გადაწყვეტილება №27243/2/2026

№27243/2/2026

03 ივნისი 2026

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------ი“ (ს/ნ ------------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 22.05.2026 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს -------ის 24.04.2026 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №27243/2/2026).

 

დავის საგანი:

მცირე მეწარმეებისთვის გადარიცხული თანხების ხელფასად განხილვის საფუძვლით დარიცხული საშემოსავლო გადასახადი.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 18.12.2025 წლის №028-31 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 8.04.2026 წლის №8401 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 633 531.48 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 350 148.51

დღგ - 29 806.87

საშემოსავლო გადასახადი - 318 857

ქონების გადასახადი - 1 484.54

ჯარიმა - 185 111.10

საურავი - 98 271.87

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

კომპანიის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს სამშენებლო-სარემონტო სამუშაოების შესრულება, როგორც კერძო დაკვეთით, ისე სახელმწიფოს მიერ გამოცხადებული ტენდერის გზით.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის, 1.01.2022 წლიდან 1.01.2025 წლამდე პერიოდის, კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2025 წლის 17 დეკემბრის შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია შემდეგი გარემოებებით:

კომპანიის საბანკო ანგარიშებზე თანხების მოძრაობის შესწავლის შედეგად გაირკვა, რომ გადარიცხულია თანხები ფიზიკური პირებისათვის, რომლებიც უწევდნენ სხვადასხვა ტიპის სამშენებლო სამუშაოებს. როგორიცაა: მძიმე ტექნიკით საქმიანობა, მოპირკეთების, ობიექტზე ზედამხედველობის სამუშაოები და სხვა. აღნიშნული პირები, შესამოწმებელ პერიოდში, რეგულარულად იღებენ ანაზღაურებას, ასევე, რამდენიმე მათგანი იყო კომპანიის დაქირავებული პირი და შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისში იღებდა ხელფასს, რომელიც ასახულია შესაბამის განაცემთა ინფორმაციებში. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების მიხედვით, პირები რეგისტრირებული არიან ინდივიდუალურ მეწარმედ და მიღებული აქვთ მცირე ბიზნესის სტატუსი, ხოლო შესაბამისი დეკლარაციები არ აქვთ წარდგენილი ან არასრულად აქვთ წარდგენილი, ასევე, ასრულებდნენ კომპანიის ძირითადი სამუშაოს ფარგლებში შესასრულებელ სამუშაოებს. კომპანიამ წარადგინა აღნიშნულ პირებთან შედგენილი მომსახურების ხელშეკრულებები. წარდგენილი დოკუმენტაციით მომსახურება სრულდებოდა დამკვეთის რესურსით. დამქირავებელი განსაზღვრავდა შესასრულებელ სამუშაოს, რიგ შემთხვევაში აღნიშნულ პირებს არ უფიქსირდებათ სპეციალური ტექნიკა, ასევე, არ ფიქსირდება დაქირავებულების მიერ რაიმე ხარჯის გაწევა, მიღებული შემოსავალი რიგ შემთხვევაში შეადგენს მთლიანი შემოსავლის 85%-ს ან მეტს. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ მიწოდებული საქმის მასალებით გაირკვა, რომ რიგ შემთხვევებში, მცირე მეწარმეებად რეგისტრირებული პირები რამდენიმე წლის განმავლობაში თანამშრომლობდნენ გადასახადის გადამხდელთან როგორც ხელოსნები და კომპანიის მოთხოვნით რეგისტრირდებოდნენ მცირე მეწარმეებად, ასევე ირკვევა, რომ სამუშაოს შესრულებისთვის საჭირო მასალებს უზრუნველყოფდა კომპანია. გამოკითხვის ოქმების თანახმად, აღნიშნული მცირე მეწარმეების კუთვნილ საბანკო ანგარიშებზე ირიცხებოდა რამდენიმე ხელოსნის სამუშაოს ასანაზღაურებელი თანხა, რომელიც შემდგომ გამოჰქონდათ და ხდებოდა თანხის განაწილება ხელოსნებს შორის. რიგ შემთხვევებში, მცირე მეწარმეები აცხადებენ, რომ საგადასახადო დეკლარირებას თავად არ ახდენდნენ და ამას უზრუნველყოფდა შპს ---ის წარმომადგენელი. საგამოძიებოს გამოკითხვის ოქმების თანახმად, გამოკითხული პირები განმარტავენ, რომ კომპანიაში მუშაობდნენ, როგორც დაქირავებული მუშა და არა როგორც ცალკე მეწარმე, მიღებული ანაზღაურება რეალურად იყო ხელფასი და არა მომსახურების თანხა, სამუშაოების შესასრულებლად საჭირო სამშენებლო-სარემონტო მასალების მიწოდებას უზრუნველყოფდა შპს ----ი და არასდროს უყიდიათ რაიმე სამშენებლო-სარემონტო მასალა. განხორციელებული სამუშაოების შეფასებისათვის, აგრეთვე, გამოყენებული იქნა შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2020 წლის 6 მაისის №12359 ბრძანებით დამტკიცებული „კითხვარი სამუშაოს შემკვეთსა და სამუშაოს შემსრულებელს შორის წარმოშობილი ურთიერთობის დაქირავებით მუშაობად ან მომსახურების გაწევად კლასიფიცირების შესახებ“, რომლის თანახმად, ფიზიკური პირების მიერ შესრულებული სამუშაოები აკმაყოფილებს დაქირავებით მუშაობის კრიტერიუმებს. საგადასახადო კოდექსის 73-ე, 101-ე და 154-ე მუხლების საფუძველზე, ვინაიდან ფიზიკური პირები რეგულარულად ასრულებენ კომპანიის მიერ დაკისრებულ სამუშაოებებს და იყენებენ კომპანიის მიერ შეძენილ საწვავს, ტექნიკას, მასალებს და სხვას, ასევე, პირების მიერ კომპანიისგან მიღებული შემოსავალი შეადგენს მათ მიერ მიღებული მთლიანი შემოსავლის 85%-ს ან მეტს, გაწეული ხარჯები დაკვალიფიცირდა როგორც გაცემული ხელფასი. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 18 დეკემბრის №27797 ბრძანება და №028-31 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 8.04.2026 წლის №8401 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმების აქტსა და აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაში ასახულ ფაქტობრივ გარემოებებზე.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელს დავის წარმოების ეტაპზეც არ წარუდგენია იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და გახდებოდა დარიცხული თანხების კორექტირების საფუძველი და მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარდგენილი საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

