გადაწყვეტილება №20664/2/2023

№20664/2/2023

11 დეკემბერი 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 2.11.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“-ს 25.08.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20664/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისთვის გამოყენებული ფასნამატის ოდენობა და შემოწმებით დადგენილი გამოყენებადი თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა;

2. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 14.06.2023 წლის №043-11 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 14.08.2023 წლის №20005 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 692 591 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 414 153

დღგ - 246 250

საშემოსავლო გადასახადი - 167 903

ჯარიმა - 206 926

საურავი - 71 512

 

პროცედურული გარემოებები

საწარმოს საქმიანობაა ავტომობილის ნაწილებით და ზეთებით ვაჭრობა (რიგ შემთხვევაში რეალიზებულ საქონელთან დაკავშირებული მომსახურება).

აუდიტის დეპარტამენტის 9.06.2023 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2020 წლიდან 1.01.2023 წლამდე საანგარიშო პერიოდები. სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის მიზნებისთვის 9.02.2023 წლის ჩათვლით, ხოლო სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის მიზნებისთვის 7.03.2023 წლის ჩათვლით.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 14.06.2023 წლის №043-11 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 14.08.2023 წლის №20005 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისთვის გამოყენებული ფასნამატის ოდენობა და შემოწმებით დადგენილი გამოყენებადი თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

კომპანიის საგადასახადო რეგისტრაციის თარიღია 22.03.2017 წელი, ხოლო დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის თარიღია 23.03.2017 წელი. შესამოწმებელი პერიოდის მიხედვით გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იქნა წარმოდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის რეგისტრები, წარმოდგენილია მხოლოდ ინფორმაცია სმფ-ების ნაშთების ოდენობის შესახებ, დამოწმებული დირექტორის ხელმოწერით. ასევე, წარმოდგენილია ცნობა ანგარიშების შესახებ მომსახურე ბანკებიდან და ამონაწერები შესაბამისი ანგარიშებიდან, ინფორმაცია დებიტორული დავალიანების ოდენობებზე, ინფორმაცია საშუალო ფასნამატზე (45-50%).

შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ ხელფასის სახით გაცემული თანხა შეადგენს 140 941 ლარს, ბიუჯეტში გადახდილი თანხა შეადგენს 0 ლარს, ხოლო ბიუჯეტიდან დაბრუნებულია 85 726 ლარი. საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 8.02.2023 წლის №2229 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის პროცედურა, რომლის შედეგად დადგინდა, რომ 9.02.2023 წლის მდგომარეობით ნაღდი ფულის ნაშთი სალაროში შეადგენს 550 ლარს. ასევე, საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ 7.03.2023 წლის №4268 ბრძანების საფუძველზე, 11.03.2023 წელს ჩატარდა კომპანიის სმფ-ების ფაქტობრივი აღწერა და საკონტროლო შესყიდვა/შეთავაზება, რომლის მიხედვით სმფ-ების ფაქტობრივი ნაშთი შეადგენს 847 396,2 ლარს საბაზრო ღირებულებით. გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იქნა წარმოდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, ბუღალტრული აღრიცხვის რეგისტრები და სხვა დოკუმენტები, რომელთა საფუძველზე განისაზღვრება გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტები და საგადასახადო ვალდებულებები. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების მოთხოვნებზე დაყრდნობით საწარმოს საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი სმფ-ების ნაშთების ოდენობების გათვალისწინებით (1.01.2020 წლის სმფ-ის ნაშთი - 227 640 ლარი (დღგ-ის გარეშე), 1.01.2021 წლის სმფ-ის ნაშთი - 155 602 ლარი (დღგ-ის გარეშე), 1.01.2022 წლის სმფ-ის ნაშთი - 285 234 ლარი (დღგ-ის გარეშე), 1.01.2023 წლის სმფ-ის ნაშთი - 309 440 ლარი (დღგ-ის გარეშე), 11.03.2023 წლის სმფ-ის ნაშთი 501 811 ლარი (დღგ-ის გარეშე)) და შეძენილი სმფ-ების გათვალისწინებით (2020 წელს შეძენილია 385 293 ლარის ღირებულების სმფ (დღგ-ის გარეშე), 2021 წელს შეძენილია 689 182 ლარის ღირებულების სმფ (დღგ-ის გარეშე), 2022 წელს შეძენილი სმფ შეადგენს 1 047 694 ლარს (დღგ-ის გარეშე)) შემოწმების მიერ განსაზღვრულ იქნა რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება წლების მიხედვით, რამაც შეადგინა 2020 წელს - 457 331 ლარი (დღგ-ის გარეშე), 2021 წელს - 559 550 ლარი და 2022 წელს - 1 035 806 ლარი (1 023 488 ლარი + 12 318 ლარი). რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე გავრცელდა შემოწმებით დადგენილი დოკუმენტური ფასნამატი 45% (რაც დაემთხვა გადასახადის გადამხდელის მიერ ახსნა-განმარტების შესაბამისად წარმოდგენილს და ფასების ფიქსაციის შედეგების მიხედვით განსაზღვრულ ფასნამატს) და დეკლარირებული დღგ-ის ბრუნვების წილის პროპორციულად გაზრდილ იქნა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები მთელ შესამოწმებელ პერიოდზე. საწარმოს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

