ბრძანება N 13435
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
N 13435
25 ივნისი 2025
ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა
შპს „-------“-ის (ს/ნ -------)
(მის.: -------, -------)
2025 წლის 10 მაისის საჩივრის
დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2025 წლის 22 მაისის სხდომაზე (ოქმი №42) განიხილა შპს „-------“-ის (ს/ნ -------) 2025 წლის 10 მაისის №95621/1/2025 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 10 აპრილის №006-83 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:
გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება საგადასახადო შემოწმების შედეგებს, კერძოდ:
1. ფიზიკურ პირებზე გადახდილი თანხების დოკუმენტურად დაუდასტურებელ ხარჯად მიჩნევას და მოგების გადასახადით დაბეგვრას. მიუთითებს, რომ კომპანია საგადასახადო რეგისტრაციის არმქონე ფიზიკური პირებისგან მომსახურების შეძენისას, ახდენს გადახდის წყაროსთან თანხების დაბეგვრას მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად. ამდენად, მიიჩნევს, რომ ამ კატეგორიის განაცემების დაბეგვრა მოგების გადასახადით არამართლზომიერია. ითხოვს, საბანკო გადარიცხვების შემმოწმებელთან ერთად გადამოწმებას.
2. ფართების რეალიზაციის შედეგად დარიცხულ დღგ-ს. გადამხდელი განმარტავს, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2019 წლის პირველი იანვრიდან 2022 წლის პირველ აპრილამდე პერიოდის განხორციელებული აუდიტის დროს, რიგ შემთხვევებში, დასაბეგრი პერიოდის განსაზღვრა მოხდა წინასწარ, საჯარო რეესტრში რეგისტრაციისგან დამოუკიდებლად (რეგისტრაციამდე), ვინაიდან შემოწმებით ჩაითვალა, რომ ადგილი ჰქონდა ფაქტობრივ მიწოდებას. შესაბამისად, აქტში აღნიშნული ფართებიდან მნიშვნელოვანი ნაწილი, რომელიც რეესტრში რეგისტრირებულია შესამოწმებელ პერიოდში, უკვე დაბეგრილია წინამორბედი შემოწმების მიერ და ადგილი აქვს ორმაგად დაბეგვრას. ასევე, მიუთითებს, რომ გადაფორმებული ფართების ნაწილი შესამოწმებელ პერიოდში გაიყიდა მეორედ, ვინაიდან მანამდე მყიდველთა მხრიდან ადგილი ჰქონდა ნასყიდობის ხელშეკრულების გაუქმებას და კომპანიის მხრიდან თანხის დაბრუნებას. აღნიშნული გარემოება არ არის გათვალისწინებული დღგ-ით დასაბეგრი თანხის განსაზღვრისას. შესამოწმებელ პერიოდში რეესტრში რეგისტრირებული ფართების ღირებულების მნიშვნელოვანი ნაწილი გადახდილია რეგისტრაციამდე, შესაბამისად დაბეგრილია ავანსებად (როგორც კომპანიის, ასევე წინა შემოწმების მიერ), რაც არ არის სრულყოფილად გათვალისწინებული დასაბეგრი ბაზის გაანგარიშებისას და ხდება ორმაგი დაბეგვრა. ითხოვს, ფართების ნაწილში მიღებული შემოსავლების გადახედვას და კომპანიის მიერ უკვე დაბეგრილი თანხების ორმაგად დაბეგვრის დადასტურების შემთხვევაში, დამატებით დარიცხული თანხების შემცირებას.
3. შემოწმების მიერ სალაროს ნაშთის გაანგარიშების სისწორეს და მის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიკაციას. მიუთითებს, რომ შესამოწმებელ პერიოდში შემოსული ფულადი სახსრების გაანგარიშებისას არ არის სრულად გათვალისწინებული შემოწმებამდე პერიოდში შემოსული და უკვე დაბეგრილი თანხები. ასევე, ფულადი სახსრების მოძრაობის ანგარიშგებაში (გასავლის ნაწილში) არ არის გათვალისწინებული რიგი გასავლებისა, მ.შ. ნასყიდობის ხელშეკრულების გაუქმებისას უკან დაბრუნებული თანხები. აცხადებს, რომ კომპანიის საქმიანობის სრულ საანგარიშო პერიოდზე მათ მიერ შედგენილია ფულადი სახსრების გაანგარიშება, რომელიც იძლევა განსხვავებულ სურათს. ითხოვს, ფულადი სახსრების მოძრაობის ანგარიშგების განხილვას და დამატებით დარიცხული თანხების შემცირებას.