არ ეთანხმება შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებას და საგადასახადო შემოწმებით განსაზღვრულ ვალდებულებებს, მიაჩნია რომ უგულებელყოფილი იქნა საგადასახადო და ადმინისტრაციული კანონმდებლობა შემდეგ გარემოებათა გამო:

შემოწმების აქტით, სადავო გარემოებად იქნა მიჩნეული კომპანიის მიერ მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე მეწარმე ფიზიკური პირებისგან მომსახურების შესყიდვისთვის გაწეული ხარჯები და მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირები განხილული იქნენ კომპანიის დაქირავებულ პირებად და გაცემული თანხები დაექვემდებარა გადახდის წყაროსთან 20%-იანი განაკვეთით დაბეგვრას.

შემმოწმებლის მიერ სადავო გარემოებად მიჩნეულ იქნა მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირებისგან შესყიდული მომსახურებები იმ გარემოებაზე მითითებით, რომ პირები, მცირე ბიზნესის სტატუსის ფარგლებში, შემოსავალს ძირითადად იღებენ კომპანიისგან და ამასთან, ხშირ შემთხვევაში მომსახურება სრულდებოდა „დამქირავებლის“ რესურსით. აღნიშნული საფუძვლით, მცირე მეწარმეების კომპანიის დაქირავებულ პირებად განხილვას კატეგორიულად არ ეთანხმება, რამდენადაც აღნიშნული ვერ გახდება კომპანიისთვის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის ვერც სამართლებრივი და ვერც ფაქტობრივი საფუძველი. ფაქტობრივი გარემოებებით დადასტურებულია, რომ კომპანია ახორციელებდა მცირე მეწარმეებისგან სხვადასხვა მომსახურებების შესყიდვას და აღნიშნული მომსახურების პირობებში მეწარმეები მოქმედებდნენ სამეწარმეო ინტერესიდან გამომდინარე და კომპანიისთვის ხორციელდებოდა ხელშეკრულებით განსაზღვრულ ვადებში მომსახურებების ჩაბარება. კომპანია არ აკონტროლებდა მცირე მეწარმეების სამუშაო დროს, განრიგს და ზეგანაკვეთურ სამუშაოს და ა.შ.. ამასთან, მეწარმე პასუხისმგებელი იყო მის მიერ შესრულებულ სამუშაოზე და ხელშეკრულებით განსაზღვრული სამუშაოს დათქმულ ვადაში და შეთანხმებული ხარისხით ჩაუბარებლობის შემთხვევაში, მცირე მეწარმეს წარმოეშვებოდა ხელშეკრულებით განსაზღვრული პირგასამტეხლოს გადახდის ვალდებულება.

საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით დადგენილია, რომ დაქირავებით მუშაობად ითვლება ფიზიკური პირის მიერ ვალდებულების შესრულება იმ ურთიერთობათა ფარგლებში, რომლებიც რეგულირდება საქართველოს ან/და უცხო ქვეყნის შრომის კანონმდებლობით. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, დაქირავებით მომუშავე ფიზიკური პირი ამ კოდექსის მიზნებისათვის იწოდება დაქირავებულად, პირი, რომელიც ანაზღაურებს ასეთი ფიზიკური პირის მიერ შესრულებულ სამუშაოს – დამქირავებლად, ხოლო ასეთი ანაზღაურება – ხელფასად.

საქართველოს შრომის კოდექსის მე-2 მუხლით განსაზღვრულია, რომ შრომითი ურთიერთობა არის შრომის ორგანიზაციული მოწესრიგების პირობებში დასაქმებულის მიერ დამსაქმებლისათვის სამუშაოს შესრულება ანაზღაურების სანაცვლოდ.

ამავე კოდექსით განსაზღვრულია შრომითი ურთიერთობის დამახასიათებელი თვისებები, რომელიც აწესრიგებს დამსაქმებელსა და დასაქმებულს შორის ურთიერთობებს. შრომითი ურთიერთობის არსებობისას დამსაქმებელსა და დასაქმებულს შორის ხელშეკრულებით განისაზღვრება პირობები, რომელიც მოიცავს :

• მუშაობის დაწყების თარიღს და შრომითი ურთიერთობის ხანგრძლივობას;

• სამუშაო დროისა და დასვენების დროის განსაზღვრას;

• სამუშაო ადგილს და ინფორმაციას დასაქმებულის სხვადასხვა სამუშაო ადგილის შესახებ, თუ მისი მუდმივი ან ძირითადი სამუშაო ადგილი განსაზღვრული არ არის;

• თანამდებობას (არსებობის შემთხვევაში მიეთითება რანგი, თანრიგი, კატეგორია და სხვა) და შესასრულებელი სამუშაოს სახე ან აღწერილობა;

• შრომის ანაზღაურებას (მიეთითება ხელფასი, აგრეთვე არსებობის შემთხვევაში − დანამატი) და მისი გადახდის წესს;

• ზეგანაკვეთური სამუშაოს ანაზღაურების წესს;

• ანაზღაურებადი შვებულების ხანგრძლივობას, ანაზღაურების გარეშე შვებულების ხანგრძლივობას და ამ შვებულებების მიცემის წესს;

• დამსაქმებლისა და დასაქმებულის მიერ შრომითი ურთიერთობის შეწყვეტის წესს;

აღნიშნული თვისებებისგან განსხვავებით, მომსახურების გაწევისას პირი მოქმედებს საკუთარი სახელით, თავად მართავს სამუშაო და დასვენების დროს, პასუხისმგებელია კონკრეტული სამუშაოს შესრულებაზე და ვადებზე და აღნიშნული სამუშაოს შეუსრულებლობის შემთხვევაში, პასუხს აგებს პირადი მატერიალური ზიანით. ასევე მნიშვნელოვანია, რომ მომსახურების გამწევი მეწარმე ფიზიკური პირი ასევე დამოუკიდებლად ახორციელებს ბიუჯეტთან ანგარიშსწორებას, განსხვავებით შრომითი ურთიერთობისგან, სადაც ფიზიკური პირის სახელით ბიუჯეტთან საგადასახადო აგენტის ფუნქცია ეკისრება დამქირავებელს.

