გადაწყვეტილება №18428/2/2022

№18428/2/2022

9.02.2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 9.02.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“ 12.12.2022 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №18428/2/2022).

 

დავის საგანი:

საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში დადგენილი კორექტირების თანხის მოგების გადასახადით დაბეგვრა და გადახდილი პროცენტის თანხის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 5.07.2022 წლის №006-255 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 22.11.2022 წლის №29183 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 87 541,32 ლარი.

მათ შორის:

მოგების გადასახადი - 53 598

ჯარიმა - 23 388,7

საურავი - 10 554,62

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

აუდიტის დეპარტამენტის 30.06.2022 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2019 წლიდან 1.01.2021 წლამდე პერიოდი.

მომჩივანს არარეზიდენტი ურთიერთდამოკიდებული პირისაგან „----------“ (----------) 27.04.2015 წლის ხელშეკრულებით მიღებული აქვს საკრედიტო ხაზი. ხელშეკრულების მიხედვით შპს „----------“-ს მიღებული აქვს 20 000 000 ევროს ოდენობის საკრედიტო ხაზი 13,82 პროცენტში, ხოლო შემდგომ პერიოდში საკრედიტო ხაზის პროცენტი გაზრდილია 16,5%-მდე. შემოწმების მიერ განხორციელდა შპს „----------“-ს მიერ მიღებული კონტროლირებული სესხების გაშლილი ხელის პრინციპით საბაზრო ფასის დადგენა, რისთვისაც კვლევა ჩატარდა საინფორმაციო-ანალიტიკურ ბაზა Bloomberg-ში, შედეგად მოძიებულ იქნა შესაბამის სექტორში ფუნქციონირებადი კომპანიების 16 მონაცემი. მოძიებული ობლიგაციების საპროცენტო განაკვეთი (YTM) შეუდარდა შპს „----------“-ს მიერ ურთიერთდამოკიდებული მხარეებისაგან მიღებულ სესხებზე საპროცენტო განაკვეთს. აშშ დოლარში მიღებული სესხებისთვის მიღებულ იქნა საბაზრო დიაპაზონი 4,48%-დან 5,8%-მდე, ხოლო მედიანა - 5.01%. ევროში მიღებულ სესხებზე საბაზრო საპროცენტო განაკვეთის განსაზღვრისთვის განხორციელდა აშშ დოლარში მიღებული სესხებისთვის კვლევის შედეგად მიღებული საბაზრო დიაპაზონის შესწორება საქართველოს ეროვნული ბანკის მონაცემების შესაბამისად განსაზღვრული საშუალო პროცენტული სხვაობით - 11%-ით (ევროში აღებული სესხის საპროცენტო განაკვეთი საშუალოდ 11%-ით ნაკლებია დოლარში აღებულ სესხის საპროცენტო განაკვეთზე).

ამასთან განხორციელდა მეორე ტიპის კორექტირება, რომელიც მიზნად ისახავს, საბანკო დაწესებულებასა და მიკროსაფინანსო ორგანიზაციებს შორის სესხის მოზიდვის დანახარჯებს შორის სხვაობის აღმოფხვრას, აღნიშნული ეყრდნობა მონაცემებს/ინფორმაციას, რომელიც მიღებულია საქართველოს ეროვნული ბანკისგან, კერძოდ - კორექტირების პროცენტი განსაზღვრულია 2019 წლის საანგარიშო პერიოდში არსებული ყოველთვიური საპროცენტო სხვაობების საშუალო მაჩვენებლით, რამაც შეადგინა 3,26%, მიღებული შესწორებული დიაპაზონი შემდეგნაირად გამოიყურება: ევროში მიღებული სესხებისთვის მიღებულ იქნა საბაზრო დიაპაზონი 7,26%-დან 8,44%-მდე, ხოლო მედიანა - 7,74%.

საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ საქართველოს საწარმო ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ ოპერაციას ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან, რომელიც არ არის საქართველოს საწარმო, თითოეული ასეთი საწარმო განსაზღვრავს თავისი დასაბეგრი მოგების ოდენობას საბაზრო პრინციპის შესაბამისად. ამავე მუხლის ნაწილის შესაბამისად, თუ საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის დადგენილი პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს, ნებისმიერი ოდენობის მოგება, რომელიც ოპერაციის დადგენილი პირობების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის შემთხვევაში წარმოეშობოდა რომელიმე საწარმოს, მაგრამ საბაზრო პრინციპთან შეუსაბამობის გამო არ წარმოეშვა, შეიძლება ჩართულ იქნეს ამ საწარმოს დასაბეგრ მოგებაში და დაიბეგროს შესაბამისად.

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, კონტროლირებული ოპერაციის კორექტირების თანხის ოდენობით გაიზარდა შესაბამისი საანგარიშო პერიოდების მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა.

საქართველოს მთავრობასა და „----------“-ის მთავრობას შორის „შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმების მე-11 მუხლის პირველ და მე-4 პუნქტების თანახმად: თუ პროცენტის გადამხდელსა და ფაქტობრივ მფლობელს შორის ან ორივე მათგანსა და რომელიმე მესამე პირს შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობის გამო, სავალე მოთხოვნაზე გადახდილი პროცენტის თანხა, რომლის საფუძველზეც ხდება მისი გადახდა, აჭარბებს თანხას, რაც შეთანხმებული იქნებოდა გადამხდელსა და ფაქტობრივ მფლობელს შორის ასეთი ურთიერთობების არარსებობისას, მაშინ ამ მუხლის დებულებები გამოიყენება მხოლოდ უკანასკნელად ხსენებული თანხის მიმართ. ასეთ შემთხვევაში, გადასახდელი თანხის ნამეტი ნაწილი კვლავაც ექვემდებარება დაბეგვრას თითოეული ხელშემკვრელი სახელმწიფოს კანონმდებლობის შესაბამისად, ამ შეთანხმების სხვა დებულებების გათვალისწინებით.

საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად არარეზიდენტის მიერ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც არ მიეკუთვნება საქართველოში საგადასახადო აღრიცხვაზე მყოფ არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას საქართველოში, იბეგრება გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე, შემდეგი განაკვეთებით - პროცენტები - საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლის შესაბამისად.

საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად არარეზიდენტის მუდმივი დაწესებულების ან რეზიდენტის მიერ ან მათი სახელით გადახდილი პროცენტები იბეგრება გადახდის წყაროსთან გადასახდელი თანხის 5%-იანი განაკვეთით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად - გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ: პირი, რომელიც იხდის საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებულ გადასახდელებს.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე სესხის პროცენტის სახით გადახდილ თანხასა და საგადასახადო შემოწმებით განსაზღვრულ საბაზრო საპროცენტო განაკვეთით გაანგარიშებულ თანხას შორის სხვაობა (კორექტირების თანხა) დაექვემდებარა მოგების გადასახადით დაბეგვრას. ასევე გადახდილ თანხასა და საბაზრო პროცენტს შორის სხვაობა დაექვემდებარა გადახდის წყაროსთან დაკავებას. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275- ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 5.07.2022 წლის №006-255 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 22.11.2022 წლის №29183 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 126-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 127-ე მუხლის პირველ, მე-2, მე-4 და მე-6 ნაწილებზე, 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 18.12.2013 წლის №423 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე-5 მუხლის პირველ პუნქტზე, მე-10 მუხლის პირველი პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტზე.

საქმეში არსებული მასალების შესწავლისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით ირკვევა, რომ განსახილველი ოპერაციის შედარებადობისა და საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიზნებისთვის, აუდიტის დეპარტამენტს გათვალისწინებული აქვს ყველა ის ფაქტორი, რასაც მოითხოვს საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 18.12.2013 წლის №423 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე-5 მუხლის დისპოზიცია.

