გადაწყვეტილება №19415/2/2023

№19415/2/2023

03 აგვისტო 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 9.06.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“ 13.04.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №19415/2/2023).

 

დავის საგანი:

შემოსავლების სამსახურის 2.08.2022 წლის №20674 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 3.11.2022 წლის №086-46 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 27.03.2023 წლის №5966 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 422 802 ლარი.

მათ შორის:

დღგ - 248 839

ჯარიმა - 48 274

საურავი - 125 689

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2018 წლიდან 1.07.2021 წლამდე პერიოდის საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2021 წლის 21 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

გადასახადის გადამხდელს აქვს ქონება მის: ----------ში, რომლის ძირითადი ნაწილი იჯარით აქვს გაცემული შპს „----------“, ასევე სხვა იურიდიულ თუ ფიზიკურ პირზე. შესამოწმებელ პერიოდში ქონების სარემონტო სამუშაოებს ახორციელებს შპს „----------“. სარემონტო სამუშაოების თანხის ანაზღაურება ხდება იჯარით გაცემული ქონებიდან მიღებული შემოსავლის ხარჯზე.

საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ შპს „----------“ მიერ განხორციელებული რემონტი და გადასახადის გადამხდელის მიერ იჯარით გაცემული ქონება წარმოადგენს ბარტერს, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 174-ე და 175-ე მუხლების თანახმად, გადასახადის გადამხდელს მიღებული რემონტის ჩათვლა უნდა მიეღო იჯარით გაცემული ქონების პროპორციულად. შედეგად, დაკორექტირდა ჩათვლილი დღგ-ის თანხა, გადასახადის გადამხდელს ასევე დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლთ გათვალისწინებული ჯარიმა.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 24.12.2021 წლის №40524 ბრძანება და №086-78 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 2.08.2022 წლის №20674 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, სადავო საკითხის ყოველმხრივ შესწავლა/გამოკვლევა და საქმის ირგვლივ არსებული ფაქტობრივი გარემოებების დადგენა, მათ შორის ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლის მართებულობის შესწავლა (ბარტერად განხილვის კვალიფიკაცია), ასევე შპს „----------“ აღნიშნულ ოპერაციასთან დაკავშირებით საქმის მასალების გამოთხოვა და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

აღსანიშნავია, რომ ხსენებული გადაწყვეტილება გასაჩივრდა დავების განხილვის საბჭოში, რომელმაც 18.11.2022 წლის №17569/2/2022 გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დააკმაყოფილა.

შემოსავლების სამსახურის 2.08.2022 წლის №20674 ბრძანების აღსრულების შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 20 ოქტომბრის დასკვნის მიხედვით, შემოწმებით დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა გადაანგარიშებას, აღნიშნულის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 3.11.2022 წლის №086-46 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 27.03.2023 წლის №5966 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 304-ე მუხლის 21 ნაწილზე, ფაქტობრივ გარემოებებზე, საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე გამოცემული დასკვნის შინაარსზე, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარდგენილ ინფორმაციაზე, აღნიშნავს, რომ მომჩივანს საგადასახადო დავის ეტაპზე არ წარუდგენია მისი პოზიციის დამადასტურებელი ისეთი არგუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურში წარდგენილ საჩივარში, განმარტა, რომ შპს „----------“ არსებული საიჯარო ურთიერთობა არ არის რაიმე კავშირში სარემონტო სამუშაოებით მიღებულ მომსახურებასთან. კერძოდ, შპს „----------“ და შპს „----------“(მომჩივანი) შორის საიჯარო ურთიერთობა არცერთ ეტაპზე არ ყოფილა რაიმე სახით დაკავშირებული ან/და მიბმული სარემონტო სამუშაოებთან. შპს „----------“ არსებული საიჯარო ურთიერთობა განპირობებული ამ უკანასკნელის მიერ ადეკვატური საიჯარო ქირის ოდენობის შემოთავაზებით, რაც წარმოადგენს საბაზრო ფასს და მოლაპარაკების პოზიტიურად წარმართვით. თუმცა, მიუხედავად ამისა ეს არ გულისხმობს, რომ საიჯარო ურთიერთობაში შპს „----------“ ადგილზე სხვა კომპანია არ შეიძლებოდა ყოფილიყო ან მომავალში უკეთესი კომერციული პირობების შემომთავაზებელი კომპანია ვერ დაიკავებს მის ადგილს. აღნიშნულს ამტკიცებს ის ფაქტიც, რომ ორ კომპანიას შორის, მთელ ურთიერთობის პერიოდში, არის არაერთი საბანკო გადარიცხვა და ვალდებულების გასტუმრება. შესაბამისად, ორ სხვადასხვა იურიდიულ პირს შორის სახელშეკრულებო ურთიერთობის მოდიფიკაცია აბსოლუტურად ეწინააღმდეგება საქართველოში საერთო სასამართლოების დადგენილ პრაქტიკასა და კანონმდებლობას. შემოსავლების სამსახურმა გაიზიარა არგუმენტაცია სადავო ინდივიდუალური აქტის დაუსაბუთებლობის შესახებ, ნაწილობრივ დააკმაყოფილა საჩივარი და 2.08.2022 წლის №20674 ბრძანებით გადასცა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტს ხელახლა განსახილველად. შემოსავლების სამსახურის მითითების მიუხედავად, აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 20 ოქტომბრის დასკვნა, საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების შესახებ, ფაქტობრივად იდენტურია პირველადი დასკვნისა, დაუსაბუთებელია და არ პასუხობ შემოსავლების სამსახურის №20674 ბრძანებით დასმულ საკითხებს. შესაბამისად, მოხდა შემოსავლების სამსახურის მითითების აღუსრულებლობა.

