გადაწყვეტილება №25402/2/2025

№25402/2/2025

08 ოქტომბერი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს --- (ს/ნ ---)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 10.07.2025 და 2.10.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ---ს 1.07.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №25402/2/2025).

 

დავის საგანი:

1. შემოწმების შედეგად, დღგ-ით დაბეგვრის დროდ, კომპანიის მიერ მიწის მეპატრონეებისათვის ხელშეკრულებით გათვალისწინებულ მდგომარეობაში ფართის ფაქტობრივი მიწოდების საანგარიშო პერიოდის და დანახარჯების მეთოდით საცხოვრებელი ბინის ერთი კვადრატული მეტრის ღირებულების განსაზღვრა;

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 21.02.2025 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტი;

2. აუდიტის დეპარტამენტის 4.03.2025 წლის №3688 ბრძანება;

3. აუდიტის დეპარტამენტის 4.03.2025 წლის №006-12 საგადასახადო მოთხოვნა;

4. შემოსავლების სამსახურის 10.06.2025 წლის №11934 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 1 579 337.97 ლარი.

მათ შორის:

დღგ - 873 517

ჯარიმა - 556 039

საურავი - 149 781.97

 

პროცედურული გარემოებები

კომპანიის საქმიანობაა ბინების/ფართების მშენებლობა და რეალიზაცია. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის საგამოძიებო დეპარტამენტის წერილის და დადგენილების საფუძველზე, აუდიტის დეპარტამენტის 28.06.2024 წლის №15289 ბრძანებით დაინიშნა კომპანიის საქმიანობის, 1.04.2022 წლიდან 27.06.2024 წლამდე საანგარიშო პერიოდების, კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 21.02.2025 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზეც გამოიცა 4.03.2025 წლის №3688 ბრძანება და ამავე თარიღის №006-12 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 10.06.2025 წლის №11934 ბრძანებით საჩივრები დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ:

- პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, კერძოდ, ფიზიკურ პირ ----ზე გადაცემული ფართების დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხის განსაზღვრის მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, ფიზიკურ პირ ---სა და საწარმოს შორის საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის დღგ-ით დასაბეგრი თანხა განსაზღვროს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის გათვალისწინებით, ბარტერის ხელშეკრულების (სამმხრივი შეთანხმების) გაფორმების მომენტისთვის უძრავ ქონებაზე არსებული საბაზრო ფასით და აღნიშნულის შედეგად, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

- დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 10.06.2025 წლის №11934 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. შემოწმების შედეგად, დღგ-ით დაბეგვრის დროდ, კომპანიის მიერ მიწის მეპატრონეებისათვის ხელშეკრულებით გათვალისწინებულ მდგომარეობაში ფართის ფაქტობრივი მიწოდების საანგარიშო პერიოდის და დანახარჯების მეთოდით საცხოვრებელი ბინის ერთ კვადრატული მეტრის ღირებულების განსაზღვრა ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შესამოწმებელ პერიოდში საწარმო ახორციელებს ქ. ----ში მრავალბინიანი საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობას, ქვეკონტრაქტორების მეშვეობით და რეალიზაციას. აღნიშნული პროექტი დაიწყო 2018 წელს. კერძოდ, 4.09.2018 წელს საწარმომ სხვადასხვა ფიზიკურ პირებთან გააფორმა „უძრავი ქონების ნასყიდობის, მომსახურების გაწევისა და სანაცვლოდ უძრავი ქონების გადაცემის შესახებ“ ხელშეკრულება (შემდგომში „ბარტერი“). ხელშეკრულება წარმოადგენს სამმხრივ შეთანხმებას: ერთის მხრივ მიწის მესაკუთრეებს (გამყიდველი), მეორეს მხრივ შპს „---ს“ („მყიდველი“) და მესამე მხრივ ---ს (პ/ნ ---) („შემსრულებელი“) შორის. აღნიშნული ხელშეკრულების საფუძველზე შპს „---“ ვალდებულია მხარეებს გადასცეს ფულადი სახით 440 000 აშშ დოლარის ეკვივალენტი ლარში და უძრავი ქონება 3 460 კვ.მ. საცხოვრებელი და მთლიანი ავტოსადგომების 25%.

შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების, სააღრიცხვო დოკუმენტაციის და გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწოდებული ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, ირკვევა, რომ აღნიშნული ფართების ნაწილი არ არის დღგ-ის 18%- იან ბრუნვაში ასახული. გადასახადის გადამხდელის სიტყვიერი განმარტებით, აღნიშნული ფართების დეკლარირებას მოახდენს, კორპუსის ექსპლუატაციაში მიღების მომენტში.

საგამოძიებო სამსახურის მიერ მიწოდებული მასალებით, დგინდება, რომ შპს „----ს“ გამყიდველისათვის ფაქტობრივად გადაცემული აქვს შესაბამისი საცხოვრებელი/არასაცხოვრებელი ფართები. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, მე-18 მუხლის მე-10 ნაწილით, მე-16 მუხლის მე-2 ნაწილით, ზემოთ აღწერილი ფაქტობრივი გარემოებებით და „ბარტერის“ ხელშეკრულების ანალიზით, ირკვევა, რომ შპს „---ს“ ერთის მხრივ (პირობადადებული საკუთრების სახით) საკუთრებაში გადაეცემა ხელშეკრულებით გათვალისწინებული მიწის ნაკვეთი ს/კ---, მეორეს მხრივ კი შპს „---“ იღებს ვალდებულებას აღნიშნულ მიწის ნაკვეთზე ააშენოს და მესაკუთრეებს მიაწოდოს საცხოვრებელი/არასაცხოვრებელი ფართები და გადაუხადოს კონკრეტული ფულადი თანხა.

შესაბამისად, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის, მხარეთა შორის გაფორმებული ხელშეკრულების საფუძველზე ფიზიკური პირების მიერ მიწის ნაკვეთზე საკუთრების უფლების გადაცემა და მეორეს მხრივ, შპს „---ს“ მიერ ფიზიკური პირებისთვის (საცხოვრებელი/არასაცხოვრებელი ფართების და ინდივიდუალური საპარკინგე ადგილის) მიწოდება და ფულადი თანხის გადახდა განხილულ უნდა იყოს ერთიან გაცვლის (ბარტერულ) ოპერაციად, რომლის ფარგლებში, ოპერაციის შინაარსიდან გამომდინარე, მიწის ნაკვეთზე საკუთრების უფლების მიღების სანაცვლოდ, კომპანიის მიერ ხორციელდება სამშენებლო მომსახურების გაწევა და ფულადი თანხის გადახდა.