კერძოდ, გათვალისწინებულია მომსახურების მახასიათებლები, საწარმოს მიერ ოპერაციებთან დაკავშირებით განხორციელებული ფუნქციები, გამოყენებული აქტივები და ნაკისრი რისკები, ოპერაციებთან დაკავშირებული ხელშეკრულების პირობები, ეკონომიკური გარემოებები და სხვა მნიშვნელოვანი ელემენტები. ამასთან, საბანკო დაწესებულებასა და მიკროსაფინანსო ორგანიზაციებს შორის სესხის მოზიდვის დანახარჯებს შორის სხვაობის აღმოფხვრის მიზნით შემოწმებით ასევე განხორციელებულია მეორე ტიპის კორექტირება/შესწორებაც. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ საბაზრო ფასი განსაზღვრულია საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის, 128-ე მუხლისა და „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 18.12.2013 წლის №423 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე-5 მუხლით დადგენილი მოთხოვნების შესაბამისად.

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით განხორციელებული დარიცხვა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან და არ არსებობს საჩივრის აღნიშნულ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს მთავრობასა და „----------“-ს მთავრობას შორის „შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმების“ მე-11 მუხლის პირველ და მე-4 პუნქტებზე, საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 131-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტზე და განმარტავს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მართლზომიერად განხორციელდა შემოწმებით დადგენილ საბაზრო პროცენტსა და გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ თანხას შორის გამოვლენილი სხვაობის (ჭარბი პროცენტი) დაბეგვრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით, შემოწმებით განხორციელებული დარიცხვა შესაბამისობაშია კანონმდებლობასთან და არ არსებობს საჩივრის აღნიშნულ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში არასრულყოფილად იქნა შესწავლილი შემოწმებას დაქვემდებარებულ სესხის ოპერაციაში არსებული დაფინანსების წყაროები. კერძოდ, გამსესხებლის „შეწონილი“ საპროცენტო ხარჯი შესამოწმებელ პერიოდში უფრო მაღალია ვიდრე შემოწმებით დადგენილი საბაზრო დიაპაზონი. ცხადია, რომ რაციონალური ბიზნეს ინტერესის მქონე დამოუკიდებელ კომპანიას სურვილი ექნებოდა არა მარტო დაეფარა საკუთარი დაფინანსების ხარჯი, არამედ მიეღო გარკვეული სარგებელი აღნიშნული ფინანსური რესურსის შპს „----------“-ზე გადასესხებისას.

შესაბამისად დადგენილი 7,74% ოდენობის საპროცენტო განაკვეთი არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს, ვინაიდან აღნიშნული საპროცენტო განაკვეთის პირობებში გამსესხებელი ვერ უზრუნველყოფდა საკუთარი დაფინანსების ხარჯის დაფარვას და ვერ მიიღებდა მოგებას ტრანზაქციის განხორციელებისას, რაც ეწინააღმდეგება როგორც ეკონომიკური თანამშრომლობისა და განვითარების ორგანიზაციის სახელმძღვანელო მითითებებს, ისე ზოგად, რაციონალურ ეკონომიკურ ანალიზს.

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, კომპანიის მიერ კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში მიღებული სესხის მსგავსი სესხების/ობლიგაციების მოძიება განხორციელებულია საინფორმაციო-ანალიტიკურ ბაზა Bloomberg-ში, სადაც შემმოწმებლის ანალიზის თანახმად, მოძიებულ იქნა დოლარში ნომინირებული შესადარებელი მონაცემები. ვინაიდან კომპანიის მიერ მიღებული სესხი ევროშია ნომინირებული, დღის წესრიგში დადგა შესაბამისი შესწორებების განხორციელების საკითხი.

საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, ვინაიდან კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში გაცემული სესხი ნომინირებულია ევროში, შემმოწმებელმა განახორციელა კვლევის შედეგად მიღებული მონაცემების შესწორება საქართველოს ეროვნული ბანკის მონაცემების შესაბამისად განსაზღვრული პროპორციით, კერძოდ ჩათვალა, რომ ევროში აღებული სესხის საპროცენტო განაკვეთი საშუალოდ 11%-ით ნაკლებია დოლარში აღებული სესხის საპროცენტო განაკვეთზე. გარდა ამისა, საბანკო დაწესებულებებსა და მიკროსაფინანსო ორგანიზაციებს შორის ფულადი სახსრების მოზიდვის დანახარჯებზე არსებული სხვაობის აღმოფხვრის მიზნით, ასევე საქართველოს ეროვნული ბანკის მონაცემებზე დაყრდნობით, განახორციელა ინდუსტრიის რისკის კორექტირება 3,26%-ის ოდენობით.

კომპანიისთვის არ იქნა წარმოდგენილი სახელდობრ რა სახის ინფორმაცია იქნა მიღებული საქართველოს ეროვნული ბანკისგან და რის საფუძველზე ხორციელდება სესხის პროცენტის ამდენად მნიშვნელოვანი შესწორებები. ამასთან, თუ ეს ინფორმაცია წარმოადგენს საგადასახადო საიდუმლოებას, საგადასახადო ორგანო, საგადასახადო კანონმდებლობის მიხედვით, არ არის უფლებამოსილი გამოიყენოს ეს ინფორმაცია შედარებადობის შესწორების შეტანის მიზნით (საგადასახადო კოდექსის 39-ე მუხლი, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 18.12.2013 წლის №423 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე-7 მუხლის მე-2 პუნქტი). შევნიშნავთ, რომ ანალოგიურს მიუთითებს კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების საკითხებთან დაკავშირებით ეკონომიკური თანამშრომლობისა და განვითარების ორგანიზაციის სახელმძღვანელო მითითებების 3.36 მუხლი, რომლის მიხედვითაც, თუ საგადასახადო ორგანოს არ აქვს საშუალება, კონფიდენციალობის მოთხოვნების გათვალისწინებით, დახურული მონაცემები გაუმჟღავნოს გადასახადის გადამხდელს, რათა უკანასკნელს მიეცეს შესაძლებლობა დაიცვას საკუთარი პოზიცია, უსამართლო იქნება ასეთი მონაცემების საფუძველზე საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების მეთოდის გამოყენება.

წინააღმდეგ შემთხვევაში, თუ საგადასახადო ორგანოს მიერ მოპოვებული ინფორმაცია არ წარმოადგენს საგადასახადო საიდუმლოებას, ეს ინფორმაცია, რომელიც საფუძვლად დაედო გადასახადის დარიცხვას, უპირობოდ ექვემდებარება გადასახადის გადამხდელისთვის წარდგენას.

2019-2020 წლების საანგარიშო პერიოდების განმავლობაში, ურთიერთდამოკიდებული პირისგან აღებულ სესხზე საპროცენტო განაკვეთი სრულ შესაბამისობაშია საბაზრო პრინციპთან და შემოწმების მიერ განხორციელებული დარიცხვა აღნიშნულ ნაწილში არამართლზომიერია.

კომპანიის მიერ მოგების გადასახადის ნაწილში წარმოდგენილი არგუმენტაციიდან გამომდინარე, ურთიერთდამოკიდებული პირისგან აღებულ სესხზე განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთი საბაზრო პრინციპის შესაბამისია და გადახდის წყაროსთან დასაკავებელი გადასახადის დაკისრების მართლზომიერების შესახებ მსჯელობის აუცილებლობაც არ უნდა იყოს საჭირო, თუმცა აღნიშნული პოზიციის უგულებელყოფის შემთხვევაშიც კი, გაურკვეველი რჩება კომპანიისათვის გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავების ვალდებულების დაკისრების საკანონმდებლო საფუძველი.

ზემოაღნიშნული სხვაობის თანხის პროცენტის სახით განაცემად კვალიფიკაცია შეუსაბამოა საქართველოს მთავრობასა და „----------“-ს მთავრობას შორის „შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმების მე-11 მუხლის მე-4 პუნქტის დებულებებთან, რომელიც დარიცხვის საფუძვლად აქვს მოტანილი შემმოწმებელს.

