ბრძანება N 19984 -4

ბრძანება N 19984

19/06/2019

სს ----------------------------------

(მის: ------------------------------)

სადავო საკითხთან დაკავშირებით საჩივრის

ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭომ 2019 წლის 04 აპრილს და 2019 წლის 16 მაისს გამართულ სხდომებზე (ოქმი N20 და N31) განიხილა სს ----- საჩივარი, რომლითაც გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 31 დეკემბრის N005-429 „საგადასახადო მოთხოვნა“-ს.

წარმოდგენილი საჩივრის მიხედვით სადავო საკითხი:

გადამხდელი არ ეთანხმება აუდიტორული ხარჯებით შესამოწმებელ პერიოდში გადმოტანილი წინა პერიოდების ზარალის კორექტირებას.

საქმეში არსებული მასალებით ირკვევა, რომ 2018 წლის 14 ივნისის N14915 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა სს ----- საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე 2018 წლის 28 დეკემბერს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტი. შემოწმების აქტის საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტმა 2018 წლის 31 დეკემბერს გამოსცა N39714 ბრძანება და 2018 წლის 31 დეკემბრის N005-429 „საგადასახადო მოთხოვნა“, რომლის მიხედვითაც გადასახადის გადამხდელს დამატებითი საგადასახადო ვალდებულება განისაზღვრა სულ 13641,66 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი 8957 ლარი, ჯარიმა 4678 ლარი, საურავი 6,66 ლარი.

საჩივარში დასმულ სადავო საკითხთან დაკავშირებით საგადასახადო შემოწმების აქტის და აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარმოდგენილი ინფორმაციის მიხედვით დგინდება :

2013 წლიდან ბანკს აუდიტორულ მომსახურებას უწევს შპს "--------", რომელიც ატარებს წლიური ფინანსური ანგარიშგების აუდიტსა და შუალედური ფინანსური ანგარიშგებების მიმოხილვას და დებს შესაბამის ფინანსურ დასკვნებს. წლიურ ფინანსურ ანგარიშგებებთან მიმართებაში შესაბამისი აუდიტორული დასკვნა იდება აუდირებული წლის მომდევნო წელს და მომსახურების დასრულების თვეში იწერება შესაბამისი ანგარიშ-ფაქტურა. ბანკი ხელშეკრულების საფუძველზე აღნიშნული მომსახურების ღირებულებას (მომსახურების ღირებულება მოცემულია აშშ დოლარში) ხარჯად აღიარებს აუდირებულ პერიოდშივე შესაბამისი წლის ბოლო დღის საქართველოს ეროვნული ბანკის ოფიციალური კურსით, ხოლო მომდევნო საანგარიშო პერიოდში, როდესაც ხდება შესრულებულ მომსახურებაზე ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერა, ანგარიშ-ფაქტურაში მოცემულ და წინა საანგარიშო პერიოდში ხარჯად აღიარებულ თანხებს შორის სხვაობით აკორექტირებს მიმდინარე წლის ხარჯებს. სსკის 142-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის შესაბამისად დარიცხვის მეთოდით ხარჯების გაწევის მომენტის განსაზღვრისთვის აუცილებელ პირობებს წარმოადგენს, რომ გარიგების ყველა მონაწილემ ფაქტობრივად უნდა შეასრულოს თავისი ვალდებულება ამ გარიგების მიხედვით და სათანადო ანაზღაურება უნდა ექვემდებარებოდეს აუცილებელ გადახდას, ამასთან ფინანსური ვალდებულების ოდენობა საკმარისი სიზუსტით უნდა შეფასდეს. გამომდინარე იქიდან, რომ აუდიტორული მომსახურება ფაქტობრივად სრულდება და მომსახურების ღირებულება ზუსტად განისაზღვრება აუდირებული წლის მომდევნო პერიოდში, შემოწმებამ შეამცირა 2015 წლის აუდიტორული მომსახურების ხარჯები 23 393 ლარით, ასევე 2015 წელში გადმოტანილი 2013, 2014 წლების ზარალი 75 606 ლარით, კერძოდ ხარჯის აღიარება მოახდინა ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერის პერიოდში.

საჩივარში დასმულ სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახური მიუთითებს:

სსკ-ის 105-ე მუხლზე, რომლის პირველი ნაწილის მიხედვით ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება. ამავე მუხლის მეორე ნაწილის მიხედვით თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.

სსკ-ის 72-ე მუხლის მიხედვით პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი არის წერილობითი დოკუმენტი, რომლითაც შესაძლებელია სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარეთა იდენტიფიცირება, აქვს თარიღი და მოიცავს მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების ჩამონათვალსა და ღირებულებას. საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერულ) ოპერაციაზე გამოწერილ პირველად საგადასახადო დოკუმენტში საქონლის ღირებულების (მათ შორის, საქონლის ერთეულის ფასის) მითითება სავალდებულო არ არის.

