ბრძანება N 3914

N 3914

06 მარტი 2025

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

შპს „----ს“ (ს/ნ ---)

(მის.: ---) 2025 წლის 4 თებერვლის

საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2025 წლის 27 თებერვლის სხდომაზე (ოქმი №17) განიხილა შპს „---ს“ (ს/ნ ---) 2025 წლის 4 თებერვლის №94038/1/2025 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 27 დეკემბრის №007-321 „საგადასახადო მოთხოვნასთან“ დაკავშირებით.

 

სადავო საკითხები:

1. გადამხდელი არ ეთანხმება ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის საფუძველზე ჩათვლილი დღგ-ის თანხის შემცირებას. გადამხდელისთვის გაურკვეველია როგორ გახდა ფინანსური აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენებისა და ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების საფუძველი. მისთვის გაურკვეველია რა კავშირი აქვს ფინანსური აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტის მიხედვით განსაზღვრულ ხარჯების აღიარების პრინციპს გადასახადებით დაბეგვრასთან, მაშინ როდესაც საგადასახადო კანონმდებლობა არ ზღუდავს ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის საფუძველზე დღგ-ის თანხის ჩათვლას და ასევე არ არსებობს რაიმე გარემობა, რაც გახდებოდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გამოყენების საფუძველი. გადამხდელი აღნიშნავს, რომ ფინანსური აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტის მიხედით, საქონლის სანაცლოდ გადახდილი ავანსი არ ექვემდებარება მოგება-ზარალის ანგარიშგებაში ხარჯად აღიარებას და აღნიშნული კომპანიისთვის წარმოადგენს აქტივს.

საგადასახადო კანონმდებლობის მიხედვით, პირი უფლებამოსილია გადახდილ ავანსზე მოახდინოს დღგ-ის თანხის ჩათვლა, ვინაიდან პირებს შორის არსებული ხელშეკრულების მიხედვით, განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონლის რაოდენობა, ღირებულება და საქონლის სახეობა, შესაბამისად სრულდება „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ №996 ბრძანების 481 მუხლით დადგენილი ყველა პირობა. გარდა ზემოაღნიშნულისა, არც ერთი გადამხდელის (მომწოდებელი და მყიდველი) ქმედებით არ ზარალდება სახელმწიფო ბიუჯეტი, ვინაიდან მომწოდებელმა დაბეგრა, ხოლო მყიდველმა ჩაითვალა შესაბამისი დღგ. ასევე, მომწოდებლის მიერ არ მომხდარა დასაბეგრი ოპერაციის კორექტირება (გაუქმება), ვინაიდან იგი აღიარებს კომპანიისთვის საქონლის მოწოდების ვალდებულებას და ფინანსური პრობლემების მოგვარების შემდეგ აპირებს განახორციელოს საქონლის მიწოდება.

2. გადამხდელი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად ითხოვს სანქციის შემცირებას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმის მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 5 აპრილის №7705 ბრძანების საფუძველზე შპს „---ს“ (ს/ნ ---) ჩაუტარდა საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2021 წლის 1 იანვრიდან 2024 წლის 1 მარტამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2024 წლის 26 დეკემბერს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 27 დეკემბრის №27554 ბრძანება გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ და ამავე თარიღის №007-321 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადამხდელს საგადასახადო ვალდებულება განესაზღვრა სულ 518 733 ლარის ოდენობით, მათ შორის, გადასახადი 245 577 ლარი, ჯარიმა 122 789 ლარი და საურავი 150 367 ლარი.

 

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია შემდეგი გარემოებებით:

შპს „---“ (ს/ნ ---) შესამოწმებელ პერიოდში შპს „---გან“ (ს/ნ ---) ყიდულობს საწვავს. 2021 წლის 31 მაისის მდგომარეობით საწვავის შესაძენად ავანსად გადარიცხულმა თანხებმა შეადგინა 3 625 881 ლარი, რაზედაც მხარეები შეთანხმდნენ, რომ აღნიშნული თანხის ფარგლებში მისაწოდებელი საწვავის ფასი განისაზღვრა 2.32 ლარით. აღნიშნულ თანხაზე გამოიწერა ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა ავ----, რომლის საფუძველზეც შპს „---მ“ (ს/ნ ---) ჩაითვალა 553 100 ლარის დღგ-ის თანხა. აღნიშნული ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა ნაწილობრივ განაშთა 2021 წლის ივნისში (307 523 ლარი). 2021 წლის შემდეგ შპს „---სგან“ (ს/ნ ---) საწვავის მიწოდება არ მომხდარა, გადამხდელის განმარტებით, შპს „---ს“ (ს/ნ ---) შეექმნა ფინანსური პრობლემები და დღემდე ერიცხება შპს „---ს“ დავალიანება.

