გადაწყვეტილება №18886/2/2023
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№18886/2/2023
24.03.2023
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ 24.03.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“-ს 15.02.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №18886/2/2023).
დავის საგანი:
1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და გამოყენებული ფასნამატი;
2. სააღრიცხვო დოკუმენტაციასა და ფაქტობრივად დადგენილ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთებს შორის სხვაობის რეალიზებულად ჩათვლა.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 5.09.2022 წლის №005-132 საგადასახადო მოთხოვნა; 2. შემოსავლების სამსახურის 2.02.2023 წლის №1712 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 489 419 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 264 308
დღგ - 100 112
საშემოსავლო გადასახადი - 164 048
ქონების გადასახადი - 148
ჯარიმა - 124 411
საურავი - 100 700
პროცედურული გარემოებები
აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 2019 წლის პირველი იანვრიდან 2022 წლის პირველ ივნისამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 31.08.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა 5.09.2022 წლის №22843 ბრძანება და №005-132 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 2.02.2023 წლის №1712 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
დავის საგანი:
1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და გამოყენებული ფასნამატი
ფაქტების აღწერა
აუდიტის დეპარტამენტის 31.08.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, გადამხდელი საქონლის რეალიზაციას ახორციელებს სრულად ადგილობრივ ბაზარზე (----------), როგორც საცალოდ ასევე საბითუმოდ, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების შეძენა ხდება იმპორტის გზით ---------- დან და ---------- დან. რეალიზებული საქონლის ძირითადი ნაწილი კომპანიას შეძენილი აქვს 2019 წლამდე საანგარიშო პერიოდში. გადამხდელის მიერ დაფიქსირებული შემოსავლის დაახლოებით 35% რეალიზებულია სასაქონლო ზედნადებით და საგადასახადო ანგარიშფაქტურით. კომპანიას ბუღალტრული აღრიცხვა ნაწარმოები აქვს პროგრამა ორისში, რომელშიც საქონლის შეძენა აღრიცხულია თანხობრივად და არ არის ჩაშლილი საქონლის სახეობებისა და რაოდენობების მიხედვით, ასევე, საქონლის ჩამოწერაც განხორციელებულია ყოველი თვის ბოლოს მხოლოდ თანხობრივად. გადამხდელმა წარადგინა საქონლის შეძენის ცხრილი ექსელის ფორმატში, სადაც არის იმპორტირებული ტექსტილის ჩამონათვალი დასახელებისა და რაოდენობების გაშიფვრით, თუმცა ვერ იქნა წარდგენილი მსგავსი დოკუმენტი საქონლის ჩამოწერასთან დაკავშირებით. გადამხდელის მხრიდან ასევე წარდგენილია ბანკის ცნობები, ამონაწერები და სხვა პირველადი დოკუმენტაცია.
საქართველოს ფინანსთა სამინიტროს საგამოძიებო სამსახურში მიმდინარეობს გამოძიება სისხლის სამართლის საქმეზე საწარმოს ხელმძღვანელი პირების მიერ განსაკუთრებით დიდი ოდენობით გადასახადისათვის განზრახ თავის არიდების ფაქტზე. შემოწმების პროცესში საგამოძიებო სამსახურის მიერ მიწოდებულ იქნა საგამოძიებო მოქმედებების დროს ამოღებული პირველადი დოკუმენტაცია. გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვისა და დეკლარირებული მონაცემების ანალიზით დადგინდა, რომ გადამხდელის დეკლარირებული ფასნამატი საშუალოდ შეადგენს 33%-ს. შემოწმების შედეგად განხორციელდა გადამხდელის დოკუმენტური ფასნამატის გაანგარიშება პერიოდების მიხედვით, შედეგად, კომპანიის დოკუმენტურმა ფასნამატმა 2019 წელს შეადგინა - 38.7%, 2020 წელს - 50.37%, 2021 წელს - 54.44% და 2022 წელს - 65.77% (აღსანიშნავია, რომ საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2022 წლის 12 ივლისის №18208 ბრძანების საფუძველზე ჩატარებული სმფ-ების ინვენტარიზაციის მასალების ანალიზით დადგენილი ფასნამატი საშუალოდ შეადგენს 55.46%-ს, რაც არ განსხვავდება შემოწმებით დადგენილი საშუალო ფასნამატისაგან). შემოწმების შედეგად დადგენილი დოკუმენტური ფასნამატის გამოყენებით მოხდა, გადამხდელის დოკუმენტური რეალიზაციის მიხედვით, დოკუმენტურად რეალიზებული საქონლის თვითღირებულების განსაზღვრა, რათა დადგენილიყო საცალოდ რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება და მომხდარიყო გადამხდელის დეკლარირებული ფასნამატის განსაზღვრა, რომელმაც 2019 წელს შეადგინა 30.29%, 2020 წელს - 24%, 2021 წელს - 24.56% და 2022 წელს - 27.9%. შესაბამისად, მიღებულ იქნა დოკუმენტური რეალიზაციით დადგენილი ფასნამატისაგან რადიკალურად განსხვავებული ფასნამატი საცალოდ რეალიზებულ საქონელზე.