საგადასახადო შემოწმების აქტით სადავოდ გამხდარი მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირების შემთხვევაში, მომსახურების ხელშეკრულებით ცალსახად განსაზღვრულია რომ:

• მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირები მოქმედებენ საკუთარი სახელით;

• ხელშეკრულებით გათვალისწინებულ სამუშაოზე პასუხისმგებლობა სრულად ეკისრება მომსახურების გამწევ მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირს;

• მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებს ვალდებულება აქვთ აუნაზღაურონ დამკვეთს მიყენებული ზიანი, რაც გამოწვეული იქნება მომსახურების არაჯეროვანი შესრულებით;

• მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებს ვალდებულება აქვთ ხელშეკრულებით გათვალისწინებული საქმიანობები უზრუნველყონ საკუთარი ხარჯებით;

• მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირები სამუშაო საათებში შეზღუდულები არ არიან;

• მესამე პირებთან ურთიერთობაში მათ უფლება არ აქვთ გამოვიდნენ კომპანიის სახელით.

საგადასახადო შემოწმების აქტში შემმოწმებელი აპელირებს, რომ მცირე მეწარმეების მიერ დეკლარირებული თანხები, ხშირ შემთხვევაში, სრულად შეადგენს შპს -------გან მიღებულ თანხებს. მიაჩნია, რომ აღნიშნული არგუმენტზე მითითებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა მოკლებულია ფაქტობრივ და სამართლებრივ საფუძვლებს.

განსახილველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოწმების მიერ, გამოყენებულ იქნა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლი, რომლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტების მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის უსაფუძვლობაზე მიუთითებს ის გარემოებაც, რომ შემმოწმებლის მიერ უგულვებელყოფილი იქნა ყველა სამართლებრივი საფუძველი, მათ შორის საქართველო ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსით დადგენილი ნორმები და სასამართლო პრაქტიკა. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 24 იანვრის Nბს-566-561(2კ-16) გადაწყვეტილებით სასამართლო იზიარებს საკასაციო სასამართლოს განმარტებას, რომლის მიხედვით, „იმისათვის, რომ შესრულდეს კანონის მოთხოვნა და ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება იყოს კანონშესაბამისი, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის მნიშვნელოვანი და სავალდებულო წინაპირობაა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევა, გაანალიზება, შესწავლა და გადაწყვეტილების მიღება ამ გარემოებათა შეფასების შედეგად, იმისათვის, რომ თავიდან იქნეს აცილებული ადმინისტრაციული ორგანოს დაუსაბუთებელი დასკვნის გაკეთება.“

ასევე, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად კი, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას. საგადასახადო ორგანო ვალდებულია მითითებული მუხლით მინიჭებული უფლებამოსილების განხორციელებისას გამოიკვლიოს გარემოებები და მხოლოდ ამ გარემოებათა კანონმდებლობის მოთხოვნებთან შესაბამისობის დადგენისა და შეფასების შედეგად მიიღოს გადაწყვეტილება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის შესახებ.“ საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 14 მარტის (საქმე Nბს-702-695(2კ-16)) გადაწყვეტილებით განმარტებულია, რომ „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა ან სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს, შესაბამისად, კანონმდებელი შესაძლებლად მიიჩნევს ოპერაციის კორექტირებას, თუ მისი გამოხატვის ფორმა და მხარეთა რეალური ნება არ ემთხვევა ერთმანეთს.

ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას. ოპერაციის შინაარსის და ფორმის შესაბამისობა ურთიერთობის მარეგულირებელი კანონმდებლობით დგინდება. მხარეთა რეალური ნების შესწავლის გარეშე არ დაიშვება გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლა. დაუშვებელია მხარის რეალური ნების იგნორირება, თუ არ არის საკმარისად დიდი ალბათობა იმისა, რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავისი ნების გამოხატვაში.

ოპერაციის ფორმისა და მხარეთა ნებას შორის შესაბამისობის გარკვევა ხდება იმ კანონმდებლობის საფუძველზე, რომლითაც რეგულირდება კონკრეტული სამართლებრივი ურთიერთობა. ამ ნორმატიული აქტების გამოყენებით ხდება კონკრეტული სამართლებრივი კონსტრუქციის ფორმის ნორმატიულად დადგენილი შინაარსისა და მხარეთა ფაქტობრივი ნების შეპირისპირება. ფორმა წარმოადგენს მხარეთა შეთანხმების კანონმდებლობით დადგენილ შინაარსს, ხოლო შინაარსი კი მხარეთა რეალურ ნებას. ამასთან, ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის შეუსაბამობის, კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროების მტკიცების ტვირთი აკისრია აღნიშნულის შესახებ აქტის გამომცემ ორგანოს.“

ზემოაღნიშნულთან ერთად, მნიშვნელოვან გარემოებას წარმოადგენს მცირე მეწარმეების მიერ გაწეული მომსახურების ტიპთან დაკავშირებით შემოწმების საანგარიშო პერიოდში არსებული და დღეის მდგომარეობით არსებული საკანონმდებლო ნორმები, რამდენადაც, კომპანიისთვის მცირე მეწარმეების მიერ გაწეულია სამშენებლო მომსახურება და აღნიშნული დასტურდება დავის განმხილველი ორგანოებისთვის და მიმდინარე სარჩელზე წარმოდგენილი მტკიცებულებებით - მცირე მეწარმეებთან გაფორმებული მიღება-ჩაბარების აქტებით.

შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედი საკანონმდებლო ნორმებით, კერძოდ საგადასახადო კოდექსის 88-ე მუხლით განსაზღვრულია, რომ მცირე მეწარმის სტატუსი შეიძლება მიენიჭოს მეწარმე ფიზიკურ პირს და ამავე მუხლის მე-2 ნაწილი განმარტავს რომ საქართველოს მთავრობა განსაზღვრავს იმ საქმიანობების ჩამონათვალს, რომლის განმახორციელებლ პირსაც არ მიენიჭება მცირე ბიზნესის სტატუსი.