ამდენად, საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის პირველ და მე-5 ნაწილებზე, 1601 მუხლის პირველ ნაწილზე და 163-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის №996 ბრძანების 112-ე მუხლის 46-ე პუნქტზე მითითებით, მხარეებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულების საფუძველზე ფიზიკური პირების მიერ მიწის ნაკვეთზე საკუთრების უფლების გადაცემა და მეორეს მხრივ შპს „---ს“ მიერ მათთვის (საცხოვრებელი/არასაცხოვრებელი ფართების და ინდივიდუალური საპარკინგე ადგილების) მიწოდება განიხილება გაცვლის (ბარტერულ) ოპერაციად, რომლის ფარგლებშიც, ოპერაციის შინაარსიდან გამომდინარე, მიწის ნაკვეთზე საკუთრების უფლების მიღების სანაცვლოდ, კომპანიის მიერ ხორციელდება სამშენებლო მომსახურების გაწევა. გასათვალისწინებელია, რომ კომპანიის მიერ სამშენებლო მომსახურება გაიწევა 2018 წელს საკუთრებაში მიღებული მიწის ნაკვეთის სანაცვლოდ, კომპანიისთვის დღგ-ით დაბეგვრის დრო უნდა განისაზღვროს ზემოთ მითითებული ნორმების მიხედვით, კერძოდ საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლისა და საქართველოს ფინანსთა მინისტრის №996 ბრძანების 112-ე მუხლის 46-ე ნაწილის მიხედვით

- კომპანიის მიერ ფიზიკური პირებისათვის ხელშეკრულებით გათვალისწინებულ მდგომარეობაში ფართის ფაქტობრივი მიწოდების (მათ შორის, ნებისმიერი ფორმით გაფორმებული მიღება-ჩაბარების აქტის გაფორმების) საანგარიშო პერიოდი. როგორც აღინიშნა, საწარმოს მიერ 4.09.2018 წელს სხვადასხვა ფიზიკურ პირებთან გაფორმებულია „უძრავი ქონების ნასყიდობის, მომსახურების გაწევისა და სანაცვლოდ უძრავი ქონების გადაცემის შესახებ“ ხელშეკრულება (შემდგომში „ბარტერი“), აღნიშნული ხელშეკრულების ერთ-ერთ მხარეს წარმოადგენს ---, შემდგომში მოხსენიებული როგორც „შემსრულებელი“.

ზემოაღნიშნული სამმხრივი ხელშეკრულების საფუძველზე, ---ს „სამშენებლო პროექტის“ მიღების სანაცვლოდ შპს „---“ გადასცემს 800 კვ.მ. ოდენობის საცხოვრებელ ფართებს.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის, 160-ე პირველი ნაწილის და მე-2 მუხლის მე-6 ნაწილის, ასევე, საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 521-ე მუხლის და საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ ინსტრუქციის 483-ე მუხლის გათვალისწინებით და ფაქტობრივი გარემოებების მიხედვით ირკვევა, რომ 2018 წელს „ბარტერის“ ხელშეკრულებაში „შემსრულებლად“ მითითებულ პირს, ----სა და შპს „---ს“ შორის არსებობს შესაბამისი სამართლებრივი ურთიერთობა, რომლის მიხედვითაც --- შპს „---ს“ უწევს სამშენებლო პროექტის მიღებასთან დაკავშირებულ მომსახურებას, სანაცვლოდ კი შპს „---გან“ იღებს შეთანხმებული ბინების ფართს, როგორც ზემოთ აღინიშნა, თუ სახეზეა გაცვლის ოპერაცია, შესაბამის სამართლებრივ ურთიერთობაზე უნდა გავრცელდეს საბაზრო ფასი - საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-10 ნაწილი.

შესაბამისად, შპს „---ს“ მიერ ---თვის მიწოდებული ბინის ფართები უნდა ჩაითვალოს საბაზრო ფასით რეალიზაციად. გარდა ამისა, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ ინსტრუქციის 112-ე მუხლის 46-ე პუნქტის მიხედვით და საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით შპს „---ის“ მიერ ---თვის ფაქტობრივად მიწოდებული ბინები (ჯამში 707 კვ.მ.) დღგ-ით დაბეგვრას დაექვემდებარა მარეგისტრირებელ ორგანოში მასზე და მის უფლებამონაცვლედ განსაზღვრულ პირებზე საკუთრების უფლების რეგისტრაციის პერიოდების შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურის მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, მე-18 მუხლის პირველი, მე-2, მე-3 და მე-10 ნაწილებზე, მე-16 მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, მე-14 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 168-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 43-ე მუხლის 4 მე-4 ნაწილზე, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ ინსტრუქციის 112-ე მუხლის 46-ე პუნქტზე.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2024 წლის 7 ივნისის №195 საჯარო გადაწყვეტილების თანახმად, რომელიც განმარტავს, გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის საკითხს, როდესაც ამ გარიგების ფარგლებში ხორციელდება უძრავი ნივთის მიწოდება, 2024 წლის პირველ იანვრამდე დადებულ გარიგებებზე, ბარტერული ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში. შესაბამისად, თუ 2024 წლის 1 იანვრამდე დადებული გარიგების მიხედვით, ფიზიკური პირი საწარმოს საკუთრებაში გადასცემს მიწის ნაკვეთს, ხოლო სანაცვლოდ, საწარმოსგან საკუთრებაში იღებს ამავე მიწის ნაკვეთზე აშენებული შენობა-ნაგებობის ნაწილს, საწარმოს მიერ, აღნიშნული ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება ფიზიკური პირისთვის შენობა-ნაგებობის მიწოდების საანგარიშო პერიოდში. დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების მიხედვით შესამოწმებელ პერიოდში საწარმო ახორციელებდა ქ. ---- მრავალბინიანი საცხოვრებელი კორპუსის აშენებას ქვეკონტრაქტორების მეშვეობით და ფართების რეალიზაციას. აღნიშნული პროექტი დაიწყო 2018 წელს. კერძოდ, 4.09.2018 წელს საწარმომ სხვადასხვა ფიზიკურ პირებთან გააფორმა „უძრავი ქონების ნასყიდობის, მომსახურების გაწევისა და სანაცვლოდ უძრავი ქონების გადაცემის შესახებ“ ხელშეკრულება. ხელშეკრულება წარმოადგენს სამმხრივ შეთანხმებას: ერთის მხრივ მიწის მესაკუთრეებს (გამყიდველი), მეორეს მხრივ შპს „---ს“ („მყიდველი“) და მესამე მხრივ ---ს („შემსრულებელი“) შორის. აღნიშნული ხელშეკრულების საფუძველზე შპს „---“ ვალდებულია მხარეებს გადასცეს ფულადი სახით 440 000 აშშ დოლარის ეკვივალენტი ლარში და უძრავი ქონება 3 460 კვ.მ., საცხოვრებელი და მთლიანი ავტოსადგომების 25%. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებული ინფორმაციის მიხედვით დგინდება, რომ:

- აღნიშნული სამმხრივი შეთანხმება განხილულია გაცვლის („ბარტერის“) ოპერაციად. შეთანხმების საფუძველზე გაიმიჯნა მიწის მესაკუთრეებთან და შემსრულებელთან დადებული ხელშეკრულების შინაარსი, კერძოდ, შემოწმების შედეგად, ერთის მხრივ მიწის მესაკუთრეებთან დადებული „ბარტერის ხელშეკრულება“ დაკვალიფიცირდა როგორც უძრავი ქონების (მიწის) საკუთრებაში მიღების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევად, ხოლო „შემსრულებელთან“ (---თან) მიმართებით, ხელშეკრულების შინაარსი განხილულ იქნა, როგორც მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ საქონლის მიწოდებად.

- შპს „---ს“ მიწის მესაკუთრეებისთვის ფაქტობრივად გადაცემული აქვს შესაბამისი საცხოვრებელი/არასაცხოვრებელი ფართები. ამდენად, შპს „---ის“ მიერ ფიზიკური პირებისათვის სამშენებლო მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრის დროდ განისაზღვრა მომსახურების გაწევის (დასრულების) მომენტი, კერძოდ, მხარეებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებით გათვალისწინებულ მდგომარეობაში ფართის ფაქტობრივი მიწოდების საანგარიშო პერიოდი. მიწის მესაკუთრეებთან არსებული ხელშეკრულებიდან გამომდინარე, განხორციელდა ე.წ. დანახარჯების მეთოდით (სააღრიცხვო დოკუმენტაციაში არსებული სრული დანახარჯების ჯამის შეფარდებას შენობის (კორპუსის) საერთო სასარგებლო ფართთან) საცხოვრებელი ბინის ერთ კვადრატული მეტრის ღირებულების განსაზღვრა.

შემოწმების მიერ დანახარჯის ჯამად განსაზღვრულ იქნა 2023 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით არსებული საერთო ხარჯი. შესაბამისად, მიწის მესაკუთრეებთან დადებული ხელშეკრულების ფარგლებში, დანახარჯების მეთოდის გამოყენებით, დასაბეგრ ბაზად განისაზღვრა 3 939 779 ლარი. ამასთან, გადასახადის გადამხდელის მიერ საქმის ზეპირ განხილვაზე დაფიქსირებულ პოზიციასთან დაკავშირებით, რომ საერთო ხარჯში არასწორად იქნა შეყვანილი 2024 წელს ლიფტის/ლიფტების მონტაჟზე გაწეული ხარჯი, რაც იწვევდა შესაბამისი თანხების ხელოვნურ გაზრდას, შესაბამისად გადასახადის თანხების გაზრდას, აუდიტის დეპარტამენტი განმარტავს, რომ აღნიშნული არ შეესაბამება სიმართლეს, კერძოდ, შემოწმების მიერ დანახარჯის ჯამად განსაზღვრულ იქნა 2023 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით არსებული საერთო ხარჯი, შესაბამისად 2024 წელს ლიფტის/ლიფტების მონტაჟზე გაწეული ხარჯი აღნიშნულ თანხაში არ არის შეყვანილი.

- შპს „---ს“ მიერ ---თვის ფაქტობრივად მიწოდებულია ფართები (ჯამში 707 კვ.მ.). როგორც ზემოთ აღნიშნულია, სახეზეა გაცვლის ოპერაცია და მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ საქონლის მიწოდების დღგ-ით დაბეგვრის დროდ განისაზღვრა მასზე და მის უფლებამონაცვლედ განსაზღვრულ პირებზე საკუთრების უფლების რეგისტრაციის პერიოდები.

აღნიშნულ ოპერაციაზე (სამართლებრივ ურთიერთობაზე) გავრცელებულია საბაზრო ფასი საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-10 ნაწილის თანახმად. კერძოდ, შესაბამისი ბინის ღირებულება განსაზღვრულ იქნა, იმავე კორპუსში, იმავე სართულზე და ამასთან იმავე პერიოდში (ბინის მიწოდების მომენტი) სხვა (არაურთიერთდამოკიდებულ) პირზე რეალიზებული ბინის ღირებულებიდან გამომდინარე.