საგადასახადო კოდექსის 136-ე და 73-ე მუხლების, ასევე ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა განხორციელდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. კერძოდ, მოხდა საცალოდ რეალიზებული საქონლის თვითღირებულების განსაზღვრა პერიოდების მიხედვით, რაზეც გავრცელდა შესაბამისი პერიოდის შემოწმებით დადგენილი დოკუმენტური ფასნამატი. შედეგად, შემოწმებით გაიზარდა გადამხდელის მიერ დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები, რის შედეგადაც გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად. ასევე, შემოწმებისას არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გაზრდილი შემოსავალი დაკვალიფიცირდა საწარმოში ნაღდი ფულის აღურიცხველ შემოსავლად, რომელიც ჩაითვალა შესამოწმებელი პერიოდის შესაბამის თვეებში საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების შესაბამისად დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას, რაზეც დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლით, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 2021 წლის პირველ იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით და 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით, 2021 წლის პირველი იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით, 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, 164-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 101-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით და მიიჩნია, რომ შემოწმებისას საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
მომჩივანი განმარტავს, რომ არ ეთანხმება საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფასნამატს. აღსანიშნავია ის გარემოება, რომ აუდიტის დეპარტამენტს წარედგინა საქონლის შეძენის ცხრილი, სადაც არის იმპორტირებული ტექსტილის ჩამონათვალი დასახელებისა და რაოდენობის გაშიფვრით, ასევე რეალიზაციის დოკუმენტების შესაბამისად დეკლარირებული ფასნამატი წარმოადგენს გადამხდელის საქმიანობის რეალურ ფასნამატს და შემმოწმებლის მიერ დადგენილი ფასნამატი არ ასახავს რეალურ სურათს.
აღნიშნავს, რომ შესაძლებელია მოხდეს სმფ-ების ცალ-ცალკე ჯგუფებად დაყოფა და სათანადო ჯგუფში შემავალი სმფ-ების შეძენის ღირებულების წილის პროპორციულად შესაბამის საანგარიშო პერიოდში მიწოდებული სმფ-ების წილის დადგენა, ხოლო შესაბამისი პირვანდელი ღირებულებების დასადგენად გამოყენებული იქნეს ინდივიდუალური საშუალო შეწონილი ფასნამატი, რომელიც მიღებული იქნება შესაბამის ჯგუფში შემავალი სმფ-ების შესაბამის საანგარიშო პერიოდში სმფ-ების მიწოდების დამადასტურებელ სასაქონლო ზედნადებებში არსებული მონაცემისა და ფაქტობრივად აღწერილი და სმფ–ების სრული მონაცემების (ფაქტიურად დაფიქსირებული/აღრიცხული სმფ-ების ერთეულის რაოდენობის და პირვანდელი ღირებულების ნამრავლის ჯამისა და ფაქტიურად დაფიქსირებული/აღრიცხული სმფ-ების ერთეულის რაოდენობის და საბაზრო ღირებულების (გადამხდელის მიერ გამოცხადებული/განმარტებული სარეალიზაციო ფასი დღგ-ის გარეშე) ნამრავლის ჯამის თანაფარდობა) გათვალისწინებით. ითხოვს არაპირდაპირი მეთოდის შერჩევისას, ასევე ფასნამატის გაანგარიშებისას საჩივარში მითითებული მთელი რიგი ფაქტორების გათვალისწინებას. შესაბამისად მომჩივანს უნდა მიეცეს წინადადება რათა წარუდგინოს დეტალური ინფორმაცია და დეტალური გაანგარიშება საქონლის სარეალიზაციო ფასებთან (ფასნამატთან) დაკავშირებით საქონლის სახეობებისა და რაოდენობების მიხედვით და მიღებული ინფორმაციის გათვალისწინებით დამატებით შესწავლილ იქნას აღნიშნული საკითხი.
• შემმოწმებლების მხრიდან, დამატებით გადასახადების დარიცხვა ძირითადად განხორციელდა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით.
• შემოწმებისას საგადასახადო ორგანომ ვერ უზრუნველყო საგადასახადო ვალდებულების სწორად განსაზღვრა, კერძოდ, შემმოწმებელი დაეყრდნო საცალოდ რეალიზებული საქონლის თვითღირებულების განსაზღვრას პერიოდების მიხედვით, რაზეც გაავრცელდა შესაბამისი პერიოდით ფასნამატი, შედეგად გაიზარდა დღგ-ის დასაბეგრი ბრუნვები, ამასთან გაზრდილი შემოსავალი დაკვალიფიცირდა ნაღდი ფულის აღურიცხავ შემოსავლად და ჩაითვალა დირექტორის ხელფასად, შესაბამისად დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი.
• გადამხდელის მხრიდან წარდგენილი იქნა საქონლის შეძენის ცხრილი სადაც არის იმპორტირებული ტექსტილის ჩამონათვალი დასახელებისა და რაოდენობების გაშიფვრით, რომლის შესაბამისად შემმოწმებლების მხრიდან არასწორად განხორციელდა ნაშთის საბაზრო ფასის და თვითღირებულების განსაზღვრაც.
