გადაწყვეტილება №19877/2/2023

№19877/2/2023

01 აგვისტო 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს ------- (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 22.06.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 5.06.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №19877/2/2023).

 

დავის საგანი:

შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 9 ნოემბრის №28072 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 23 მარტის №083-6 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 17 მაისის №10979 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 499 162.13 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 223 489

დღგ - (-2 954)

საშემოსავლო გადასახადი - 226 415

ქონების გადასახადი - 28

ჯარიმა - 172 899

საურავი - 102 774,13

 

პროცედურული გარემოებები

მომჩივნის საქმიანობაა სამშენებლო-სარემონტო მომსახურების გაწევა.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 12 აპრილის №9216 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 2019 წლის 1 იანვრიდან 2022 წლის 1 თებერვლამდე საანგარიშო პერიოდების გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2022 წლის 29 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტში.

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებით:

1. გადამხდელი ხშირ შემთხვევაში მონაწილეობას იღებს სახელმწიფო ტენდერებში, რომელშიც გამარჯვების შემდეგ მომსახურება გაწეული აქვს სხვადასხვა მუნიციპალიტეტისა და სამინისტროსათვის. საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე საწარმოს ხარჯის მნიშვნელოვანი ნაწილი შედგება შრომითი დანახარჯებისაგან. პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციისა და საბუღალტრო პროგრამის დამუშავების შედეგად დგინდება, რომ გადამხდელს სხვადასხვა პირებისაგან მიღებული აქვს სამშენებლო-სარემონტო მომსახურებები. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემების მიხედვით, აღნიშნულ პირებს მინიჭებული აქვთ მცირე ბიზნესის სტატუსი და შესაბამისად, მათთვის გადახდილი თანხა არ არის დაბეგრილი გადახდის წყაროსთან. შემოწმების მიერ დადგინდა, რომ მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირების ნაწილი 2021 წლის იანვარ-თებერვლის საანგარიშო პერიოდამდე წარმოადგენდნენ გადასახადის გადამხდელის მიერ დაქირავებულ პირებს და იღებდნენ ხელფასს. ხოლო, აღნიშნული პერიოდის შემდეგ წარმოდგენილია მიღება-ჩაბარების აქტები მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებით და განაცემები არ არის დაბეგრილი გადახდის წყაროსთან.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის ,,ბ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით და გამომდინარე იქიდან, რომ საგადასახადო კანონმდებლობა დაქირავებით მუშაობის და მომსახურების გაწევის შემთხვევებში ითვალისწინებს განსხვავებული საგადასახადო ვალდებულებების წარმოშობას, მნიშვნელოვანია სწორად იქნას დადგენილი სამუშაოს შემკვეთსა და სამუშაოს შემსრულებელს შორის წარმოშობილი შრომითი ურთიერთობის სახე, შევსებულ იქნა შემოსავლების სამსახურის ვებგვერდზე განთავსებული კითხვარი სამუშაოს შემკვეთსა და სამუშაოს შემსრულებელს შორის წარმოშობილი ურთიერთობის დაქირავებით მუშაობად ან მომსახურების გაწევად კლასიფიცირების შესახებ. კითხვარის შედეგების მიხედვით, შპს „------" და მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებს შორის შრომითი ურთიერთობა დაკვალიფიცირდა დაქირავებით მუშაობად.

აღნიშნულის გათვალისწინებით, ანაზღაურებული თანხა ჩაითვალა დაქირავებული პირისათვის შრომის ანაზღაურებად საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მიხედვით და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან 154-ე მუხლის შესაბამისად. პირს დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად. ამასთანავე, დაქირავებული პირი ზურაბ მეზურნიშვილისგან შპს „-------" მიღებული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის საფუძველზე ჩათვლილი აქვს დღგ 3 920 ლარის ოდენობით. შემოწმების მიერ შემცირდა ჩასათვლელი თანხა, დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა.

2. მომჩივანი შემოსავალს იღებს უნაღდო ანგარიშსწორებით, ხოლო ხარჯებს ეწევა როგორც ნაღდი, ისე უნაღდო ანგარიშსწორებით. გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემების მიხედვით შესამოწმებელ პერიოდში ფიქსირდება სალაროს არაგონივრული ნაშთი.

შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების" დანართი №9-ის შესაბამისად, საწარმოს სალაროს არაგონივრული ნაშთი განხილულ იქნა პასუხისმგებელ პირზე/დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ" ქვეპუნქტის და ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის საფუძველზე პირს ჯამში მოგების გადასახადი არ დაერიცხა, ხოლო უპროცენტო სესხზე გაანგარიშებული სარგებლის თანხა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის თანახმად, ჩაითვალა ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად. შემოწმებით, ყოველთვიური სარგებლის თანხა დაიბეგრა როგორც ხელფასის სახით მიღებული შემოსავალი, დარიცხულ იქნა საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-5 ნაწილით განსაზღვრული შეზღუდვების გათვალისწინებით.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 2022 წლის 26 ივლისის №19913 ბრძანება და ამავე თარიღის №083-23 საგადასახადო მოთხოვნა. აღნიშნული დარიცხვა გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 9.11.2022 წლის №28072 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ:

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებზე გადახდილი მომსახურების ანაზღაურების თანხების ხელფასად განხილვის საკითხი, შეისწავლოს სამუშაოს შემკვეთსა და სამუშაოს შემსრულებელს შორის წარმოშობილი ურთიერთობის დაქირავებით მუშაობად ან მომსახურების გაწევად კლასიფიცირების შესახებ კითხვარის მიხედვით, ასევე შეისწავლოს მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირების მიერ მათი სტატუსის ფარგლებში სხვა დამსაქმებლებისგან შემოსავლების მიღების საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

მეორე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს სალაროს ნაშთის არაგონივრულ ნაშთად და აღნიშნული ნაშთის პასუხისმგებელ პირზე/დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად კვალიფიკაცია შეისწავლოს და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება); დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 9 ნოემბრის №28072 ბრძანების აღსრულების შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 21 მარტის დასკვნის საფუძველზე, გადასახადის გადამხდელს დამატებით დარიცხული თანხები არ შეუმცირდა. აღნიშნულზე, გადასახადის გადამხდელს წარედგინა 2023 წლის 23 მარტის №083-6 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა.

კორექტირებული მოთხოვნა მომჩივანმა გაასაჩივრა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 17.05.2023 წლის №10979 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 304-ე მუხლის 21 ნაწილზე და საქმეზე არსებული მტკიცებულებების, აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნის და შესაბამისად, განხორციელებული გადაანგარიშების შედეგებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის საჩივარში გამოთქმული პრეტენზიები საფუძველს მოკლებულია, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოებების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს წარმოდგენილი საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საკითხი N1.

შემოწმების შედეგად მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ინდივიდუალური მეწარმეებისათვის მომსახურების სანაცვლოდ გადახდილი თანხები განხილულ იქნა ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. საუბარია სულ 3 ინდივიდუალური მეწარმისათვის მომსახურების სანაცვლოდ გადახდილ თანხაზე. შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებით შემმოწმებლებს დაევალათ საკითხის დამატებით შესწავლა. დავა მიმდინარეობს სულ 3 მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირთან დაკავშირებით. შემმოწმებლებმა დაიბარეს 3 ინდ. მეწარმე აუდიტის დეპარტამენტში, კითხვა-პასუხის რეჟიმში დააწერინეს ახსნა-განმარტებები, რომელთა გათვალისწინებითაც დარიცხული თანხების გადაანგარიშება არ მომხდარა. ზოგადად მსგავს სიტუაციაში მაღალია ალბათობა იმისა, რომ კითხვა-პასუხის რეჟიმში ეს პირები ფრაზებსა და ტერმინებს ვერ გამოიყენებდნენ იმ მნიშვნელობით, რა დატვირთვაც მათ ენიჭებათ ფინანსურ აღრიცხვასა და კანონმდებლობაში. ამის მიუხედავად მათ ახსნა-განმარტებებში ფაქტობრივად იგივე გარემოება დასტურდება რასაც თავადაც აღნიშნავდნენ და მათ მიერ შევსებულ კითხვარშიც იყო ასახული. ახსნა-განმარტებების შედეგად ვიღებთ 2 ინფორმაციას. კერძოდ, ახსნა-განმარტებებში პირები მკაფიოდ აღნიშნავენ რომ სამუშაოებს ასრულებდნენ საკუთარი ბარგალკით, პერფერატორით, ჩაქუჩით და სხვა წვრილმანი საშუალებებით. 3 პირიდან 2 წერს, რომ სხვასთან არ უმუშავია აღნიშნული პერიოდის განმავლობაში, ხოლო 1 პირი წერს რომ იღებს სხვა შეკვეთებსაც. საგადასახადო პორტალზე არსებული კითხვარის შევსებისას თავის დაზღვევის მიზნით თავადაც ჰქონდათ მითითებული, რომ ეს პირები მხოლოდ შპს ------- ემსახურებოდნენ, მიუხედავად იმისა, რომ ამის შესახებ ვერ იქნებოდნენ სრულყოფილად ინფორმირებული. 3 პირიდან მხოლოდ ერთი წერს, რომ დეკლარაციას უბარებდა შპს „-------“ ბუღალტერი. შპს „-------“ საბუღალტრო კომპანია ემსახურება და არ ჰყავს პირადი ბუღალტერი. უამრავი ადამიანი ფაქტორი შეიძლება არსებობდეს, თუ რატომ დაეხმარა აღნიშნულ პირს ალიკა ელოიანს ბუღალტერი, რომელიც ამავდროულად მათაც უწევს მომსახურებას. რაც შეეხება საგადასახადო პორტალზე არსებულ კითხვარს, მომჩივანსა და შემმოწმებელთა მიერ შევსებულ კითხვარს შორის რამდენიმე მნიშვნელოვან საკითხში არის მკაფიო განსხვავება და შემმოწმებელთა პასუხები ამ შემთხვევებში სუბიექტურია.

