გადაწყვეტილება №19244/2/2023

№19244/2/2023

19.05.2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 19.05.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“ 29.03.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №19244/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. დღგ-ში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები;

2. ფულის ნაშთის სესხად განხილვის საფუძვლით სარგებელზე დარიცხული პროცენტის (20%) ოდენობა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 30.11.2022 წლის №007-326 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 16.02.2023 წლის №2825 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 1 242 816 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 723 761

დღგ - 409 083

მოგების გადასახადი -277 955

საშემოსავლო გადასახადი - 36 723

ჯარიმა - 332 697

საურავი -186 358

 

პროცედურული გარემოებები

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 26.07.2019 წლიდან 1.07.2022 წლამდე პერიოდის საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2022 წლის 10 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 30.11.2022 წლის №30025 ბრძანება და №007-326 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 16.02.2023 წლის №2825 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, იმ უძრავი ქონების მიწოდების ოპერაციები, რომელთა გამოსყიდვაც შესამოწმებელ პერიოდში ფიქსირდება, დაბეგვრის მიზნებისთვის განიხილოს სასესხო გარიგებად (ქონების უზრუნველყოფით) და აღნიშნულის გათვალისწინებით, განახორციელოს შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების, მათ შორის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის თარიღის, კორექტირება. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 16.02.2023 წლის №2825 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. დღგ-ში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები

ფაქტების აღწერა

საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი დოკუმენტაციის მიხედვით დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში უფიქსირდება ბინების რეალიზაცია ნასყიდობა/დაბრუნებისა და გამოსყიდვის უფლებით რეალიზაციის ხელშეკრულებებით, რომელიც შესამოწმებელ პერიოდშივე სრულად აქვს გამოსყიდული ან დაბრუნებული. აღნიშნულის გათვალისწინებით, დღგ-ით დასაბეგრმა ბრუნვამ შეადგინა სულ 1 644 702 ლარი, ამასთან, 2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლის შესაბამისად, შემოწმებით დაკორექტირდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის თარიღი და 2020 წლის 15 სექტემბრის ნაცვლად განისაზღვრა 2019 წლის 30 დეკემბერი. ასევე, 2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის, 2021 წლიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 159-ე, 160-ე, 163-ე მუხლის გათვალისწინებით და საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, რეალიზებული ბინები დაიბეგრა დღგ-ით შესაბამის პერიოდში, ხოლო გამოსყიდვის მომენტში გადასახდელი დღგ შემცირდა გამოსყიდვის თანხის შესაბამისი დღგ-ით, ასევე, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობისთვის განისაზღვრა ჯარიმა რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობის პერიოდში განხორციელებული დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების (გარდა გათავისუფლებული ოპერაციებისა) თანხის 5 პროცენტის ოდენობით.

გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში დეკლარირებული აქვს დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა 617 702 ლარის ოდენობით. გადასახადის გადამხდელის პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტების, საბანკო ამონაწერების, გადამხდელის ახსნა-განმარტებების, ასევე მესამე პირებისგან მიწოდებული ინფორმაციების დამუშავების შედეგად დადგინდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის ოდენობა - 3 154 432 ლარი. სხვაობამ შეადგინა 2 536 730 ლარი. 2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის, ასევე 2021 წლიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 158-ე და 159-ე მუხლების საფუძველზე, აღნიშნული თანხით გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-8 ნაწილზე, 171-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 481 მუხლის პირველ პუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის პირველ, მე-2 ნაწილებსა და ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 168-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 131-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე, შემოწმებით დადგენილ გარემოებაზე, ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციაზე, რომ კომპანიამ ფულადი სახსრების მოზიდვის მიზნით, ე.წ. მევახშეებისგან აიღო სესხი, ხოლო სესხის საგარანტიოდ ჩადებული იქნა მომავალი ასაშენებელი ფართები, რომლის გათავისუფლება მოხდებოდა სესხის და მასზე დარიცხული სარგებლის შემდეგ. მიღებული სესხები შემოწმების მიერ ჩაითვალა ავანსად და განხორციელდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის თარიღის კორექტირება. გადასახადის გადამხდელი აღნიშნავს, რომ სესხის თანხა გადახდილია სარგებელთან ერთად და დაგირავებული ფართებიც გათავისუფლებულია, მხოლოდ აღნიშნულის შემდგომ მოხდა ფართების რეალიზაცია.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოწმების შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები საჭიროებს დამატებით შესწავლას, კერძოდ, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, იმ უძრავი ქონების მიწოდების ოპერაციები, რომელთა გამოსყიდვაც შესამოწმებელ პერიოდში ფიქსირდება, დაბეგვრის მიზნებისთვის განიხილოს სასესხო გარიგებად (ქონების უზრუნველყოფით) და აღნიშნულის გათვალისწინებით, განახორციელოს შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების, მათ შორის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის თარიღის, კორექტირება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვად აღიარებული იქნა კომპანიის მიერ ე.წ. მევახშეებისაგან აღებული სესხები, რომელიც დაბრუნებულია კომპანიის მიერ და დატვირთული ფართები დაბრუნებული აქვს კომპანიას. აქედან გამომდინარე, ითხოვს სესხის სანაცვლოდ დაგირავებული ფართები არ ჩაითვალოს დასაბეგრ ბრუნვად და ამის გათვალისწინებით განხორციელდეს დასაბეგრი ბრუნვის გადაანგარიშება.

კომპანია იყო ახლად რეგისტრირებული და არ გააჩნდა ფულადი საშუალებები რომ დაეწყო მშენებლობა და ვინაიდან ახალ კომპანიას ბანკმა არ გამოუყო კრედიტი (ბანკი ე.წ. სტარტაპს არ აფინანსებს) იძულებული გახდა პროექტის განსახორციელებლად ე.წ. მევახშეებისაგან აეღო სესხები, ხოლო სესხის საგარანტიოდ ჩადებული იქნა მომავალი ასაშენებელი ფართები, რომლის განთავისუფლება მოხდებოდა სესხის და მასზე დარიცხული სარგებლის შემდეგ. ვინაიდან კომპანიამ ასეთი სახით აიღო სესხები, აუდიტის დეპარტამენტმა ეს ჩათვალა ავანსად მიღებულ თანხებად და დღგ-ის სარეგისტრაციო პერიოდი, ნაცვლად 2020 წლის სექტემბრისა, დაადგინა 2019 წლის დეკემბრის თვე, რასაც კატეგორიულად არ ეთანხმება, ვინაიდან აღნიშნული თანხები კომპანიის მიერ გადახდილია თავისი სარგებლით და დაგირავებული ფართებიც განთავისუფლდა მევახშეებისაგან, ხოლო შემდეგ განხორციელდა მისი რეალიზაცია, მოხდა მისი დეკლარირება და დაბეგვრა საგადასახადო კოდექსის მიხედვით.

აქედან გამომდინარე, მომჩივანი მოითხოვს ე.წ. მევახშეებიდან მიღებულ სესხებზე დღგ-ის დარიცხვის გაუქმებას, შესაბამისად, დღგ-ის გადამხდელად სარეგისტრაციო თარიღის აღდგენას და ასევე დამატებით დარიცხული სანქცია - საურავის გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, პირი, რომელიც ეწევა ეკონომიკურ საქმიანობას და რომლის მიერ ნებისმიერი უწყვეტი 12 კალენდარული თვის განმავლობაში განხორციელებული, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხა აღემატება 100 000 ლარს (გარდა ამ მუხლის 11 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა):

ა) ვალდებულია დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციისათვის მიმართოს საგადასახადო ორგანოს დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხის 100 000 ლარზე გადაჭარბების დღიდან არა უგვიანეს 2 სამუშაო დღისა;

