ბრძანება N 27913

ბრძანება N 27913

03/10/2018

შპს --------------

(მის :ქ. ------- )

სადავო საკითხთან დაკავშირებით

საჩივრის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭომ 2018 წლის 21 სექტემბერს გამართულ სხდომაზე (ოქმი N77) განიხილა შპს ----- ს საჩივარი, რომლითაც გადამხდელი არ ეთანხმება შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 13 ივლისის N022-16 „საგადასახადო მოთხოვნა“-ს.

გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა:

გადამხდელი არ ეთანხმება საგადასახადო შემოწმების შედეგებს და ითხოვს გაყინული თევზის რეალიზაციაზე დამატებით დარიცხული დღგ-ს შემცირებას.

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმეში არსებული მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 04 აპრილის N7884 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს ----- ს საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების კუთხით, შესამოწმებელი პერიოდი განისაზღვრა 2015 წლის 29 ივლისიდან (რეგისტრაციის თარიღიდან) 2018 წლის 1 მარტამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2018 წლის 09 ივლისს შედგა გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტი, რაზეც გამოიცა გადასახადების/გადასახადელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ 2018 წლის 13 ივლისის N18025 ბრძანება და 2018 წლის 13 ივლისის N022-16 „საგადასახადო მოთხოვნა“.

სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოწმების მიერ წარმოდგენილი ინფორმაციის თანახმად საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

სადავო საკითხთან დაკავშირებით: საწარმოს საქმიანობის საგანს წარმოადგენს თევზის მოშენება, გაზრდა და რეალიზაცია. თევზის შეძენა ხდება როგორც ადგილობრივ ბაზარზე, ასევე საზღვარგარეთ იმპორტის გზით. თევზის შეძენიდან რეალიზაციამდე ხდება მისი კვება, მოვლა, გაზრდა. თევზის რეალიზაცია ხდება როგორც ცოცხალი სახით, გაუყინავი, გამოუშიგნავი, ასევე გამოშიგნულ გაყინული, გაყინული გამოუშიგნავი და ორაგულის სტეიკი. შპს ----- ს შპს ---- თან დადებული აქვს ხელშეკრულება, რომლითაც შემსრულებელი იღებს ვალდებულებას შეასრულოს შემდეგი სამუშაოები: კალმახის გემიდან გადმოტანა, ტრანსპორტირება, გამოშიგვნა, გაყინვა, შეფუთვა 20 კგ-იან მუყაოს ყუთებში და შენახვა. ამავე ხელშეკრულების დანართის მიხედვით, თევზის გადამუშავების პროცესში თევზი თავსდება პლასტმასის ყუთშიმ და ჳ჻ფ სისტემით იყინება -40 გრადუსამდე 8 საათის განმავლობაში, როდესაც თევზის ხორცში ტემპერატურა მიაღწევს -18 გრადუსს, ხდება თევზის გამოტანა ,,შოკ" კამერიდან, გლაზირება, თევზი მოთავსდება ყუთებში და ინახება მაცივარში -18 გრადუს ტემპერატურაზე.

საქართველოს შრომის, ჯანმრთელობისა და სოციალური დაცვის მინისტრის ბრძანება ნ305/ნ 26-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, რომელიც განსაზაღვრავს თევზის შენახვისა და ტრანსპორტირების პირობებს, კერძოდ, გაყინული პროდუქცია უნდა ინახებოდეს არა უმეტეს -18 გრადუს ტემპერატურაზე. ტექნიკური სტანდარტების „გჴშთ 244“-ე სტანდარტის მიხედვით თევზის გაციება გულისხმობს თევზის სხეულის ტემპერატურის შენარჩუნებას -1-დან +5 გრადუსამდე, ხოლო გაციებული თევზის შენახვისას ტემპერატურა უნდა იყოს 0-დან -2 გრადუსამდე. საწარმო სსკ-ის 168-ე (4,ფ) და 8 (6"2") მუხლების საფუძველზე დღგ-ის 0%იანი განაკვეთით ბეგრავს თევზის რეალიზაციას ცოცხალი სახით, გაუყინავი, გამოუშიგნავი; გამოშიგნულ გაყინული; გაყინული გამოუშიგნავი;