გადასახადის გადამხდელის არაპირდაპირი მეთოდით გამოანგარიშებული შემოსავლების, აგრეთვე მის მიერ წარმოდგენილი კრედიტორული დავალიანების ოდენობის და საბანკო ამონაწერების დამუშავებით შემოწმების მიერ განხორციელდა ფულადი სახსრების ანალიზი, შესაბამისად შესამოწმებელი პერიოდის მიხედვით დადგენილია გამოყენებადი თანხა, რომელიც 31.12.2020 წლის მდგომარეობით შეადგენს 273 672 ლარს, ხოლო 31.12.2022 წლის მდგომარეობით 397 946 ლარს. შემოწმებით დადგენილი გამოყენებადი თანხა ჩაითვალა დაქირავებულ პირზე (დირექტორზე) გაცემულ ხელფასად შესაბამისი პერიოდების მიხედვით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის გათვალისწინებით საწარმოს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედ საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით დგინდება, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელის მიერ ხელფასის სახით გაცემული თანხა შეადგენს 140 941 ლარს, ბიუჯეტში გადახდილი თანხა შეადგენს 0 ლარს, ხოლო ბიუჯეტიდან დაბრუნებულია 85 726 ლარი. შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 8.02.2023 წლის №2229 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის პროცედურა, რომლის შედეგად დადგინდა, რომ 9.02.2023 წლის მდგომარეობით ნაღდი ფულის ნაშთი სალაროში შეადგენს 550 ლარს. ასევე, საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ 7.03.2023 წლის №4268 ბრძანების საფუძველზე, 11.03.2023 წელს ჩატარდა შპს „----------“- ის სმფ-ების ფაქტობრივი აღწერა და საკონტროლო შესყიდვა/შეთავაზება, რომლის მიხედვით სმფ-ების ფაქტობრივი ნაშთი შეადგენს 847 396,2 ლარს საბაზრო ღირებულებით. გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იქნა წარმოდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, ბუღალტრული აღრიცხვის რეგისტრები და სხვა დოკუმენტები, რომელთა საფუძველზე შესაძლებელი იქნებოდა გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტების და საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა. აღნიშნულ ფაქტობრივი გარემოებიდან გამომდინარე, ვიანიდან გადამხდელის სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის შესაბამისად და საწარმოს საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი სმფ-ების ნაშთების ოდენობების გათვალისწინებით და შეძენილი სმფ-ების გათვალისწინებით შემოწმების მიერ განსაზღვრულ იქნა რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებები წლების მიხედვით, რომელზეც გავრცელებულ იქნა შემოწმებით დადგენილი დოკუმენტური ფასნამატი 45% (რაც დაემთხვა გადასახადის გადამხდელის მიერ ახსნაგანმარტების შესაბამისად წარმოდგენილს და ფასების ფიქსაციის შედეგების მიხედვით განსაზღვრულ ფასნამატს) და დეკლარირებული დღგ-ის ბრუნვების წილის პროპორციულად გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები მთელ შესამოწმებელ პერიოდზე. გადამხდელის არაპირდაპირი მეთოდით გამოანგარიშებული შემოსავლების, აგრეთვე მის მიერ წარმოდგენილი კრედიტორული დავალიანების ოდენობის და საბანკო ამონაწერების დამუშავებით შემოწმების მიერ განხორციელდა ფულადი სახსრების ანალიზი, შესაბამისად შესამოწმებელი პერიოდის მიხედვით დადგენილია გამოყენებადი თანხა, რომელიც შემოწმებით ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად შესაბამისი პერიოდების მიხედვით. შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ შემოწმების მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა მართლზომიერია. ამასთან, მომჩივანს საგადასახადო დავის ეტაპზე არ წარმოუდგენია მისი პოზიციის დამადასტურებელი ისეთი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურში საჩივრის განხილვა ჩატარდა მომჩივნის მონაწილეობის გარეშე, შესაბამისად, არ მიეცა შესაძლებლობა არგუმენტაციის ზეპირსიტყვიერი დასაბუთების. გასაჩივრებული თემა ძირითადად ეხება რეალიზებული საქონლის ფასნამატის საკითხს. საჩივარზე თანდართულია მტკიცებულება აღნიშნულთან დაკავშირებით PDF ფორმატში. ცხადია მსგავსი ფორმატი არ არის აღქმადი, მაგრამ ექსელის გაანგარიშებების ატვირთვა პორტალზე ვერ ხერხდება. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაში აღნიშნული არგუმენტი იმის თაობაზე, რომ საჩივარი არ არის დასაბუთებული, არ არის სწორი შეფასება.