შემოსავლების სამსახურმა 2023 წლის 27 მარტს გამოსცა არასაკმარისად დასაბუთებული ბრძანება №5966.

მოცემულ შემთხვევაში, საქმის ანალიზით დგინდება, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა კვლავ ძალაში დატოვა მის მიერ უსაფუძვლოდ შეცვლილი სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია. მხარეებს შორის არსებობს სახელშეკრულებო ურთიერთობა და მხარეთა კერძო ავტონომიის ფარგლებში განსაზღვრულია ხელშეკრულების პირობები, მათ შორის საიჯარო ქირის ოდენობა და გადახდის წესი. ხელშეკრულების გაფორმების მომენტში საიჯარო ქირის ოდენობის განსაზღვრა ან მისი ცვლილება სახელშეკრულებო ურთიერთობის არცერთ ეტაპზე არ ყოფილა დამოკიდებული შპს „----------“ მიერ სარემონტო სამუშაოების განხორციელებაზე. აღნიშნულის საწინააღმდეგოდ, საქმის მასალებით მტკიცდება, რომ მეიჯარესა და მოიჯარეს შორის სახელშეკრულებო ურთიერთობის განმავლობაში ფიქსირდება არაერთი საბანკო გადარიცხვა და ვალდებულების გასტუმრება, რაც გამორიცხავს შემოწმების მსჯელობას იმის შესახებ, რომ „სარემონტო სამუშაოების თანხის ანაზღაურება ხდება იჯარით გაცემული ქონებიდან მიღებული შემოსავლის ხარჯზე“.

