გადაწყვეტილება №25071/2/2025

№25071/2/2025

04 ივნისი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს ------- (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 16.05.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 15.04.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №25071/2/2025).

 

დავის საგანი:

1. რეალიზებული ფართების დღგ-ით დაბეგვრა;

2. კომპანიის დირექტორის მიმართ წარმოქმნილი მოთხოვნის ამავე დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა, ხოლო სარგებლის ხელფასად ჩათვლა;

3. დოკუმენტურად დადასტურებულ ხარჯსა და საბანკო გადარიცხვებს შორის სხვაობის სალაროდან გაცემულად ჩათვლა და საწარმოს დირექტორის მიერ მიღებულად განხილვა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2024 წლის №081-263 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5492 ბრძანება

 

დარიცხული თანხა: 2 342 427 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 1 383 564

დღგ - 633 484

ქონების გადასახადი (არასასოფლო მიწა) – (-806)

საშემოსავლო გადასახადი - 750 886

ჯარიმა - 691 733

საურავი - 267 130

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საცხოვრებელი ბინების (ფართების) მშენებლობა და რეალიზაცია.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.04.2022 წლიდან 1.07.2024 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2024 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა 27.12.2024 წლის №27582 ბრძანება და №081-263 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5492 ბრძანებით:

1. საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ:

2. პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა მისი არგუმენტაციის შესაბამისი დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, წარდგენილი მტკიცებულებების გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით შესწავლა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

3. მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, სადავო საკითხის გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, ყოველმხრივ შესწავლა/გამოკვლევა, საქმის ირგვლივ არსებული ფაქტობრივი გარემოებების დადგენა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

4. მე-5 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები კომპანიის დირექტორის მიერ სესხის თანხის დაბრუნებასთან დაკავშირებით (მ.შ. ფულადი სახსრების მოძრაობის ამსახველი სრული ცხრილი). განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, წარდგენილი მტკიცებულებების გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შესწავლა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

5. მე-6 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა მისი არგუმენტაციის შესაბამისი დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, მ.შ. ინდივიდუალური მეწარმეების მიერ გაწეული მომსახურების შესახებ მტკიცებულებები. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, წარდგენილი მტკიცებულებების გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

6. მე-7 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა მისი არგუმენტაციის შესაბამისი დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, მ.შ. ფულადი სახსრების მოძრაობის ამსახველი ცხრილი. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, წარდგენილი მტკიცებულებების გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, დამატებით შესწავლა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). ამასთან, პირველ და მე-2 სადავო საკითხებზე მიღებული ბრძანების შესრულების შედეგების გათვალისწინებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა განახორციელოს შემოწმებით დადგენილი ფულადი სახსრების ნაშთის გაცემულ ხელფასად დაკვალიფიცირების საფუძვლით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება);

7. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5492 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. რეალიზებული ფართების დღგ-ით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა

შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის საქმიანობას წარმოადგენდა საცხოვრებელი ბინების მშენებლობა და რეალიზაცია -------, ------- მდებარე ობიექტზე (საცხოვრებელი კორპუსი). გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, აღნიშნული მშენებლობა დაიწყო 2014 წელს, სამშენებლო პროექტმა მიმდინარეობისას განიცადა ცვლილება (15 სართულის ნაცვლად გადაკეთდა 24 სართულიანად) და კორპუსის სტატუსი საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს ვებგვერდზე განთავსებული მონაცემებით იყო მშენებარე. გასაყიდი/თავისუფალი ფართის ოდენობა შეადგენდა 964.1 მ2 -ს. კორპუსის რეალიზებული ფართის ნაწილი შემოწმების მიმდინარეობისას წარმოადგენდა მთლიანი სარეალიზაციო ფართის 80%-ს.