- შპს „----ის“ მიერ შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოში დამატებით წარდგენილ არგუმენტთან და გაანგარიშების ცხრილთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტი მიუთითებს, რომ მათ მიერ განმეორებით იქნა შესწავლილი წარდგენილი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია. აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილ მასალებში არ არის მოცემული რაიმე ახალი დამატებითი ინფორმაცია, რომელმაც შესაძლოა გავლენა მოახდინოს საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში კომპანიის მიერ სამშენებლო მომსახურების გაწევა განხორციელდა 2021 წლამდე საკუთრებაში მიღებული მიწის ნაკვეთის სანაცვლოდ. აღნიშნულიდან გამომდინარე, დღგ-ით დასაბეგრი დრო განისაზღვრება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი ნაწილისა და „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 112-ე მუხლის 46-ე პუნქტის შესაბამისად.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში დღგ-ით დაბეგვრის დროს წარმოადგენს მომსახურების გაწევის (დასრულების) მომენტი. მომსახურების გაწევის მომენტად კი მიჩნეულ უნდა იქნას ის მომენტი, როდესაც მომსახურების გამწევის მიერ შესრულდება ხელშეკრულებით ნაკისრი ყველა ვალდებულება და დადგება ყველა პირობა, რომელიც შეთანხმებულია მხარეთა შორის, მაგრამ არაუგვიანეს მომენტისა, როდესაც მომსახურების მიმღები ფაქტობრივად მიიღებს მომსახურებას. ხოლო ამ ოპერაციის თითოეული მხარისათვის დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება ამ ოპერაციის ფარგლებში მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების საბაზრო ფასით, დღგ-ის გარეშე.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ზემოაღნიშნული სამმხრივი შეთანხმების გაცვლის („ბარტერის“) ოპერაციად განხილვა, მიწის მესაკუთრე ფიზიკურ პირებთან და ფიზიკურ პირ ----სთან განხორციელებული ბარტერული (გაცვლის) ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის დროდ ფართებზე საკუთრების უფლების რეგისტრაციის პერიოდების (ფაქტობრივი მიწოდების საანგარიშო პერიოდის) მიჩნევა და ასევე, მიწის მესაკუთრე ფიზიკურ პირებზე გადაცემული ფართების ღირებულების შენობის ჯამურ ფართში, ამ პირებისთვის გადაცემული ფართების წილის პროპორციული დანახარჯების მიხედვით განსაზღვრა, განხორციელდა მართლზომიერად. რაც შეეხება ბარტერის (გაცვლის) ოპერაციის მიზნებისთვის, ფიზიკურ პირ ---ზე გადაცემული ფართების დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხის განსაზღვრის საკითხს, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ ფიზიკური პირისათვის გადაცემული უძრავი ქონების ღირებულება უნდა განისაზღვროს უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულებით (დღგ-ის ჩათვლით). თავის მხრივ, საბაზრო ფასი უნდა დადგინდეს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის გათვალისწინებით, მათ შორის, ბაზარზე ამ საქონლის მიწოდების მომენტისათვის იდენტური (მსგავსი) მახასიათებლების (ფიზიკურ პირთან ხელშეკრულების გაფორმების მომენტის გათვალისწინებით) მქონე უძრავ ქონებაზე დადებული გარიგების შესახებ ინფორმაციის საფუძველზე.

ამდენად, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, ფიზიკურ პირ ---სა და საწარმოს შორის საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის დღგ-ით დასაბეგრი თანხა განსაზღვროს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის გათვალისწინებით, ბარტერის ხელშეკრულების (სამმხრივი შეთანხმების) გაფორმების მომენტისთვის უძრავ ქონებაზე არსებული საბაზრო ფასით და აღნიშნულის შედეგად, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

ბინების მიწოდების დრო მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობის მიხედვით განიხილება ბინების ექსპლუატაციაში მიღება. აღნიშნული შეფასება ეფუძნება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163- მუხლის მე-6 ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტს. უძრავი ქონების მიწოდება ზუსტად შეესაბამება საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილს, რომლის მიხედვით, თუ უძრავი ნივთის შემძენზე საკუთრების უფლება მარეგისტრირებელ ორგანოში მშენებარე ობიექტზე დარეგისტრირდა, ამ ნივთის მიწოდებასთან დაკავშრებით მისი მიმწოდებლის მიერ გაწეული სამშენებლო, სამონტაჟო ან/და სარემონტო მომსახურება უძრავი ნივთის მიწოდების ნაწილად განიხილება. რაც შეეხება მშენებლობის ექსპლუატაციაში მიღების მომენტს - ქ. ---ის მუნიციპალიტეტის არქიტექტურის სამსახურის მშენებლობის ნებართვის 30.01.2024 წლის №---- ბრძანებაში მითითებულია შემდეგი: „მშენებლობის ვადა განისაზღვროს 2024 წლის 30 იანვრიდან 2025 წლის 30 აგვისტოს ჩათვლით“. ზემოთქმულიდან გამომდინარე, განსახილველი დასაბეგრი ოპერაციების დღგ-ით დაბეგვრა უნდა მოხდეს 30.08.2025 წელს, როცა მოხდება შენობის ექსპლუატაციაში მიღება. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ დამკვიდრებული პრაქტიკისა და შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპიდან გამომდინარე ბინების მიწოდების თარიღად არა ექსპლუატაციაში, არამედ საკუთრებაში გადაცემის თარიღებს მივიჩნევთ, ასეთი დაბეგვრაც (გაანგარიშება), ექვემდებარება კორექტირებას. ბარტერის ხელშეკრულებით გათვალისწინებული გადაცემული ფართების ღირებულება არასწორია.

კერძოდ, მხარეთა შორის გაფორმებული ხელშეკრულების მიხედვით მიწოდებული ბინის ღირებულება დღგ-ის ჩათვლით შეადგენს 500 აშშ დოლარს 1 კვ.მ.-ზე, ხოლო ავტოფარეხის 5 000 აშშ დოლარს. სწორედ ეს ფასი უნდა იქნეს აღიარებული ბარტერის საბაზრო ფასად, რადგან იგი წარმოადგენდა მიწის საბაზრო ფასს ბარტერის ხელშეკრულების დადების მომენტში.

მაგალითად: - 28.02.2024 წელს გაფორმებული უძრავი ქონების ნასყიდობის ხელშეკრულების პირველი მუხლის თანახმად, „უძრავი ქონების მესაკუთრე შპს „---“ გადასცემს საკუთრებაში მომავალ მესაკუთრეს, ---ს უძრავ ქონებას შპს „----ს“ კრების ოქმისა და შეთანხმების საფუძველზე ღირებულებით 1 (ერთი) კვადრატული მეტრი 500 (ხუთასი) აშშ დოლარის ექვივალენტი ლარში საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი კურსით;

- 7.12.2023 წლის უძრავი ქონების საკუთრებაში გადაცემის შესახებ განცხადების თანახმად, „უძრავი ქონების საერთო ფართი შეადგენს 121.60 კვ.მ.-ს. ბინის ღირებულება 60 800 (სამოცი ათას რვაასი) აშშ დოლარის ექვივალენტი ლარში საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი კურსით. აღნიშნული 1 კვ.მ.-ზე შეადგენს 500 აშშ დოლარის ექვივალენტს ლარში (60,800$/121.6) საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი კურსით;

- 23.03.2023 წელს უძრავი ქონების საკუთრებაში გადაცემის შესახებ განცხადების თანახმად, „უძრავი ქონების საერთო ფართი შეადგენს 88.80 კვ.მ.-ს. ბინის ღირებულება 44 400 (ორმოცდაოთხი ათას ოთხასი) აშშ დოლარის ექვივალენტი ლარში საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი კურსით“. აღნიშნული 1 კვ.მ.-ზე შეადგენს 500 აშშ დოლარის ექვივალენტს ლარში (44,400$/88.8) საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი კურსით;