შესაბამისად, შეიძლება ითქვას, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა სათანადოდ არ გამოიკვლია საქმის გარემოებები. სადავო აქტებში არ ყოფილა მითითებული ოპერაციის ბარტერად მიჩნევის საფუძვლები, არ დასაბუთებულა კანონით დადგენილი წესის გამოყენების საჭიროება. შესაბამისად, აღნიშნული ოპერაციის ბარტერად კვალიფიკაცია მოკლებულია სათანადო ფაქტობრივ და სამართლებრივ დასაბუთებას. მოცემულ შემთხვევაში, მხარეებმა ცალკეული ხელშეკრულებების ფარგლებში განახორციელეს სახელშეკრულებო ავტონომიით მინიჭებული უფლებამოსილება.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შინაარსზე მითითებით აღნიშნავს, რომ კვალიფიკაციის შეცვლის შესახებ ნორმატიული დანაწესის განმარტებისას მნიშვნელოვანია ყურადღება იქნეს გამახვილებული საერთო სასამართლოების მიერ დადგენილ პრაქტიკაზე და განისაზღვროს კვალიფიკაციის შეცვლის წინაპირობები. კერძოდ, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 14 მარტის განჩინებით განიმარტა, რომ „აღნიშნული ნორმის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არ აქვს არსებითი ეკონომიური გავლენა ან სამეურნეო ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარს, შესაბამისად კანონმდებელი შესაძლებლად მიიჩნევს ოპერაციის კორექტირებას, თუ მისი გამოხატვის ფორმა და მხარეთა რეალური ნება არ ემთხვევა ერთმანეთს. საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ აღნიშნული ნორმა არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, არამედ ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს.“ საქართველოს უზენაესი სასამართლო ანალოგიურად განსჯის სხვა მსგავს შემთხვევებსაც და აღნიშნავს, რომ „განსაზღვრული შედეგის დადგომისთვის პირს კერძო ავტონომიის ფარგლებში თავისი ნების რეალიზებისათვის შეუძლია გამოიყენოს კანონით აუკრძალავი ნებისმიერო ფორმა, არჩევანისას ის ითვალისწინებს თავისი უფლებების დაცვის ხარისხს, ხელშეკრულების თანმდევ ვალდებულებებს, მიზნის მიღწევის შესაძლებლობას, კონტჰაგენტისა და სამართლებრივი კონსტრუქციის ფაქტორს და სხვ.. დაუშვებელია პასუხისმგებლობის დაწესება გადამხდელის ისეთი მოქმედებისათვის, რომლებიც იდება გადამხდელის კანონიერი უფლებების, მიკუთვნებული კანონიერი შეღავათების ფარგლებში. სამართლებრივი თავისუფლების ფარგლებში მიზნის მიღწევის ერთ-ერთი კანონიერი გზის არჩევა არ უნდა იწვევდეს მის ავტომატურ მოდიფიცირებას დაბეგვრას დაქვემდებარებული ხელშეკრულების სახეობად, მითუმეტეს კანონსაწინააღმდეგო მიზნისა და ფორმის არარსებობის შემთხვევაში.“ შემდგომში საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ ოპერაციის ფორმის და შინაარსის შეუსაბამობის, კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროების მტკიცების ტვირთი აკისრია აქტის გამომცემ ორგანოს.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს დადგენილი პრაქტიკის მიხედვით, შეიძლება ითქვას, რომ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა დასაშვებია მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ ადმინისტრაციული ორგანო შესაბამისი მტკიცებულებების მითითებით დაასაბუთებს/დაამტკიცებს უტყუარად, რომ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონის მოთხოვნებს, გარიგება ბათილია მისი თვალთმაქცური თუ მოჩვენებითი ხასიათიდან გამომდინარე. ბარტერულ ოპერაციაში იგივე ღირებულების ობიექტებს შორის ნატურალური გაცვლა, გარიგება იდება ერთდროულად ერთი ხელშეკრულების ფარგლებში. მოცემულ შემთხვევაში, მხარეებმა ცალკეული და ურთიერთდამოუკიდებელი ხელშეკრულებების ფარგლებში განახორციელეს სახელშეკრულებო ავტონომიით მინიჭებული უფლებამოსილებები. ამდენად, მოცემული სამართლებრივი თავისუფლების ფარგლებში, მიზნის მიღწევის ერთ-ერთი კანონიერი გზის არჩევა არ უნდა იწვევდეს მის ავტომატურ მოდიფიცირებას დაბეგვრას დაქვემდებარებული ხელშეკრულების სახეობად, მითუმეტეს კანონსაწინააღმდეგო მიზნისა და ფორმის არსებობის შემთხვევაში.

შესაბამისად, იმის გათვალისწინებით, რომ გადასახადის გადამხდელსა და შპს „----------“ შორის გაფორმებული გარიგებები არ არის ბათილი და არ არსებობს კვალიფიკაციის შეცვლის საფუძველი, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს არ წარუდგენია აღნიშნულის საწინააღმდეგო მტკიცებულება ან თუნდაც გონივრული ეჭვის დასაბუთება, ითხოვს საჩივრის დაკმაყოფილებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

შემოსავლების სამსახურის 2.08.2022 წლის №20674 ბრძანებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, სადავო საკითხის ყოველმხრივ შესწავლა/გამოკვლევა და საქმის ირგვლივ არსებული ფაქტობრივი გარემოებების დადგენა, მათ შორის ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლის მართებულობის შესწავლა (ბარტერად განხილვის კვალიფიკაცია), ასევე, აღნიშნულ ოპერაციასთან დაკავშირებით საქმის მასალების გამოთხოვა შპს „----------“ და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 20 ოქტომბრის დასკვნიდან ირკვევა, რომ აღნიშნული ბრძანების შესაბამისად, განხორციელდა შპს „----------“(მომჩივანი) და შპს „----------“ შორის განხორციელებული ოპერაციის დამატებით შესწავლა. შესწავლის შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტმა მიიჩნია, რომ ზემოაღნიშნული ოპერაცია წარმოადგენს ბარტერულ ოპერაციას. შესაბამისად, შემოწმებით დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა გადაანგარიშებას.