შესწავლილ იქნა საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემები, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემები, ასევე სასამართლოს მიერ, დამფუძნებლებს შორის არსებული ქონებრივი დავის შესახებ გამოტანილი სასამართლოს გადაწყვეტილება - განჩინება, რომელიც გავლენას ახდენდა კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრაზე. შემოწმების მიმდინარეობისას გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იქნა წარმოდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის მოთხოვნების შეუსრულებლობის გამო, კომპანია დაჯარიმდა ინფორმაციის წარუდგენლობისათვის 2-ჯერ. შემოწმების მიერ, მესამე პირებისაგან გამოთხოვილ იქნა შესამოწმებელ პერიოდთან დაკავშირებული ინფორმაცია (რეალიზებული/გადაფორმებული ბინების მესაკუთრეებისაგან), ასევე სასამართლო შუამდგომლობით გამოთხოვილ იქნა საბანკო დაწესებულებებიდან კომპანიის სახელზე გახსნილი ანგარიშებიდან ამონაწერები.

საგადასახადო ორგანომ იხელმძღვანელა პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტებით, საიდანაც დადგინდა, რომ შპს „-------“ შესამოწმებელ პერიოდში უფიქსირდებოდა 752 მ2 ფართის რეალიზაცია ფიზიკურ და იურიდიულ პირებზე. შესწავლილ იქნა საბანკო ანგარიშის ამონაწერები, რეალიზებული ფართების ნასყიდობის ხელშეკრულებები, საჯარო რეესტრში რეგისტრაციისა და შესაბამისი ღირებულებების ჭრილში. ასევე, შესწავლილ იქნა მიღებული ავანსების დაბეგვრის სისწორის საკითხი.

შემოწმებით დადგინდა, რომ კომპანიას სრულყოფილად არ ჰქონდა დეკლარირებული რეალიზებული ფართების ნასყიდობის ხელშეკრულებების მიხედვით განსაზღვრული ღირებულება და ასევე მიღებული თანხები. აგრეთვე, მესამე პირებისაგან გამოთხოვილი ინფორმაციით დადგინდა, რომ საწარმოს მიერ რეალიზებული იყო ფართები (საჯარო რეესტრით საბოლოო მესაკუთრის ცვლილება), რაზეც მიღებული იყო ნასყიდობის ღირებულებები სხვადასხვა პერიოდებში (როგორც ნაღდი, ისე უნაღდო ანგარიშსწორებით) და საწარმოს მიერ არ იყო დეკლარირებული, ჯამურად 2 984 000 ლარი (მ.შ. 537 000 ლარი დღგ). ასევე, საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემებით, შპს „-------“ მიერ რეალიზებული იყო შპს „-------“ 2 509.1 მ2 და საბანკო ანგარიშებზე ფიქსირდებოდა აღნიშნული კომპანიიდან მიღებული თანხები „ფართების ღირებულების“ საფუძვლით. შემოწმების მიმდინარეობისას გამოთხოვილ იქნა ინფორმაცია შპს „-------“, რომელიც ორჯერ დაჯარიმებულ იქნა ინფორმაციის წარუდგენლობისათვის. ხელშეკრულების პირობებიდან (ანაზღაურება განხორციელდება საკუთრების უფლების რეგისტრაციიდან ერთი წლის განმავლობაში) გამომდინარე, საბანკო გადარიცხვებითა და საჯარო რეესტრის მონაცემებზე დაყრდნობით, შემოწმებით აღნიშნული ნასყიდობის ღირებულება ჩათვლილ იქნა ანაზღაურებულად. შედეგად, შემოწმებისას საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 160-ე მუხლების შესაბამისად, გაანგარიშდა დღგ-ით დასაბეგრი თანხები. დაერიცხა დღგ და საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად დაეკისრა ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა ამ სადავო საკითხზე იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, მე-14 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, მე8 მუხლის მე-10 ნაწილით, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილით, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის მე-6 ნაწილით, 309-ე მუხლის 107-ე ნაწილით, საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით, 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 164-ე მუხლის პირველი ნაწილით, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანების 481 მუხლის პირველი პუნქტით, ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლით.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ შპს „-------“ შესამოწმებელ პერიოდში უფიქსირდებოდა 752 მ2 ფართის რეალიზაცია ფიზიკურ და იურიდიულ პირებზე. შემოწმებით შესწავლილ იქნა საბანკო ანგარიშის ამონაწერები, რეალიზებული ფართების ნასყიდობის ხელშეკრულებები, საჯარო რეესტრში რეგისტრაციისა და შესაბამისი ღირებულებების ჭრილში. ასევე, შესწავლილ იქნა მიღებული ავანსების დაბეგვრის სისწორის საკითხი. შემოწმებით დადგინდა, რომ კომპანიას სრულყოფილად არ ჰქონდა დეკლარირებული, რეალიზებული ფართების, ნასყიდობის ხელშეკრულებების მიხედვით განსაზღვრული ღირებულება და ასევე მიღებული თანხები. აგრეთვე, მესამე პირებისაგან გამოთხოვილი ინფორმაციით დადგინდა, რომ საწარმოს მიერ რეალიზებული იყო ფართები (საჯარო რეესტრით საბოლოო მესაკუთრის ცვლილება), რაზეც მიღებული იყო ნასყიდობის ღირებულებები სხვადასხვა პერიოდებში (როგორც ნაღდი, ისე უნაღდო ანგარიშსწორებით) და საწარმოს მიერ არ იყო დეკლარირებული, ჯამურად 2 984 000 ლარი. აგრეთვე, შპს „-------ს“ მიერ რეალიზებული იყო შპს „-------“ 2 509.1 მ2 და საბანკო ანგარიშებზე ფიქსირდებოდა აღნიშნული კომპანიიდან მიღებული თანხები „ფართების ღირებულების“ საფუძვლით. შემოწმებით აღნიშნული ნასყიდობის ღირებულება ჩათვლილ იქნა ანაზღაურებულად. ყოველივე ზემოაღნიშნულის შედეგად, შემოწმების მიერ გაანგარიშდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა.