კერძოდ, ზემოაღნიშნული მუხლის დებულებების მიხედვით, თუ პროცენტის გადამხდელსა და ფაქტობრივ მფლობელს შორის ან ორივე მათგანსა და რომელიმე მესამე პირს შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობის გამო, სავალე მოთხოვნაზე გადახდილი პროცენტის თანხა, რომლის საფუძველზეც ხდება მისი გადახდა, აჭარბებს თანხას, რაც შეთანხმებული იქნებოდა გადამხდელსა და ფაქტობრივ მფლობელს შორის ასეთი ურთიერთობების არარსებობისას, მაშინ ამ მუხლის დებულებები გამოიყენება მხოლოდ უკანასკნელად ხსენებული თანხის მიმართ. ასეთ შემთხვევაში, გადასახდელი თანხის ნამეტი ნაწილი კვლავაც ექვემდებარება დაბეგვრას თითოეული ხელშემკვრელი სახელმწიფოს კანონმდებლობის შესაბამისად, ამ შეთანხმების სხვა დებულებების გათვალისწინებით.

შესაბამისად ცხადია, რომ შეთანხმების მე-11 მუხლის დებულებები (მათ შორის საკუთრივ პროცენტის განმარტება) შესაძლოა გავრცელდეს და პროცენტის კვალიფიკაცია შესაძლოა მიენიჭოს განაცემის მხოლოდ იმ ნაწილს, რომელიც შეთანხმებული იქნებოდა მხარეთა შორის განსაკუთრებული ურთიერთობების არარსებობის შემთხვევაში.

ზემოაღნიშნულს ადასტურებს მიუნხენის უნივერსიტეტის პროფესორი კლაუს ვოგელი ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ კონვენციებთან დაკავშირებით გამოქვეყნებულ ვრცელ კომენტარებში. კერძოდ, ის აღნიშნავს, რომ პროცენტი იმ მნიშვნელობით, რაც მას გააჩნია ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ კონვენციის მე-11 მუხლის მიზნებისთვის, შესაძლოა ეწოდოს მთლიანი თანხის მხოლოდ იმ ელემენტს, რომელიც შეთანხმებული იქნებოდა მხარეთა შორის სპეციალური ურთიერთობების არარსებობის შემთხვევაში (გვ. 758 – „Interest“ within the meaning of Art. 11 is no more than such element of the total amount as would have been agreed in the absence of the special relationship).

ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ მოდალური კონვენციასთან დაკავშირებით OECD-ის მიერ 2017 წელს გამოქვეყნებული კომენტარებში ვკითხულობთ, რომ იმისათვის, რათა განისაზღვროს დაბეგვრის რა მიდგომა შეიძლება იქნას გამოყენებული ზემოაღნიშნული სხვაობის თანხის მიმართ, საჭიროა ასეთი სხვაობის ზუსტი ბუნების შეფასება თითოეული შემთხვევისთვის ინდივიდუალურად. აღნიშნულის მიზანს წარმოადგენს შემოსავლის ზუსტი კატეგორიის კლასიფიცირება ხელშემკვრელი სახელმწიფოების შიდა კანონმდებლობისა და ამ კონვენციის დებულებების გამოყენების მიზნით (გვ. 268 კომენტარი №35).

ამასთან, აღსანიშნავია ის გარემოებაც, რომ საქართველოს მთავრობასა და „----------“-ს მთავრობას შორის „შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმების მიხედვით, ზემოაღნიშნული სხვაობის თანხაზე კვლავაც ვრცელდება ამ შეთანხმების დებულებები ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების მიზნით. შესაბამისად, იმისათვის, რომ შესაძლებელი იყოს სხვაობის თანხის დაბეგვრა გადახდის წყაროსთან, მას როგორც მინიმუმ, უნდა მიენიჭოს ისეთი კვალიფიკაცია, რომლითაც დაექვემდებარება დაბეგვრას როგორც საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის, ისე ხსენებული შეთანხმების დებულებების შესაბამისად, წინააღმდეგ შემთხვევაში, ფაქტობრივად, ვერ განხორციელდება ორმაგი დაბეგვრის პრევენცია, რაც სრულიად ეწინააღმდეგება შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმების ზოგად მიზნებს და პრინციპებს.