4. სესხზე გაანგარიშებული პროცენტის თანხის ფიზიკური პირების (დირექტორების) სარგებლად განხილვას და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას, ვინაიდან წინა შემოწმების შედეგად ფულის ნაშთი დაკვალიფიცირებული იყო დირექტორზე გაცემულ სესხად. გადამხდელი განმარტავს, რომ სესხის დაბრუნება კომპანიაში მოხდა გაცილებით ადრე. ვინაიდან კომპანიის მიმართ ხორციელდებოდა გადასახადების გადახდევინების იძულებითი ღონისძიებები, საბანკო ანგარიშზე თანხის შეტანა მოხდა მას შემდგომ, რაც შედგა შეთანხმება შემოსავლების სამსახურთან და საბოლოოდ გაირკვა გადასახდელი თანხის ოდენობა. ამიტომ, სესხის თანხის დაბრუნების თარიღად თანხის საბანკო ანგარიშზე შეტანის თარიღის მიჩნევა არამართლზომიერია. ითხოვს, სესხის დაბრუნების თარიღის უფრო სამართლიანად განსაზღვრის მიზნით, დამატებითი არგუმენტების/მტკიცებულებების წარმოდგენის შესაძლებლობის მიცემას.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმის მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 13 დეკემბრის №26288 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „-------“-ის (ს/ნ -------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2022 წლის პირველი აპრილიდან 2024 წლის პირველ ნოემბრამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2025 წლის 28 მარტს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2025 წლის 10 აპრილის №6845 ბრძანება და ამავე თარიღის №006-83 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 1 082 752 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 614 078 ლარი, ჯარიმა 308 656 ლარი, საურავი 160 018 ლარი.
საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია შემდეგი გარემოებებით:
1. შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს უფიქსირდება სხვადასხვა დანიშნულებით საბანკო გადარიცხვები არამეწარმე ფიზიკურ პირებთან, რომელთა მიზნობრიობის დოკუმენტური დადასტურება შემოწმების პროცესში ვერ მოხდა, აღნიშნულიდან გამომდინარე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 -ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯები დაიბეგრა მოგების გადასახადით. ამასთან, ამავე კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით გადამხდელს შეეფარდა შესაბამისი ჯარიმა.
2. შპს „-------"-ის საქმიანობაა საცხოვრებელი შენობების მშენებლობა. მან ააშენა ერთი, 10 სართულიანი კორპუსი -------, -------. შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს უფიქსირდება 17 ბინისა (927.92 კვ.მ) და 10 ავტოსადგომის (149.88 კვ.მ) რეალიზაცია. შემოწმების მიერ მოხდა რეალიზებული ბინების ნასყიდობის ხელშეკრულებების, საჯარო რეესტრის მონაცემებისა და საბანკო ამონაწერების ანალიზი, რომლის შედეგადაც გაირკვა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში შპს „-------"-ის მიერ განხორციელდა ბინების რეალიზაცია, რომლებიც არ არის გათვალისწინებული შესაბამისი პერიოდის დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში. შედეგად, შემოწმების მიერ აღნიშნული საკითხის მიხედვით დადგენილი შემოსავალი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის შესაბამისად დაექვემდებარება დაბეგვრას. საწარმოს დაერიცხა დამატებული ღირებულების გადასახადი და ჯარიმა ამავე კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
3. რეალიზებული ბინების ნასყიდობის ხელშეკრულებების, საჯარო რეესტრის მონაცემებისა და საბანკო ამონაწერების ანალიზის შედეგად შესამოწმებელ პერიოდში მიღებულმა თანხამ შეადგინა 803 729 ლარი. საწარმოს შემოწმებისთვის ბუღალტრული ჩანაწერები არ წარმოუდგენია. ამასთან, მის მიერ მოწოდებული ახსნა-განმარტებით, გამომდინარე იქიდან, რომ გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტერიას, ვერ მოიპოვება დებიტორული და კრედიტორული დავალიანების ნაშთები. წინა შემოწმების შედეგად შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს დადგენილი კრედიტორული დავალიანება შეადგენს 416 510 ლარს, ხოლო დებიტორული დავალიანების ნაშთი ჯამურად შეადგენს 1 011 248 ლარს (მათ შორის 29 997 ლარი მიღებული ავანსი და 981 