საქართველოს მთავრობის 2010 წლის 29 დეკემბრის №415 დადგენილებით განსაზღვრულია შემოსავლის სახეები, რომლებიც არ დაიბეგრება სპეციალური დაბეგვრის რეჟიმით და არ ითვლება მცირე ბიზნესის განხორციელების ფარგლებში მიღებულ ერთობლივ შემოსავალში. აღსანიშნავია, რომ აღნიშნული დადგენილების მიხედვით, მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირს, შესამოწმებელ პერიოდში, შესაძლებლობა გააჩნდა სამშენებლო საქმიანობიდან მიღებულ შემოსავალზე ესარგებლა მცირე ბიზნესის სტატუსით.

„სპეციალური დაბეგვრის რეჟიმების შესახებ“ საქართველოს მთავრობის 2010 წლის 29 დეკემბრის №415 დადგენილებაში ცვლილების შეტანის თაობაზე საქართველოს მთავრობის №436 დადგენილებით, აკრძალული საქმიანობების ჩამონათვალს დაემატა მცირე ბიზნესის მიერ სამშენებლო სექტორში განხორციელებული საქმიანობა, როდესაც სამშენებლო მომსახურების მიმღებს წარმოადგენს საწარმო და აღნიშნული ცვლილება ამოქმედდა 2025 წლის 1 თებერვლიდან. შესაბამისად, მნიშვნელოვანია ყურადღება გამახვილდეს მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე მეწარმეების მიერ სამშენებლო სექტორში განხორციელებული საქმიანობის დაბეგვრასთან დაკავშირებით სახელმწიფოს მიერ გამოხატულ ნებაზე, რამდენადაც, კანონით მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე მეწარმის შეღავათით სარგებლობა სამშენებლო სექტორში საქმიანობის განმახორციელებელ პირს შეეზღუდა 2025 წლის 1 თებერვლიდან, აღნიშნული ადასტურებს, რომ 2025 წლის 1 თებერვლამდე, მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე მეწარმის მიერ სამშენებლო სექტორში განხორციელებული საქმიანობა წარმოადგენდა მცირე ბიზნესის სტატუსით დადგენილი შეღავათის გამოყენების საფუძველს.

ამდენად, საგადასახადო ორგანოს მიერ, 2025 წლის 1 თებერვლამდე მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირის მიერ გაწეული მომსახურების შეზღუდვასთან დაკავშირებით და აღნიშნული პირების მიერ გაწეული მომსახურების გადახდის წყაროსთან დაბეგვრის და პირების დაქირავებულ პირებად განხილვის ნაწილში, ეწინააღმდეგება სამართლებრივ ნორმებს და არსებულ სასამართლო პრაქტიკას. კერძოდ, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2024 წლის №ბს-974(2კ-24) განჩინებით განიმარტა შემდეგი:

„საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ საგადასახადო ვალდებულების დარიცხვა უნდა ექვემდებარებოდეს მხოლოდ საგადასახადო კოდექსით დადგენილ კონკრეტულ საფუძვლებს და დაუშვებელია კანონმდებლობის საწინააღმდეგოდ გადამხდელის ვალდებულების განსაზღვრა. მხარეების მიერ კონკრეტული სახის შეთანხმების შემთხვევაში, თუკი ამ შეთანხმებით გამოხატული ნება არ შეესაბამება შეთანხმების ფორმას, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია და ოპერაციის ეკონომიკური შინაარსისა და იურიდიული ფორმის გათვალისწინებით განსაზღვროს გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება. თუმცა აღნიშნული ღონისძიება უნდა ეყრდნობოდეს ფაქტობრივ გარემოებებსა და კონკრეტულ მტკიცებულებებს. განხორციელებული ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის მისადაგებისას საგადასახადო ორგანომ შესაბამისი დასაბუთების საფუძველზე უნდა იხელმძღვანელოს მის ხელთ არსებული ჯეროვანი ინფორმაციით თუ მტკიცებულებებით (სუსგ 17.05.2022წ. №ბს-688(2კ-20)). საგადასახადო ორგანოს შეფასება არ უნდა ემყარებოდეს მხოლოდ შემმოწმებელთა მოსაზრებას იმ კონკრეტული ნორმის მითითების გარეშე, რომელიც სავარაუდოდ დარღვეულია. ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია მიუთითოს კანონით დადგენილ კონკრეტულ მოთხოვნაზე, რომელიც მოსარჩელის მიერ განხორციელებული ოპერაციებით დაირღვა.

აღსანიშნავია, რომ სამეურნეო ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლისათვის აუცილებელი გარემოებაა საგადასახადო დარიცხვის განხორციელება. საგადასახადო ორგანომ აღნიშნული უფლებამოსილება უნდა გამოიყენოს მხოლოდ იმ მიზნით, რომ გადასახადის გადამხდელს არ მიეცეს შესაძლებლობა თავი აარიდოს გადასახადის გადახდას ან უსაფუძვლოდ შეამციროს საგადასახადო ვალდებულება. მოცემულ შემთხვევაში, საყურადღებოა ის გარემოება, რომ შპს „...“ ხელშეკრულებით გათვალისწინებულ საფასურს იხდის სრულად, 95%-ს სამუშაოს შემსრულებელს უხდის სამუშაოს შესრულებისას, ხოლო 5%-ს მომდევნო საანგარიშო პერიოდში. ამდენად, საქმის გარემოებებიდან გამომდინარე, არ იკვეთება მოსარჩელის მხრიდან საგადასახადო ტვირთის შემსუბუქების მცდელობა.