მომჩივანი აღნიშნავს, რომ შემოსავლების სამსახურმა გაიზიარა არგუმენტაცია სადავო აქტის დაუსაბუთებლობის თაობაზე და 2.08.2022 წლის №20674 ბრძანებით აუდიტის დეპარტამენტს ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა საჩივარი. მაგრამ, შემოსავლების სამსახურის მითითების მიუხედავად, აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 20 ოქტომბრის დასკვნა შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე ფაქტობრივად პირველი დასკვნის იდენტურია, დაუსაბუთებელია და არ პასუხობს შემოსავლების სამსახურის ბრძანებით დასმულ საკითხებს. შესაბამისად, მოხდა შემოსავლების სამსახურის მითითების აღუსრულებლობა. მეიჯარესა და მოიჯარეს შორის სახელშეკრულებო ურთიერთობის განმავლობაში ფიქსირდება არაერთი საბანკო გადარიცხვა და ვალდებულების გასტუმრება, რაც გამორიცხავს შემოწმების მსჯელობას, რომ „სარემონტო სამუშაოების თანხის ანაზღაურება ხდება იჯარით გაცემული ქონებიდან მიღებული შემოსავლის ხარჯზე“. აუდიტის დეპარტამენტმა სათანადოდ არ გამოიკვლია საქმის გარემოებები. სადავო აქტებში არ ყოფილა მითითებული ოპერაციის ბარტერად მიჩნევის საფუძვლები, არ დასაბუთებულა კანონით დადგენილი წესის გამოყენების საჭიროება. შესაბამისად, აღნიშნული ოპერაციის ბარტერად კვალიფიკაცია მოკლებულია სათანადო ფაქტობრივ და სამართლებრივ დასაბუთებას. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს დადგენილი პრაქტიკის მიხედვით, ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა დასაშვებია მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ ადმინისტრაციული ორგანო შესაბამისი მტკიცებულებების მითითებით დაასაბუთებს/დაამტკიცებს უტყუარად, რომ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონის მოთხოვნებს, გარიგება ბათილია მისი თვალთმაქცური თუ მოჩვენებითი ხასიათიდან გამომდინარე. ბარტერულ ოპერაციაში იგივე ღირებულების ობიექტებს შორის ნატურალური გაცვლა, გარიგება იდება ერთდროულად ერთი ხელშეკრულების ფარგლებში. მოცემულ შემთხვევაში, მხარეებმა ცალკეული და ურთიერთდამოუკიდებელი ხელშეკრულებების ფარგლებში განახორციელეს სახელშეკრულებო ავტონომიით მინიჭებული უფლებამოსილებები. იმის გათვალისწინებით, რომ გადასახადის გადამხდელსა და შპს „----------“ შორის გაფორმებული გარიგებები არ არის ბათილი და არ არსებობს კვალიფიკაციის შეცვლის საფუძველი, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს არ წარუდგენია აღნიშნულის საწინააღმდეგო მტკიცებულება ითხოვს საჩივრის დაკმაყოფილებას.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ ორ კომპანიას შორის განხორციელებულია საბაზრო ურთიერთობა, ადასტურებს, რომ ისინი ურთიერთადამოკიდებული პირები არიან, მაგრამ, სადავო ოპერაცია საერთოდ არ არის ერთმანეთთან ურთიერთკავშირში და გაუგებარია რატომ ჩაითვალა ბარტერად, მაშინ როდესაც არ ემთხვევა ერთმანეთს, რემონტი ჩატარებულია სხვა პერიოდში და იჯარაც სხვა პერიოდშია გაფორმებული. გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა ქონების იჯარით გაცემა, გამოაცხადა ტენდერი, გორგიამ საუკეთესო ფასი შესთავაზა, გაარემონტა და შემდგომ ასევე საუკეთესო ფასი შესთავაზა, როცა ფართი გაქირავების საკითხი დადგა, ჯერ რემონტი იყო და შემდეგ იჯარა. შემდგომ სხვა ფართების რემონტიც განახორციელა, დღეის მდგომარეობითაც ბოლომდე არ არის გარემონტებული მთელი ფართობი და წესრიგში მოყვანილი, კომპანია ცდილობს გაარემონტოს, რომ გააქირავოს, ეს არის მისი საქმე. ნაწილი რემონტისა ანაზღაურებულია ნაწილის ანაზღაურება არ მომხდარა. შემმოწმებელმა ჩათვალა, რომ იჯარის თანხის გაქვითვა ხდებოდა რემონტის სანაცვლოდ და მიიჩნია რომ ეს არის ბარტერის ოპერაცია. საერთოდ არ ეთანხმება სადავო ოპერაციის ბარტერად განხილვას, საჩივარშიც მიუთითა უზენაესი სასამართლოს გადაწყვეტილებებზეც, სადაც ანალოგიური ქეისები არანაირად არ ჩათვლილა ბარტერად. ორ კომპანიას შორის დამოუკიდებელი მოლაპარაკებები განხორციელდა, გარკვეული ტრანზაქციებიცაა განხორციელებული და როცა კვალიფიკაცია ეცვლება ოპერაციას რაღაც საფუძველი უნდა არსებობდეს. არც შემოწმების აქტში და არც სადავო ბრძანებაში არ არის ერთი არგუმენტიც კი, რატომ, რა საფუძველზე ჩაითვალა (მიიჩნია) ოპერაცია ბარტერად.