• რეალიზებულ საქონელზე, შესაბამის პერიოდებზე შემოწმებით დადგენილი ფასნამატი 2019 წელს - 38.7%, 2020 წელს - 50.37%, 2021 წელს - 54.44% და 2022 წელს - 65.77% კანონშეუსაბამოა, რასაც სამართლებრივი არგუმენტების ნაწილში ასაბუთებს.
• აღნიშნული მეთოდის გამოყენებით არასწორად დაერიცხა სულ 489 419 ლარი, მათ შორის გადასახადი 264 308 ლარი, დღგ 100 112 ლარი, საშემოსავლო გადასახადი 164 048 ლარი, ქონების გადასახადი 148 ლარი, ჯარიმა - 124 411 ლარი, საურავი - 100 700 ლარი;
- აყენებს შუამდგომლობას, გონივრული ვადის განსაზღვრის თაობაზე, რათა საჩივრის განხილვამდე საბჭოს წარუდგინოს გაანგარიშება, მეთოდოლოგია - არგუმენტები/მტკიცებულებები - აუდიტის დასკვნის სახით, რომლითაც დადასტურდება შემმოწმებლების მხრიდან არასწორად საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა. აუდიტის დასკვნა დაფუძნებულია ფასნამატის და ინვენტარიზაციის სწორ გაანგარიშებასა და მეთოდოლოგიაზე. აღნიშნული ანალიზი კი ცვლის საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს - გაანგარიშების კუთხით.
გამოცემული ადმინისტრაციულ–სამართლებრივი აქტები უშუალო გავლენას ახდენს გადამხდელის კანონიერ ინტერესებზე.
სადავო აქტები საკმარისად არ არის დასაბუთებული. მართალია რიგ შემთხვევებში გადაწყვეტილების მიღების პროცესში ადმინისტრაციულ ორგანო დისკრეციული უფლებამოსილებით სარგებლობს, თუმცა დისკრეციული უფლებამოსილება არ უნდა იქცეს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების კანონიერების ერთადერთ საზომად.
სადავო აქტები საჭიროებდა საქმის გარემოებების სათანადო გამოკვლევას. ადმინისტრაციულ ორგანოს ჰქონდა შესაძლებლობა გაერკვია გარემოებები. გადამხდელის სამართლებრივი მდგომარეობა გაუარესდა ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ–სამართლებრივი აქტების გამოცემით. შესაძლებელი იყო მხარეს მიეღო გადაწყვეტილება მიღებული ინფორმაციების შესწავლის შედეგად. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილის მიხედვით, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს. ამდენად, ადმინისტრაციული წარმოებისას დაცული არ იქნა სზაკ-ის მოთხოვნები. ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. (სზაკ-ის 96-ე მუხლი) ადმინისტრაციულ ორგანოს საკითხის გადაწყვეტისას უნდა დაედგინა საქმისათვის განმსაზღვრელი მნიშვნელობის მქონე გარემოებები, რასაც მოცემულ შემთხვევაში ადგილი არ ჰქონია. ამავე კოდექსის 97-ე მუხლის შესაბამისად მტკიცებულებათა გამოკვლევა ადმინისტრაციულ წარმოებაში 1. საქმის გარემოებებიდან გამომდინარე ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილია: ა) გამოითხოვოს დოკუმენტები; ბ) შეაგროვოს ცნობები; გ) მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს; დ) დაათვალიეროს მოვლენის ან შემთხვევის ადგილი; ე) დანიშნოს ექსპერტიზა; ვ) გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები; ზ) მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევისა და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს.
ზემოაღნიშნული მოთხოვნების იგნორირებით გამოცემულ იქნა სადავო ადმინისტრაციული აქტები, რაც ამავე კოდექსის 601 მუხლის თანახმად ექვემდებარება გაუქმებას.
შემოსავლების სამსახური სადავო ბრძანებაში მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
ასევე, მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის შესახებ, რომლის თანახმად, საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.
ამავე კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელს ბუღალტრული აღრიცხვა ნაწარმოები აქვს პროგრამა ორისში, სადაც საქონლის შეძენა აღრიცხულია თანხობრივად და არ არის ჩაშლილი საქონლის სახეობებისა და რაოდენობების მიხედვით, ასევე საქონლის ჩამოწერა განხორციელებულია ყოველი თვის ბოლოს მხოლოდ თანხობრივად. ამდენად, გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი ფორმითა და წესით, შესაბამისად საწარმოს სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა მართლზომიერად განხორციელდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით.
მიუხედავად ზემოაღნიშნული სამართლებრივი არგუმენტებისა, შემოსავლების სამსახური არ მიუთითებს გადამხდელის მთელ რიგ უფლებებზე, რაც მდგომარეობს საგადასახადო კოდექსით დადგენილი გადამხდელის კანონიერი ინტერესების დაცვაში, კერძოდ, 41-ე მუხლი, 298-ე მუხლი.