მოცემული საქმის გარემოებების გათვალისწინებით, საკასაციო სასამართლო შესაძლოა, არ იზიარებდეს სააპელაციო სასამართლოს გარკვეულ შეფასებებს, თუმცა მიუთითებს, რომ საგადასახადო ორგანოს მოსაზრება შპს „...სა“ და მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებით შრომითი ხელშეკრულების გადაფარვის თაობაზე არ არის დაფუძნებული კონკრეტულ მტკიცებულებებსა და გარემოებებზე, რომლებიც მაღალი ალბათობით დაადასტურებდა ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის შეუსაბამობის, კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროებას. ამდენად, მხოლოდ ის ფაქტი, რომ მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებს არ უფიქსირდებათ სხვა შემოსავლები და ხელშეკრულებებში მითითებული პირობები ასევე დამახასიათებელია შრომითი ხელშეკრულებისთვის, ვერ დაადასტურებს მხარეთა ნების გამოხატვის ფორმისა და მისი შინაარსის შეუსაბამობას და კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროებას.“

აღსანიშნავია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ გადასახადის გადამხდელისთვის გაზიარებული არ არის იმ პირთა ვინაობა, რომლებიც მათ მიერ დაქირავებულებად იქნენ განხილული. მიუხედავად არაერთგზის მოთხოვნისა, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის ფაქტობრივი გარემოებები არ არის გაზიარებული (შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტიდან კომპანიის მიერ 2026 წლის 16 იანვრის №--/21-11 წერილი (დანართი 5)). შესაბამისად, კომპანიის მხრიდან შეფასების მიღმა რჩება სადავო საკითხის ტექნიკური მხარე. თუმცა, აღნიშნული პირების იდენტიფიცირება წარმოადგენს არსებით გარემოებას სადავო საკითხის მართებულობის განსაზღვრის ნაწილში, რამდენადაც კომპანიისთვის მომსახურების გამწევი მცირე მეწარმეების უმეტესობა წარმოადგენენ დღგ-ის გადამხდელ პირებს და შესაბამისად, კომპანიიდან მიღებული თანხები მათ მიერ დაბეგრილია დღგ-ით, ბიუჯეტში გადახდილია შესაბამისი ოდენობის დღგ, გამოწერილია საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, რომლებიც კომპანიის მიერ ასახულია დღგ-ით ჩასათვლელ თანხებში, ხოლო შემოწმების მიერ დღგ-ის ნაწილში, აღნიშნულ საკითხთან მიმართებაში, არც შეფასება გაკეთებულა და არც საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულა. შესაბამისად, იმ პირობებში, როდესაც დღგ-ის მიზნებისთვის პირების მიერ გაწეულია მომსახურება, წარმოუდგენელია საკანონმდებლო ჩარჩოს ფარგლებში, იგივე პირების დაქირავებულ ფიზიკურ პირებად განხილვა. მიაჩნია, რომ განსახილველ ნაწილში საგადასახადო ორგანოს მიერ სრულად უგულებელყოფილი იქნა როგორც სამართლებრივი ნორმები, ისე ფაქტობრივი გარემოებები, სადავო აქტები აღნიშნული დავის საგნის ფარგლებში ბათილია და ექვემდებარება გაუქმებას.

2026 წლის 20 აპრილს განმეორებით იქნა გამოთხოვილი საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის საფუძვლად განსაზღვრული ინფორმაცია/დოკუმენტაცია. აღნიშნული ინფორმაციის არ არსებობის პირობებში მოკლებულია შესაძლებლობას დაიცვას კომპანიის ინტერესები და საგადასახადო ორგანოს მიერ ირღვევა როგორც ადმინისტრაციული კანონმდებლობა, ასევე ეზღუდება უფლება სადავო საკითხის მიმართ სათანადო არგუმენტებისა და მტკიცებულებების წარმოდგენის შესაძლებლობის არ ქონით.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კანონმდებლობით დადგენილია ადმინისტრაციული საქმის წარმოების სტანდარტი, რომელიც სრულად იქნა უგულვებელყოფილი საგადასახადო ორგანოს მიერ და ადმინისტრაციული აქტი გამოიცა და კომპანიას საგადასახადო ვალდებულებები განესაზღვრა ისე, რომ დაირღვა გადასახადის გადამხდელის უფლება.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას. საგადასახადო ორგანო ვალდებულია მითითებული მუხლით მინიჭებული უფლებამოსილების განხორციელებისას გამოიკვლიოს გარემოებები და მხოლოდ ამ გარემოებათა კანონმდებლობის მოთხოვნებთან შესაბამისობის დადგენისა და შეფასების შედეგად მიიღოს გადაწყვეტილება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის შესახებ.

მიუხედავად იმ გარემოებისა, რომ შემოსავლების სამსახურში დავის განხილვისას საჩივარში მითითებული არგუმენტები და გარემოებები სრულად იქნა წარდგენილი, მათ შორის ვერბალურადაც იქნა დაყენებული შუამდგომლობა საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის საფუძვლად გამხდარი ინფორმაციის გადმოცემის თაობაზე, შემოსავლების სამსახურმა სრულად უგულებელყო მომჩივნის მიერ დაყენებული მოთხოვნები, არგუმენტები და მტკიცებულებები და გადაწყვეტილება მიიღო იმგვარად, რომ არ შეუცვლია და სამართლიანად არ შეუფასებია სადავო საკითხთან დაკავშირებული გარემოებები.მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება გამოცემულია ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების სრულად უგულებელყოფით და ექვემდებარება სრულად გაუქმებას.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის ბრძანება ფაქტობრივად და სამართლებრივად სრულიად დაუსაბუთებელია, ასევე, საგადასახადო ორგანოს მიერ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა და მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირების დაქირავებულ პირებად განხილვა მოკლებულია სამართლებრივ და ფაქტობრივ გარემოებებს, ეწინააღმდეგება სასამართლო პრაქტიკას და საგადასახადო ვალდებულებები ექვემდებარება სრულად გაუქმებას.

სადავო საკითხია ასევე, საგადასახადო ორგანოს მიერ, მცირე მეწარმეების დაქირავებულად განხილვის შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების საფუძვლად გამხდარი ფაქტობრივი გარემოებების თაობაზე, კომპანიისთვის ინფორმაციის წარმოუდგენლობა.

კომპანიიდან მცირე მეწარმეებისთვის გადარიცხული თანხების ხელფასად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებთან დაკავშირებით, შემოწმების შედეგად არ გადაეცა შესაბამისი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია. არაერთგზის სატელეფონო კომუნიკაციით ინფორმაციის მოთხოვნის მიუხედავად, დღეის მდგომარეობითაც არ არის მათთვის გადაცემული იმ მცირე მეწარმეების თაობაზე ინფორმაცია/დოკუმენტაცია, რომლებთან დაკავშირებითაც შემოწმების მიერ განისაზღვრა საგადასახადო ვალდებულებები.