შპს „---“ განეკუთვნება მესამე კატეგორიის საწარმოს და ფინანსური ანგარიშგების მომზადებას ახორციელებს მსს ფასს-ის და ფასს-ის მიხედვით. სააღრიცხვო პოლიტიკის ძირითადი პრინციპების თანახმად, თუ ეკონომიკური სარგებლის წარმოშობა მოსალოდნელია რამდენიმე საანგარიშო პერიოდის მანძილზე და კავშირი შემოსავალთან შეიძლება მოიძებნოს მთლიანად და ნაწილობრივ, მაშინ მოგების და ზარალის ანგარიშგებაში ხარჯის აღიარება მოხდება რაციონალური გადანაწილების გზით. ვინაიდან შპს „---თვის“ (ს/ნ ---) გადარიცხული თანხიდან 2021 წლის საანგარიშო პერიოდში ვერ მოხდა საქონლის მიწოდება, შემოწმებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, შპს „---თვის“ (ს/ნ ---) გადახდილი თანხების ნაწილი არ დაკვალიფიცირდა ავანსად და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 175-ე, 178-ე მუხლების საფუძველზე, შპს „---ს“ შპს „---გან“ (ს/ნ ---) ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის ავ---- საფუძველზე მიღებული დღგ-ის ჩათვლის ის ნაწილი, რომელზეც არ მიუღია საქონელი დაექვემდებარა შემცირებას.

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა არ უნდა დაკმაყოფილდეს, შემდეგ გარემოებათა გამო:

 

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა არის დასაბეგრი პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა საქონლის მიწოდებასთან/მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ხარჯის სხვადასხვა კომპონენტის ღირებულებაზე პირდაპირ მიკუთვნებული დღგ-ის თანხით.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის უფლება წარმოიშობა ჩასათვლელი დღგის თანხის დარიცხვის ვალდებულების წარმოშობის (შესაბამისი ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის) მომენტიდან. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის უფლება აქვს მხოლოდ დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულ დასაბეგრ პირს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ საქონელი/მომსახურება გამიზნულია ან გამოიყენება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებისთვის, დასაბეგრ პირს უფლება აქვს ჩაითვალოს საქართველოს ტერიტორიაზე სხვა დასაბეგრი პირისგან ამ საქონლის/მომსახურების შეძენისთვის გადახდილი/გადასახდელი დღგ.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის მიღების საფუძველია ამ კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებითა და მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებში – საქონლის/მომსახურების შეძენასთან დაკავშირებით ამ კოდექსით დადგენილი წესით გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშფაქტურა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საქმეში არსებული ფაქტობრივი გარემოებების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს 2021 წლის 31 მაისის მდგომარეობით შპს „---თვის“ (ს/ნ ---) საწვავის შესაძენად ავანსის სახით გადარიცხული აქვს 3 625 881 ლარი, აღნიშნულ თანხაზე გამოიწერა ავანსის საგადასახადო ანგარიშფაქტურა ავ---, რომლის საფუძველზეც გადამხდელმა ჩაითვალა 553 100 ლარის დღგ-ის თანხა. აღნიშნული ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა ნაწილობრივ განაშთა 2021 წლის ივნისში (307 523 ლარი). თუმცა 2021 წლის შემდეგ შპს „---სგან“ (ს/ნ ---) საწვავის მიწოდება არ მომხდარა.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ ვინაიდან, 2021 წლის საანგარიშო პერიოდიდან დღემდე შპს „---სგან“ გადასახადის გადამხდელს არ მიუღია საქონელი, შემოწმებით მართლზომიერად განხორციელდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე, ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურით ავ---- მიღებული დღგ-ის ჩათვლის იმ ნაწილის შემცირება, რომელზეც საქონელი არ მიუღია.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელს დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარმოდგენილი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა.

საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით. ამავე კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის;

2. საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად:

1. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

2 1 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

2 2 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას).

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :

 

1. შპს „---ს“ (ს/ნ ---) საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. გადამხდელი არ ეთანხმება ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის საფუძველზე ჩათვლილი დღგ-ის თანხის შემცირებას.

2. გადამხდელი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად ითხოვს სანქციის შემცირებას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შესამოწმებელ პერიოდში მომჩივნის მიერ საწვავის შესაძენად ავანსად გადარიცხულმა თანხებმა შეადგინა 3 625 881 ლარი, რაზედაც მხარეები შეთანხმდნენ, რომ აღნიშნული თანხის ფარგლებში მისაწოდებელი საწვავის ფასი განისაზღვრა 2.32 ლარით. აღნიშნულ თანხაზე გამოიწერა ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა, რომლის საფუძველზეც საწარმომ ჩაითვალა 553 100 ლარის დღგ-ის თანხა. აღნიშნული ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა ნაწილობრივ განაშთა. 2021 წლის შემდეგ შეძენილი საწვავის მიწოდება არ მომხდარა, გადამხდელის განმარტებით, შეექმნა ფინანსური პრობლემები და დღემდე ერიცხება დავალიანება.

შემოწმებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, გადახდილი თანხების ნაწილი არ დაკვალიფიცირდა ავანსად და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 175-ე, 178-ე მუხლების საფუძველზე, ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის საფუძველზე მიღებული დღგ-ის ჩათვლის ის ნაწილი, რომელზეც არ მიუღია საქონელი დაექვემდებარა შემცირებას.

 

გადაწყვეტილება

შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73 (9); 174; 175; 176; 269 (7).