251 ლარი ბინის მყიდველებისგან მიუღებელი თანხა (აღნიშნული ბინების რეალიზაცია მომხდარია 2021 წელს და 2022 წლის დასაწყისში). შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის და საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემების ანალიზის, ასევე, გადამხდელის მიერ მოწოდებული ინფორმაციის საფუძველზე შემოწმების მიერ გაანგარიშდა ფულის ნაშთი 2024 წლის 31 ოქტომბრის მდგომარეობით, კერძოდ, გაანგარიშდა სხვაობა შესამოწმებელ პერიოდში მიღებულ შემოსავლებს, დაბრუნებულ სესხებსა, ბიუჯეტიდან მიღებულ თანხებს (ჯამურად 2 026 897 ლარი) გაწეულ ხარჯებს და საბიუჯეტო გადახდებს (ჯამურად 1 629 474 ლარი) შორის და აღნიშნული სხვაობა დაკორექტირდა წინა შემოწმების შედეგად გამოვლენილი დებიტორული (საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მოთხოვნებისა და შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის მე-11 დანართის პირობების გათვალისწინებით) და კრედიტორული დავალიანების შემცირებით. შედეგად, 2024 წლის 31 ოქტომბრის მდგომარეობით მიღებული იქნა სალაროს ნაშთი 1 044 759 ლარის ოდენობით. შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის გაანგარიშებული სალაროს ნაშთი დაკვალიფიცირდა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.
4. აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 20 ივნისის №15592 ბრძანების საფუძველზე საწარმოში ჩატარებული იქნა გასვლითი საგადასახადო შემოწმება 2019 წლის პირველი იანვრიდან 2022 წლის პირველ აპრილამდე საგადასახადო პერიოდზე, რაზეც 2022 წლის 26 დეკემბერს შედგენილი იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი. შედეგად საწარმოს შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს დაუდგინა ფულის ნაშთი 1 932 977 ლარის ოდენობით, რაც განხილული იქნა პასუხისმგებელ პირზე დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით. 2024 წლის მარტის, აპრილისა და მაისის თვეებში საწარმოს დირექტორს, ბანკში ჩარიცხვის გზით დაბრუნებული აქვს სესხი 1 210 909 ლარის ოდენობით. აღსანიშნავია, რომ საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში გადახდის წყაროსთან არ აქვს დაბეგრილი დირექტორზე გაცემულ სესხად კვალიფიცირებულ თანხაზე გასაანგარიშებელი პროცენტი. შედეგად სიტუაციური სახელმძღვანელო №2641-ის გათვალისწინებით, აღნიშნულ სესხზე გამოანგარიშებული, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით განსაზღვრული 20%-იანი განაკვეთით დასაბეგრი პროცენტის თანხა, ჩაითვალა ფიზიკური პირების (დირექტორების), მიერ ხელფასის სახით მიღებულ სარგებლად და დაექვემდებარა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით მოგების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო.
ამავე კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8-91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება:
ა) ხარჯი, რომელიც დოკუმენტურად დადასტურებული არ არის, თუ ეს ვალდებულება დადგენილია ამ კოდექსის შესაბამისად.
ბ) ხარჯი, რომლის გაწევის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 72-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი არის წერილობითი დოკუმენტი, რომლითაც შესაძლებელია სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარეთა იდენტიფიცირება, აქვს თარიღი და მოიცავს მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების ჩამონათვალსა და ღირებულებას. საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერულ) ოპერაციაზე გამოწერილ პირველად საგადასახადო დოკუმენტში საქონლის ღირებულების (მათ შორის, საქონლის ერთეულის ფასის) მითითება სავალდებულო არ არის.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვითაც, შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს უფიქსირდება სხვადასხვა დანიშნულებით საბანკო გადარიცხვები არამეწარმე ფიზიკურ პირებთან, რომელთა მიზნობრიობის დოკუმენტური დადასტურება ვერ მოხდა, აღნიშნულიდან გამომდინარე საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის გათვალისწინებით, დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯები დაიბეგრა მოგების გადასახადით.
შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად, ამასთან, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების და მხარეთა არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ − დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.
ამავე კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და ,,ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი, მე-2 და მე-6 ნაწილების თანახმად:
1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება, გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის თანახმად, შპს „-------"-ს აშენებული აქვს 10 სართულიანი კორპუსი -------, შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს უფიქსირდება 17 ბინისა (927.92 კვ.მ) და 10 ავტოსადგომის (149.88 კვ.მ) რეალიზაცია. შემოწმების მიერ მოხდა რეალიზებული ბინების ნასყიდობის ხელშეკრულებების, საჯარო რეესტრის მონაცემებისა და საბანკო ამონაწერების ანალიზი წინა შემოწმების მასალებთან (ცხრილებთან) ერთად, რომლის შედეგადაც გაირკვა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში შპს „-------"-ის მიერ განხორციელდა ბინების რეალიზაცია, რომლებიც არ არის გათვალისწინებული შესაბამისი პერიოდის დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში. შედეგად, შემოწმების მიერ რეალიზაციის მიხედვით დადგენილი შემოსავალი, აღნიშნულ ბინებთან მიმართებაში წინა შემოწმების ფარგლებში დაბეგრილი ავანსების გამოკლებით, დაექვემდებარება დაბეგვრას.
ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე გადამხდელის მხრიდან არ წარმოდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი რაიმე დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:
ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;
ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.
ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, პირი, რომელიც ამ მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად გადახდის წყაროსთან აკავებს გადასახადს, ვალდებულია ბიუჯეტში გადარიცხოს გადასახადი პირისათვის თანხის გადახდისთანავე, ხოლო განაცემის არაფულადი ფორმით განხორციელების შემთხვევაში – შესაბამისი თვის ბოლო რიცხვში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმების აქტში ასახულ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის თანახმად, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის და საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემების ანალიზის, ასევე, გადამხდელის მიერ მოწოდებული ინფორმაციის საფუძველზე შემოწმების მიერ გაანგარიშდა ფულის ნაშთი 2024 წლის 31 ოქტომბრის მდგომარეობით, კერძოდ, გაანგარიშდა სხვაობა შესამოწმებელ პერიოდში მიღებულ შემოსავლებს, დაბრუნებულ სესხებს, ბიუჯეტიდან მიღებულ თანხებს (ჯამურად 2 026 897 ლარი), გაწეულ ხარჯებს და საბიუჯეტო გადახდებს (ჯამურად 1 629 474 ლარი) შორის. აღნიშნული სხვაობა დაკორექტირდა წინა შემოწმების შედეგად გამოვლენილი დებიტორული და კრედიტორული დავალიანების შემცირებით. შედეგად, 2024 წლის 31 ოქტომბრის მდგომარეობით მიღებული იქნა სალაროს ნაშთი 1 044 759 ლარის ოდენობით, რომელიც დაკვალიფიცირდა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.
შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ამასთან, საგადასახადო დავის ეტაპზე გადამხდელის მხრიდან არ წარმოდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.
ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მე-4 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ სამეურნეო ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ხოლო, მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისთვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.
ამავე კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა. ხოლო, ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.
„საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისთვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის წლიური საპროცენტო განაკვეთი დამტკიცებულია 20 პროცენტის ოდენობით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:
ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;
ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმების აქტში ასახულ გარემოებებზე, რომლის მიხედვითაც, 2022 წლის 20 ივნისის №15592 ბრძანების საფუძველზე საწარმოში ჩატარდა გასვლითი საგადასახადო შემოწმება 2019 წლის პირველი იანვრიდან 2022 წლის პირველ აპრილამდე საგადასახადო პერიოდზე, რაზეც 2022 წლის 26 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი. შედეგად საწარმოს შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს დაუდგინა ფულის ნაშთი 1 932 977 ლარის ოდენობით, რაც განხილული იქნა პასუხისმგებელ პირზე, დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით. 2024 წლის მარტის, აპრილისა და მაისის თვეებში საწარმოს დირექტორს ბანკში ჩარიცხვის გზით დაბრუნებული აქვს სესხი 1 210 909 ლარის ოდენობით. აღსანიშნავია, რომ საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში გადახდის წყაროსთან არ აქვს დაბეგრილი დირექტორზე გაცემულ სესხად კვალიფიცირებულ თანხაზე გასაანგარიშებელი პროცენტი. შედეგად, აღნიშნულ სესხზე გამოანგარიშებული, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის შესაბამისი ბრძანებით განსაზღვრული 20%- იანი განაკვეთით დასაბეგრი პროცენტის თანხა, ჩაითვალა ფიზიკური პირების (დირექტორების) მიერ ხელფასის სახით მიღებულ სარგებლად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.
შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადამხდელს საგადასახადო დავის წარმოების ეტაპზე არ წარმოუდგენია იმგვარი არგუმენტაცია/მტკიცებულებები, რაც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და გახდებოდა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:
1. შპს „-------“-ის (ს/ნ -------) საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხები:
1. ფიზიკურ პირებზე გადახდილი თანხების დოკუმენტურად დაუდასტურებელ ხარჯად მიჩნევა და მოგების გადასახადით დაბეგვრა.
2. ფართების რეალიზაციის შედეგად დარიცხულ დღგ.
3. სალაროს ნაშთის გაანგარიშების სისწორე და დირექტორზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიკაცია.
4. სესხზე გაანგარიშებული პროცენტის თანხის დირექტორების სარგებლად განხილვა და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა.
ფაქტობრივი გარემოებები
1. შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს უფიქსირდება საბანკო გადარიცხვები არამეწარმე ფიზიკურ პირებთან, რომელთა მიზნობრიობის დოკუმენტური დადასტურება შემოწმების პროცესში ვერ მოხდა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯები დაიბეგრა მოგების გადასახადით.
2. მომჩივანის საქმიანობაა საცხოვრებელი შენობების მშენებლობა და რეალიზაცია. შემოწმების მიერ მოხდა რეალიზებული ბინების ნასყიდობის ხელშეკრულებების, საჯარო რეესტრის მონაცემებისა და საბანკო ამონაწერების ანალიზი, რომლის შედეგადაც გაირკვა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში განხორციელებული ბინების რეალიზაცია არ არის გათვალისწინებული შესაბამისი პერიოდის დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში. შედეგად, შემოწმების მიერ აღნიშნული დაექვემდებარება დაბეგვრას. საწარმოს დაერიცხა დამატებული ღირებულების გადასახადი.
3. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის გადამხდელის მიერ მოწოდებული ინფორმაციის საფუძველზე, შემოწმების მიერ გაანგარიშდა სხვაობა შესამოწმებელ პერიოდში მიღებულ შემოსავლებს, დაბრუნებულ სესხებს, ბიუჯეტიდან მიღებულ თანხებს, გაწეულ ხარჯებს და საბიუჯეტო გადახდებს შორის. აღნიშნული სხვაობა დაკორექტირდა წინა შემოწმების შედეგად გამოვლენილი დებიტორული და კრედიტორული დავალიანების შემცირებით. შედეგად, მიღებული სალაროს ნაშთი დაკვალიფიცირდა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.
4. აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების მიხედვით, საწარმოს შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს დაუდგინა ფულის ნაშთი, რაც განხილული იქნა პასუხისმგებელ პირზე დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით. 2024 წლის მარტის, აპრილისა და მაისის თვეებში საწარმოს დირექტორს დაბრუნებული აქვს სესხის ნაწილი. საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში გადახდის წყაროსთან არ აქვს დაბეგრილი დირექტორზე გაცემულ სესხად კვალიფიცირებულ თანხაზე გასაანგარიშებელი პროცენტი, რაც ჩაითვალა დირექტორების მიერ ხელფასის სახით მიღებულ სარგებლად და დაექვემდებარა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას.
გადაწყვეტილება
სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
დასაბუთება
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 982(1-ა); 159; 73(9); 101; 154; 982(3-ზ)