შესაბამისად ცალსახაა, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტით განხორციელებული დარიცხვა მოკლებულია ყოველგვარ სამართლებრივ საფუძველს და ის უნდა დაექვემდებაროს გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების განაწილებად ითვლება კონტროლირებული ოპერაციის განხორციელება, თუ ამ ოპერაციის დადგენილი პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს. ასეთ შემთხვევაში განაწილებული მოგების ოდენობა განისაზღვრება ამ კოდექსის XVII თავით დადგენილი წესით გამოანგარიშებული კორექტირების თანხით.

ამავე კოდექსის 126-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ორი პირი ურთიერთდამოკიდებულია, თუ ერთი პირი პირდაპირ ან არაპირდაპირ მონაწილეობს მეორე პირის მართვაში, კონტროლში ან კაპიტალში. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის ნებისმიერი ოპერაცია კონტროლირებულია.

საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის პირველი, მე-2, მე-4 და მე-6 ნაწილების თანახმად:

1. ამ კოდექსის მიზნებისათვის, თუ საქართველოს საწარმო ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ ოპერაციას ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან, რომელიც არ არის საქართველოს საწარმო, თითოეული ასეთი საწარმო განსაზღვრავს თავისი დასაბეგრი მოგების ოდენობას საბაზრო პრინციპის შესაბამისად.

2. საწარმოს, რომელიც ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციას ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან, დასაბეგრი მოგების ოდენობა საბაზრო პრინციპის შესაბამისია, თუ ოპერაციის პირობები არ განსხვავდება დამოუკიდებელ საწარმოებს შორის შედარებად ვითარებაში განხორციელებული შედარებადი ოპერაციების დროს შესათანხმებელი პირობებისგან.

4. დამოუკიდებელი ოპერაცია შედარებადია საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციასთან, თუ:

ა) მათ შორის არ არსებობს ისეთი მნიშვნელოვანი განსხვავება, რომელიც არსებით გავლენას მოახდენდა ფინანსურ მაჩვენებელზე, რომლის შემოწმებაც ხდება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესაბამისი მეთოდით;

ბ) მათ შორის ამ ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტში აღნიშნული განსხვავების არსებობის შემთხვევაში, შედარებისას აღნიშნული განსხვავების შედეგების გამორიცხვის მიზნით, განხორციელდა დამოუკიდებელი ოპერაციის ფინანსური მაჩვენებლის გონივრულად ზუსტი შესწორება.

6. კრიტერიუმებს, რომელთა დაკმაყოფილების შემთხვევაში შესამოწმებელი ოპერაციების ფასი ამ თავის მიზნებისათვის საბაზრო ფასად ჩაითვლება, განსაზღვრავს საქართველოს ფინანსთა მინისტრი.