საგადასახადო შემოწმებით, მომჩივნის მიერ მიწოდებული საწყისი ნაშთის, შესყიდვებისა და ინვენტარიზაციით დადგენილი საბოლოო ნაშთის გათვალისწინებით განისაზღვრა შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება, რაც ჩაითვალა შემოწმებით დადგენილი ფასნამატით რეალიზებულად. შედეგად დადგინდა შესამოწმებელ პერიოდში მიღებული შემოსავალი, რაც დაიბეგრა დღგ-ით. ამასთან ჩაითვალა, რომ კომპანიამ აღნიშნული მეთოდით განსაზღვრული შემოსავლის ოდენობით მიიღო ფულადი სახსრებიც. ცნობილი იყო, რომ კომპანიის მიერ წარდგენილი დეკლარაციები საჭიროებდა დაზუსტებას. ამ მიზნით, მიმართა კერძო საგადასახადო აუდიტორულ კომპანიას, რათა მოეხდინა განვლილი პერიოდის საგადასახადო აუდირება და ბიუჯეტთან ანგარიშსწორება აუდიტის შედეგების გათვალისწინებით. იმყოფებოდა ხელშეკრულების გაფორმების პროცესში, როცა მიიღო ბრძანება აუდიტის დეპარტამენტიდან კამერალური საგადასახადო შემოწმების დანიშვნის თაობაზე. შესაბამისად, ვერ მოასწრო დეკლარაციების დაზუსტება და ბიუჯეტთან ანგარიშსწორება. გადაწყვიტა მაქსიმალურად ეთანამშრომლა შემმოწმებლებთან და მიეღო მეტ-ნაკლებად სამართლიანი შედეგი. ამაზე მიუთითებს ის ფაქტი, რომ შემოწმებას მაქსიმალურად სწორი ინფორმაცია მიაწოდა საწყისი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების შესახებ და ასევე, სცადა სწორად მიეწოდებინა საშუალო ფასნამატი. შემოწმების შედეგი აღმოჩნდა მკვეთრად უარესი, ვიდრე მოელოდა.