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

საქმესთან არსებული მასალების, მხარეთა არგუმენტაციის შეფასების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი სრულად არ შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას, საკითხი სათანადო არ არის შესწავლილი, აღსრულება არ არის განხორციელებული შემოსავლების სამსახურის 2.08.2022 წლის №20674 ბრძანების შესაბამისად, ამდენად საჩივარი ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 27.03.2023 წლის №5966 ბრძანება;

3. საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

შემოსავლების სამსახურის 2.08.2022 წლის №20674 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

გადასახადის გადამხდელს აქვს უძრავი ქონება, რომლის ძირითადი ნაწილი იჯარით აქვს გაცემული კომპანიაზე(მოიჯარე), ასევე სხვა იურიდიულ თუ ფიზიკურ პირზე. შესამოწმებელ პერიოდში ქონების სარემონტო სამუშაოებს ახორციელებს მოიჯარე. სარემონტო სამუშაოების თანხის ანაზღაურება ხდება იჯარით გაცემული ქონებიდან მიღებული შემოსავლის ხარჯზე. საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ მოიჯარის მიერ განხორციელებული რემონტი და გადასახადის გადამხდელის მიერ იჯარით გაცემული ქონება წარმოადგენს ბარტერს.

შემოსავლების სამსახურის 2.08.2022 წლის №20674 ბრძანებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, სადავო საკითხის ყოველმხრივ შესწავლა/გამოკვლევა და საქმის ირგვლივ არსებული ფაქტობრივი გარემოებების დადგენა, მათ შორის ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლის მართებულობის შესწავლა (ბარტერად განხილვის კვალიფიკაცია), ასევე, აღნიშნულ ოპერაციასთან დაკავშირებით საქმის მასალების გამოთხოვა მოიჯარისგან და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 20 ოქტომბრის დასკვნიდან ირკვევა, რომ აღნიშნული ბრძანების შესაბამისად, განხორციელდა მომჩივანის და მოიჯარის შორის განხორციელებული ოპერაციის დამატებით შესწავლა. შესწავლის შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტმა მიიჩნია, რომ ზემოაღნიშნული ოპერაცია წარმოადგენს ბარტერულ ოპერაციას. შესაბამისად, შემოწმებით დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა გადაანგარიშებას. მომჩივანი აღნიშნავს, რომ შემოსავლების სამსახურმა გაიზიარა არგუმენტაცია სადავო აქტის დაუსაბუთებლობის თაობაზე და 2.08.2022 წლის №20674 ბრძანებით აუდიტის დეპარტამენტს ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა საჩივარი. მაგრამ, შემოსავლების სამსახურის მითითების მიუხედავად, აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 20 ოქტომბრის დასკვნა შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე ფაქტობრივად პირველი დასკვნის იდენტურია, დაუსაბუთებელია და არ პასუხობს შემოსავლების სამსახურის ბრძანებით დასმულ საკითხებს. შესაბამისად, მოხდა შემოსავლების სამსახურის მითითების აღუსრულებლობა. მეიჯარესა და მოიჯარეს შორის სახელშეკრულებო ურთიერთობის განმავლობაში ფიქსირდება არაერთი საბანკო გადარიცხვა და ვალდებულების გასტუმრება, რაც გამორიცხავს შემოწმების მსჯელობას, რომ „სარემონტო სამუშაოების თანხის ანაზღაურება ხდება იჯარით გაცემული ქონებიდან მიღებული შემოსავლის ხარჯზე“. აუდიტის დეპარტამენტმა სათანადოდ არ გამოიკვლია საქმის გარემოებები. სადავო აქტებში არ ყოფილა მითითებული ოპერაციის ბარტერად მიჩნევის საფუძვლები, არ დასაბუთებულა კანონით დადგენილი წესის გამოყენების საჭიროება. შესაბამისად, აღნიშნული ოპერაციის ბარტერად კვალიფიკაცია მოკლებულია სათანადო ფაქტობრივ და სამართლებრივ დასაბუთებას. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს დადგენილი პრაქტიკის მიხედვით, ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა დასაშვებია მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ ადმინისტრაციული ორგანო შესაბამისი მტკიცებულებების მითითებით დაასაბუთებს/დაამტკიცებს უტყუარად, რომ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონის მოთხოვნებს, გარიგება ბათილია მისი თვალთმაქცური თუ მოჩვენებითი ხასიათიდან გამომდინარე. ბარტერულ ოპერაციაში იგივე ღირებულების ობიექტებს შორის ნატურალური გაცვლა, გარიგება იდება ერთდროულად ერთი ხელშეკრულების ფარგლებში. მოცემულ შემთხვევაში, მხარეებმა ცალკეული და ურთიერთდამოუკიდებელი ხელშეკრულებების ფარგლებში განახორციელეს სახელშეკრულებო ავტონომიით მინიჭებული უფლებამოსილებები. იმის გათვალისწინებით, რომ გადასახადის გადამხდელსა და მოიჯარის შორის გაფორმებული გარიგებები არ არის ბათილი და არ არსებობს კვალიფიკაციის შეცვლის საფუძველი, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს არ წარუდგენია აღნიშნულის საწინააღმდეგო მტკიცებულება ითხოვს საჩივრის დაკმაყოფილებას. საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ ორ კომპანიას შორის განხორციელებულია საბაზრო ურთიერთობა, ადასტურებს, რომ ისინი ურთიერთადამოკიდებული პირები არიან, მაგრამ, სადავო ოპერაცია საერთოდ არ არის ერთმანეთთან ურთიერთკავშირში და გაუგებარია რატომ ჩაითვალა ბარტერად, მაშინ როდესაც არ ემთხვევა ერთმანეთს, რემონტი ჩატარებულია სხვა პერიოდში და იჯარაც სხვა პერიოდშია გაფორმებული. გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა ქონების იჯარით გაცემა, გამოაცხადა ტენდერი, გორგიამ საუკეთესო ფასი შესთავაზა, გაარემონტა და შემდგომ ასევე საუკეთესო ფასი შესთავაზა, როცა ფართი გაქირავების საკითხი დადგა, ჯერ რემონტი იყო და შემდეგ იჯარა. შემდგომ სხვა ფართების რემონტიც განახორციელა, დღეის მდგომარეობითაც ბოლომდე არ არის გარემონტებული მთელი ფართობი და წესრიგში მოყვანილი, კომპანია ცდილობს გაარემონტოს, რომ გააქირავოს, ეს არის მისი საქმე. ნაწილი რემონტისა ანაზღაურებულია ნაწილის ანაზღაურება არ მომხდარა. შემმოწმებელმა ჩათვალა, რომ იჯარის თანხის გაქვითვა ხდებოდა რემონტის სანაცვლოდ და მიიჩნია რომ ეს არის ბარტერის ოპერაცია. საერთოდ არ ეთანხმება სადავო ოპერაციის ბარტერად განხილვას, საჩივარშიც მიუთითა უზენაესი სასამართლოს გადაწყვეტილებებზეც, სადაც ანალოგიური ქეისები არანაირად არ ჩათვლილა ბარტერად. ორ კომპანიას შორის დამოუკიდებელი მოლაპარაკებები განხორციელდა, გარკვეული ტრანზაქციებიცაა განხორციელებული და როცა კვალიფიკაცია ეცვლება ოპერაციას რაღაც საფუძველი უნდა არსებობდეს. არც შემოწმების აქტში და არც სადავო ბრძანებაში არ არის ერთი არგუმენტიც კი, რატომ, რა საფუძველზე ჩაითვალა (მიიჩნია) ოპერაცია ბარტერად.

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი სრულად არ შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას, საკითხი სათანადო არ არის შესწავლილი, აღსრულება არ არის განხორციელებული შემოსავლების სამსახურის 2.08.2022 წლის №20674 ბრძანების შესაბამისად, ამდენად საჩივარი ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9).

(2021 წლამდე მოქმედი): 174; 175.