ბ) დღგ-ის გადამხდელად ითვლება იმ დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების მომენტიდან (ამ ოპერაციის ჩათვლით), რომლის მიხედვითაც დასაბეგრი ოპერაციის საერთო თანხა გადააჭარბებს 100 000 ლარს.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რა დროსაც:

ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ:

ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, უძრავი ქონების მიწოდებისას, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ" ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობა, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი, ხოლო თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირი ვალდებულია შესაბამის საგადასახადო ორგანოში წარადგინოს დღგ-ის დეკლარაცია ყოველ საანგარიშო პერიოდზე არა უგვიანეს ამ პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა და ამავე ვადაში გადაიხადოს დღგ.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 481 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის (შემდგომში – საკომპენსაციო თანხა) გადახდის შემთხვევაში, ოპერაცია მიღებული საკომპენსაციო თანხის ოდენობით ექვემდებარება დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრას თანხის მიღების მომენტში.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი, მე-2 ნაწილების და მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

6. თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება:

ბ) გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული დასაბეგრი პირი ვალდებულია საგადასახადო ორგანოს წარუდგინოს დღგ-ის დეკლარაცია არაუგვიანეს საანგარიშო პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა და ამავე ვადაში გადაიხადოს გადასახადი.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, არარეზიდენტის მუდმივი დაწესებულების ან რეზიდენტის მიერ ან მათი სახელით ფიზიკური პირისთვის ან საქართველოში მუდმივი დაწესებულების არმქონე არარეზიდენტისთვის გადახდილი პროცენტი იბეგრება გადახდის წყაროსთან გადასახდელი თანხის 5-პროცენტიანი განაკვეთით.

მომჩივანი აღნიშნავს, რომ კომპანიამ ფულადი სახსრების მოზიდვის მიზნით, ე.წ. მევახშეებისგან აიღო სესხი, ხოლო სესხის საგარანტიოდ ჩადებული იქნა მომავალი ასაშენებელი ფართები, რომლის განთავისუფლება მოხდებოდა სესხის და მასზე დარიცხული სარგებლის შემდეგ. შემოწმებამ მიღებული სესხები ჩათვალა ავანსად და განახორციელა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის თარიღის კორექტირება. განმარტავს, რომ სესხის თანხა გადახდილია სარგებელთან ერთად, დაგირავებული ფართებიც განთავისუფლებულია და მხოლოდ აღნიშნულის შემდგომ მოხდა ფართების რეალიზაცია. მომჩივანი ითხოვს სესხის სანაცვლოდ დაგირავებული ფართების დასაბეგრ ბრუნვად არ ჩათვლას და მისი გათვალისწინებით დასაბეგრი ბრუნვის გადაანგარიშებას, ე.წ. მევახშეებიდან მიღებულ სესხებზე დღგ-ის დარიცხვის გაუქმებას, შესაბამისად, სარეგისტრაციო თარიღის აღდგენას, ასევე, დამატებით დარიცხული სანქცია - საურავების გაუქმებას.

ვინაიდან, შემოსავლების სამსახურის სადავო გადაწყვეტილებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, იმ უძრავი ქონების მიწოდების ოპერაციები, რომელთა გამოსყიდვაც შესამოწმებელ პერიოდში ფიქსირდება, დაბეგვრის მიზნებისთვის განიხილოს სასესხო გარიგებად (ქონების უზრუნველყოფით) და აღნიშნულის გათვალისწინებით, განახორციელოს შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების, მათ შორის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის თარიღის კორექტირება, საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღებული საფუძველი.