მრავალფეროვანი საქონლის ფასნამატის გაანგარიშება აბსოლუტური სიზუსტით ფაქტობრივად შეუძლებელია, იმ პირობებში, როცა საქონლის მხოლოდ მცირე ნაწილის რეალიზაციისას გამოიწერება სასაქონლო ზედნადები. ხოლო, მცირე უზუსტობა მკვეთრად აისახება გადასახადის ოდენობაზე. აქედან გამომდინარე, მნიშვნელოვანია მაქსიმალურად გამოირიცხოს ის შედეგები, სადაც დაზუსტებით ვერ იდენტიფიცირდება საქონელი შესყიდვისა და რეალიზაციის დოკუმენტში, რაც ზრდის ფასნამატის გაანგარიშებაში ცდომილების ალბათობას. აუდიტორი ეცადა ფასნამატი განესაზღვრა მაქსიმალურად სამართლიანად, მაგრამ ყველა დეტალის გათვალისწინების გარეშე შეუძლებელია დადგეს სამართლიანი შედეგი, ხოლო ყველა დეტალის გათვალისწინებას ჭირდება ბევრად მეტი დრო ვიდრე შემოწმებითაა განსაზღვრული, მითუმეტეს იმ პირისთვის, ვინც არ არის სპეციალიზებული ავტომობილის ზეთებსა თუ სხვა ნაწილებში.

მიუთითებს ერთ-ერთი საქონლის „ანტიფრიზის“ მაგალითზე, რომელზეც 2022 წელს შემოწმებით დადგენილი ფასნამატი შეადგენს 50%-ს. წარმოდგენილი აქვს გაანგარიშებები სახელწოდებით: „დანართი 1 - ანტიფრიზის შესყიდვა“ და „დანართი 2 - ანტიფრიზის რეალიზაცია“. შესყიდვისა და რეალიზაციის დოკუმენტებში უპირობოდ არის შესაძლებელი მოხდეს იდენტიფიცირება მხოლოდ ----------ის მარკის ანტიფრიზზე, რომელიც 2022 წლის სექტემბერში შესყიდულია 800 ერთეული და დოკუმენტით რეალიზებულია 77 ერთეული. ამ მონაცემების მიხედვით ფასნამატი საშუალო შეწონილი მეთოდით შეადგენს 28%-ს. ასევე ერთ შემთხვევაში იდენტიფიცირდება ----------ს მარკის ანტიფრიზი. კერძოდ შეძენილია 40 ცალი (200 ლ) და დოკუმენტით რეალიზებულია 1 ცალი (5 ლ). ფასნამატი შეადგენს 75%-ს. ფასნამატის საშუალო შეწონილი მეთოდით განსაზღვრისას 1 ცალი ---------- რეალიზაცია შედეგს ცვლის 28%-დან 30%-მდე. თუ ვიტყვით, რომ არ არის სამართლიანი რეალიზაციის დოკუმენტების მიხედვით საშუალო შეწონილი მეთოდის გამოყენება, რადგან მხოლოდ ერთი ერთეულია დოკუმენტით რეალიზებული ისეთი საქონელი, რომელზეც ფასნამატი მაღალია, მაშინ საშუალო შეწონილი მეთოდით ფანსამატი გამოთვლილი უნდა იქნას შესყიდული საქონლის რაოდენობების მიხედვით. მათში ----------სა და -----------ს შორის -----------ს წილი კიდევ უფრო დაბალია, შესაბამისად ფასნამატიც მცირდება 25%-მდე.

ამასთან, 2022 წელს დოკუმენტით, 14 სასაქონლო ზედნადებით, რეალიზებულია სულ 25 ცალი ანტიფრიზი - თითო 15 ლარად და 4 ცალი - თითო 25 ლარად. შეუძლებელია გარკვევა, რომელი მარკის და რა თვითღირებულების საქონელია ამ ზედნადებებში. თუ ავიღებთ საშუალო თვითღირებულებას, მაშინ გამოდის, რომ 5 ლარად და 11 ლარად შეძენილი ანტიფრიზის სარეალიზაციო ფასი ორივე შემთხვევაში 15 ლარი იყო, რაც არ არის დამაჯერებელი, მით უფრო როცა საქმე ეხება 25 ერთეულის რეალიზაციას და სავსებით შესაძლებელია 12 ლარად შესყიდული ანტიფრიზის რეალიზაცია მომხდარიყო 15 ლარად. ვინაიდან დოკუმენტურ ფასნამატს გამოყენება ხდება მაქსიმალურად სამართლიანი შედეგის მისაღებად, გაანგარიშებაში არ უნდა მივაღებინოთ მონაწილეობა ისეთ საქონელს, სადაც ვერ ხერხდება საქონლის მარკისა და თვითღირებულების მიახლოებით იდენტიფიცირებაც კი.