 

აღნიშნულ განსხვავებები:

თუ არა სამუშაოს შემკვეთი მომუშავე ფიზიკურ პირს სამუშაოს შესასრულებლად საჭირო ძირითადი მასალით, აღჭურვილობით, იარაღით, დანადგარით, მოწყობილობით, სატრანსპორტო საშუალებით, სხვა ქონებით? - აქ აუდიტორის პასუხია დიახ. მაშინ როცა ახსნა-განმარტებებშიც და აქტშიც აღნიშნულია, რომ საჭირო ტექნიკა (ბარგალკა, პერფერატორი და ა.შ) შემსრულებლისაა. ამიტომ მიაჩნია, რომ ამ შემთხვევაში „დიახ“ არ არის სწორი პასუხი.

სამუშაო გაწეულ უნდა იქნას თუ არა პირადად სამუშაოს შემსრულებლის მიერ? - აქაც აუდიტორის პასუხია „დიახ“, რაც ვფიქრობ დაუსაბუთებელია, მითუმეტეს იმ პირობებში როცა თავადვე თვლიან, რომ ფიზიკურ პირს უფლება აქვს სამუშაოს შესასრულებლად აიყვანოს სხვა პირები, რადგან ამ კითხვაზეც მათი პასუხია „დიახ“.

შეუძლიათ თუ არა სამუშაოს შემსრულებელ ფიზიკურ პირს ხელშეკრულების შეწყვეტა ფინანსური პასუხიმგებლობის დაკისრების გარეშე? - აუდიტორის პასუხია „დიახ“, მაგრამ გულწრფელად ვერ ხვდება ამ პასუხის მიზეზს, რადგან ხელშეკრულება ითვალისწინებს პირგასამტეხლოს, უბრალოდ არ დამდგარა ამის საჭიროება.

სამუშაოს შემსრულებელ ფიზიკურ პირს მოეთხოვება თუ არა სამუშაოს შესრულება სამუშაოს შემკვეთის მიერ დადგენილი მიმდევრობით/პროცედურით?

- აქაც აუდიტორის პასუხია „დიახ“, რაც რა თქმა უნდა არასწორია და უბრალოდ ვერ იქნება შესაბამისობაში რეალობასთან.•

აქვს თუ არა ვალდებულება სამუშაოს შემსრულებელ ფიზიკურ პირს სამუშაოს შემკვეთს ჩააბაროს ანგარიში სამუშაოს ან/და მისი ნაწილის მიმდინარეობის შესახებ? - აუდიტორის პასუხია „დიახ“. მსგავსი ვალდებულება არანაირად არ იკვეთება ხელშეკრულებით, ხოლო პრაქტიკაში ეს შეიძლება მოხდეს მხოლოდ ყურადღების და ადამიანური ტაქტის თანახმად, რაც ნებისმიერი მომსახურების გაწევის დროს შეიძლება ხდებოდეს. ამიტომ აუდიტორთა პასუხი კითხვაზე ცალსახად არასწორია.