მიუხედავად შემოსავლების სამსახურში, დავის განხილვის ეტაპზე, მომჩივნის მიერ ვერბალურადაც იქნა დაყენებული შუამდგომლობა საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის საფუძვლად გამხდარი ინფორმაციის გადმოცემის თაობაზე, შემოსავლების სამსახურმა სრულად უგულებელყო დაყენებული მოთხოვნა და არათუ არ გადასცა ინფორმაცია, გადაწყვეტილება მიიღო იმგვარად, რომ არ შეუსწავლია სადავო საკითხთან დაკავშირებული გარემოებები. მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება გამოცემულია ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების სრულად უგულვებელყოფით და ექვემდებარება სრულად გაუქმებას.

მომართავს საბჭოს შუამდგომლობით გადაეცეს მცირე მეწარმეებისთვის გადარიცხული თანხების ხელფასად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებთან დაკავშირებული იდენტიფიცირებული ინფორმაცია და დოკუმენტაცია.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირებისათვის გადარიცხული აქვს თანხები. აღნიშნული პირები გადასახადის გადამხდელს უწევდნენ სხვადასხვა ტიპის სამშენებლო სამუშაოებს (მძიმე ტექნიკით საქმიანობა, მოპირკეთების, ობიექტზე ზედამხედველობის სამუშაოები და სხვა) და შესამოწმებელ პერიოდში რეგულარულად იღებენ ანაზღაურებას, ასევე, რამდენიმე მათგანი იყო კომპანიის დაქირავებული პირი და შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისში იღებდა ხელფასს, რომელიც ასახულია შესაბამის განაცემთა ინფორმაციებში. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ მიწოდებული საქმის მასალებით გაირკვა, რომ რიგ შემთხვევებში, მცირე მეწარმეებად რეგისტრირებული პირები რამდენიმე წლის განმავლობაში თანამშრომლობდნენ შპს --თან, როგორც ხელოსნები და კომპანიის მოთხოვნით რეგისტრირდებოდნენ მცირე მეწარმეებად, ასევე ირკვევა, რომ სამუშაოს შესრულებისთვის საჭირო მასალებს უზრუნველყოფდა კომპანია. გამოკითხვის ოქმების თანახმად, აღნიშნული მცირე მეწარმეების კუთვნილ საბანკო ანგარიშებზე ირიცხებოდა რამდენიმე ხელოსნის სამუშაოს ასანაზღაურებელი თანხა, რომელიც შემდგომ გამოჰქონდათ და ხდებოდა თანხის განაწილება ხელოსნებს შორის. რიგ შემთხვევებში მცირე მეწარმეები აცხადებენ, რომ საგადასახადო დეკლარირებას თავად არ ახდენდნენ და ამას უზრუნველყოფდა კომპანიის წარმომადგენელი. საგამოძიებოს სამსახურის გამოკითხვის ოქმების თანახმად, გამოკითხული პირები განმარტავენ, რომ კომპანიაში მუშაობდნენ, როგორც დაქირავებული მუშა და არა როგორც ცალკე მეწარმე, მიღებული ანაზღაურება რეალურად იყო ხელფასი და არა მომსახურების თანხა. გამოყენებული იქნა შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2020 წლის 6 მაისის №12359 ბრძანებით დამტკიცებული „კითხვარი სამუშაოს შემკვეთსა და სამუშაოს შემსრულებელს შორის წარმოშობილი ურთიერთობის დაქირავებით მუშაობად ან მომსახურების გაწევად კლასიფიცირების შესახებ“, რომლის თანახმად ფიზიკური პირების მიერ შესრულებული სამუშაოები აკმაყოფილებს დაქირავებით მუშაობის კრიტერიუმებს. კომპანიის მიერ გაწეული ხარჯები/გადარიცხული თანხები, შემოწმების მიერ, დაკვალიფიცირდა გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

აუდიტის დეპარტამენტი 13.05.2026 წლის №---21-14 წერილით წარმოდგენილ ინფორმაციაში მომჩივნის მიერ საჩივარში დაფიქსირებულ არგუმენტებთან დაკავშირებით აღნიშნავს შემდეგს:

ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის 2025 წლის 17 აპრილის წერილით ირკვევა, რომ ------ის სამმართველოს წარმოებაშია სისხლის სამართლის საქმე, შპს ----ის მიმართ დიდი ოდენობით გადასახადებისათვის განზრახ თავის არიდების ფაქტზე, დანაშაული გათვალისწინებულია საქართველოს სისხლის სამართლის კოდექსის 218-ე მუხლის პირველი ნაწილით. კომპანიის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს სამშენებლო-სარემონტო სამუშაოების შესრულება, როგორც კერძო დაკვეთით, ისე სახელმწიფოს მიერ გამოცხადებული ტენდერის გზით. კომპანიის საბანკო ანგარიშებზე თანხების მოძრაობის შესწავლის შედეგად ირკვევა, რომ გადარიცხულია თანხები ფიზიკური პირებისათვის, რომლებიც უწევდნენ სხვადასხვა ტიპის სამშენებლო სამუშაოებს. როგორიცაა: მძიმე ტექნიკით საქმიანობა, მოპირკეთების, ობიექტზე ზედამხედველობის სამუშაოები და სხვა. აღნიშნული პირები შესამოწმებელ პერიოდში რეგულარულად იღებენ ანაზღაურებას, ასევე რამდენიმე მათგანი იყო კომპანიის დაქირავებული პირი და შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისში იღებდა ხელფასს, რომელიც ასახულია შესაბამის განაცემთა ინფორმაციებში. შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონული ბაზების მიხედვით, პირები რეგისტრირებული არიან ინდივიდუალურ მეწარმედ და მიღებული აქვთ მცირე ბიზნესის სტატუსი, ხოლო შესაბამისი დეკლარაციები არ აქვთ წარმოდგენილი ან არასრულად აქვთ წარმოდგენილი, ასევე ასრულებდნენ კომპანიის ძირითადი სამუშაოს ფარგლებში შესასრულებელ სამუშაოებს. კომპანიამ წარმოადგინა აღნიშნულ პირებთან შედგენილი მომსახურების ხელშეკრულებები, წარმოდგენილი დოკუმენტაციით მომსახურება სრულდებოდა დამკვეთის რესურსით. დამქირავებელი განსაზღვრავდა შესასრულებელ სამუშაოს, რიგ შემთხვევაში აღნიშნულ პირებს არ უფიქსირდებათ სპეციალური ტექნიკა, ასევე არ ფიქსირდება დაქირავებულების მიერ რაიმე ხარჯის გაწევა, მიღებული შემოსავალი რიგ შემთხვევაში შეადგენს მთლიანი შემოსავლის 85%-ს ან მეტს. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო დეპარტამენტის -----ის სამმართველოს მიერ მოწოდებული საქმის მასალებით ირკვევა, რომ რიგ შემთხვევებში მცირე მეწარმეებად რეგისტრირებული პირები რამდენიმე წლის განმავლობაში თანამშრომლობდნენ კომპანიასთან, როგორც ხელოსნები და კომპანიის მოთხოვნით რეგისტრირდებოდნენ მცირე მეწარმეებად, ასევე ირკვევა, რომ სამუშაოს შესრულებისთვის საჭირო მასალებს უზრუნველყოფდა კომპანია. გამოკითხვის ოქმების თანახმად, აღნიშნული მცირე მეწარმეების კუთვნილ საბანკო ანგარიშებზე ირიცხებოდა რამდენიმე ხელოსნის სამუშაოს ასანაზღაურებელი თანხა, რომელიც შემდგომ გამოჰქონდათ და ხდებოდა თანხის განაწილება ხელოსნებს შორის. რიგ შემთხვევებში მცირე მეწარმეები აცხადებენ, რომ საგადასახადო დეკლარირებას თავად არ ახდენდნენ და ამას უზრუნველყოფდა კომპანიის წარმომადგენელი. საგამოძიებოს გამოკითხვის ოქმების თანახმად, გამოკითხული პირები განმარტავენ, რომ: კომპანიაში მუშაობდა, როგორც დაქირავებული მუშა და არა როგორც ცალკე მეწარმე, ჩემს მიერ მიღებული ანაზღაურება რეალურად იყო ხელფასი და არა მომსახურების თანხა. სამუშაოების შესასრულებლად საჭირო სამშენებლო-სარემონტო მასალების მიწოდებას უზრუნველყოფდა კომპანია და მას არასდროს შეუსყიდია რაიმე სამშენებლოსარემონტო მასალა. განხორციელებული სამუშაოების შეფასებისათვის, აგრეთვე, გამოყენებული იქნა შემოსავლების სამსახურის უფროსის 6.05.2020 წლის №12359 ბრძანებით დამტკიცებული „კითხვარი სამუშაოს შემკვეთსა და სამუშაოს შემსრულებელს შორის წარმოშობილი ურთიერთობის დაქირავებით მუშაობად ან მომსახურების გაწევად კლასიფიცირების შესახებ“ რომლის თანახმად, ფიზიკური პირების მიერ შესრულებული სამუშაოები აკმაყოფილებს დაქირავებით მუშაობის კრიტერიუმებს.

ვინაიდან, საგამოძიებოს გამოკითხვის ოქმების თანახმად, გამოკითხული პირები განმარტავენ, რომ კომპანიაში მუშაობდნენ, როგორც დაქირავებული მუშა და არა როგორც ცალკე მეწარმე, მის მიერ მიღებული ანაზღაურება რეალურად იყო ხელფასი და არა მომსახურების თანხა, აგრეთვე, ფიზიკური პირები რეგულარულად ასრულებენ კომპანიის მიერ დაკისრებულ სამუშაოებებს და იყენებენ კომპანიის მიერ შეძენილ საწვავს, ტექნიკას, მასალებს და სხვას, ასევე პირების მიერ კომპანიისგან მიღებული შემოსავალი შეადგენს მათ მიერ მიღებული მთლიანი შემოსავლის 85%-ს ან მეტს, შემოწმებამ გაწეული ხარჯები დააკვალიფიცირა როგორც გაცემული ხელფასი.

კომპანიის წარმომადგენელი საჩივარში ითხოვს, რომ შემოწმების დროს გამოყენებული საგამოძიებოს მიერ მოწოდებული ინფორმაცია/დოკუმენტაცია გადაეცეს მათ, რომელიც წარმოადგენს საგადასახადო შემოწმების აქტში, მცირე მეწარმეებისთვის გადარიცხული თანხების ხელფასად განხილვის საფუძველს. ვინაიდან საგამოძიებოდან მოწოდებული ინფორმაცია/დოკუმენტაცია წარმოადგენს საგამოძიებო მასალას, საჩივარში მოთხოვნილი სისხლის სამართლის საქმის მასალების გადაცემა შეუძლებელია.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვა განხორციელდა გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლის მონაწილეობით, რომელმაც წარმოადგინა საჩივარში დაფიქსირებულის ანალოგიური არგუმენტები და აღნიშნა, რომ არ ეთანხმება შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებას, ასევე, შემოწმების შედეგად დადგენილ გარემოებებს, რაც გახდა დარიცხვის საფუძველი, საუბარია 13 მეწარმეზე, მიუხედავად იმისა, რომ მიმართა აუდიტის დეპარტამენტს და მოითხოვა საგამოძიებო სამსახურის მასალები, კერძოდ მეწარმეთა რეესტრი რომელიც არ მიეცა და განუმარტეს, რომ კონფიდენციალური მასალაა და მოკლებულია შესაძლებლობას წარუდგინოს. აქ მნიშვნელოვანია ის გარემოება, რომ სამუშაოს შემსრულებელთა 99% დღგ-ის გადამხდელია, დეტალურად გაიარა ყველა მეწარმე (ჯამში 25-მდე), ვინც სამუშაო გაუწია კომპანიას, ანუ მომსახურების გამწევი ძალიან ბევრია, მაგრამ 25-დან ყველა დაბეგრილია, თუმცა მათგან მხოლოდ 4-ია მეწარმე პირი, არანაირი ინფორმაცია არ აქვს კომპანიას რომელი პირი დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან შემოწმების მიერ. ამდენად, არ ფლობს ინფორმაციას და ვერ წარმოადგენს კონკრეტულ არგუმენტებს.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ საგამოძიებო სამსახურის მასალებით 13 პირია, რომლებიც არ არიან დღგ-ის გადამხდელები და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან, ეს პირები იდენტიფიცირებულია, თავადაც დამატებით გადაამოწმა შემოსავლების სამსახურის საინფორმაციო სისტემის მონაცემებით და დადასტურებულია, რომ ეს 13 პირი, შესამოწმებელ პერიოდში, არ არიან დღგის გადამხდელები.

