ბრძანება N 13439-1

N 13439

25/04/2019

სს -----

(მის: ---------)

სადავო საკითხთან დაკავშირებით საჩივრის

დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭომ 2019 წლის 07 მარტს, 2019 წლის 15 მარტს და 2019 წლის 28 მარტს გამართულ სხდომებზე (ოქმი N14, N15 და N18) სს ----- ს საჩივარი, რომლითაც გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 26 დეკემბრის N094-269 „საგადასახადო მოთხოვნა“-ს.

წარმოდგენილი საჩივრის მიხედვით სადავო საკითხი:

გადამხდელი არ ეთანხმება ერთობლივი შემოსავლიდან პროცენტის სახით გამოსაქვითი ხარჯის შემცირებას, დეპოზიტით უზრუნველყოფილი სესხის ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლის გამო. ამასთან, საჩივარში უთითებს მსგავს საკითხებზე ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს (N3/ბ-74-2016წ) გადაწყვეტილებას.

საქმეში არსებული მასალებით ირკვევა, რომ 2018 წლის 12 ივნისის N14641 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა სს ----- საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე 2018 წლის 24 დეკემბერს შედგენილი იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი. შემოწმების აქტის საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტმა 2018 წლის 26 დეკემბერს გამოსცა N38292 ბრძანება და 2018 წლის 26 დეკემბრის N094-269 „საგადასახადო მოთხოვნა“, რომლის მიხედვითაც გადასახადის გადამხდელს დამატებით ბიუჯეტში გადასახდელად დაერიცხა სულ 532 654,9 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი 330 277 ლარი (მ.შ დღგ (-16502) ლარი, მოგების გადასახადი 305131 ლარი, საშემოსავლო გადასახადი 42655 ლარი, უკუდაბევგრის წესით დარიცხული დღგ (-1007) ლარი), ჯარიმა 182 044 ლარი, საურავი 20 333,9 ლარი.

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით სადავო საკითხთან დაკავშირებით დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