სსკ-ის 168-ე მუხლით ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან გათავისუფლებულია - ფ) საქართველოში წარმოებული სოფლის მეურნეობის პროდუქციის (გარდა საგარეო-ეკონომიკური საქმიანობის ეროვნული სასაქონლო ნომენკლატურის 0407 00 190 00 და 0407 00 300 00 კოდებში მითითებული საქონლისა (კვერცხისა) და 0207 11 სუბპოზიციაში მითითებული საქონლისა (შინაური ქათამი აუქნელი, ახალი ან გაციებული)) მიწოდება მის სამრეწველო გადამუშავებამდე (სასაქონლო კოდის შეცვლამდე);" აგრეთვე სსკ-ის მე-8 მუხლის 62 ნაწილით "სოფლის მეურნეობის პროდუქცია არის სასოფლო-სამეურნეო საქმიანობიდან მიღებული პროდუქტი, ამასთანავე სოფლის მეურნეობის პროდუქციის სამრეწველო გადამუშავებად (სასაქონლო კოდის შეცვლად) არ ითვლება ბიოლოგიური ტრანსფორმაციის შედეგად სასაქონლო კოდის შეცვლა, აგრეთვე ბიოლოგიური აქტივიდან ნაყოფის მიღება (პროდუქციის მოცილება ან ბიოლოგიური აქტივის სიცოცხლის პროცესის შეწყვეტა). საგარეო-ეკონომიკური საქმიანობის ეროვნული სასაქონლო ნომენკლატურის ჯგუფი 03 განსაზღვრავს თევზის (სეს ესნ) სასაქონლო კოდებს.

0301-ით განსაზღვრულია ცოცხალი თევზის პოზიციები, 0302 - ით განსაზღვრულია თევზი ახალი ან გაციებულის პოზიციები, 0303-ით განსაზღვრულია თევზი გაყინულის პოზიციები. საწარმო ბიოლოგიური ტრანსფორმაციის შედეგად იღებს სარეალიზაციო საქონელს - ცოცხელ თევზს (0301), საწარმო ახდენს აღნიშნული თევზის რეალიზაციას ნაწილობრივ, თევზის ნაწილის შენახვა ხდება გაყინული სახით, რომელიც განსაზღვრულია 0303 სასაქონლო კოდების ჩამონათვალში. 0301-დან 0303-ით სასაქონლო კოდის ცვლილება წარმოადგენს სოფლის მეურნეობის პროდუქციის სასაქონლო კოდის შეცვლას, აღნიშნული კოდით რეალიზებული საქონელი არ გაითვალისწინება სსკ-ის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის "ფ" პუნქტში. შემოწმების შედეგად სსკ-ის 161-ე მუხლზე დაყრდნობით დასაბეგრ ბრუნვაში დამატებით გათვალისწინებული იქნა გაყინული თევზის (გამოშიგნული, გამოუშიგნავი) რეალიზაცია. შედეგად გაიზარდა დღგის 18%ით დასაბეგრი ბრუნვა, რაც გამოიწვევს დამატებით დღგ-ის დარიცხვას და დეკლარაციაში გადასახადის შემცირებისთვის საწარმო დაჯარიმდება სსკ-ის 275-ე მუხლით.

საჩივარში წარმოდგენილ სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (შემდგომში - საგადასახადო კოდექსი) 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ფ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან გათავისუფლებულია საქართველოში წარმოებული სოფლის მეურნეობის პროდუქციის (გარდა საგარეო-ეკონომიკური საქმიანობის ეროვნული სასაქონლო ნომენკლატურის 040700 190 00 და 0407 00 300 00 კოდებში მითითებული საქონლისა (კვერცხისა) და 0207 11 სუბპოზიციაში მითითებული საქონლისა (შინაური ქათამი აუქნელი, ახალი ან გაციებული)) მიწოდება მის სამრეწველო გადამუშავებამდე (სასაქონლო კოდის შეცვლამდე).

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 61 ნაწილის შესაბამისად, სასოფლო-სამეურნეო საქმიანობა არის ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტი 41-ით გათვალისწინებული საქმიანობა.

ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტი (ბასს) 41-ის მიხედვით, სასოფლო- სამეურნეო საქმიანობა არის საწარმოს მიერ ბიოლოგიური აქტივების ტრანსფორმაციისა და ნაყოფის მიღების მართვა გაყიდვის მიზნით, ან სოფლის მეურნეობის პროდუქციად ან დამატებით ბიოლოგიურ აქტივებად გარდაქმნის მიზნით. ბიოლოგიური აქტივი არის ცხოველი და მცენარე. ამავე სტანდარტის შესაბამისად ნაყოფის მიღება არის ბიოლოგიური აქტივიდან პროდუქციის მოცილება ან ბიოლოგიური აქტივის სიცოცხლის პროცესის შეწყვეტა.

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 62 ნაწილის თანახმად, სოფლის მეურნეობის პროდუქცია

−სასოფლო-სამეურნეო საქმიანობიდან მიღებული პროდუქტი. ამასთანავე, სოფლის მეურნეობის პროდუქციის სამრეწველო გადამუშავებად (სასაქონლო კოდის შეცვლად) არ ითვლება ბიოლოგიური ტრანსფორმაციის შედეგად სასაქონლო კოდის შეცვლა, აგრეთვე ბიოლოგიური აქტივიდან ნაყოფის მიღება (პროდუქციის მოცილება ან ბიოლოგიური აქტივის სიცოცხლის პროცესის შეწყვეტა).

ამდენად, ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმებიდან გამომდინარე:

გამოშიგნული თევზი წარმოადგენს ბიოლოგიური აქტივის სიცოცხლის პროცესის შეწყვეტის (ნაყოფის მიღება) შედეგად სამრეწველო გადამუშავებამდე (სასაქონლო კოდის შეცვლამდე) მიღებულ პროდუქტს. შესაბამისად, გამოშიგნული თევზის მიწოდება საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ფ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გათავისუფლებულია დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით. რაც შეეხება, გაცივებული/გაყინული თევზის მიწოდებისას საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ფ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული საგადასახადო შეღავათის გავრცელების საკითხს, აღსანიშნავია, რომ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2012 წლის 11 ივლისის N241 ბრძანებით დამტკიცებული „საგარეო ეკონომიკური საქმიანობის ეროვნული სასაქონლო ნომენკლატურის (სეს ესნ)“ შესაბამისად, ცოცხალ, გაცივებულ და გაყინულ თევზს მინიჭებული აქვთ შემდეგი სეს ესნ კოდები:

 სეს ესნ „0301“ კოდით განსაზღვრულია - ცოცხალი თევზი;

 სეს ესნ „0302“ კოდით - თევზი ახალი ან გაცივებული, თევზის ფილესა და 0304 სასაქონლო პოზიციის

 თევზის სხვა ხორცის გამოკლებით;

 სეს ესნ „0303“ კოდით - თევზი გაყინული, თევზის ფილეს და 0304 სასაქონლო პოზიციის თევზის ხორცის გამოკლებით.

„საგარეო-ეკონომიკური საქმიანობის ეროვნული სასაქონლო ნომენკლატურა“ გაცივებული თევზისა და ახალი თევზის კლასიფიცირებას ახდენს ერთ სასაქონლო კოდში. გაცივებულ თევზს მინიჭებული აქვს იგივე სასაქონლო კოდი, რაც ახალ თევზს. ხოლო, ახალი თევზი წარმოადგენს ცოცხალი თევზის სიცოცხლის პროცესის შეწყვეტის შედეგად მიღებულ პროდუქტს. ამდენად, გაცივებული თევზი ცოცხალი თევზის მსგავსად წარმოადგენს ბიოლოგიური აქტივის სიცოცხლის პროცესის შეწყვეტის შედეგად მიღებულ პროდუქტს სამრეწველო გადამუშავებამდე და მისი მიწოდებისას გავრცელდება საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ფ“ ქვეპუნქტით დადგენილი შეღავათი. ამასთან, გაყინული თევზის მიწოდებაზე არ გავრცელდება აღნიშნული საგადასახადო შეღავათი, რამდენადაც გაყინული თევზი წარმოადგენს სამრეწველო გადამუშავების (იცვლება სასაქონლო კოდი) შედეგად მიღებულ სოფლის მეურნეობის პროდუქტს.