განსაზღვრულია თუ არა შესრულებული სამუშაოს გადასახდელი ანაზღაურების მინიმალური ოდენობა? - აუდიტორის პასუხია „დიახ“. კითხვარის ბოლოს აუდიტორს მითითებული აქვს, რომ ანაზღაურების საფუძველს წარმოადგენს შესრულებული სამუშაო და არა ნამუშევარი დრო, შესაბამისად რა მინიმალურ ანაზღაურებაზეა საუბარი მისთვის უცნობია. სულ ესაა განსხვავება მასსა და აუდიტორის მიერ შევსებულ კითხვარს შორის. ობიექტურად რომ ვიმსჯელოთ კამათი მხოლოდ პირველ კითხვაზე შეიძლება, რადგან ერთის მხრივ ძირითადი მასალები მართლაც ხვდებათ მომსახურების გამწევ პირებს, ხოლო აღჭურვილობა მათია. ხოლო დანარჩენ 5 კითხვაზე მიაჩნია, რომ არ აქვთ აუდიტორებს ობიექტური პასუხი გაცემული. წარმოადგენს ხელშეკრულებებს, სადაც მომსახურების საგანი ცხად ყოფს მისი არგუმენტების რეალობას.

2019-2021 წლებში გაცემული აქვს ხელფასი 2 274 888 ლარის ოდენობით და მასზე დარიცხული და გადახდილი საშემოსავლო გადასახადი 381 288 ლარს. კონკრეტულად 2021 წელს ხელფასის სახით გაიცა 919 900 ლარი დარიცხული და გადახდილი საშემოსავლო გადასახადი შეადგენს 147 117 ლარს. კომპანიის მიზანი რომ ყოფილიყო გადასახადის დაზოგვის მიზნით დაქირავებული პირების ინდ. მეწარმეებად რეგისტრაცია, ამას ბუნებრივია სხვა მასშტაბი ექნებოდა. შემოწმებით ხელფასის სახით განაცემად ჩაითვალა 3 ინდივიდუალურ მეწარმეზე გადახდილი თანხები. ინდ. მეწარმედ პირი მისი ნებით რეგისტრირდება, ხოლო კომპანიას რა უფლება აქვს წყაროსთან დაუკავოს გადასახადი ინდ. მეწარმედ რეგისტრირებულ პირს. ერთი შეხედვითაც ჩანს, რომ მათ მიერ ხელფასის სახით მიღებული თანხები გასხვავდება მომსახურების სახით მიღებული თანხებისგან. შესაბამისად ესეც მიუთითებს, რომ მომსახურების გაწევისას აბსოლუტურად სხვა ტიპის სამუშაოს ასრულებდნენ. ამის მიუხედავად კითხვარში მიუთითეს, რომ პირი ბოლო სამი წლის განმავლობაში კომპანიაში იგივე სამუშაოს ასრულებდა, როგორც დაქირავებული პირი, ასევე მიუთითეს რომ შემოსავლის 85%-ზე მეტს პირი იღებს შპს „-------“, ამის მიუხედავად კონტრაქტი დაკვალიფიცირდა მომსახურების გაწევად.

1.„შესრულებული სამუშაო მოიცავდა სამშენებლო-სამონტაჟო სამუშაოებს“ - ეს არ არის არგუმენტი რომელიც შრომით ურთიერთობაზე მიუთითებს. ადასტურებს, რომ ზურაბ მეზურნიშვილმა მოაწყო სენდვიჩ პანელი, მოაპირკეთა სენის კონსტრუქცია, მოაწყო რკინა-ბეტონის საკანალიზაციო ჭები და ლამპიონების დგარები. არჩილ ცეცხლაძემ მოაწყო ხარაჩო, სანიაღვრე არხი, ტრენაჟორები, დააგო კაუჩუკის საფარი. ალიკა ელოიანმა მოაწყო ლითონ კონსტრუქციები. ყველა ეს სამუშაო უფრო დეტალურად აღწერილია მათთან გაფორმებულ ხელშეკრულებებში. მსგავს სამუშაოები შეიძლება შეასრულოს სხვა ქვეკონტრაქტორმა კომპანიებმაც, რადგან სამუშაო ატარებს დამოუკიდებელ ხასიათს და არ საჭიროებს სამუშაოების მიმდინარეობის კონტროლს (მათ შორის არც საათობრივ კონტროლს). მისთვის მთავარია სამუშაო შესრულდეს ხელშეკრულებით შეთანხმებულ ვადებში, არ აკონტროლებს მათ სამუშაო დროს და არ შეიძლება ეს პირები ზემოაღნიშნული სამუშაოების პროცესში ჩათვლილიყვნენ მის დაქვემდებარებულ პირებად.