 

2. ფულის ნაშთის სესხად განხილვის საფუძვლით სარგებელზე დარიცხული პროცენტის (20%) ოდენობა

ფაქტების აღწერა

კომპანიის დირექტორმა შემოწმების პროცესში წარადგინა ახსნა-განმარტებითი ბარათი, სადაც დაადასტურა, რომ არ გააჩნია საბუღალტრო პროგრამა და შესაბამისად, ვერ წარადგინა სალაროში თანხების მოძრაობის ამსახველი ინფორმაცია. ფულადი სახსრების მოძრაობის ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს დარჩა ნაშთი, რომლის სალაროდან გახარჯვის დამადასტურებელი დოკუმენტები გადასახადის გადამხდელს არ წარუდგენია. ამასთან, შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ 2022 წელს ჩატარებული სალაროს ინვენტარიზაციით დადგენილმა ნაშთმა შეადგინა 0 ლარი. წარდგენილი ახსნა-განმარტებითი ბარათით, გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა ითხოვა სალაროში ნაღდი ფულის ნაშთის დირექტორზე გაცემულ სესხად განხილვა.

აღნიშნულის გათვალისწინებით, სალაროდან არამიზნობრივად ჩამოწერილმა თანხამ სალდირებულად შეადგინა 1 575 082 ლარი, რაც ჩაითვალა კომპანიის მიერ დირექტორზე გაცემულ სესხად შესაბამისი პერიოდების მიხედვით (სალაროში წარმოშობილი ნაშთების მიხედვით) და საგადასახადო კოდექსის 96-ე, 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის და ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის საფუძველზე, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა მოგების გადასახადი. ამასთან, „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანებით განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთის (20%) გამოყენებით, მიღებულ სარგებელზე დარიცხული პროცენტის თანხა, საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის და ამავე კოდექსის 154-ე მუხლის შესაბამისად, ჩაითვალა ხელფასთან გათანაბრებულ სარგებლად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით, ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-4 ნაწილზე, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-8 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და ამავე მუხლის მე2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველ პუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნის საფუძველზე, შემოწმების მიერ სალაროდან არამიზნობრივად ჩამოწერილი თანხის 1 575 082 ლარის დირექტორზე გაცემულ სესხად განხილვა, ხოლო სესხზე „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანებით, გაანგარიშებული პროცენტის თანხის ხელფასთან გათანაბრებულ სარგებლად განხილვა და დაბეგვრა შეესაბამება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. ამასთან, საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი რაიმე დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

არ ეთანხმება სარგებლის საპროცენტო განაკვეთს (20%), იმის გამო, რომ საგადასახადო კოდექსი განსაზღვრავს ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის საბაზრო ურთიერთობებს, ე.ი. საპროცენტო განაკვეთი უნდა შეესაბამებოდეს საბაზრო პროცენტს, რომელსაც საქართველოს ეროვნული ბანკი ყოველთვიურად აქვეყნებს თავის საიტზე და ბოლო ექვსი წელი უკვე ფიზიკურ პირებზე სესხის საბაზრო პროცენტი განისაზღვრება 6%-დან -11%-მდე, ხოლო ფინანსთა მინისტრის №34 ბრძანება გამოცემულია 2010 წელს ე.ი 12 წელზე მეტია გასული და არ შეესაბამება დღევანდელი ეკონომიკის განვითარებას. 2010 წელს ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით სარგებლის პროცენტად 20% განისაზღვრა იმ გარემოებიდან, რომ მაშინდელ პერიოდში ე.ი. 2010-2012 წლებში ეროვნული ბანკის მიერ ფიზიკურ პირებზე სარგებლის პროცენტი შეადგენდა 28%-დან 45%-მდე.

აღნიშნულიდან გამომდინარე მომჩივანი ითხოვს, რომ სარგებლის პროცენტი განისაზღვროს არა ფინანსთა მინისტრის №34 ბრძანებით, არამედ საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი სარგებლის პროცენტებით, აღნიშნული მოთხოვნა შეესაბამება საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებს, ასევე სარგებლის პროცენტიდან საშემოსავლო გადასახადის განაკვეთი აუდიტის დეპარტემენტის მიერ განისაზღვრება 25%-ით, როცა საგადასახადო კოდექსით განსაზღვრულია 20%-ით.