ყოველივე აღნიშნულის გათვალისწინებით ანტიფრიზზე დოკუმენტური საშუალო შეწონილი ფასნამატი 30%-ს არ აღემატება. გარდა ამისა ხშირია შემთხვევა, როცა დოკუმენტში დაფიქსირებული ფასითა და შესაბამისი ფასნამატით ყოველთვის არ ხდება საქონლის რეალიზაცია მთელს შესამოწმებელ პერიოდზე. ამ ეტაპზე მიმდინარეობს სარეალიზაციო ფასების დადგენა პერიოდების მიხედვით ყველა რეალიზებულ პროდუქტზე, ამასთან, მოხდება სარეალიზაციო ფასის დასაბუთება (როგორც ეს წარმოდგენილია ანტიფრიზის შემთხვევაში), რათა არ გართულდეს შემმოწმებელთათვის მომჩივნის არგუმენტის გაზიარება. გარდა ამისა, უნდა მოიძიოს ის პირები, რომელთაც შეღავათიან ფასად აწვდიდა საქონელს, რადგან წარმოადგენდნენ ერთგულ მომხმარებლებს და დაადასტურებენ აღნიშნულ გარემოებას. ამასთან, კეთდება შედარების აქტები, რათა დამტკიცდეს, რომ საქონლის რეალიზაციის შედეგად მისაღები თანხები სრულად არ არის მიღებული ამ დრომდე. მსგავსი შემთხვევა ბევრია, მაგრამ რთულია ყველა დებიტორის პოვნა და შესაბამისი დოკუმენტის მიღება.

ყოველივე აღნიშნულის გათვალისწინებით, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს საკითხის დამატებით შესწავლა. შესაძლებელია წარმოდგენილი იქნას მაქსიმალურად მოწესრიგებული ფორმით ყველა ზემოაღნიშნული ინფორმაცია/დოკუმენტაცია, გაანგარიშება, რათა დამატებით მნიშვნელოვანი დრო არ დაკარგოს შემმოწმებელმა და ამავდროულად რეალობას დაუახლოვდეს დარიცხული თანხების ოდენობა.

საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 7.03.2023 წლის №4268 ბრძანებით განხორციელდა კომპანიის სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაცია. გამოვლენილი დანაკლისი ფაქტობრივად გადანაწილდა მთელ შესამოწმებელ პერიოდზე ჩაითვალა რეალიზებულად და დაიბეგრა შესაბამისი გადასახადებით. საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილის მიხედვით გადასახადის გადამხდელთან კოდექსით გათვალისწინებული დანაკლისის გამოვლენა ითვლება მისი აღმოჩენის მომენტში საბაზრო ფასით განხორციელებულ მიწოდებად. ამასთანავე, თუ სასაქონლომატერიალური ფასეულობების დანაკლისი საგადასახადო ორგანოს მიერ ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლინდა, პირი დამატებით ჯარიმდება ამ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების საბაზრო ღირებულების 10 პროცენტის ოდენობით. თუკი აუდიტის დეპარტამენტი იხელმძღვანელებდა აღნიშნული მუხლით, ამ შემთხვევაში ნაკლები იქნებოდა ჯარიმისა და საურავის ნაწილში კომპანიის ტვირთი.

უნდა მიეცეს კანონით გათვალისწინებული შესაძლებლობა დაჯარიმდეს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილით, ხოლო შემოწმებით დადგენილი (გადაანგარიშების გათვალისწინებით) დანაკლისის ოდენობა თავად დაადეკლარიროს მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში.

საგადასახადო შემოწმებით არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული შემოსავლის ოდენობის გათვალისწინებით განისაზღვრა „გამოყენებადი თანხა“ ჯამში 671 618 ლარის ოდენობით, რომელიც „აიგროსა“ და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. ფასნამატის კორექტირების შემთხვევაში შემცირდება ერთობლივი შემოსავალი, ხოლო დებიტორებთან გაფორმებული შედარების აქტების გათვალისწინებით ჯამში შემცირებას დაექვემდებარება შემოწმებით განსაზღვრული მიღებული ფულადი სახსრები.

