო მის მიერ გადახდის წყაროსთან დაბეგრილ განაცემად დეკლარირებულია 86 869 ლარი. ვინაიდან, შპს-ს და ი/მ-ს საქმიანობა ცალსახად იდენტურია, შპს ,,-------“-სგან განსხვავებით, რომელიც წარმოადგენს ი/მ "-------"-ის ერთადერთ დამკვეთს, მცირე მეწარმის მთლიანი შემოსავლის მხოლოდ 8%-ს შეადგენს ხელფასის ხარჯი. შემოწმებით განისაზღვრა მეწარმის მიერ გაცემული ხელფასის ოდენობა, იდენტური საქმიანობის განმახორციელებელი საწარმოს (შპს,,-------“) მაგალითზე. აღნიშნულის საფუძველზე გაანგარიშებული გადახდის წყაროსთან დასაკავებელი შემოსავალი, რომელიც აღემატება გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ მონაცემებს.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის პოზიციაზე, რომლის თანახმად შპს „-------- -ის” მიერ შესრულებული ტენდერები (მაგალითად, "-------" ტენდერის დოკუმენტაცია, რომელიც საჯაროა ელექტრონული შესყიდვების პლატფორმაზე) ადასტურებს, რომ "-------"-ის მიერ გაწეული სახელფასო ხარჯი არარეალურად მცირე არ არის. შესაბამისად, აცხადებს, რომ სახელფასო განაცემად დასაბეგრ ბაზაში არ უნდა მოხვედრილიყო შპს „------- -ის” დირექტორზე გაცემული ხელფასის ოდენობის თანხები და ითხოვს დარიცხული თანხების კორექტირებას.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს "-------"-ის მიერ გადახდის წყაროსთან დასაკავებელ საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზის გაანგარიშებისას არ გაითვალისწინოს შპს „------- -ის” მიერ დირექტორზე გაცემული ხელფასი და აღნიშნულის გათვალისწინებით მოახდინოს საშემოსავლო გადასახადში დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:

1. ი/მ "-------"-ის (ს/ნ "-------") საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2.სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს "-------"-ის მიერ გადახდის წყაროსთან დასაკავებელ საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზის გაანგარიშებისას არ გაითვალისწინოს შპს „------- -ის” მიერ დირექტორზე გაცემული ხელფასი და აღნიშნულის გათვალისწინებით მოახდინოს საშემოსავლო გადასახადში დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება);

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

გადამხდელი არ ეთანხმება საშემოსავლო გადასახადში განხორციელებულ დარიცხვას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

გადამხდელი შესამოწმებელ პერიოდში სარგებლობს მცირე ბიზნესის სტატუსით.გადამხდელს დეკლარირებული აქვს გადახდის წყაროსთან დაკავებული საშემოსავლო გადასახადი.გადამხდელი შესამოწმებელ პერიოდში მომსახურებას უწევს მხოლოდ შპს-ს, რომელიც თავის მხრივ მონაწილეობს ტენდერებში. გადამხდელი წარმოადგენს აღნიშნული შპს-ს ქვეკონტრაქტორს.საწარმო ქვეკონტრაქტორებისგან დამოუკიდებლად, ტენდერის ფარგლებში თავადაც ასრულებს მომსახურებებს, რისთვისაც გაწეული აქვს ხელფასის ხარჯი. აღნიშნულ ნაწილში საწარმოს მიერ გაცემული ხელფასი შეადგენს შემოსავლის 44%-ს.მეწარმის მიერ გაწეულია 1 098 253 ლარის მომსახურება დღგ-ის გარეშე. ხოლო, მის მიერ გადახდის წყაროსთან დაკავებული თანხა დეკლარირებულია 86 869 ლარი. იქიდან გამომდინარე, რომ შპს-ს და ი/მ-ს საქმიანობა ცალსახად იდენტურია, შპს-სგან განსხვავებით, რომელიც წარმოადგენს მომჩივანის ერთადერთ დამკვეთს, მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირის მთლიანი შემოსავლის მხოლოდ 8%-ს შეადგენს ხელფასის ხარჯი. შემოწმებით განისაზღვრა მეწარმის მიერ გაცემული ხელფასის ოდენობა, იდენტური საქმიანობის განმახორციელებელი საწარმოს მაგალითზე. აღნიშნულის საფუძველზე, გაანგარიშებული გადახდის წყაროსთან დასაკავებელი შემოსავალი აღემატება გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ მონაცემებს. შესაბამისად,სსკ-ის 73-ე, 101-ე და 154-ე მუხლების გათვალისწინებით, გადამხელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს მომჩივანის მიერ გადახდის წყაროსთან დასაკავებელ საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზის გაანგარიშებისას არ გაითვალისწინოს საწარმოს მიერ დირექტორზე გაცემული ხელფასი და აღნიშნულის გათვალისწინებით მოახდინოს საშემოსავლო გადასახადში დარიცხული თანხების კორექტირება.

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს:

73(9),94,101,100,154.

„სპეციალური დაბეგვრის რეჟიმების გამოყენების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის N999 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე-15 მუხლი.