- 6.10.2022 წლის უძრავი ქონების საკუთრებაში გადაცემის შესახებ განცხადების თანახმად, „უძრავი ქონების საერთო ფართი შეადგენს 57.40 კვ.მ.-ს. ბინის ღირებულება 28 700 (ოცდა რვა ათას შვიდასი) აშშ დოლარის ექვივალენტი ლარში საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი კურსით“. აღნიშნული 1 კვ.მ.-ზე შეადგენს 500 აშშ დოლარის ექვივალენტს ლარში (28,700$/57.4)

საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი კურსით; - 22.04.2019 წლის ურთიერთშეთანხმების აქტის თანახმად, „იმ შემთხვევაში თუ კ----ს აკლია რაიმე ფართი გაფორმებული ხელშეკრულებით გადასაცემ ფართთან შედარებით, მაშინ დაკლებულ თითოეულ კვადრატულ მეტრში შპს „---“ გადასცემს მათ 500 (ხუთასი) აშშ დოლარის ექვივალენტს ლარში საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი კურსით;

- 25.07.2022 წელს შედგენილი დოკუმენტის (ერთობლივი განცხადება ვალდებულების გაუქმებისა და უძრავი ქონების საკუთრებაში გადაცემის შესახებ) მიხედვით: 4.10.2018 წლის №181226041 სანოტარო აქტით (ნოტარიუსი ----) რეგისტრირებული უძრავი ქონების ნასყიდობის მომსახურების გაწევისა და სანაცვლოდ უძრავი ქონების გადაცემის შესახებ ხელშეკრულების საფუძველზე, დასახელებულ ავტოსადგომებზე: №41, №42 და №43 გამოწერილ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურაში თითოეული ავტოსადგომის ღირებულებად დაფიქსირდეს - 5 000 აშშ დოლარის ექვივალენტი ლარში საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი კურსით.

ყოველივე ზემოთთქმულიდან გამომდინარე, მიწოდებულ ფართებზე დღგ-ის გაანგარიშებისას გამოყენებულ უნდა იქნეს შემდეგი თანხების ექვივალენტი ლარში: საცხოვრებელი ბინა: 423.73$ (500$/1.18) და ავტოფარეხი: 4237.29$ (5 000$/1.18) გარდა აღნიშნულისა, ფართების მიწოდებაზე წარმოშობილი დღგ-ის გაანგარიშებისთვის საჭიროა გავითვალისწინოთ მათი დასრულების ხარისხი. კერძოდ, ფართების მიწოდების მომენტში ისინი მხოლოდ ნაწილობრივ (<100%) იყო დასრულებული.

ზემოხსენებულის საილუსტრაციოდ წარმოადგენს დოკუმენტს, რომელშიც მითითებულია ცალკეული ფართის დასრულების ხარისხი (პროცენტი) მათი მიწოდებისას. დასრულების ხარისხი განსაზღვრულია, როგორც მიწოდების მომენტში გაწეული სამშენებლო ხარჯების შეფარდება ჯამურ სამშენებლო ხარჯებთან, ასეთნაირად გაანგარიშებული დღგ-ის სიდიდე მიწოდებულ ფართებზე ნაცვლად შემოწმების შედეგად დარიცხული 709 160.22 ლარისა (გადასახადი) შეადგენს 373 843.02 ლარს.

დავების განხილვის დეპარტამენტი ბრძანებაში უკომენტაროდ ტოვებს გადასახადის გადამხდელის მნიშვნელოვან არგუმენტს საკუთრების გადაცემაზე დაფუძნებული დაბეგვრის ნორმის უკუძალის შესახებ. კერძოდ, განსახილველი ბარტერის ოპერაციის განხორციელების დროს მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით დღგ-ის მიზნებისთვის უძრავი ქონების მიწოდების აღიარებისას იგი უნდა ყოფილიყო ექსპლუატაციაში მიღებული.

შემდგომში მიწოდების მომენტის განსაზღვრის მიზნებისათვის ექსპლუატაციაში მიღების პირობა ამოღებულ იქნა კანონმდებლობიდან, რამაც გააუარესა გადასახადის გადამხდელის ქონებრივი მდგომარეობა. გაუარესება გამოიხატა იმაში, რომ გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა გადასახადის გადახდა შენობის ექსპლუატაციაში მიღებამდე. გადასახადის ადრე გადახდა რომ აუარესებს გადასახადის გადამხდელის მდგომარეობას, ეს ფაქტი უდავოა, რადგან ფულს დროში გააჩნია ღირებულება, რაც იმას ნიშნავს, რომ ადრე გადახდა უფრო „მძიმეა“ გადასახადის გადამხდელისთვის ვიდრე გვიან. კიდევ ერთი გარემოება, რაც ამ შეფასებას ამყარებს არის საურავების მუხლი კოდექსში, რაც პირდაპირ ადასტურებს იმ ფაქტს, რომ გვიან გადახდა თითოეულ დღეზე გადასახადს 0.05%-ით „აძვირებს“ (საურავის განაკვეთი).

შეჯამების სახით კიდევ ერთხელ აღსანიშნია, რომ ექსპლუატაციაში შესვლის პირობის ამოღებამ დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განსაზღვრის მიზნებისთვის გააუარესა კომპანიის მდგომარეობა. შესაბამისად, ასეთ გაუარესებას ვერ ექნება უკუძალა შესაბამის ცვლილებამდე განხორციელებულ ოპერაციაზე ანუ 2019 წელს განხორციელებული ბარტერული ოპერაციით გათვალისწინებული უძრავი ქონების მიწოდების მომენტად დღგ-ის მიზნებისთვის უნდა განისაზღვროს კორპუსის ექსპლუატაციაში მიღება.