გარდა ინვენტარიზაციით განსაზღვრული ფულადი ნაშთისა საბოლოო ნაშთში გასათვალისწინებელია საქვეანგარიშოდ გაცემული თანხა, მინიმუმ „გონივრული ნაშთის“ გათვალისწინებით, რაც ბუნებრივია შეამცირებს შემოწმებით დადგენილი საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი თანხის ოდენობას. ამასთან, კომპანიისათვის დარიცხული გადასახადები ნაწილობრივ უნდა დაიფაროს დამფუძნებლისა და დირექტორის მიერ დაბრუნებული თანხით. შესაბამისად, მართებული იქნება დასაბეგრი თანხის ნაწილის სესხად განხილვა. ასევე, თანხის ნაწილი ბუნებრივია წარმოადგენს განაწილებულ მოგებას და არა ხელფასს, რაც დაბეგვრის მიზნებისათვის მცირედით ამცირებს დასარიცხი გადასახადის ოდენობას.

ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, უნდა მიეცეს საშუალება პირველი საკითხის გათვალისწინებით დარჩენილი დასაბეგრი ფულადი სახსრების მიზნობრიობასთან დაკავშირებით წარმოადგინოს ახსნა/განმარტებები/კრების ოქმები და აღნიშნულის გათვალისწინებით დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს ხელფასის სახით დაბეგრილი თანხების კორექტირება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-11 ნაწილის თანახმად, დანაკლისი არის გადასახადის გადამხდელის ბუღალტრულ ჩანაწერებთან შედარებისას გამოვლენილი (მათ შორის, ინვენტარიზაციის საშუალებით) სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ან/და ძირითადი საშუალებების ნაკლებობა.

საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელთან ამ კოდექსით გათვალისწინებული დანაკლისის გამოვლენა ითვლება მისი აღმოჩენის მომენტში საბაზრო ფასით განხორციელებულ მიწოდებად. ამასთანავე, თუ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების დანაკლისი საგადასახადო ორგანოს მიერ ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლინდა, პირი დამატებით ჯარიმდება ამ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების საბაზრო ღირებულების 10 პროცენტის ოდენობით.

შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ ხელფასის სახით გაცემული თანხა შეადგენს 140 941 ლარს, ბიუჯეტში გადახდილი თანხა შეადგენს 0 ლარს, ხოლო ბიუჯეტიდან დაბრუნებულია 85 726 ლარი. 9.02.2023 წლის მდგომარეობით ნაღდი ფულის ნაშთი სალაროში შეადგენს 550 ლარს. სმფ-ების ფაქტობრივი ნაშთი შეადგენს 847 396,2 ლარს საბაზრო ღირებულებით.

საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტებზე და აღნიშნავს, რომ რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება შემოწმების მიერ განსაზღვრულია გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი სმფ-ების ნაშთების ოდენობების გათვალისწინებით, რაზეც გავრცელებულია მომჩივნის დოკუმენტური ფასნამატი, რაც თავის მხრივ თანხვედრაშია გადასახადის გადამხდელის მიერ ახსნაგანმარტებით დაფიქსირებულ და ფასების ფიქსაციის შედეგების მიხედვით განსაზღვრულ ფასნამატთან.

აღნიშნულის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრულია მართლზომიერად. ამასთან, ვინაიდან განკარგვადი თანხების შესახებ საგადასახადო ორგანოსთვის ინფორმაცია/დოკუმენტაცია წარდგენილი არ არის, საბჭო მიიჩნევს, რომ აღნიშნული თანხის სახელფასო განაცემად ჩათვლა მართლზომიერია და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საგადასახადო შემოწმების შედეგების მიხედვით გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით 206 826 ლარი და 291-ე მუხლით 100 ლარი. აუდიტის დეპარტამენტის 14.06.2023 წლის №043-11 საგადასახადო მოთხოვნაში ასახულია საურავი 71 512,79 ლარის ოდენობით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ და მე-7 ნაწილებზე, 270-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 275-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 291-ე მუხლზე და განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269- ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება. ამდენად, გადამხდელის საჩივარი მე-4 სადავო საკითხთან დაკავშირებით დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