მომჩივანი მიუთითებს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და აღნიშნავს რომ, იმ მოცემულობის გათვალისწინებით, რომ კონკრეტული შემოწმების ფარგლებში შემმოწმებელთა მხრიდან ჩამოთვლილ უფლებათაგან არცერთი არ ყოფილა გამოყენებული კანონშესაბამისად, გაურკვეველია, რა სავარაუდო მოსაზრებებს ემყარება მიღებული შედეგები.
საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ორგანოებს უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში. ამავე კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.
ის, რომ შემოწმებისას გამოიყენეს არაპირდაპირი მეთოდით შემოწმების უფლებამოსილება. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-2 მუხლის პირველი პუნქტის „ლ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, აღნიშნული უფლებამოსილება წარმოადგენს დისკრეციულ უფლებამოსილებას და გამოყენებულ უნდა იქნეს საჯარო და კერძო ინტერესების დაცვის საფუძველზე. ამასთან, ამავე კოდექსის 96-ე მუხლის შესაბამისად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება, რაც აუდიტის დეპარტამენტის მიერ არ განხორციელებულა.
ფასნამატთან დაკავშირებით, საშუალო შეწონილი ფასი ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან მიღებული იქნა კანონშეუსაბამოდ, ამასთან, აღინიშნა, რომ სხვადასხვა საანგარიშო პერიოდებში განსხვავებული ფასნამატებია, რაც შეიძლება დადასტურდეს შესაბამის საანგარიშო პერიოდში მიწოდების დამადასტურებელ სასაქონლო ზედნადებში არსებული მონაცემებიდან და ეს ინფორმაცია შესაძლებელია გამოყენებული იქნეს შესაბამის საანგარიშო პერიოდში არსებული ფასნამატის გასაანგარიშებლად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სასაქონლო ზედნადებების საფუძველზე (სადაც ხდება მიწოდებული საქონლის იდენტიფიცირება) მიწოდებული სმფ-ების პირვანდელი ღირებულებები უნდა იქნას დადგენილი შესაბამისი საქონლის შეძენის დამადასტურებელი სასაქონლო ზედნადებების იდენტიფიცირებით. ასევე, გამოითქვა მოსაზრება იმასთან დაკავშირებით, რომ შესაძლებელია მოხდეს სმფ-ების ცალ-ცალკე ჯგუფებად დაყოფა და სათანადო ჯგუფში შემავალი სმფ-ების შეძენის ღირებულების წილის პროპორციულად შესაბამის საანგარიშო პერიოდში მიწოდებული სმფ-ების წილის დადგენა (გარდა დოკუმენტურად დადასტურებული მიწოდებული საქონლისა) და შესაბამისი პირვანდელი ღირებულებების დასადგენად გამოყენებული იქნეს ინდივიდუალური საშუალო შეწონილი ფასნამატი, რომელიც მიღებული იქნება შესაბამის ჯგუფში შემავალი სმფ-ების შესაბამის საანგარიშო პერიოდში სმფ-ების მიწოდების დამადასტურებელ სასაქონლო ზედნადებებში არსებული მონაცემისა და ფაქტობრივად აღწერილი და სმფ-ების სრული მონაცემების (ფაქტიურად დაფიქსირებული/აღრიცხული სმფ-ების ერთეულის რაოდენობის და პირვანდელი ღირებულების ნამრავლი ჯამისა და ფაქტიურად დაფიქსირებული/ აღრიცხული სმფების ერთეულის რაოდენობის და საბაზრო ღირებულების (გადამხდელის მიერ გამოცხადებული/განმარტებული სარეალიზაციო ფასი დღგ-ს გარეშე) ნამრავლი ჯამის თანაფარდობა) გათვალისწინებით.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის საფუძველზე, მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
ამავე კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოებს უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.
საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.
შემოწმებისას დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. დეკლარირებული ფასნამატი საშუალოდ შეადგენდა 33%-ს. შემოწმების შედეგად განხორციელდა გადამხდელის დოკუმენტური ფასნამატის გაანგარიშება პერიოდების მიხედვით, შედეგად, კომპანიის დოკუმენტურმა ფასნამატმა 2019 წელს შეადგინა - 38.7%, 2020 წელს - 50.37%, 2021 წელს - 54.44% და 2022 წელს - 65.77% (აღსანიშნავია, რომ საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2022 წლის 12 ივლისის №18208 ბრძანების საფუძველზე ჩატარებული სმფ-ების ინვენტარიზაციის მასალების ანალიზით დადგენილი ფასნამატი საშუალოდ შეადგენს 55.46%-ს, რაც არ განსხვავდება შემოწმებით დადგენილი საშუალო ფასნამატისაგან). შემოწმების შედეგად დადგენილი დოკუმენტური ფასნამატის გამოყენებით მოხდა, გადამხდელის დოკუმენტური რეალიზაციის მიხედვით, დოკუმენტურად რეალიზებული საქონლის თვითღირებულების განსაზღვრა, რათა დადგენილიყო საცალოდ რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება და მომხდარიყო გადამხდელის დეკლარირებული ფასნამატის განსაზღვრა, რომელმაც 2019 წელს შეადგინა 30.29%, 2020 წელს - 24%, 2021 წელს - 24.56% და 2022 წელს - 27.9%. შესაბამისად, მიღებულ იქნა დოკუმენტური რეალიზაციით დადგენილი ფასნამატისაგან რადიკალურად განსხვავებული ფასნამატი საცალოდ რეალიზებულ საქონელზე. შედეგად მოხდა საცალოდ რეალიზებული საქონლის თვითღირებულების განსაზღვრა პერიოდების მიხედვით, რაზეც გავრცელდა შესაბამისი პერიოდის შემოწმებით დადგენილი დოკუმენტური ფასნამატი. შედეგად, გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები, ასევე, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გაზრდილი შემოსავალი დაკვალიფიცირდა საწარმოში ნაღდი ფულის აღურიცხველ შემოსავლად, რომელიც ჩაითვალა შესამოწმებელი პერიოდის შესაბამის თვეებში საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.