2. „დამკვეთი მათ უზრუნველყოფდა საჭირო ძირითადი მასალით, აღჭურვილობით და სატრანსპორტო საშუალებებით. ორი მათგანის განმარტებით (3-დან) მათ საკუთრებაში იყო მხოლოდ კუთხსახეხები (ბარგალკა), ჩაქუჩი და სხვა წვრილმანი იარაღები“ - დიახ, სამუშაო სრულდება ჩვენი მასალით (სხვა ინფორმაცია არცერთ ეტაპზე არ მომხდარა ჩვენი მხრიდან), ხოლო აღჭურვილობა იყო მათი და ეს ფაქტობრივად ამ ტექსტშიც დასტურდება. მისთვის უცნობია რა ინფორმაცია აქვთ აუდიტორებს, კიდევ რა აღჭურვილობას იყენებდნენ ეს პირები მომსახურების გაწევის პროცესში გარდა „ბარგალკისა“, ჩაქუჩისა, დრელისა და მსგავსი ინვენტარისა. შესაბამისად ეს ნაწილიც არ უნდა გამხდარიყო გადაანგარიშებაზე უარის თქმის საფუძველი.

3. „2019 წლიდან დღემდე აღნიშნულ პირებს დეკლარირებული სხვა შემოსავალი არ უფიქსირდებათ“ - ანუ ის კი არ დგინდება ჰქონდათ თუ არა სხვა შემოსავალი ფიზიკურ პირებს, არამედ რა ჰქონდათ დეკლარირებული. აქვთ ინფორმაცია, რომ მათ ჰქონდათ სხვა შემოსავლებიც. როცა მომჩივნისგან არ იღებდნენ დაკვეთას ბუნებრივია ჭირდებოდათ საარსებო წყარო. ისინი არ იყვნენ შპს ------- დაქვემდებარებული პირები, შესაბამისად ვერანაირად ვერ გააკონტროლებდნენ მათ შემოსავლებს. რომ ეკითხათ აუდიტორებს რა შემოსავლით ცხოვრობდნენ ისინი იმ პერიოდში როცა შპს ------- არ უწევდნენ მომსახურებას, მარტივად მიიღებდნენ პასუხს.

4. „ერთ-ერთი პირი დღეის მდგომარეობით დასაქმებულია მძღოლის პოზიციაზე, ხოლო ერთ-ერთი პირის ახსნა-განმარტებით ირკვევა, რომ დეკლარაციები გადაგზავნილია შპს „-------“ ბუღალტრის მიერ“. - ის რომ ერთ-ერთი პირი სხვა პროფესიის ფარგლებში დღეის მდგომარეობით წარმოადგენს თანამშრომელს, ეს არანაირად არ ახდენს გავლენას წარსულში მომსახურების ხელშეკრულების ფარგლებში განხორციელებული კონტრაქტის შინაარსზე. რაც შეეხება დეკლარაციების გადაგზავნას მისი ბუღალტრის მიერ, ბუღალტერი თავად არ არის მისი დაქირავებული პირი და საბუღალტრო მომსახურებას უწევს კომპანია. მოიძიეს გარკვეული ინფორმაცია, რომ ეს ინდ. მეწარმეები სხვა პირებსაც უწევენ მომსახურებებს, ზოგ შემთხვევაში შესაძლოა სრულად არ დეკლარირდება მათი შემოსავალი, შესაძლოა ინდ. მეწარმედ რეგისტრაციამდეც სრულად არ ადეკლარირებდნენ სხვა პირები მათ მიმართ გადახდილ თანხებს. მიაჩნია, რომ ეს საკითხი არ არის მისი გასარკვევი.

თავად შემოსავლების სამსახურის კითხვარიც ცხადყოფს, რომ არანაირი სამართლებრივი საფუძველი არ აქვს მომსახურების კონტრაქტის შრომით ურთიერთობად დაკვალიფიცირებას. ესმის აუდიტის დეპარტამენტის მიდგომა მცირე მეწარმეებთან მიმართებაში, მაგრამ მათი შემთხვევა აბსოლუტურად განსხვავებულია, რადგან ცხადია, რომ ადგილი არ ჰქონია განზრახ გადასახადისაგან თავის არიდებას.