გადასახადის გადამხდელი ითხოვს, საგადასახადო კოდექსის 275-ე და 269-ე მუხლების გათვალისწინებით შემცირებულ იქნას შემოწმებით დარიცხული ჯარიმა-საურავის თანხა.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 291-ე მუხლის თანახმად, პირის მიერ ამ კოდექსით გათვალისწინებული ვალდებულების შეუსრულებლობა, რისთვისაც ამავე კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა, მაგრამ არ არის განსაზღვრული ჯარიმის ოდენობა, – იწვევს დაჯარიმებას 100 ლარის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

შემოწმების შედეგად განსაზღვრულია, რომ მომჩივნის მიერ დეკლარირებული გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტი განსხვავებულია საგადასახადო შემოწმებით დადგენილი მონაცემებისგან. დღგ-ის დეკლარაციასთან ერთად წარდგენილი არ არის ნავთობპროდუქტების საგადასახადო ანგარიშფაქტურების რეესტრი და სასაქონლო ნაშთების შესახებ ინფორმაცია და ასევე, არასრულად არის წარდგენილი ინფორმაცია საანგარიშო თვის მიხედვით განაცემებისა და დაკავებული გადასახადის შესახებ.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

ვინაიდან განსახილველ შემთხვევაში არ დასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების არასრულად დეკლარირება და საგადასახადო კანონმდებლობით განსაზღვრული ვალდებულებების შეუსრულებლობა გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისთვის გამოყენებული ფასნამატის ოდენობა და შემოწმებით დადგენილი გამოყენებადი თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა;

2. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1. შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ ხელფასის სახით გაცემული თანხა შეადგენს 140 941 ლარს, ბიუჯეტში გადახდილი თანხა შეადგენს 0 ლარს, ხოლო ბიუჯეტიდან დაბრუნებულია 85 726 ლარი. 9.02.2023 წლის მდგომარეობით ნაღდი ფულის ნაშთი სალაროში შეადგენს 550 ლარს. სმფ-ების ფაქტობრივი ნაშთი შეადგენს 847 396,2 ლარს საბაზრო ღირებულებით. საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტებზე და აღნიშნავს, რომ რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება შემოწმების მიერ განსაზღვრულია გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი სმფ-ების ნაშთების ოდენობების გათვალისწინებით, რაზეც გავრცელებულია მომჩივნის დოკუმენტური ფასნამატი, რაც თავის მხრივ თანხვედრაშია გადასახადის გადამხდელის მიერ ახსნაგანმარტებით დაფიქსირებულ და ფასების ფიქსაციის შედეგების მიხედვით განსაზღვრულ ფასნამატთან.

2. მომჩივნის მიერ დეკლარირებული გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტი განსხვავებულია საგადასახადო შემოწმებით დადგენილი მონაცემებისგან. დღგ-ის დეკლარაციასთან ერთად წარდგენილი არ არის ნავთობპროდუქტების საგადასახადო ანგარიშფაქტურების რეესტრი და სასაქონლო ნაშთების შესახებ ინფორმაცია და ასევე, არასრულად არის წარდგენილი ინფორმაცია საანგარიშო თვის მიხედვით განაცემებისა და დაკავებული გადასახადის შესახებ.

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრულია მართლზომიერად. ამასთან, ვინაიდან განკარგვადი თანხების შესახებ საგადასახადო ორგანოსთვის ინფორმაცია/დოკუმენტაცია წარდგენილი არ არის, საბჭო მიიჩნევს, რომ აღნიშნული თანხის სახელფასო განაცემად ჩათვლა მართლზომიერია და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი. ამასთან, ვინაიდან განსახილველ შემთხვევაში არ დასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების არასრულად დეკლარირება და საგადასახადო კანონმდებლობით განსაზღვრული ვალდებულებების შეუსრულებლობა გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5); 101(1); 154(1„ა“); 269(7); 275; 286(9); 291.

(2021 წლამდე მოქმედი): 160(ა); 161(1„ა“)