საქართველოს კონსტიტუციის 31-ე მუხლი, სამოქალაქო კოდექსის მე-6 მუხლი და სისხლის სამართლის კოდექსის მე-3 მუხლი ადგენს, რომ უკუძალა არ აქვს იმ კანონებს, რომლებიც ამკაცრებს პასუხისმგებლობას ან აუარესებს პირის მდგომარეობას. აღნიშნულ ნორმას ადასტურებს საგადასახადო დავებთან დაკავშირებული სასამართლო პრაქტიკა, რომლის მიხედვით მხოლოდ იმ შემთხვევაში თუ ახალი ნორმა ამსუბუქებს გადასახადის გადამხდელის პასუხისმგებლობას, მას შეიძლება უკუძალა მიენიჭოს. არ დაიშვება უკუძალის გავრცელება დამამძიმებელი ნორმის შემთხვევაში. კერძოდ: - გადაწყვეტილება №ბს-693(2კ-20) მიუთითებს, რომ ახალი, პასუხისმგებლობის შემამსუბუქებელი ნორმები ვრცელდება იმ საგადასახადო დავებზე, რომლებიც მათ მიღებამდე წარმოიშვა;

- გადაწყვეტილება №ბს-1353(კ-22) განმარტავს, რომ უკუძალის პრინციპი არ მოქმედებს, თუ ახალი ნორმა ამკაცრებს პასუხისმგებლობას ან აუარესებს პირის მდგომარეობას. პრინციპის გამოუყენებლობა (როცა ახალი ნორმა პასუხისმგებლობას ამძიმებს, მაგრამ მაინც მოქმედებს წარსულ შემთხვევებზე) ეწინააღმდეგება ზემოხსენებულ ნორმებს, მ.შ. საქართველოს კონსტიტუციის 31-ე მუხლს, რადგან ეს გადასახადის გადამხდელის მიმართ უსამართლო შედეგს გამოიწვევს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. საგადასახადო კოდექსის მე-14 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, მომსახურებად ითვლება საქმიანობა, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება.

თუ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

საგადასახადო კოდექსის მე-16 მუხლის მიხედვით:

1. საქონლის მიწოდებად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა სასყიდლით (მათ შორის, საქონლის რეალიზაცია, გაცვლა, ხელფასის ან ნატურალური ფორმით ანაზღაურება) ან უსასყიდლოდ.

2. მომსახურების გაწევად განიხილება პირის მიერ სხვა პირისთვის მისივე ნებით, კომპენსაციის სანაცვლოდ ან უსასყიდლოდ ისეთი მოქმედების შესრულება, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-10 ნაწილის შესაბამისად, საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაცია საქონლის/მომსახურების მიმწოდებელი თითოეული მხარისათვის ითვლება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასით რეალიზაციად, ხოლო საქონლის/მომსახურების თითოეული მიმღებისათვის – საქონლის/ მომსახურების იმავე საბაზრო ფასით შეძენად.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, დღგით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება;

ბ) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი, მე-2 და მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

6. თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში. საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილის მიხედვით, თუ უძრავი ნივთის შემძენზე საკუთრების უფლება მარეგისტრირებელ ორგანოში მშენებარე ობიექტზე დარეგისტრირდა, ამ ნივთის მიწოდებასთან დაკავშირებით მისი მიმწოდებლის მიერ გაწეული სამშენებლო, სამონტაჟო ან/და სარემონტო მომსახურება უძრავი ნივთის მიწოდების ნაწილად განიხილება.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 112-ე მუხლის 46-ე პუნქტის შესაბამისად, საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის შემთხვევაში, როდესაც საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა განხორციელებულია 2021 წლის 1 იანვრამდე, ხოლო სანაცვლო საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ხორციელდება 2021 წლის 1 იანვარს ან შემდგომ პერიოდებში, ამ ოპერაციის თითოეული მხარისათვის დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება ამ ოპერაციის ფარგლებში მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების საბაზრო ფასით, დღგ-ის გარეშე, ხოლო დღგ-ით დაბეგვრის დროს წარმოადგენს საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტი.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2024 წლის 7 ივნისის №195 საჯარო გადაწყვეტილების (რომელიც განმარტავს, გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის საკითხს, როდესაც ამ გარიგების ფარგლებში ხორციელდება უძრავი ნივთის მიწოდება) თანახმად, 2024 წლის პირველ იანვრამდე დადებულ გარიგებებზე, ბარტერული ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში. შესაბამისად, თუ 2024 წლის 1 იანვრამდე დადებული გარიგების მიხედვით, ფიზიკური პირი საწარმოს საკუთრებაში გადასცემს მიწის ნაკვეთს, ხოლო სანაცვლოდ, საწარმოსგან საკუთრებაში იღებს ამავე მიწის ნაკვეთზე აშენებული შენობა-ნაგებობის ნაწილს, საწარმოს მიერ, აღნიშნული ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება ფიზიკური პირისთვის შენობა-ნაგებობის მიწოდების საანგარიშო პერიოდში. 10.07.2025 წელს, საბჭოს სხდომაზე, საჩივრის ზეპირი განხილვისას, მომჩივნის წარმომადგენელმა ითხოვა საჩივრის განხილვის გადადება, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შემოსავლების სამსახურის 10.06.2025 წლის №11934 ბრძანების აღსრულებამდე, რაც საბჭოს მიერ დაკმაყოფილდა.

2.10.2025 წელს საბჭოს სხდომაზე, საჩივრის ზეპირი განხილვისას, მომჩივნის წარმომადგენელმა განაცხადა, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გადაანგარიშება არ განხორციელებულა და საკითხი დარჩა უცვლელი. სადავო საკითხზე მომჩივნის წარმომადგენელმა მიუთითა რომ:

- ბინების მიწოდების დროდ მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობის მიხედვით განიხილება ბინების ექსპლუატაციაში მიღება (საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მე-6 ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტი). რაც შეეხება მშენებლობის ექსპლუატაციაში მიღების მომენტს, თარიღი განსაზღვრულია 30.08.2025 წელი, რაც ეყრდნობა ქ. ---ს მუნიციპალიტეტის არქიტექტურის სამსახურის მშენებლობის ნებართვის 30.01.2024 წლის №6863142 ბრძანებას. - არასწორია, ბარტერის ხელშეკრულებით გათვალისწინებული გადაცემული ფართების ღირებულება. კერძოდ, მხარეთა შორის გაფორმებული ხელშეკრულების მიხედვით მიწოდებული ბინის ღირებულება დღგ-ის ჩათვლით შეადგენს 500 აშშ დოლარს 1 კვ.მ.-ზე, ხოლო ავტოფარეხის 5 000 აშშ დოლარს (ექვივალენტი ლარში: საცხოვრებელი ბინა: 423.73$ (500$/1.18) და ავტოფარეხი: 4 237.29$ (5 000$/1.18)). სწორედ ეს ფასი უნდა იქნეს აღიარებული ბარტერის საბაზრო ფასად, რადგან იგი წარმოადგენდა მიწის საბაზრო ფასს ბარტერის ხელშეკრულების დადების მომენტში.