ამავე კოდექსის 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დასაბეგრი მოგების ოდენობის საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის განსაზღვრის მიზნით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასებისათვის მიღებულია შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდი. აღნიშნული მეთოდით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციით გადაცემულ საქონელსა და მომსახურებაზე დადებული ფასი უდარდება შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციით გადაცემულ საქონელსა და მომსახურებაზე დადებულ ფასს.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 18.12.2013 წლის №423 ბრძანებით დამტკიცებული „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ ინსტრუქციის“ მე-10 მუხლის პირველი პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საბაზრო დიაპაზონი არის შესაბამისი ფინანსური მაჩვენებლებისგან (მაგ. ფასები, მარჟები ან მოგების წილები) შემდგარი დიაპაზონი, რომელიც მიღებულია შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციების მიმართ ამ ინსტრუქციის მე-8 მუხლის შესაბამისად განსაზღვრული ყველაზე მართებული ოპერაციების შეფასების მეთოდის გამოყენებით, რომელიც უნდა განისაზღვროს ყველა შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციისგან მიღებული შედეგის გათვალისწინებით, როცა ინფორმაცია კონტროლირებული ოპერაციის და შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციის შესახებ საკმარისად სრულია და მოსალოდნელია, რომ ყველა არსებითი განსხვავება იდენტიფიცირებულია, თითოეულ ასეთ განსხვავებას აქვს განსაზღვრული და გონივრულად დადგენილი ეფექტი შესაბამის ფინანსურ მაჩვენებელზე და საჭიროების შემთხვევაში, განხორციელებულია შედარებადობის შესწორება თითოეული ასეთი განსხვავების ეფექტის აღმოსაფხვრელად.

ამავე ინსტრუქციის მე-5 მუხლის პირველი პუნქტის „ა.გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, იმის განსაზღვრისას შედარებადია თუ არა ორი ან რამდენიმე ოპერაცია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიზნებისათვის, გათვალისწინებულ უნდა იქნას მიწოდებული მომსახურების მახასიათებლები, ფინანსური ოპერაციების შემთხვევაში: ძირითადი თანხის მოცულობა, პერიოდი, გარანტიები, ვალუტა, მოვალის გადახდისუნარიანობა, უზრუნველყოფა, საპროცენტო განაკვეთი და ა.შ.

საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, არარეზიდენტის მიერ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც არ მიეკუთვნება საქართველოში საგადასახადო აღრიცხვაზე მყოფ არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას საქართველოში, იბეგრება გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე, შემდეგი განაკვეთებით: პროცენტები – ამ კოდექსის 131-ე მუხლის მიხედვით.

ამავე კოდექსის 131-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, არარეზიდენტის მუდმივი დაწესებულების ან რეზიდენტის მიერ ან მათი სახელით ფიზიკური პირისთვის ან საქართველოში მუდმივი დაწესებულების არმქონე არარეზიდენტისთვის გადახდილი პროცენტი იბეგრება გადახდის წყაროსთან გადასახდელი თანხის 5-პროცენტიანი განაკვეთით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც იხდის ამ კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრულ გადასახდელებს.

შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ კომპანიას ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან „----------“-სთან (----------) გაფორმებული აქვს საკრედიტო ხაზის ხელშეკრულება, რომლის მიხედვითაც 1.01.2016 წლიდან საპროცენტო განაკვეთი განისაზღვრა 13,82 %-ით, ხოლო 1.01.2017 წლიდან 16,5 %-ის ოდენობით.

საინფორმაციო-ანალიტიკურ ბაზაში აშშ დოლარში მიღებულ სესხებზე ჩატარდა კვლევა შემდეგი კრიტერიუმების მიხედვით:

1. კვლევისთვის შერჩეულია არასახელმწიფო ობლიგაციები სტატუსით - აქტიური;

2. გამოშვების თარიღი: 1.01.2015–1.01.2017 წწ;

3. ვადიანობა: 1.01.2023–1.01.2025 წწ;

4. ვალუტა: აშშ დოლარი;

5. დარგის კლასიფიკაცია: ფინანსური ინსტიტუტები (ბანკები);

6. საკრედიტო რეიტინგი

- რადგან შემოწმების პროცესში გადამხდელის მიერ არ არის წარმოდგენილი საკრედიტო შეფასება, საგადასახადო ორგანომ იხელმძღვანელა დედა კომპანიის საკრედიტო რეიტინგით, რომელიც შეესაბამება Fitch-ის B-რეიტინგს. საპროცენტო განაკვეთის გამოყენებული დიაპაზონი: Fitch რეიტინგი - BB- - CCC, ან Moody'S რეიტინგი - Ba3 - Caa1, ან S&P რეიტინგი - BB- - CCC+.