 

საკითხი N2

შესამოწმებელ პერიოდში რიგ შემთხვევებში უფიქსირდებოდა სალაროს ნაშთი. ეს თანხა იხარჯებოდა ეკონომიკური საქმიანობის პროცესში, რაც ნათლად ჩანს საგადასახადო შემოწმებითაც. მიუხედავად იმისა, რომ სალაროს ნაშთის სრულად გახარჯვა ხდებოდა შესამოწმებელ პერიოდში, საგადასახადო შემოწმებით სალაროს ნაშთი განხილულ იქნა ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ სესხად. შედეგად კომპანიას დაერიცხა ჯარიმა მოგების გადასახადის ნაწილში, მიუხედავად იმისა, რომ ძირითადი გადასახადის დარიცხვა არ მომხდარა. ამასთან გაცემულ სესხზე გაანგარიშებულ იქნა საპროცენტო სარგებელი რაც ასევე დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. შემმოწმებლებმა იხელმძღვანელეს შემოსავლების სამსახურის მიერ გამოცემული მეთოდური მითითებით.

არ გაუხდიათ სადაოდ აქტში აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოება. საჩივარშიც და საბჭოზეც ნათლად მიუთითეს, რომ ნაშთის ის ოდენობა გაქვთ სესხად განხილული, რაც არ იხარჯებოდა 3 თვის განმავლობაში (გონივრული ნაშთის გათვალისწინებით). აღნიშნეს, რომ ვინაიდან სალაროში არსებული თანხა სრულად გაიხარჯა შესამოწმებელ პერიოდში, მეთოდურ მითითებაში გამოყენებული „3 თვე“ პირობითია“ და თუ შემოწმებით დასტურდება სალაროს ნაშთის ეკ. საქმიანობაში გამოყენება, არსებული მეთოდური მითითების გათვალისწინებით არ უნდა მოხდეს დამატებით თანხების დარიცხვა. შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭომ აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით დაავალა აუდიტის დეპარტამენტს საკითხის შესწავლა. ეს გადაწყვეტილება ასე გვესმის: თუ მათი არგუმენტები დასტურდება, ამ შემთხვევაში უნდა მოახდინოთ დარიცხული თანხების შემცირება. აუდიტის დეპარტამენტი გამოცემული დასკვნით ფაქტობრივად გვეუბნება, რომ მომჩივნის არგუმენტები სიმართლეს შეესაბამება და მართლაც მოხდა სალაროს ნაშთის გახარჯვა ეკ საქმიანობის ფარგლებში, მაგრამ დარიცხვა მაინც მართლზომიერია. ეს არაა სწორი მსჯელობა, რადგან მათი არგუმენტების მიუხედავად დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს საკითხის შესწავლა და ეს რომ საკმარისი ყოფილიყო დარიცხვის განსახორციელებლად, მაშინ დამატებით შესწავლაც არ დაევალებოდათ, რადგან ფაქტობრივი გარემოება სადაო არ გაუხდია. შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების მე-9 დანართის მე-4 მუხლის (გამოყენების ვალდებულება) მე-2 ნაწილში აღნიშნულია, რომ მეთოდური მითითება არ გამოიყენება იმ „არაგონივრული ნაშთის მიმართ“, რომელიც შესამოწმებელი პერიოდის ნებისმიერ თვე(ებ)ში დეკლარირებულია ან/და შემოწმების პროცესში მოთხოვნილია დაკვალიფიცირდეს, როგორც გაცემული სესხი, დივიდენდი ან ხელფასი. ამ ჩანაწერში უმნიშვნელოვანესია ფრაზა „შესამოწმებელი პერიოდის ნებისმიერ თვე(ებ)ში“. ანუ მეთოდური მიუთითებს, რომ თუ შესამოწმებელი პერიოდში სალაროს ნაშთი მცირდება და ხმარდება რაიმე აქტივის შეძენას და ეს დასტურდება, მაშინ იქამდე განვლილ პერიოდში ნაშთის სესხად განხილვა არ უნდა მოხდეს. შესამოწმებელ პერიოდში ხელფასის სახით გაიცა და დაიბეგრა 2274888 ლარი. რის საფუძველზე ამტკიცებენ, რომ ამ ოდენობის ხელფასის გაცემა არ მომხდარა სალაროში არსებული ნაშთით. რატომ თვლის რომ სალაროს ნაშთი დაიხარჯა ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში მაგრამ ამ თანხიდან არ გაცემულა ხელფასი. ამაზე კამათი ხომ უსაფუძვლო და არაფრის მომცემია და მეთოდური მითითების მიზანიც ხომ სწორედ ისაა, რომ სალაროში არსებული თანხა სრულად გამოიყენება შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში ეკ. საქმიანობის ფარგლებში, ამ შემთხვევაში არ უნდა მოხდეს თანხის განაშთვამდე ნაშთის სესხად დაკვალიფიცირება.