სესხად გაცემულ თანხებზე გაანგარიშებული სარგებელი (პროცენტები) აუდიტის დეპარტამენტმა ჩათვალოს ისევ გაცემულ სესხად (კომპანია აღნიშნული თანხით გაზრდის მოთხოვნებს (დებიტორს)) და დაბეგროს ისევ მოგების გადასახადით, ასეთი სახით დაბეგვრის დროს არ დაირღვევა საშემოსავლო გადასახადის საპროცენტო განაკვეთი და განხორციელდება კომპანიაში თანხების დაბრუნება, ვინაიდან აუდიტის დეპარტამენტი წყვიტავს საკითხს (ხელფასად განხილვა), რომელიც უნდა გადაწყვიტოს კომპანიამ.

მომჩივანი ითხოვს, სესხად გაცემულ თანხაზე სარგებელი განისაზღვროს საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი საბაზრო პროცენტებით და არა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს ბრძანებით, რომლითაც დადგენილი სარგებლის პროცენტი არის საბაზროზე 2-ჯერ მაღალი, ასევე აღნიშნული სარგებელი კომპანიას ჩაეთვალოს ისევ გაცემულ სესხად (არა ხელფასად), დაიბეგროს მოგების გადასახადით და აღირიცხოს როგორც დებიტორული დავალიანება. აღნიშნული მოთხოვნების შესაბამისად მოხდეს შემოწმების აქტით დამატებით დარიცხული გადასახადების გადაანგარიშება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა). ეს ქვეპუნქტი არ ვრცელდება კომერციული ბანკის, საკრედიტო კავშირის, მიკროსაფინანსო ორგანიზაციისა და სესხის გამცემი სუბიექტის მიერ განხორციელებულ ოპერაციებზე. ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის შესაბამისად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას სარგებლის ღირებულებად ითვლება საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.

„საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის წლიური საპროცენტო განაკვეთი დამტკიცებულია 20 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

დადგენილია, რომ კომპანიას არ გააჩნია საბუღალტრო პროგრამა და შესაბამისად, შემოწმებისთვის არ იქნა წარდგენილი სალაროში თანხების მოძრაობის ამსახველი ინფორმაცია. შემოწმების მიერ ჩატარებული ფულადი სახსრების მოძრაობის ანალიზით, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს რჩება ნაშთი, რომლის სალაროდან გახარჯვის დამადასტურებელი დოკუმენტები გადასახადის გადამხდელს შემოწმებისთვის არ წარუდგენია. ამასთან, შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ 2022 წელს ჩატარებული სალაროს ინვენტარიზაციით დადგენილმა ნაშთმა შეადგინა 0 ლარი. შემოწმების მიერ სალაროდან არამიზნობრივად ჩამოწერილი თანხა 1 575 082 ლარი, გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნის საფუძველზე, განიხილა დირექტორზე გაცემულ სესხად, ხოლო სესხზე „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანებით განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთის (20%) გამოყენებით გაანგარიშებული პროცენტის თანხა ჩაითვალა ხელფასთან გათანაბრებულ სარგებლად.

მომჩივანი ითხოვს სესხად გაცემულ თანხაზე სარგებელი განისაზღვროს საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი საბაზრო პროცენტებით და არა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს ბრძანებით, ასევე აღნიშნული სარგებელი კომპანიას ჩაეთვალოს ისევ გაცემულ სესხად (არა ხელფასად) დაიბეგროს მოგების გადასახადით და აღირიცხოს როგორც დებიტორული დავალიანება. აღნიშნული მოთხოვნების შესაბამისად, მოხდეს შემოწმების აქტით დამატებით დარიცხული გადასახადების გადაანგარიშება.