სსკ-ის 142-ე მუხლის მიხედვით:

1. თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დარიცხვის მეთოდის გამოყენებისას გარიგებასთან (ხელშეკრულებასთან) დაკავშირებული ხარჯების გაწევის მომენტად ითვლება მომენტი, როცა შესრულებულია ყველა შემდეგი პირობა:

ა) შესაძლებელია გადასახადის გადამხდელის მიერ ფინანსური ვალდებულების აღების ცალსახად მიჩნევა; ბ) ფინანსური ვალდებულების ოდენობა შეიძლება საკმარისი სიზუსტით შეფასდეს;

გ) გარიგების (ხელშეკრულების) ყველა მონაწილემ ფაქტობრივად შეასრულა თავისი ვალდებულება ამ გარიგების (ხელშეკრულების) მიხედვით და სათანადო ანაზღაურება ექვემდებარება აუცილებელ გადახდას.

2. ფინანსურ ვალდებულებაში იგულისხმება გარიგების (ხელშეკრულების) შედეგად აღებული ვალდებულება, რომლის შესრულების ძალითაც ამ გარიგების (ხელშეკრულების) მეორე მონაწილემ უნდა მიუთითოს ვალდებულების შესაბამისი შემოსავალი ფულადი ან სხვა ფორმით.

3. სავალო ვალდებულების პროცენტის ან იჯარით გაცემული ქონებიდან გადასახდელის გადახდისას ხარჯების გაწევის მომენტად ითვლება სავალო ვალდებულების ან იჯარის ხელშეკრულების ვადის გასვლის მომენტი. თუ სავალო ვალდებულების ან იჯარის ხელშეკრულების ვადა რამდენიმე საანგარიშო პერიოდს მოიცავს, ხარჯები საანგარიშო პერიოდებს შორის ნაწილდება მათი დარიცხვების შესაბამისად.

4. მიუხედავად ამ მუხლის პირველი–მე-3 ნაწილებისა, თუ პირი, გარდა ლიცენზირებული ფინანსური ინსტიტუტისა, იყენებს დარიცხვის მეთოდს, ხარჯების გაწევის მომენტად ითვლება თანხის გადახდის მომენტი, როდესაც:

ა) გადახდა უკავშირდება ფიზიკურ პირს, გარდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური პირისა;

ბ) მიღებული მომსახურებისათვის საკომპენსაციო თანხის გადახდა უკავშირდება არარეზიდენტ საწარმოს, რომელიც არ მიეკუთვნება არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას საქართველოში.

სსკ-ის 4-ე მუხლის მე-12 ნაწილის მიხედვით ზარალის 3 წლით ან მეტი ხნით გადატანისას ამ მუხლის პირველი, მე-3 და მე-5 ნაწილებით გათვალისწინებული ხანდაზმულობის ვადა ამ ზარალის წარმოშობის კალენდარული წლის საგადასახადო ვალდებულებების მიმართ, რომელთა ოდენობაზედაც გავლენას ახდენს აღნიშნული ზარალი, გრძელდება და იგი 1 წლით აღემატება ზარალის გადატანის ვადას. ამ შემთხვევაში ხანდაზმულობის ვადა აითვლება ზარალის წარმოშობის კალენდარული წლის დასრულებიდან.

ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმებიდან გამომდინარე, საბჭოზე გამოთქმული მოსაზრებების, საქმეში არსებული მასალებით, საბჭოს სხდომაზე გადამხდელის განმარტებაზე და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ შემოწმების მიერ მართლზომიერად განხორციელდა აუდიტის მომსახურებაზე გაწეული ხარჯების საანგარიშო პერიოდის ცვლილება და შემოწმებით დამატებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, შესაბამისად აღნიშნულ სადავო საკითხთან დაკავშირებით გადამხდელის საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური ასევე მიუთითებს სსკ-ის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილზე, რომლის თანახმად: საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.

საგადასახადო მოთხოვნით დაკისრებულ სანქციებთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-2 და მე-2¹ ნაწილებზე, რომელთა თანახმად:

„2. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის სანქციის შეფარდების დროს, თუ კანონით გაუქმებულია ან შემსუბუქებულია პასუხისმგებლობა ასეთი ქმედების ჩადენისათვის,მოქმედებს ახალი კანონით დადგენილი ნორმა, ხოლო თუ შემოღებულია ან დამძიმებულია პასუხისმგებლობა, გამოიყენება ქმედების ჩადენის მომენტისათვის არსებული ნორმა.