რაც შეეხება მეთოდურ მითითებაში აღნიშნულ 3 თვეს, ეს კონტექსტიც ძალიან საინტერესოა, რადგან არსად წერია რომ ნაშთი „3 თვეში“ თუ არ მცირდება სესხად უნდა განვიხილოთ. პირიქით, აღნიშნულია, რომ 3 თვეში თუ იხარჯება სესხად არ უნდა განვიხილოთ. შესაბამისად მეთოდური მითითების მე-4 მუხლის მეორე ნაწილის „გ“ და „ბ“ პუნქტი არ ეწინააღმდეგება ამავე ნაწილის „ა“ პუნქტს და ეს „ა“ ზემო აბზაცში არის განხილული და ეს ძალიან მნიშვნელოვანია. ამასთან საგულისხმოა, რომ სალაროს გონივრულ ნაშთთან დაკავშირებით მეთოდური მითითება გამოიცა 2021 წლის 29 დეკემბერს, ხოლო სალაროს ნაშთან დაკავშირებით ძალაში იყო სიტუაციური სახელმძღვანელო N1817, რომლის მიხედვითაც სალაროს ნაშთი მხოლოდ იმ შემთხვევაში ითვლებოდა ფიქტიურად, თუ საწარმოს პარალელურად ჰქონდა სასესხო ვალდებულება. შესაბამისად არც კანონმდებლობით და არც რაიმე სახის მეთოდური მითითებით არ ეკრძალებოდათ სალაროში ნაღდი ფულის არსებობა. ამ პერიოდში შპს „-------” არ ჰქონია არანაირი სასესხო ვალდებულება. აუდიტის დეპარტამენტი ედავება, რომ სალაროს ნაშთი რამდენიმე თვით ფიქტიური იყო და რამდენიმე თვეში რეალური გახდა.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო: საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის 21 ნაწილის თანახმად, თუ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება/საგადასახადო მოთხოვნა გამოცემულია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად, დავის განმხილველი ორგანო იღებს გადაწყვეტილებას საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის შესახებ.

საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე გამოცემული დასკვნის მიხედვით დგინდება შემდეგი:

შემოწმების მიერ დამატებით იქნა შესწავლილი მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებსა და შპს „-------” შორის ეკონომიკური საქმიანობის ნაწილში წარმოშობილი ურთიერთობის კლასიფიცირების საკითხი კითხვარის შესაბამისად. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის შესაბამისად, გამოთხოვილ იქნა ინფორმაცია მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებისგან, რომელთა მიერ წარმოდგენილია ახსნა-განმარტებები შესრულებული სამუშაოს შესახებ, ხელშეკრულებები და მიღებაჩაბარების აქტები. მათი განმარტებით, შესრულებული სამუშაო მოიცავდა სამშენებლო-სამონტაჟო სამუშაოებს. სამუშაოს დამკვეთი მომუშავე ფიზიკურ პირებს უზრუნველყოფდა სამუშაოს შესასრულებლად საჭირო ძირითადი მასალით, აღჭურვილობით და სატრანსპორტო საშუალებით. ორი მათგანის განმარტებით, სამუშაოს შესასრულებლად გამოყენებული ტექნიკიდან მათ საკუთრებაში იყო მხოლოდ კუთხსახეხი ე.წ. ბალგარკა, ჩაქუჩი და სხვა მსგავსი წვრილმანი იარაღები. ამასთან, 2019 წლიდან დღემდე აღნიშნულ პირებს დეკლარირებული სხვა შემოსავალი არ უფიქსირდებათ. აქვე აღსანიშნავია, რომ ერთ-ერთი მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირი დღეის მდგომარეობით დასაქმებულია შპს "-------" მძღოლის პოზიციაზე და იღებს ხელფასს. ასევე, შემოწმებისათვის წარმოდგენილი ერთ-ერთი მეწარმის ახსნა-განმარტებიდან ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის ავტორიზებულ ვებგვერდზე მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირის ყოველთვიური საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციები გადაგზავნილია შპს "-------" ბუღალტრის მიერ. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, გადამხდელის მიერ მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებზე გადახდილი თანხების ხელფასად კვალიფიცირების საკითხი დარჩა უცვლელი და საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადი და დღგ შემცირებას არ დაექვემდებარა.