შედეგად მოძიებულ იქნა შესაბამის სექტორში ფუნქციონირებადი კომპანიების 16 მონაცემი. მოძიებული ობლიგაციების საპროცენტო განაკვეთი (YTM) შეუდარდა შპს „----------“-ს მიერ ურთიერთდამოკიდებული მხარეებისაგან მიღებულ სესხებზე საპროცენტო განაკვეთს. მიღებულია შემდეგი დიაპაზონი: უმცირესი განაკვეთი 3,14 %, მედიანა 5,01 %, უმაღლესი განაკვეთი 7,67 %. აშშ დოლარში მიღებული სესხებისთვის მიღებულ იქნა საბაზრო დიაპაზონი 4,48 %-დან 5,8 %-მდე, ხოლო მედიანა - 5,01 %.

საინფორმაციო-ანალიტიკურ ბაზაში ევროში მიღებულ სესხებზე ჩატარდა კვლევა მსგავსი კრიტერიუმებით, თუმცა ვერ იქნა მოძიებული რელევანტური შესადარისები. საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, დამოუკიდებელი ოპერაცია შედარებადია საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციასთან, თუ მათ შორის განსხვავების არსებობის შემთხვევაში, შედარებისას აღნიშნული განსხვავების შედეგების გამორიცხვის მიზნით, განხორციელდა დამოუკიდებელი ოპერაციის ფინანსური მაჩვენებლის გონივრულად ზუსტი შესწორება. გამომდინარე აქედან, ევროში მიღებულ სესხებზე საბაზრო საპროცენტო განაკვეთის განსაზღვრისთვის განხორციელდა აშშ დოლარში მიღებული სესხებისთვის კვლევის შედეგად მიღებული საბაზრო დიაპაზონის შესწორება საქართველოს ეროვნული ბანკის მონაცემების შესაბამისად განსაზღვრული საშუალო პროცენტული სხვაობით - 11 %-ით (ევროში აღებული სესხის საპროცენტო განაკვეთი საშუალოდ 11 %-ით ნაკლებია დოლარში აღებულ სესხის საპროცენტო განაკვეთზე). განხორციელდა მეორე ტიპის კორექტირება, რომელიც მიზნად ისახავს, საბანკო დაწესებულებასა და მიკროსაფინანსო ორგანიზაციებს შორის სესხის მოზიდვის დანახარჯებს შორის სხვაობის აღმოფხვრას, აღნიშნული ეყრდნობა მონაცემებს/ინფორმაციას, რომელიც მიღებულია საქართველოს ეროვნული ბანკისგან, კერძოდ - კორექტირების პროცენტი განსაზღვრულია 2019 წლის საანგარიშო პერიოდში არსებული ყოველთვიური საპროცენტო სხვაობების საშუალო მაჩვენებლით, რამაც შეადგინა 3,26 %.

მიღებული შესწორებული დიაპაზონი შემდეგნაირად გამოიყურება: უმცირესი განაკვეთი 6,06%, მედიანა 7,74% და უმაღლესი განაკვეთი 10,11%.

ევროში მიღებული სესხებისთვის მიღებულ იქნა საბაზრო დიაპაზონი 7,26 %-დან 8,44 %-მდე, ხოლო მედიანა - 7,74 %. კომპანიის მიერ ევროში მიღებული სესხების საპროცენტო განაკვეთი შეადგენს 16,5 %-ს, რაც აჭარბებს საგადასახადო შემოწმებისას დადგენილ საბაზრო საპროცენტო განაკვეთების დიაპაზონს შესაბამის ვალუტაში.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებებზე, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ განხორციელებულია სესხებზე საბაზრო საპროცენტო განაკვეთის საბაზრო დიაპაზონის შესწორება, ასევე შესწავლილია სესხის პროცენტის სახით გადახდილ თანხასა და საგადასახადო შემოწმებით განსაზღვრულ საბაზრო საპროცენტო განაკვეთით გაანგარიშებულ თანხას შორის სხვაობის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრის საკითხი და მიიჩნევს, რომ არ არსებობს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.