იმ გარემოებებიდან გამომდინარე, რომ მომჩივანი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას საგადასახადო კოდექსით დადგენილი წესით, რის გამოც შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის სრულად დადგენა საგადასახადო ორგანოს მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა მართებულია.
ამასთან, საბჭოს სხდომაზე სადავო საკითხის ზეპირ განხილვაზე მომჩივნის წარმომადგენელმა განაცხადა, რომ კამერალური საგადასახადო შემოწმების პერიოდი იწყება 2019 წლიდან, როცა კოვიდპანდემია დაიწყო, 2019 წლის შემდეგ საქონელი არ შეუძენია, იმპორტი აღარ განუხორციელებია. შემოწმებისას ფასნამატი შემდგომ წლებში კატასტროფულად გაიზარდა 38%-დან 66%-მდე. იმ დროს როცა ---------- ბაზრობაზე ეწევა ეკონომიკურ საქმიანობას და პანდემიის პერიოდში მკვეთრად შემცირდა საქონლის რეალიზაცია.
მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, სადავო საქმეზე მართლზომიერი გადაწყვეტილების მიღების მიზნით, საბჭოს მიაჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს 2022 წლის საანგარიშო პერიოდზე შემოწმებით დადგენილი ფასნამატის ნაცვლად, გამოიყენოს საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2022 წლის 12 ივლისის №18208 ბრძანების საფუძველზე ჩატარებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციით დადგენილი ფასნამატი და აღნიშნულის გათვალისწინებით განახორციელოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
2. სააღრიცხვო დოკუმენტაციასა და ფაქტობრივად დადგენილ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთებს შორის სხვაობის რეალიზებულად ჩათვლა
ფაქტების აღწერა
აუდიტის დეპარტამენტის 31.08.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2022 წლის 12 ივლისის №18208 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა საწარმოს სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაცია, რომლის ფარგლებშიც განხორციელდა სმფ-ების ფაქტობრივი ნაშთის დათვლა, ნაშთის საბაზრო ფასისა და თვითღირებულების განსაზღვრა. გადამხდელის მიერ წარდგენილ იქნა ბუღალტრული ნაშთი, ინვენტარიზაციის მასალები გადაიგზავნა აუდიტის დეპარტამენტში.
აღნიშნული მასალების, გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული პროგრამისა და შემოწმების ხელთ არსებული სხვა მასალების ანალიზით კომპანიის ფაქტობრივი სმფ-ის ნაშთმა თვითღირებულებით შეადგინა 998 142 ლარი, ხოლო ბუღალტრული ნაშთი შეადგენს 1 202 003 ლარს. საგადასახადო კოდექსის 136-ე და 73-ე მუხლების, ასევე ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა განხორციელდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. კერძოდ, გადამხდელის სააღრიცხვო დოკუმენტაციასა და ფაქტობრივად დადგენილ სმფ-ის ნაშთებს შორის სხვაობა განხილულ იქნა შესამოწმებელ პერიოდებში რეალიზებულად, აღნიშნულ რეალიზებულ საქონელზე გავრცელდა შესაბამის პერიოდებში შემოწმებით დადგენილი დოკუმენტური ფასნამატი (2019 წელში - 38.7%, 2020 წელში - 50.37%, 2021 წელში - 54.44% და 2022 წელში - 65.77%). შედეგად, გაიზარდა გადამხდელის მიერ დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები, რის შედეგადაც გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად. ასევე, შემოწმების მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გაზრდილი შემოსავალი დაკვალიფიცირდა საწარმოში ნაღდი ფულის აღურიცხველ შემოსვლად, რომელიც ჩაითვალა შესამოწმებელ პერიოდის შესაბამის თვეებში დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების შესაბამისად დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას. პირს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლით, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 2021 წლის პირველ იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით და 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით, 2021 წლის პირველი იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით, 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, 164-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 101-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით და მიიჩნია, რომ შემოწმებისას საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
მომჩივანი მიუთითებს სამართალდარღვევათა საქმისწარმოების წესის დამტკიცების თაობაზე ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №994 ბრძანების 25-ე მუხლის (სმფ-ების ნაშთების სააღრიცხვო (საბუღალტრო)) პირველი ნაწილზე, რომლის თანახმად, სმფ-ების ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვის დღისთვის დამთავრებული უნდა იყოს ფასეულობათა შემოსავალ გასავლის ყველა დოკუმენტის დამუშავება, ნაწარმოები უნდა იყოს შესაბამისი ჩანაწერები ანალიზური აღრიცხვის ბარათებში (წიგნებში) და გამოყვანილი იყოს ნაშთი. აღნიშნული ბრძანების 29-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად: გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია საინვენტარიზაციო კომისიას წარუდგინოს ინფორმაცია სმფ-ების დასახელების, რაოდენობის, ამ ფასეულობათა მიღების თარიღის, სასაქონლო ზედნადებების ელექტრონული რეესტრის (ასეთის ვალდებულების არსებობის შემთხვევაში) ან/და საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის ან სხვა დოკუმენტაციის თარიღისა და ნომრების, თვითღირებულების და სხვა მონაცემების ჩვენებით. საინვენტარიზაციო კომისია, საინვენტარიზაციო კომისიის შექმნის ბრძანებით განსაზღვრულ ვადაში გადასახადის გადამხდელთან ერთად ადგენს ამ ფასეულობების ნაშთების სააღრიცხვო (საბუღალტრო) მონაცემებს.