შემოწმებით დადგინდა, რომ არარეზიდენტებისგან მიღებული ფინანსური სახსრები (სესხები) გადამხდელს განთავსებული აქვს რეზიდენტ საბანკო დაწესებულებებში, საიდანაც იმავდროულად აღებული აქვს სესხი. აღნიშნულ დეპოზიტით უზრუნველყოფილ სესხებიდან შესაბამისი პერიოდების მიხედვით მიღებული აქვს საპროცენტო შემოსავლები, რაც სსკ-ის 131-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად არ აქვს ჩართული ერთობლივ შემოსავალში. ამასთანავე კომპანიის ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვით ხარჯს წარმოადგენს, როგორც არარეზიდენტისგან აღებულ სესხზე დარიცხული/გადახდილი პროცენტი, ასევე რეზიდენტ ბანკებიდან აღებულ სესხზე დარიცხული პროცენტი. აღსანიშნავია, რომ აღნიშნულ ოპერაციას კომპანია ახორციელებს სავალუტო რისკის დაზღვევის მიზნით. კომპანიას, რომელსაც გააჩნია საკუთარი აქტივებისა და ვალდებულებების შეუსაბამობა ვალუტაში, საბაზრო ეკონომიკის პირობებში წარმოექმნება სავალუტო რისკი. სავალუტო რისკის შემცირების საშუალება არის ჰეჯირება, რომელითაც შესაძლებელია, რომ კომპანიამ მაქსიმალურად აარიდოს თავი სავალუტო რისკებს, რაც მიიღწევა სხვადასხვა ფინანსური ინტრუმენტების გამოყენებით. სავალუტო რისკის ჰეჯირების ძირითადი მიზანია, თავიდან იქნას აცილებული გაცვლითი კურსის რყევებისგან გამოწვეული გაურკვევლობები. წარმოებული ფინანსური ინსტრუმენტს წარმოადგენს სავალუტო სვოპი, რომელიც მოითხოვს ერთი და იმავე რეალური ღირებულების მქონე განსხვავებული ვალუტის თავდაპირველ გაცვლას. ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით ფაქტობრივ გარემოებაში მოყვანილი ოპერაცია წარმოადგენს ერთიანობაში "წარმოებული ფინანსური ინსტრუმენტის კონტრაქტს", რომელიც კომპანიას აძლევს საშუალებას არსებული უცხოური ვალუტით ეხლა შეიძინოს ლარი, მომავალში კი წინასწარ განსაზღვრული კურსით დაიბრუნოს გაყიდული უცხოური ვალუტა. აღნიშნული ოპერაცია კომპანიის ფინასური ანგარიშგების მიხედვით შეფასებულია სავალუტო კონტაქტად, კომპანიის ფინასური დასკვნის მიხედვით განმარტებულია, რომ: "წარმოებული ფინანსური ინსტრუმენტები მოიცავენ უცხოური ვალუტის კონტრაქტებს და ცვლილებები წარმოებული ფინანსური ინსტრუმენტების რეალურ ღირებულებაში დაუყოვნებლივ აისახება მოგებაში ან ზარალში" (იმავდროულად აღნიშნული ფინასური დასკვნა დადასტურებულია კომპანიის მხრიდან). შესაბამისად, კომპანის მიერ აღნიშნული ფინანსურ გარიგებაზე გაწეული ხარჯი წარმოადგენს რეზიდენტ ბანკებზე გაწეულ საპროცენტო ხარჯს მინუს ე.წ დეპოზიტზე დარიცხული პროცენტი. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე შემოწმებით სალდირებულად შემცირებულ იქნა გადახდილი გადახდილი/გადასახდელი სესხის პროცენტის ხარჯები იმავე ვალუტის დაზღვევის ხელშეკრულების ფარგლებში დეპოზიტზე დარიცხული პროცენტების ხარჯით. აღნიშნულიდან გამომდინარე შემცირდა კომპანიის მიერ სესხის პროცენტის სახით გამოქვითვები შესაბამისი პერიოდების მიხედვით სულ 1 910 131 ლარით.

საჩივარში დასმულ სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახური მიუთითებს სსკ-ის მე-15 მუხლის პირველი ნაწილზე, რომლის მიხედვით ფინანსური ინსტრუმენტი არის ნებისმიერი შეთანხმება (ხელშეკრულება), რომელიც წარმოშობს როგორც ერთი პირის ფინანსურ აქტივს, ისე მეორე პირის ფინანსურ ვალდებულებას. იგი მოიცავს: ფულად სახსრებს (ნაღდი და უნაღდო ფორმით), სესხებს (კრედიტებს), სასესხო ვალდებულებებს, თამასუქებსა და ფასიან ქაღალდებს, მათ შორის: კაპიტალში წილებს, აქციებს, ობლიგაციებს და

ისეთ წარმოებულ ფასიან ქაღალდებს, როგორებიცაა: ოფციონი, ფიუჩერსი, ფორვარდი, სვოპი და სხვა. ფინანსური ინსტრუმენტი აგრეთვე მოიცავს ფულადი გამოსახვის მქონე, საქართველოს კანონმდებლობით დაშვებულ ნებისმიერ შეთანხმებას ორ სუბიექტს (კონტრაგენტს) შორის. ამასთანავე, თუ აღნიშნული შეთანხმების არსებობის პერიოდში მის ნებისმიერ ეტაპზე ამ შეთანხმების შედეგად განხორციელდა საქონლის ან/და მომსახურების მიწოდება, გარდა ფინანსური ოპერაციებისა და მომსახურების მიწოდებისა, ამ ფინანსური ინსტრუმენტის მფლობელ სუბიექტებს შორის ან/და მესამე პირებისათვის/მესამე პირებისაგან, ასეთი მიწოდების მომენტიდან იგი აღარ ითვლება ფინანსურ ინსტრუმენტად.