ვინაიდან, საგამოძიებო სამსახურის გამოკითხვის ოქმების მიხედვით ფიზიკური პირები განმარტავენ, რომ კომპანიაში მუშაობდნენ, როგორც დაქირავებული მუშა და არა როგორც ცალკე მეწარმე. მის მიერ მიღებული ანაზღაურება რეალურად იყო ხელფასი და არა მომსახურების თანხა. აგრეთვე, რეგულარულად ასრულებდნენ კომპანიის მიერ დაკისრებულ სამუშაოებებს და იყენებდნენ კომპანიის მიერ შეძენილ საწვავს, ტექნიკას, მასალებს და სხვას, ხოლო შემოსავლების სამსახურის საინფორმაციო სისტემის მონაცემების გადამოწმებით შემოწმების მიერ დადგენილია, რომ ხსენებული ფიზიკური პირები, შესამოწმებელ პერიოდში არ წარმოადგენდნენ დღგ-ის გადამხდელებს, საბჭო მიიჩნევს, რომ ხსენებულ ფიზიკურ პირებზე გაწეული ხარჯების/გადახდების ხელფასად კვალიფიცირება და გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა კანონშესაბამისია.

შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებით ირკვევა, რომ გადასახადის გადამხდელს დავის წარმოების ეტაპზე არ წარუდგენია და მომჩივანი არც ამჟამად არ წარმოადგენს ისეთ არგუმენტებს ან/და მტკიცებულებებს, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და დარიცხული თანხების კორექტირების საფუძველი გახდებოდა.

საქმესთან არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონშესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

მცირე მეწარმეებისთვის გადარიცხული თანხების ხელფასად განხილვის საფუძვლით დარიცხული საშემოსავლო გადასახადი.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის, 1.01.2022 წლიდან 1.01.2025 წლამდე პერიოდის, კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით დგინდება რომ მომჩივანის მიერ გადარიცხულია თანხები ფიზიკური პირებისათვის, რომლებიც უწევდნენ სხვადასხვა ტიპის სამშენებლო სამუშაოებს. აღნიშნული პირები შესამოწმებელ პერიოდში რეგულარულად იღებენ ანაზღაურებას, ასევე, რამოდენიმე მათგანი იყო საწარმოს დაქირავებული პირი და შესამოწმებელი პერიოდის დასწყისში იღებდა ხელფასს, რომელიც ასახულია შესაბამის განაცემთა ინფორმაციებში. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების მიხედვით, პირები რეგისტრირებული არიან ინდივიდუალურ მეწარმედ და მიღებული აქვთ მცირე ბიზნესის სტატუსი, ხოლო შესაბამისი დეკლარაციები არ აქვთ წარმოდგენილი ან არასრულად აქვთ წარმოდგენილი, ასევე, ასრულებდნენ კომპანიის ძირითადი სამუშაოს ფარგლებში შესასრულებელ სამუშაოებს. საწარმომ წარმოადგინა აღნიშნულ პირებთან შედგენილი მომსახურების ხელშეკრულებები, წარმოდგენილი დოკუმენტაციით მომსახურება სრულდებოდა დამკვეთის რესურსით. დამქირავებელი განსაზღვრავდა შესასრულებელ სამუშაოს, რიგ შემთხვევაში აღნიშნულ პირებს არ უფიქსირდებათ სპეციალური ტექნიკა, ასევე, არ ფიქსირდება დაქირავებულების მიერ რაიმე ხარჯის გაწევა, მიღებული შემოსავალი რიგ შემთხვევაში შეადგნეს მთლიანი შემოსავლის 85%-ს ან მეტს. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ მოწოდებული საქმის მასალებით ირკვევა, რომ რიგ შემთხვევებში მცირე მეწარმეებად რეგისტრირებული პირები რამდენიმე წლის განმავლობაში თანამშრომლობდნენ მომჩივანთან როგორც ხელოსნები და კომპანიის მოთხოვნით რეგისტრირდებოდნენ მცირე მეწარმეებად, ასევე ირკვევა, რომ სამუშაოს შესრულებისთვის საჭირო მასალებს უზრუნველყოფდა მომჩივანი. გამოკითხვის ოქმების თანახმად, აღნიშნული მცირე მეწარმეების კუთვნილ საბანკო ანგარიშებზე ირიცხებოდა რამდენიმე ხელოსნის სამუშაოს ასანაზღაურებელი თანხა, რომელიც შემდგომ გამოჰქონდათ და ხდებოდა თანხის განაწილება ხელოსნებს შორის. რიგ შემთხვევებში მცირე მეწარმეები აცხადებენ, რომ საგადასახადო დეკლარირებას თავად არ ახდენდნენ და ამას უზრუნველოფდა კომპანიის წარმომადგენელი. განხორციელებული სამუშოების შეფასებისათვის, აგრეთვე, გამოყენებული იქნა შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2020 წლის 6 მაისის N12359 ბრძანებით დამტკიცებული „კითხვარი სამუშაოს შემკვეთსა და სამუშაოს შემსრულებელს შორის წარმოშობილი ურთიერთობის დაქირავებით მუშაობად ან მომსახურების გაწევად კლასიფიცირების შესახებ”, რომლის თანახმად ფიზიკური პირების მიერ შესრულებული სამუშაოები აკმაყოფილებს დაქირავებით მუშაობის კრიტერიუმებს.შედეგად საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე, 101-ე და 154-ე მუხლების თანახმად, გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა ამავე კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის №27797 ბრძანება და №028-31 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.რომლის №8401 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონშესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9 „ბ“); 101(1); 154(1 „ა“);