შესაბამისად გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება წარადგინოს პირველადი საგადასახადო დოკუმენტები, ხოლო საგადასახადო ორგანომ განახორციელოს გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი დოკუმენტების შესწავლა და სსკ-ის 286-ე მუხლის მე-4 ნაწილით გათვალისწინებული ორივე პირობის ერთდროულად არსებობის დაუდასტურებლობის შემთხვევაში უზრუნველყოს დაკისრებული ჯარიმის კორექტირება (შემცირება).
გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება წარუდგინოს ინფორმაცია საქონლის სარეალიზაციო ფასებთან (ფასნამატთან) დაკავშირებით საქონლის სახეობებისა და რაოდენობების მიხედვით, მიღებული ინფორმაციის გათვალისწინებით დამატებით შესწავლილი უნდა იქნას აღნიშნული საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში მოახდინოს დაკისრებული ჯარიმის კორექტირება (შემცირება). ამდენად, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შესაბამისად, დამატებით უნდა იქნას შესწავლილი მომჩივნის მიერ წარდგენილი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).
აუდიტის დეპარტამენტმა საწარმოს მიმართ საანგარიშო/სადავო პერიოდზე არა არგუმენტირებულად შეცვალა საშუალო ფასნამატი და ასეთი მიდგომით მიღებული შედეგები არ არის ობიექტური და რელევანტური.
შემმოწმებლების საშუალო ფასნამატსა და შესაბამისად გადაანგარიშების შედეგებში აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებები არ არის გათვალისწინებული და ნაცვლად ცალკეული სახეობისა და დასახელების საქონლის საბაზრო ფასების გამოყენებისა აღებულია ზოგადი, გასაშუალოებული საშუალო ფასნამატი, რის შედეგადაც დარღვეულია საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის ფუძემდებლური მოთხოვნები.
არაპირდაპირი მეთოდის შერჩევისას აუდიტორმა უნდა გაითვალისწინოს შემდეგი ფაქტორები: დარგი, ან ბაზრის სეგმენტი, რომელშიც გადასახადის გადამხდელი საქმიანობს; არის თუ არა სასაქონლო–მატერიალური მარაგები შემოსავლის მიღების ძირითადი წყარო; შესაძლებელია თუ არა მომწოდებლების დადგენა ან/და საქონლის შესყიდვა ხორციელდება თუ არა შეზღუდული რაოდენობის მომწოდებლებისგან; საქონლის ან/და მომსახურების ფასწარმოქმნა, წარმოების მოცულობა და პროდუქციის მრავალფეროვნება; გადასახადის გადამხდელის ბუღალტრული ჩანაწერების არსებობა და სისრულე; გადასახადის გადამხდელის ურთიერთობა ბანკებთან; გადასახადის გადამხდელის მიერ ნაღდი ანგარიშსწორებით განხორციელებული ოპერაციები; ფულის მიმოქცევის, შიგა კონტროლის შედეგების და დეკლარირებული ოპერაციების შესაბამისობა; აჭარბებს თუ არა გადამხდელის ხარჯები ერთობლივ შემოსავალს; აქტივებისა და ვალდებულებების ცვლილება საანგარიშო პერიოდების მიხედვით; წმინდა კაპიტალის ცვლილება საანგარიშო პერიოდების მიხედვით; გადასახადისგან თავის არიდების შესაძლო ვარიანტები.