შემოსავლების სამსახურმა ყურადღება გაამახვილა გადასახადის გადამხდელის საჩივარში მითითებულ არგუმენტაციაზე, რომლის თანახმად, გაუგებარია რომელი ბინების რეალიზაციაა გათვალისწინებული დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში და რა ფასით იხელმძღვანელა აუდიტორმა ბინის ღირებულების გამოთვლისას. ამასთან, საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ ორი ბინა შემოწმების მიერ ზედმეტად არის დაბეგრილი, რადგან მოხდა ამ პირებზე თანხის დაბრუნება და აღნიშნული ფართები სხვა პირებზე გაიყიდა. აგრეთვე, აღნიშნა, რომ შემოწმების მიერ მიღებულ შემოსავლებს დამატებული აქვს გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებული შემოსავლები, რაც იწვევს დუბლირებას, ვინაიდან შემოწმებით დადგენილ შემოსავლებში მონაწილეობას იღებს გადასახადის გადამხდელის მიერ უკვე დეკლარირებულიც.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა მისი არგუმენტაციის შესაბამისი დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, წარდგენილი მტკიცებულებების გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით შესწავლა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

არ ეთანხმება დარიცხვის შედეგებს ამ ნაწილში და თვლის, რომ საჭიროა გადაანგარიშება. კერძოდ, შესამოწმებელ პერიოდში თავად კომპანიის მიერ დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენდა 362,110 ლარს, ხოლო შესაბამისი დღგ - 65,179 ლარს. აღნიშნული ბრუნვა გათვალისწინებული უნდა იქნას დამატებით დარიცხული თანხების გაანგარიშებისას, რადგან კომპანიას არ დაუბეგრავს იმისაგან განსხვავებული რაიმე ტრანზაქცია, რაც საგადასახადო შემოწმების აქტშია მოცემული.