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო მიუთითებს სსკ-ის 275-ე მუხლზე, რომლის თანახმად საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება პირველი და მეორე ნაწილების თანახმად იწვევს ჯარიმის დაკისრებას კერძოდ:

1. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, −იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

2. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, − იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

სსკ-ის 269-ე მუხლის 1-ელ ნაწილის თანახმად: „საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით“.

ხოლო, ამავე კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად: „საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის“.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად „საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს ან სასამართლოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით“.

დავების განხილვის საბჭო მიითითებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2014 წლის 07 ოქტომბრის Nბს-222-219(კ-14) განჩინებაზე და განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას), ხოლო იმ შემთხვევაში თუ პირი მოქმედებდა თვითიმედოვნებით ან დაუდევრობით არ შეიძლება გათავისუფლდეს საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან. სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით დავების განხილვის საბჭომ მიიჩნია, რომ შემოწმებით დამატებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, მაგრამ საბჭო აღნიშნავს, რომ დამატებული ღირებულების გადასახადში თევზის რეალიზაციის შედეგად გამოწვეული დარიცხვის ფარგლებში გადასახადის გადამხდელი მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში, საგადასახადო სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით, შესაბამისად შპს ----- სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე უნდა გათავისუფლდეს რეალიზებული გაყინული თევზის შეცდომით დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად არ განხილვის საფუძველზე, დეკლარაციაში გადასახადის თანხის შემცირებისთვის სსკ-ის 275-ე მუხლის საფუძველზე დარიცხული ჯარიმისაგან.

 

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე და 301-ე მუხლების საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :

 

1. შპს ----- ს საჩივარი სადავო საკითხთან დაკავშირებით დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. შპს ----- სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე გათავისუფლდეს რეალიზებული გაყინული თევზის შეცდომით დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად არ განხილვის საფუძველზე დეკლარაციაში გადასახადის შემცირებისთვის სსკ-ის 275-ე მუხლის საფუძველზე დარიცხული ჯარიმისაგან.

3. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე შესაბამისი კორექტირების განხორციელება;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5.ბრძანების გასაჩივრება შესაძლებელია საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის: ქ. თბილისი, ვ. გორგასლის ქ. N16) ან სასამართლოში (მის. ქ. ქუთაისი, კუპრაძის ქ. N11), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად მისი ჩაბარებიდან 20 დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

გადამხდელი არ ეთანხმება შემოწმების შედეგებს და ითხოვს გაყინული თევზის რეალიზაციაზე დამატებით დარიცხული დღგ-ს შემცირებას;

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოწმების აქტის მიხედვით საწარმოს საქმიანობას წარმოადგენს თევზის მოშენება, გაზრდა და რეალიზაცია. თევზის შეძენა ხდება როგორც ადგილობრივ ბაზარზე, ასევე საზღვარგარეთ იმპორტის გზით. თევზის რეალიზაცია ხდება როგორც ცოცხალი სახით, გაუყინავი, გამოუშიგნავი, ასევე გამოშიგნულ გაყინული, გაყინული გამოუშიგნავი. საწარმო სსკ-ის 168-ე (4,ფ) და 8 (6"2") მუხლების საფუძველით თევზის რეალიზაციას განმიხილავს დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით გადთავისუფლებულ ოპერაციად და არ ბეგრავს დღგ-ის გადასახადით.

შემოწმების შედეგად სსკ-ის 161-ე მუხლზე დაყრდნობით დასაბეგრ ბრუნვაში დამატებით გათვალისწინებული იქნა გაყინული თევზის (გამოშიგნული, გამოუშიგნავი) რეალიზაცია. შედეგად გაიზარდა დღგ-ის დასაბეგრი ბრუნვა, გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ შემოწმებით დამატებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, დღგ-ში თევზის რეალიზაციის შედეგად გამოწვეული დარიცხვის ფარგლებში გადამხდელი მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში, შესაბამისად გადამხდელი სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე უნდა გათავისუფლდეს დეკლარაციაში გადასახადის თანხის შემცირებისთვის სსკ-ის 275-ე მუხლის საფუძველზე დარიცხული ჯარიმისაგან.

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 8(61); 8(62); 269(7); 275

01.01.2021 წლამდე მოქმედი: 161; 168(4,,ფ“)

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2012 წლის 11 ივლისის N241 ბრძანება