სსკ-ის მე-15 მუხლის მეორე ნაწილის მიხედვით ფინანსურ ოპერაციას მიეკუთვნება: გ) კრედიტის (სესხის) აღება/გაცემა/გადაცემა, სინდიცირება, სტრუქტურირება, მართვა და განკარგვა, მათ შორის, კრედიტის (სესხის) უზრუნველსაყოფად განხორციელებული ქმედებები (ქონების/აქტივის დაგირავება, საკრედიტო რისკის მესამე პირზე ნაწილობრივ ან მთლიანად გადაყიდვა, გარანტიების ან ანალოგიური შინაარსის ფინანსური ინსტრუმენტების გაცემა/დამოწმება/მართვა/განკარგვა ან ასეთი ინსტრუმენტის შეძენა/მის ბენეფიციარად ყოფნა), აგრეთვე კრედიტის (სესხის) მომსახურება (საპროცენტო სარგებლისა და ძირის გადახდა) და კრედიტზე (სესხზე) საპროცენტო სარგებლისა და კრედიტის (ძირის) დაფარვის მიღება, ასევე ფაქტორინგი; ე) ფულადი სახსრების, ფასიანი ქაღალდების ან/და სხვა ფინანსური ინსტრუმენტების ემისია, მართვა (მათ შორის, საპენსიო და საინვესტიციო ფონდების ან დანაზოგთა სხვა კოლექტიური და ინდივიდუალური სქემების ფორმირება, მათში ფინანსური ინსტრუმენტების აკუმულირება), განკარგვა, განთავსება (მათ შორის, მესამე პირებთან, გარანტირებულ და არაგარანტირებულ საფუძვლებზე), ნომინალურ მფლობელობაში მიღება/გადაცემა, სესხება/გასესხება დროებით (რეპოს) საფუძველზე, ადმინისტრირება, მათ შორის, რეგისტრაცია (რეესტრის ფორმირება/წარმოება), გადაცემა, დაბლოკვა/განბლოკვა, დატვირთვა/ განტვირთვა, სხვა დეპოზიტარული (მათ შორის, სპეციალური დეპოზიტარის) და კასტოდიანური (შენახვა და აღრიცხვის წარმოება) ოპერაციები, მათი სამართლიანი ღირებულების დადგენა , აგრეთვე ფინანსური გირაოს გაცემა/მიღება/მართვა; ვ) ფინანსური ინსტრუმენტებით გარიგების პირობებისა და ანგარიშსწორების გარანტად (მათ შორის, მესამე მხარედ) გამოსვლა;

სსკ-ის 131-ე მუხლის მე-5 ნაწილის მიხედვით საქართველოს კანონმდებლობის შესაბამისად ლიცენზირებული ფინანსური ინსტიტუტიდან მიღებული პროცენტები გადახდის წყაროსთან არ იბეგრება. ამასთანავე, აღნიშნული პროცენტები მიმღები პირის მიერ ერთობლივ შემოსავალში არ ჩაირთვება, თუ ამ პროცენტების მიმღები არ არის ასევე ლიცენზირებული ფინანსური ინსტიტუტი.

73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად „საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს:

ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა;

ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.“

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 14 მარტის (საქმე Nბს-702-695(2კ-16)) გადაწყვეტილებაზე, რომლითაც საქართველოს უზენაესმა სასამართლომ განმარტა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა ან სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს, შესაბამისად, კანონმდებელი შესაძლებლად მიიჩნევს ოპერაციის კორექტირებას, თუ მისი გამოხატვის ფორმა და მხარეთა რეალური ნება არ ემთხვევა ერთმანეთს.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ მომჩივნის მიერ ვერ იქნა სათანადო არგუმენტაცია/მტკიცებულებები წარმოდგენილი, თუ რომელი სამართლებრივი ნორმის უხეში დარღვევა განხორციელდა აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ადმინისტრაციული აქტის გამოცემისას, რაც გახდებოდა აქტის ბათილობის საფუძველი.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლზე, რომლის მიხედვით:

1. ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი ბათილია, თუ იგი ეწინააღმდეგება კანონს ან არსებითად დარღვეულია მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები.

2. ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის მომზადების ან გამოცემის წესის არსებით დარღვევად ჩაითვლება ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა ამ კოდექსის 32-ე ან 34-ე მუხლით გათვალისწინებული წესის დარღვევით ჩატარებულ სხდომაზე ან კანონით გათვალისწინებული ადმინისტრაციული წარმოების სახის დარღვევით, ანდა კანონის ისეთი დარღვევა, რომლის არარსებობის შემთხვევაში მოცემულ საკითხზე მიღებული იქნებოდა სხვაგვარი გადაწყვეტილება.

3. ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტს ბათილად ცნობს მისი გამომცემი ადმინისტრაციული ორგანო, ხოლო საჩივრის ან სარჩელის შემთხვევაში – ზემდგომი ადმინისტრაციული ორგანო ან სასამართლო.

საბჭოს სხდომაზე აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ შემოწმების მიერ სადავო ოპერაცია სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის მიხედვით შეფასებულ იქნა, როგორც სავალუტო სვოპი და ერთობლივი შემოსავლიდან საპროცენტო ხარჯები გამოქვითვას დაექვემდებარა აღნიშნული შეფასების გათვალისწინებით.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის მიზანია ეკონომიკურ ურთიერთობაში მონაწილე პირთა მიერ განხორციელებული ოპერაციის არსის რეალობის შესაბამისად საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა, რაც თავის მხრივ არ გულისხმობს ოპერაციის არ არსებობას, ან გაუქმებას. სამართლებრივი ფორმა ვერ გადაწერს რეალობას/შინაარს და შესაბამისად გადასახადის გადამხდელი ფორმით ვერ მოახდენს ზეგავლენას ოპერაციის რეალობით/შინაარსით განპირობებული დაბეგვრის წესზე, რადგანაც აღნიშნული ეწინააღმდეგება გადასახადის, როგორც კომპლექსური ეკონომიკურ-სამართლებრივი კატეგორიის, ცნებას და დაბეგვრის ფილოსოფიას.

საქმეში არსებულ მასალებზე, დავის პროცესში მხარეთა მიერ წარმოდგენილ ინფორმაცია/დოკუმენტაციაზე და საბჭოს სხოდმაზე მხარეთა განმარტებებზე დაყრდნობით შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს ფაქტობრივ გარემოებაზე, კომპანიის მიერ ფინანსურ ანგარიშგებაში აღრიცხულ ოპერაციებზე, სადაც სადავო ოპერაცია შეფასებულია, როგორც „სვოპ გარიგება“. ამასთან, ფინანსური ანგარიშგების მიხედვით, რომელიც გაცემულია საერთაშორისო აუდიტორული კომპანიის (შპს -----) მიერ, აღნიშნული ოპერაცია ასევე შეფასებულია, როგორც „სვოპ გარიგება“. აგრეთვე აღსანიშნავია, რომ სახსრების ანაბარზე განთავსება და სესხის აღება განხორციელდა იმავე დღეს.