მხარეთა არგუმენტების გაცნობის, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საგადასახადო ორგანოს მიერ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულების გადაანგარიშება განხორციელებულია შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 9 ნოემბრის №28072 ბრძანების შესაბამისად და საბჭოს მიაჩნია, რომ მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებზე გადახდილი მომსახურების ანაზღაურების ხელფასად განხილვის ნაწილში არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 9 ნოემბრის №28072 ბრძანებით დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს სალაროს ნაშთის არაგონივრულ ნაშთად და აღნიშნული ნაშთის პასუხისმგებელ პირზე/დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად კვალიფიკაცია შეისწავლოს და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

2023 წლის 21 მარტის დასკვნაში აღნიშნულია, რომ სალაროს ნაშთის არაგონივრულ ნაშთად განხილვასთან დაკავშირებით, შემოწმების მიერ დამატებით იქნა შესწავლილი გადასახადის გადამხდელის სააღრიცხვო დოკუმენტაცია შემოსავლების სამსახურის 2021 წლის 30 დეკემბრის №42109 ბრძანებით „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითების დამტკიცების თაობაზე" განსაზღვრული №9 დანართის შესაბამისად, რის შედეგადაც საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები ამ ნაწილში არ დაექვემდებარა გადაანგარიშებას.

„დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს მთავრობის 2011 წლის 14 დეკემბრის №473 დადგენილებით დამტკიცებული რეგლამენტის 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

ზემოთ აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მიუთითებს შემოსავლების სამსახურის მიერ აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოების შეფასების ახალ მიდგომაზე, ამდენად საბჭოს მიაჩნია, რომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება სალაროს ნაშთის საწარმოს ანგარიშვალდებულ პირზე უპროცენტო სესხად განხილვის ნაწილში უნდა გაუქმდეს და შემოსავლების სამსახურს დაევალოს ხელახლა შეაფასოს საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 17 მაისის №10979 ბრძანება;

3. საჩივარი, სალაროს ნაშთის საწარმოს ანგარიშვალდებულ პირზე უპროცენტო სესხად განხილვის ნაწილში, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

მომჩივანი არ ეთანხმება შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 9 ნოემბრის №28072 ბრძანების აღსრულების შედეგებს.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

მომჩივნის საქმიანობაა სამშენებლო-სარემონტო მომსახურების გაწევა.

პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციისა და საბუღალტრო პროგრამის დამუშავების შედეგად დგინდება, რომ გადამხდელს სხვადასხვა პირებისაგან მიღებული აქვს სამშენებლო-სარემონტო მომსახურებები. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემების მიხედვით, აღნიშნულ პირებს მინიჭებული აქვთ მცირე ბიზნესის სტატუსი და შესაბამისად, მათთვის გადახდილი თანხა არ არის დაბეგრილი გადახდის წყაროსთან.

გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემების მიხედვით შესამოწმებელ პერიოდში ფიქსირდება სალაროს არაგონივრული ნაშთი, რომელიც განხილულ იქნა პასუხისმგებელ პირზე/დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად.

შემოწმების აქტის საფუძველზე საგადასახადო მოთხოვნით განხორციელებული დარიცხვა გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნის საფუძველზე, გადასახადის გადამხდელს დამატებით დარიცხული თანხები არ შეუმცირდა. აღნიშნულზე, გადასახადის გადამხდელს წარედგინა კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა.

კორექტირებული მოთხოვნა მომჩივანმა გაასაჩივრა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 17.05.2023 წლის №10979 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო მიუთითებს შემოსავლების სამსახურის მიერ აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოების შეფასების ახალ მიდგომაზე, ამდენად საბჭოს მიაჩნია, რომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება სალაროს ნაშთის საწარმოს ანგარიშვალდებულ პირზე უპროცენტო სესხად განხილვის ნაწილში უნდა გაუქმდეს და შემოსავლების სამსახურს დაევალოს ხელახლა შეაფასოს საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 982(3); 101; 154; 275