- ფართების მიწოდებაზე წარმოშობილი დღგ-ის გაანგარიშებისას გასათვალისწინებელია ფართების დასრულების ხარისხი. კერძოდ, ფართების მიწოდების მომენტში ისინი მხოლოდ ნაწილობრივ იყო დასრულებული. დასრულების ხარისხი განსაზღვრულია, როგორც მიწოდების მომენტში გაწეული სამშენებლო ხარჯების შეფარდება ჯამურ სამშენებლო ხარჯებთან, ასეთნაირად გაანგარიშებული დღგ-ის სიდიდე მიწოდებულ ფართებზე ნაცვლად შემოწმების შედეგად დარიცხული 709 160.22 ლარისა (გადასახადი) შეადგენს 373 843.02 ლარს.

საბჭოს სხდომაზე, საჩივრის ზეპირი განხილვისას, მომჩივნის არგუმენტებზე აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ სადავო საკითხი დაყოფილია ორ ნაწილად, პირველ შემთხვევაში მომსახურების გაწევად არის კვალიფიცირებული და ფასი გაანგარიშებულია დანახარჯების მეთოდით, ხოლო მეორე შემთხვევაში რადგან საქონლის მიწოდებად არის განხილული, საგადასახადო ორგანო გამოიყენა საბაზრო ფასი მიწოდების მომენტისათვის. გადასახადის გადამხდელის მიერ ორივე ნაწილი გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც მხოლოდ მეორე ნაწილში დაავალა აუდიტის დეპარტამენტს დამატებით შესწავლა, კერძოდ, ფიზიკურ პირ ---სა და საწარმოს შორის საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის დღგ-ით დასაბეგრი თანხა განისაზღვროს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის გათვალისწინებით, ბარტერის ხელშეკრულების (სამმხრივი შეთანხმების) გაფორმების მომენტისთვის უძრავ ქონებაზე არსებული საბაზრო ფასით და აღნიშნულის შედეგად, განხორციელდეს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება.

შესწავლის შედეგად გამოვლინდა, რომ შემოწმების აქტში დაფიქსირებული ფასი აკმაყოფილებდა საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მოთხოვნებს და არ გადაანგარიშებულა. რაც შეეხება გასაჩივრებულ პირველ ნაწილს, მომჩივნის არგუმენტებზე აუდიტის დეპარტამენტის 10.07.2025 წლის №60606-21-14 წერილით წარმოდგენილი ინფორმაციის თანახმად: „დასაბეგრი ბაზის გაანგარიშება მიწის მესაკუთრეებთან არსებული ხელშეკრულებიდან გამომდინარე განხორციელდა ე.წ დანახარჯების მეთოდით, რომელიც გულისხმობს სააღრიცხვო დოკუმენტაციაში არსებული სრული დანახარჯების ჯამის შეფარდებას კორპუსის საერთო სასარგებლო ფართთან და ამ გზით საცხოვრებელი ბინის ერთ კვადრატული მეტრის ღირებულების განსაზღვრას. აღნიშნულთან დაკავშირებით გადამხდელი უთითებდა, რომ შემოწმების შედეგად საერთო ხარჯში არასწორად იქნა შეყვანილი 2024 წელს ლიფტის/ლიფტების მონტაჟზე გაწეული ხარჯიც, რაც იწვევდა შესაბამისი თანხების ხელოვნურ გაზრდას, შესაბამისად იზრდებოდა გადასახადის თანხაც.

თუმცა, აღნიშნული არ შეესაბამება სიმართლეს, კერძოდ დანახარჯის ჯამად განსაზღვრულია 31.12.2023 წლის მდგომარეობით არსებული საერთო ხარჯი, შესაბამისად 2024 წელს ლიფტის/ლიფტების მონტაჟზე გაწეული ხარჯი აღნიშნულ თანხაში ვერ მოხვდებოდა. შესაბამისად, როგორც საგადასახადო შემოწმების აქტში იქნა მითითებული, მიწის მესაკუთრეებთან დადებული ხელშეკრულების ფარგლებში (მიწის მიწოდების სანაცვლოდ ასაშენებელ კორპუსში ბინების გადაცემის) დანახარჯების მეთოდის გამოყენებით, დასაბეგრ ბაზად განისაზღვრა 3 939 779 ლარი. რაც შეეხება ე.წ „შემსრულებელთან“ (---) დადებული ხელშეკრულების ნაწილში, ბინების (საქონლის) მიწოდების, დასაბეგრ ბაზად განისაზღვრა საქონლის საბაზრო ფასი.

საბაზრო ფასის გამოყენების დროს, შესაბამისი ბინის ღირებულება განსაზღვრულ იქნა, იმავე კორპუსში, იმავე სართულზე და ამასთან იმავე პერიოდში (ბინის მიწოდების მომენტი) სხვა (არაურთიერთდამოკიდებულ) პირზე რეალიზებული ბინის ღირებულებიდან გამომდინარე. აღნიშნულთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელი მიუთითებს, რომ ბინების ღირებულება უნდა დაანგარიშებულიყო არა საბაზრო ფასით, არამედ ბარტერის ხელშეკრულებაში დაფიქსირებული ფასით, რომელიც შეადგენს 500 აშშ დოლარს კვ.მზე. აღნიშნულთან დაკავშირებით წარადგინა მხოლოდ ელექტრონული ცხრილი გაანგარიშების შესახებ და ნასყიდობის ხელშეკრულებები, რომელიც არ არის გაფორმებული ბარტერის მხარეებთან.

გადასახადის გადამხდელის განმარტებით და შემოწმების მასალებით ირკვევა, ე.წ „შემსრულებლის“ (---) მიერ მოხდა უფლების დათმობა და ფართების ის ნაწილი რომელიც მას უნდა მიეღო, ნასყიდობის ხელშეკრულებების მიხედვით შპს „----“ გადაუფორმა უშუალოდ საბოლოო მყიდველებს.

შემმოწმებლისათვის უცნობია, რა ფორმით მოხდა ---ს მიერ კუთვნილ ბინებზე უფლების დათმობა, თუმცა აღნიშნული გავლენას არ ახდენს შპს „---ს“ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრაზე. ამასთან, შემოწმების შედეგად მოძიებული საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში არსებულ ხელშეკრულების მიხედვით განსაზღვრულია მხოლოდ შპს „---ს“ მიერ გადასაცემი ფართების ოდენობა და დამატებით გადასახდელი თანხა, თუმცა არც ფართების და არც მიწის ღირებულება მითითებული არ არის.