საბჭოს სხდომაზე, აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტების შესაბამისად აღნიშნული გარიგების დადება ემსახურებოდა გადასახადების შემცირებას.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს მომჩივნის მიერ საჩივარში წარმოდგენილ არგუმენტზე, რომლის მიხედვითაც აღნიშნულ სადავო საკითხთან დაკავშირებით არსებობს სასამართლო პრაქტიკა უზენაესი სასამართლოს (14.03.2017 Nბს-702-695(2კ-16)) და ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს (N3/ბ-74-2016წ) გადაწყვეტილებების მიხედვით. აღნიშნულთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური, საქმეში არსებულ მასალებზე, დავის პროცესში მხარეთა მიერ წარმოდგენილ დოკუმენტაცია/არგუმენტაციაზე და საბჭოს სხდომაზე გაკეთებულ განმარტებებზე დაყრდნობით განმარტავს, რომ არ დგინდება განსახილველ ოპერაციათა და სამართლებრივ შეფასებათა იდენტურობა სასამართლოების მიერ განხილულ ოპერაციასა და მათ სამართლებრივ შეფასებასთან.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებისა და საბჭოს სხდომაზე გამოთქმული მოსაზრებების გათვალისწინებით შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში შემოწმებას ჰქონდა საკმარისი საფუძვლები სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით შეეცვალა ოპერაციის ფორმა შინაარსის მიხედვით. ამდენად, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით განხორციელებული დარიცხვა შესაბამისობაშია კანონმდებლობასთან და არ არსებობს მომჩივნის მიერ შემოსავლების სამსახურში წარმოდგენილი საჩივრის აღნიშნულ ნაწილში დაკმაყოფილების, ანუ სადავო აქტების გაუქმების საფუძველი.

 

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 301-ე და 304-ე მუხლების საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :

 

1. სს ----- ს საჩივარი სადავო საკითხთან დაკავშირებით არ დაკმაყოფილდეს;

2. ბრძანების გასაჩივრება შესაძლებელია საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის: ქ. თბილისი, ვ. გორგასლის ქ. N16) ან სასამართლოში (მის. ქ. ქუთაისი, კუპრაძის ქ. N11), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად მისი ჩაბარებიდან 20 დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

 

გადამხდელი არ ეთანხმება ერთობლივი შემოსავლიდან პროცენტის სახით გამოსაქვითი ხარჯის შემცირებას, დეპოზიტით უზრუნველყოფილი სესხის ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლის გამო.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

 

შემოწმებით დადგინდა, რომ არარეზიდენტებისგან მიღებული ფინანსური სახსრები (სესხები) გადამხდელს განთავსებული აქვს რეზიდენტ საბანკო დაწესებულებებში, საიდანაც იმავდროულად აღებული აქვს სესხი. აღნიშნულ დეპოზიტით უზრუნველყოფილ სესხებიდან შესაბამისი პერიოდების მიხედვით მიღებული აქვს საპროცენტო შემოსავლები, რაც არ აქვს ჩართული ერთობლივ შემოსავალში. ამასთანავე კომპანიის ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვით ხარჯს წარმოადგენს, როგორც არარეზიდენტისგან აღებულ სესხზე დარიცხული/გადახდილი პროცენტი, ასევე რეზიდენტ ბანკებიდან აღებულ სესხზე დარიცხული პროცენტი. წარმოებულ ფინანსურ ინსტრუმენტს წარმოადგენს სავალუტო სვოპი, აღნიშნულ ოპერაციას კომპანია ახორციელებს სავალუტო რისკის დაზღვევის მიზნით. შემოწმებით სალდირებულად შემცირებულ იქნა გადახდილი გადახდილი/გადასახდელი სესხის პროცენტის ხარჯები იმავე ვალუტის დაზღვევის ხელშეკრულების ფარგლებში დეპოზიტზე დარიცხული პროცენტების ხარჯით. აღნიშნულიდან გამომდინარე შემცირდა კომპანიის მიერ სესხის პროცენტის სახით გამოქვითვები შესაბამისი პერიოდების მიხედვით.

 

გადაწყვეტილება

 

შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებას ჰქონდა საკმარისი საფუძვლები სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით შეეცვალა ოპერაციის ფორმა შინაარსის მიხედვით. ამდენად, შემოწმებით განხორციელებული დარიცხვა შესაბამისობაშია კანონმდებლობასთან და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი

 

დასაბუთება

 

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 15; 73(9,,ბ“); 131(5)