შემმოწმებელმა ფასნამატის მეთოდით ერთობლივი შემოსავლის განსაზღვრა არ მოახდინა შესამოწმებელი ბიზნესისთვის ტიპური კოეფიციენტების ან პროცენტების გამოყენებით, რის შედეგადაც დგინდება საგადასახადო ვალდებულების ფაქტობრივი ოდენობა. ზემოთ ხსენებული მეთოდი გულისხმობს გაყიდვების მთლიანი მოცულობის და/ან გაყიდვების ღირებულების ანალიზს და ფასნამატის გარკვეული პროცენტის მისადაგებას. გაყიდვების მთლიანი მოცულობის, გაყიდვების ღირებულების, მთლიანი და წმინდა მოგების შედარება ხდება იმავე დარგში ფუნქციონირებადი სხვა ბიზნესების ანალოგიურ მაჩვენებლებთან. აღნიშნული მონაცემების ბაზას წარმოადგენს საჯარო სამართლის იურიდიული პირის - საქართველოს სტატისტიკის ეროვნული სამსახურის (საქსტატის) საინფორმაციო ბაზა.
აუდიტორებმა ფასნამატის მეთოდის არჩევისას არ გაითვალისწინეს მთელი რიგი გარემოებები. როდესაც ცნობილია ფასნამატის მაჩვენებელი და იგი მნიშვნელოვნად განსხვავდება იმავე დარგში არსებული ანალოგიური მაჩვენებლებისაგან, პირველ რიგში გამოიყენება გადამხდელთან გასაუბრების მეთოდი აღნიშნული განსხვავებების მიზეზის დასადგენად. თუ აღმოჩნდა, რომ გაყიდული საქონლის ღირებულება და/ან შესყიდვები ნაკლები ღირებულებითაა ნაჩვენები, უნდა მოხდეს ინფორმაციის მიღება მარაგების მომწოდებლებისაგან.
საქონლის ფართო ასორტიმენტის გამო შეუძლებელი იყო გაშიფრულიყო რამდენი, რა დასახელების, რა კოდის და რა ფასებში გაიყიდა საქონელი. კომპანიამ შეიძინა სპეციალური პროგრამა სადაც ყოველდღიურად აწარმოებდა საქონლის რეალიზაციის ჩაშლილ აღრიცხვას. აუდიტორების ანალიზით დადგენილი ფასები და ფასნამატი, ეფუძნება მათ მიერ შერჩევითი წესით შერჩეული გამოწერილი ზედნადებების ანალიზის მონაცემებს და აღნიშნული პროცენტი გავრცელებულია ყველა საქონელზე, რაც არასწორია. საქონლის გასაყიდი ფასის დადგენისას უპირატესობა ენიჭება თანხის ოდენობას და გადახდის მეთოდს. კონკურენციის პირობებში ხდება მომხმარებლის შენარჩუნება დაბალი ფასით და ასევე არის სხვა ბევრი ფაქტორიც. შესაძლებელია ერთი და იგივე პროდუქტი გაიყიდოს სხვადასხვა ფასად სხვადასხვა დროს ან/და საცალოზე მაღაზიაში თვითღირებულებით ან ნაკლებად. ხაზგასასმელია ის გარემოება, რომ ე.წ. უსაბუთო მყიდველები რომლებიც არ წარმოადგენენ არც დღგ-ის გადამხდელს და ხშირად მეწარმე პირებსაც ანუ გამოდიან საბოლოო მომხმარებლად, რეალურად დაინტერესებული არიან უფრო ნაკლებ ფასში შეიძინონ საქონელი, განსხვავებით დღგ-ის გადამხდელი პირებისაგან, რომლებსაც ჩათვლის უფლების გამო უიაფდებათ შეძენილი საქონლის თვითღირებულება, შესაბამისად მათზე ფაქტიურად შეუძლებელია საქონლის რეალიზაცია გარკვეული ფასდათმობის გარეშე. ყველგან სადაც ჯანსაღი კონკურენციაა ფასების სტაბილური შენარჩუნება არის შეუძლებელი. მოცემულ შემთხვევაში ე.წ. არასტაბილური გასაყიდი ფასები და შესაბამისი გადახრები ამ ფასებიდან განპირობებულია არა გადასახადების დამალვის ან/და შემცირების მიზნით, არამედ ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე საწარმოს საქმიანობის სპეციფიკისა და ფუნქციონირების უწყვეტობის შენარჩუნების უზრუნველსაყოფად.
აუდიტის დეპარტამენტს არ აქვს ჩატარებული ის ძირითადი ანალიზური პროცედურა, რასაც უნდა დაყრდნობოდა მათი ანგარიში და შესაბამისი პოზიცია. არ არის გაანალიზებული საწარმოს აქტივების სიდიდე, საოპერაციო შემოსავლები და ხარჯები, პირის შესახებ ინფორმაცია მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემებთან შედარება, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზი. გადამხდელი წარმოადგენს საანგარიშო პერიოდში საწარმოს საოპერაციო საქმიანობის ძირითადი შედეგებს, წარდგენილი მოგების დეკლარაციებისა და საგადასახადო ორგანოს მხრიდან დამატებით დარიცხული გადასახადების თანხებთან კავშირის კუთხით, ნათლად ჩანს აუდიტორების მიერ ე.წ. საშუალო ფასნამატზე დამატებით დარიცხული თანხები სრულიად არალოგიკურად მოჩანს საწარმოს მიერ დეკლარირებული საოპერაციო მოგების ნორმის სიდიდესთან მიმართებაში.