ასევე გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იქნა წარდგენილი ხელშეკრულება/დამატებითი დოკუმენტაცია, რომლის მიხედვითაც დადასტურდებოდა საჩივარში მითითებული 500 აშშ დოლარის მართებულობა“. აღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად, არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საგადასახადო შემოწმების შედეგად მომჩივანს, საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით, ჯარიმა დაეკისრა 556 039 ლარი. ასევე, აუდიტის დეპარტამენტის 4.03.2025 წლის №006-12 საგადასახადო მოთხოვნით საურავი 149 781.97 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 270-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 272-ე მუხლის 11 პირველ ნაწილზე, 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე და განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში.

შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული ჯარიმის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მიაჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის ქმედება შეესაბამება „სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედების“ სტანდარტს. კერძოდ, არ არსებობს ფაქტობრივი გარემოება, რომელიც საწინააღმდეგოს დაამტკიცებს. უფრო მეტიც, გადასახადის გადამხდელს მიაჩნდა და მიაჩნია, რომ მას გადასახადი უნდა გადაეხადა მომავალში მაშინ როდესაც მოხდებოდა შენობის ექსპლოატაციაში გადაცემა. სხვა სიტყვებით, რომ ვთქვათ არცერთი გარემოება არ მიუთითებს იმაზე, რომ გადასახადის გადამხდელი შეცდომის თუ არ ცოდნის ნაცვლად გაცნობიერებულად და განზრახ არ იხდიდა გადასახადს. პირიქით, ყველა გარემოება მიუთითებს, რომ არასწორია შეფასება იმის თაობაზე, რომ თითქოსდა გადასახადის გადამხდელს მხოლოდ განსახილველ ბარტერის 1 ტრანსაქციაზე განზრახ და გაცნობიერებულად არ გადაუხდია გადასახადი და ეს იმ პირობებში, როცა გადასახადის გადამხდელს დიდი მოცულობის გადასახადები აქვს გადახდილი, არ დაფიქსირებულა მის მიერ გადასახადის გადაუხდელობის არც ერთი შემთხვევა, შესაბამისად, მიაჩნია, რომ როგორც მინიმუმი კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელის პრეზუმციის საფუძველზე უნდა მოხდეს გადასახადის გადამხდელისთვის დაკისრებული ჯარიმების და საურავების გაუქმება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით:

1. საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

2. საურავი ერიცხება გადასახადის თანხას, რომელიც არის სხვაობა გადასახადის გადამხდელის მიერ შეუსრულებელ საგადასახადო ვალდებულებებსა და ზედმეტად გადახდილი გადასახადების ჯამს შორის. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, საურავის დარიცხვა ხორციელდება თითოეული ვადაგადაცილებული დღისათვის, გადასახადის გადახდის ვადის ამოწურვის დღის მომდევნო დღიდან. საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2, 21 და 22 ნაწილების თანახმად:

2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

2 1 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

2 2 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით. საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით. გადასახადი გადამხდელს სამეწარმეო საქმიანობაში აკისრია გულისხმიერების ვალდებულება და ეს ვალდებულება უნდა შეასრულოს ჯეროვნად და სრულად. ნებისმიერი შეცდომა არ წარმოადგენს სანქციისაგან გათავისუფლების საფუძველს.

მხარემ უნდა დაამტკიცოს, რომ შეცდომა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობის და უხეში გაუფრთხილებლობით არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად. საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას სადავო საკითხთან მიმართებით და მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელის მხრიდან სამართალდარღვევის ჩადენა გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით. ამგვარად, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს დაკისრებული სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. შემოწმების შედეგად, დღგ-ით დაბეგვრის დროდ, კომპანიის მიერ მიწის მეპატრონეებისათვის ხელშეკრულებით გათვალისწინებულ მდგომარეობაში ფართის ფაქტობრივი მიწოდების საანგარიშო პერიოდის და დანახარჯების მეთოდით საცხოვრებელი ბინის ერთი კვადრატული მეტრის ღირებულების განსაზღვრა;

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

საწარმოს ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს ბინების/ფართების მშენებლობა/რეალიზაცია. საწარმოს მიერ 2018 წლის 4 სექტემბერს სხვადასხვა ფიზიკურ პირებთან გაფორმებულია „უძრავი ქონების ნასყიდობის, მომსახურების გაწევისა და სანაცვლოდ უძრავი ქონების გადაცემის შესახებ" ხელშეკრულება (შემდგომში "ბარტერი"), აღნიშნული ხელშეკრულების ერთ-ერთ მხარეს წარმოადგენს ფიზიკური პირი, შემდგომში მოხსენიებული როგორც „შემსრულებელი“.

ზემოაღნიშნული სამმხრივი ხელშეკრულების საფუძველზე, შემსრულებელს „სამშენებლო პროექტის“ მიღების სანაცვლოდ მომჩივანი გადასცემს 800 კვ.მ ოდენობის საცხოვრებელ ფართებს. ფაქტობრივი გარემოებების მიხედვით ირკვევა, რომ 2018 წელს „ბარტერის“ ხელშეკრულებაში „შემსრულებლად“ მითითებულ პირსა და კომპანიას შორის არსებობს შესაბამისი სამართლებრივი ურთიერთობა, რომლის მიხედვითაც შემსრულებელი უწევს სამშენებლო პროექტის მიღებასთან დაკავშირებულ მომსახურებას, სანაცვლოდ კი საწარმოსგან იღებს შეთანხმებული ბინების ფართს.

ამ შემთხვევაში საქონლის მომსახურების მიმწოდებელი თითოეული მხარისათვის ითვლება, რომ საქონელი/მომსახურება რეალიზებულია საბაზრო ფასით. შესაბამისად, საწარმოს“ მიერ შემსრულებლისთვის მიწოდებული ბინის ფართები უნდა ჩაითვალოს საბაზრო ფასით რეალიზაციად. გარდა ამისა, საწარმოს მიერ შემსრულებლისთვის ფაქტობრივად მიწოდებული ბინები (ჯამში 707 კვ.მ.) დღგ-ით დაბეგვრას დაექვემდებარა მარეგისტრირებელ ორგანოში მასზე და მის უფლებამონაცვლედ განსაზღვრულ პირებზე საკუთრების უფლების რეგისტრაციის პერიოდების შესაბამისად.

 

გადაწყვეტილება

საბჭოს მიაჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად, არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73 (9,ბ); 18 (1); 159 (1); 163 (1,2,6); 160 (5); 164; 269 (7).