„2¹ თუ საგადასახადო დავის განხილვის დასრულებამდე კანონით გაუქმებულია ან შემსუბუქებულია პასუხისმგებლობა ასეთი ქმედების ჩადენისათვის, დავის განმხილველი ორგანო ვალდებულია გამოიყენოს ახალი კანონით დადგენილი ნორმა“.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის (2019 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი) მიხედვით:

„2. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით. 3. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში შესამცირებლად გამოანგარიშებული თანხის/დაბრუნებას დაქვემდებარებული თანხის გაზრდა ითვლება დეკლარაციაში გადასახადის შემცირებად და იწვევს ამ მუხლის პირველი ან მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ პასუხისმგებლობას.“ საქართველოს საგადასახადო კოდექსში 2018 წლის 27 დეკემბერს განხორციელებული ცვლილების (ძალაში შესულია 2019 წლის 1 იანვარს) მიხედვით სსკ-ის 275-ე მუხლის თანახმად:

„2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 2 და 2² ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, - იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

2¹. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, - იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

2² . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, - იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.

3. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში შესამცირებლად გამოანგარიშებული თანხის/დაბრუნებას დაქვემდებარებული თანხის გაზრდა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირებად განიხილება და შესაბამის შემთხვევაში იწვევს ამ მუხლის პირველი-2² ნაწილებით გათვალისწინებულ პასუხისმგებლობას. 5. საგადასახადო შემოწმების შედეგად ამ მუხლის შესაბამისად შეფარდებული ჯარიმების ჯამური ოდენობა არ უნდა აღემატებოდეს ამ საგადასახადო შემოწმების შედეგად გადასახდელად დარიცხული გადასახადების თანხების ოდენობას“.

ვინაიდან დავის პერიოდში სანქციის განმსაზღვრელ ნორმებში განხორციელდა ცვლილებები და ახალი ნორმებით შემსუბუქებულია სანქციები ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევებისთვის, შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭომ მიიჩნია, რომ სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-2¹ ნაწილის გათვალისწინებით აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს შეისწავლოს 2018 წლის 27 დეკემბრის N4225-რს კანონით განხორციელებული ცვლილებებით თუ მსუბუქდება საგადასახადო მოთხოვნით დაკისრებული სანქციები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს სანქციის კორექტირება (შემცირება).

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე

ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :

 

1. სს ----- საჩივარი სადავო საკითხთან დაკავშირებით დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-2¹ ნაწილის გათვალისწინებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს შეისწავლოს 2018 წლის 27 დეკემბრის N4225-რს კანონით განხორციელებული ცვლილებებით თუ მსუბუქდება საგადასახადო მოთხოვნით დაკისრებული სანქციები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს სანქციის კორექტირება (შემცირება).

3. ამ ბრძანების შესრულების შედეგების გათვალისწინებით, განხორციელდეს გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათის კორექტირება;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. აღნიშნული გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის: ქ. თბილისი, ვ. გორგასლის ქ. N16) ან სასამართლოში (მის: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი N6, მე-12 კილომეტრი), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

 

გადამხდელი არ ეთანხმება აუდიტორული ხარჯებით შესამოწმებელ პერიოდში გადმოტანილი წინა პერიოდების ზარალის კორექტირებას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

 

დგინდება, რომ ბანკს აუდიტორულ მომსახურებას უწევს შპს. წლიურ ფინანსურ ანგარიშგებებთან მიმართებაში შესაბამისი აუდიტორული დასკვნა იდება აუდირებული წლის მომდევნო წელს და მომსახურების დასრულების თვეში იწერება შესაბამისი ანგარიშ-ფაქტურა. ბანკი აღნიშნული მომსახურების ღირებულებას (აშშ დოლარში) ხარჯად აღიარებს აუდირებულ პერიოდშივე შესაბამისი წლის ბოლო დღის ეროვნული ბანკის ოფიციალური კურსით, ხოლო მომდევნო საანგარიშო პერიოდში, როდესაც ხდება ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერა, ანგარიშ-ფაქტურაში მოცემულ და წინა საანგარიშო პერიოდში ხარჯად აღიარებულ თანხებს შორის სხვაობით აკორექტირებს მიმდინარე წლის ხარჯებს. გამომდინარე იქიდან, რომ აუდიტორული მომსახურება ფაქტობრივად სრულდება და მომსახურების ღირებულება ზუსტად განისაზღვრება აუდირებული წლის მომდევნო პერიოდში, შემოწმებამ სსკის 142-ე მუხლის 1-ლი ნაწილით დარიცხვის მეთოდის შესაბამისად შეამცირა 2015 წლის აუდიტორული მომსახურების ხარჯები, ასევე 2015 წელში გადმოტანილი 2013, 2014 წლების ზარალი და ხარჯის აღიარება მოახდინა ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერის პერიოდში.

 

გადაწყვეტილება

 

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ შემოწმებით მართლზომიერად განხორციელდა აუდიტის მომსახურებაზე გაწეული ხარჯების საანგარიშო პერიოდის ცვლილება შესაბამისად სადავო საკითხთან დაკავშირებით გადამხდელის საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

ამასთნ. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შეისწავლოს N4225-რს კანონით განხორციელებული ცვლილებებით თუ მსუბუქდება საგადასახადო მოთხოვნით დაკისრებული სანქციები და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს სანქციის კორექტირება .

 

დასაბუთება

 

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 105(1); 142; 269(21); 275