გაანალიზებულია შემმოწმებლის მიერ ფასნამატის გაანგარიშების მეთოდი. შესწავლილია იმ საქონლის მოძრაობა, რის საფუძველზეც შემმოწმებელმა დაადგინა ფასნამატი. იმ საქონელთან მიმართებაში, რომლის საფუძველზედაც შემმოწმებელმა შერჩევითი წესით მოახდინა ფასნამატის განსაზღვრა, არსებული დოკუმენტაციით დგინდება განსხვავებული სარეალიზაციო ფასები, რაც გავლენას ახდენს ფასნამატის ჩამოყალიბებაზე.
ყოველივე ზემოაღნიშნული გარემოებიდან გამომდინარე, ფაქტია რომ კომპანიის მიერ დეკლარირებული ფასნამატი წარმოადგენს გადამხდელის საქმიანობის რეალურ ფასნამატს და შემმოწმებლის მიერ დადგენილი ფასნამატი არ ასახავს რეალურ სურათს.
საქონელი რომელზეც გავრცელებულია მაღალი ფასნამატი (პირობითად 100%) იყიდება მცირე რაოდენობით (პირობითად 10% მთლიანი მოცულობიდან), ხოლო მაღალლიკვიდურ საქონელზე გავრცელებული ფასნამატი არის შესაბამისად მცირე (პირობითად 20%), აქედან საშუალო ფასნამატი არ შეიძლება იყოს 100-ს და 20-ის საშუალო არითმეტიკული.
აუდიტის დეპარტამენტის ასეთი მიდგომით მიღებული შედეგები არ არის ობიექტური და რელევანტური.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა - შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს. ამავე კოდექსის 96-ე მუხლის მე-2 პუნქტის თანახმად დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.
აუდიტის დეპარტამენტის ასეთი მიდგომით მიღებული შედეგები არ არის ობიექტური და რელევანტური.
გადამხდელის მიერ წარდგენილ საჩივარზე შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებებით დარღვეული იქნა ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე და 53-ე მუხლების მოთხოვნები, რადგან ადმინისტრაციული ორგანოს- მხრიდან არ იქნა სათანადოდ გამოკვლეული და შეფასებული ფაქტობრივი გარემოებები და შესაბამისად საქმეზე მიღებული იქნა არასწორი გადაწყვეტილება.
ფაქტობრივი გარემოებებიდან და სამართლებრივი არგუმენტებიდან გამომდინარე, მიაჩნია, რომ გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტები-ადმინისტრაციული ორგანოს სადავო გადაწყვეტილებები, საგადასახადო მოთხოვნა, შემოწმების აქტი კანონშეუსაბამოა, შესაბამისად ითხოვს საჩივრის მოთხოვნების დაკმაყოფილებას.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
ამავე კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოებს უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.
საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.
შემოწმებისას დადგენილია, რომ კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. კერძოდ, გადამხდელის სააღრიცხვო დოკუმენტაციასა და ფაქტობრივად დადგენილ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთებს შორის გამოვლინდა სხვაობა, რომელიც განხილულ იქნა შესამოწმებელ პერიოდებში რეალიზებულად, აღნიშნულ რეალიზებულ საქონელზე გავრცელდა შესაბამის პერიოდებში შემოწმებით დადგენილი დოკუმენტური ფასნამატი (2019 წელში - 38.7%, 2020 წელში - 50.37%, 2021 წელში - 54.44% და 2022 წელში - 65.77%). შედეგად, გაიზარდა გადამხდელის მიერ დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები, ასევე, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გაზრდილი შემოსავალი დაკვალიფიცირდა საწარმოში ნაღდი ფულის აღურიცხველ შემოსვლად, რომელიც ჩაითვალა შესამოწმებელ პერიოდის შესაბამის თვეებში საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.
მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების, ფაქტობრივი/სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გადამხდელის სააღრიცხვო დოკუმენტაციასა და ფაქტობრივად დადგენილ სმფ-ის ნაშთებს შორის სხვაობის დადგენა და შესაბამისი პერიოდების მიხედვით მიწოდებად ჩათვლა მართლზომიერია, თუმცა პირველი დავის საგანზე მიღებული გადაწყვეტილების მსგავსად, ამ ნაწილშიც სადავო საქმეზე მართლზომიერი გადაწყვეტილების მიღების მიზნით, მიაჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს 2022 წლის საანგარიშო პერიოდზე შემოწმებით დადგენილი ფასნამატის ნაცვლად, გამოიყენოს საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2022 წლის 12 ივლისის №18208 ბრძანების საფუძველზე ჩატარებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციით დადგენილი ფასნამატი და აღნიშნულის გათვალისწინებით განახორციელოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 2.02.2023 წლის №1712 ბრძანება;
3. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად განახორციელოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება) და შედეგების ასახვა გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე;
4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი, №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.