საქმესთან არსებული მასალების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოწმების შედეგად მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონშესაბამისად. ამდენად, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. დღგ-ში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები;

2. ფულის ნაშთის სესხად განხილვის საფუძვლით სარგებელზე დარიცხული პროცენტის (20%) ოდენობა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1. მომჩივანი აღნიშნავს, რომ კომპანიამ ფულადი სახსრების მოზიდვის მიზნით, ე.წ. მევახშეებისგან აიღო სესხი, ხოლო სესხის საგარანტიოდ ჩადებული იქნა მომავალი ასაშენებელი ფართები, რომლის განთავისუფლება მოხდებოდა სესხის და მასზე დარიცხული სარგებლის შემდეგ. შემოწმებამ მიღებული სესხები ჩათვალა ავანსად და განახორციელა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის თარიღის კორექტირება. განმარტავს, რომ სესხის თანხა გადახდილია სარგებელთან ერთად, დაგირავებული ფართებიც განთავისუფლებულია და მხოლოდ აღნიშნულის შემდგომ მოხდა ფართების რეალიზაცია. მომჩივანი ითხოვს სესხის სანაცვლოდ დაგირავებული ფართების დასაბეგრ ბრუნვად არ ჩათვლას და მისი გათვალისწინებით დასაბეგრი ბრუნვის გადაანგარიშებას, ე.წ. მევახშეებიდან მიღებულ სესხებზე დღგ-ის დარიცხვის გაუქმებას, შესაბამისად, სარეგისტრაციო თარიღის აღდგენას, ასევე, დამატებით დარიცხული სანქცია - საურავების გაუქმებას.

2. კომპანიას არ გააჩნია საბუღალტრო პროგრამა და შესაბამისად, შემოწმებისთვის არ იქნა წარდგენილი სალაროში თანხების მოძრაობის ამსახველი ინფორმაცია. შემოწმების მიერ ჩატარებული ფულადი სახსრების მოძრაობის ანალიზით, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს რჩება ნაშთი, რომლის სალაროდან გახარჯვის დამადასტურებელი დოკუმენტები გადასახადის გადამხდელს შემოწმებისთვის არ წარუდგენია. ამასთან, შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ 2022 წელს ჩატარებული სალაროს ინვენტარიზაციით დადგენილმა ნაშთმა შეადგინა 0 ლარი. შემოწმების მიერ სალაროდან არამიზნობრივად ჩამოწერილი თანხა 1 575 082 ლარი, გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნის საფუძველზე, განიხილა დირექტორზე გაცემულ სესხად, ხოლო სესხზე „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანებით განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთის (20%) გამოყენებით გაანგარიშებული პროცენტის თანხა ჩაითვალა ხელფასთან გათანაბრებულ სარგებლად. მომჩივანი ითხოვს სესხად გაცემულ თანხაზე სარგებელი განისაზღვროს საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი საბაზრო პროცენტებით და არა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს ბრძანებით, ასევე აღნიშნული სარგებელი კომპანიას ჩაეთვალოს ისევ გაცემულ სესხად (არა ხელფასად) დაიბეგროს მოგების გადასახადით და აღირიცხოს როგორც დებიტორული დავალიანება. აღნიშნული მოთხოვნების შესაბამისად, მოხდეს შემოწმების აქტით დამატებით დარიცხული გადასახადების გადაანგარიშება.

 

გადაწყვეტილება

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, ვინაიდან, შემოსავლების სამსახურის სადავო გადაწყვეტილებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, იმ უძრავი ქონების მიწოდების ოპერაციები, რომელთა გამოსყიდვაც შესამოწმებელ პერიოდში ფიქსირდება, დაბეგვრის მიზნებისთვის განიხილოს სასესხო გარიგებად (ქონების უზრუნველყოფით) და აღნიშნულის გათვალისწინებით, განახორციელოს შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების, მათ შორის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის თარიღის კორექტირება, საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღებული საფუძველი. მე2 სადავო საკითხთან მიმართებით შემოწმების შედეგად მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონშესაბამისად. ამდენად, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 97(1 „ბ“); 982(3 „ზ“); 101(2„ბ“); 154; 131(1); 159; 163(1,2); 164(1); 275; 282(1).