კერძოდ, საგადასახადო შემოწმებით შესაბამის პერიოდში კომპანიის დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვად განისაზღვრა 2,984,000 ლარი, ხოლო შესაბამისი დღგ - 537,123. აუდიტის შედეგად, აღნიშნული ბრუნვა დაემატა კომპანიის მიერ უკვე დეკლარირებულ ბრუნვას, ნაცვლად იმისა, რომ დაბეგრილიყო სხვაობა დეკლარირებულ ბრუნვასა და შემოწმებით გამოვლენილ ჯამურ ბრუნვას შორის. შესაბამისად, აღნიშნულ ნაწილში დარიცხული თანხა უნდა შემცირდეს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-10 ნაწილის თანახმად, გრძელვადიანი კონტრაქტი არის კონტრაქტი წარმოებაზე, მონტაჟზე, მშენებლობაზე ან ასეთ საქმიანობასთან დაკავშირებული მომსახურების გაწევაზე, რომელიც არ დასრულებულა იმ კალენდარულ წელს, რომელშიც დაიწყო კონტრაქტით გათვალისწინებული მომსახურება, გარდა იმ კონტრაქტისა, რომელიც დასრულდა კონტრაქტით გათვალისწინებული მომსახურების გაწევის დაწყებიდან 6 თვის განმავლობაში.

საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 107-ე ნაწილის თანახმად, 2018 წლის 1 იანვრამდე დადებული გრძელვადიანი კონტრაქტების მიმართ დღგ-ით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენება 2018 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი ნორმები.

30.05.2018 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, გრძელვადიანი კონტრაქტის შემთხვევაში, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული პირობა:

ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა კალენდარული წლისათვის განისაზღვრება ფაქტობრივი შესრულების მოცულობის მიხედვით, რომელიც გაიანგარიშება გაწეული ხარჯების კონტრაქტით გათვალისწინებულ ერთობლივ ხარჯებთან შეპირისპირებით. ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯების გაწევის მომენტი განისაზღვრება ამ კოდექსის 142-ე მუხლის მე-4 ნაწილით დადგენილი შეზღუდვის გაუთვალისწინებლად;

ბ) დასაბეგრი ოპერაციის მომენტად ითვლება არაუგვიანეს ყოველი წლის დეკემბერი. ამასთანავე, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა გამოიწერება და ამ კოდექსის 174-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული შეზღუდვის ვადა აითვლება ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული პირობის დადგომის საანგარიშო პერიოდის დამთავრებიდან.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგით დასაბეგრი ოპერაციებია დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ და „დ“ ქვეპუნქტების თანახმად, თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება:

ბ) გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე - ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.

დ) ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევაში − უძრავი ნივთის ექსპლუატაციაში მიღების მომენტში.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 481 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის (შემდგომში – საკომპენსაციო თანხა) გადახდის შემთხვევაში, ოპერაცია მიღებული საკომპენსაციო თანხის ოდენობით ექვემდებარება დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრას თანხის მიღების მომენტში.

შემოწმებით დადგინდა, რომ კომპანიას სრულყოფილად არ ჰქონდა დეკლარირებული, რეალიზებული ფართების, ნასყიდობის ხელშეკრულებების მიხედვით განსაზღვრული ღირებულება და ასევე მიღებული თანხები. აგრეთვე, მესამე პირებისაგან გამოთხოვილი ინფორმაციით დადგინდა, რომ საწარმოს მიერ რეალიზებული იყო ფართები (საჯარო რეესტრით საბოლოო მესაკუთრის ცვლილება), რაზეც მიღებული იყო ნასყიდობის ღირებულებები სხვადასხვა პერიოდებში (როგორც ნაღდი, ისე უნაღდო ანგარიშსწორებით) და საწარმოს მიერ არ იყო დეკლარირებული, ჯამურად 2 984 000 ლარი (მ.შ. 537 000 ლარი დღგ). ასევე, საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემებით, შპს „-------“ მიერ რეალიზებული იყო შპს „-------“ 2 509.1 მ2 და საბანკო ანგარიშებზე ფიქსირდებოდა აღნიშნული კომპანიიდან მიღებული თანხები „ფართების ღირებულების“ საფუძვლით. შემოწმების მიმდინარეობისას გამოთხოვილ იქნა ინფორმაცია შპს „-------“, რომელიც ორჯერ დაჯარიმებულ იქნა ინფორმაციის წარუდგენლობისათვის. ხელშეკრულების პირობებიდან (ანაზღაურება განხორციელდება საკუთრების უფლების რეგისტრაციიდან ერთი წლის განმავლობაში) გამომდინარე, საბანკო გადარიცხვებითა და საჯარო რეესტრის მონაცემებზე დაყრდნობით, შემოწმებით აღნიშნული ნასყიდობის ღირებულება ჩათვლილ იქნა ანაზღაურებულად. შედეგად, შემოწმებისას საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 160-ე მუხლების შესაბამისად, გაანგარიშდა დღგ-ით დასაბეგრი თანხები.

შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5492 ბრძანებით, საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, ამ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა მისი არგუმენტაციის შესაბამისი დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, წარდგენილი მტკიცებულებების გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით შესწავლა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

საბჭოს სხდომაზე სადავო საკითხის ზეპირი განხილვისას აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ გადასახადის გადამხდელი შემოწმების პერიოდში არ თანამშრომლობდა, ვინაიდან სააღრიცხვო და დაბეგვრასთან დაკავშირებული ინფორმაცია/დოკუმენტაცია შემმოწმებლებისათვის არ წარუდგენია, საქმეზე მოპოვებული მასალებით დადგინდა დღგ-ით დასაბეგრი შემოსავალი, თუმცა შემოსავლის იდენტიფიცირება ვერ მოხერხდა. ვინაიდან კომპანიას ფართების რეალიზაციის შედეგად მიღებული შემოსავლების გარდა უფიქსირდებოდა სხვა შემოსავლებიც, მაგ. კარის ჩაყენების, შესაბამისად, დღგ-ის დასაბეგრი ბრუნვა განისაზღვრა ტრანზაქციების მიხედვით (სრულად), კერძოდ, დეკლარირებულს დაემატა შემოწმებით გამოვლენილი შემოსავლები.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ მომჩივანმა ვერ წარმოადგინა მოპასუხე ორგანოს მიერ დასახელებული არგუმენტის გამაბათილებელი არგუმენტები ან მტკიცებულებები.

მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების, ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5492 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5492 ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილებისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

2. კომპანიის დირექტორის მიმართ წარმოქმნილი მოთხოვნის ამავე დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა, ხოლო სარგებლის ხელფასად ჩათვლა

ფაქტების აღწერა

შემოწმებით დადგინდა, რომ 2020 წლის 27 მაისს ------- საქალაქო სასამართლოს მიერ გამოტანილ იქნა განჩინება „მხარეთა მორიგების გამო საქმის წარმოების შეწყვეტის შესახებ“, რომლის მიხედვით: ფ/პ -------, როგორც შპს „-------“ 33.3% წილის მესაკუთრემ, მისი კუთვნილი წილი საკუთრებაში გადასცა -------, წილის ღირებულება განისაზღვრა 634 062 აშშ დოლარის ეკვივალენტით ლარში. ამასთან, განჩინების მიხედვით, აღნიშნული ღირებულების გადახდის ვალდებულება დაეკისრა შპს „-------“, ------- მშენებარე, მრავალსართულიან სახლში მდებარე სულ 49 უძრავი ნივთის (მ.შ. ბინების, კომერციული ფართების, ანტრესოლებისა და ავტოფარეხების) ------ საკუთრებაში გადაცემით. ამასთან, შპს „-------“ ------- მიმართ წარმოეშვა 634 062 აშშ დოლარის ეკვივალენტით ლარში ანაზღაურების მოთხოვნა. საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემების მიხედვით, კომპანიამ სასამართლოს განჩინებაში აღნიშნული უძრავი ქონება 2020 წლის 20 ივნისს საკუთრებაში გადასცა -------, ხოლო აღნიშნულის შედეგად წარმოქმნილი მოთხოვნა შემოწმების დასრულებამდე არ იყო დაფ რული. წინა საგადასახადო შემოწმებით აღნიშნული მოთხოვნა განხილულ იქნა კომპანიის დირექტორზე - ------- გაცემულ უპროცენტო სესხად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების მიერ გაანგარიშდა აღნიშნული სესხის პროცენტის თანხა - როგორც სარგებელი, რომელიც საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების შესაბამისად დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან. კომპანიას დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად დაეკისრა ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-4 ნაწილით, 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის და ამავე მუხლის მე8 ნაწილით, 101-ე მუხლის პირველი ნაწილით და 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტით, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლით.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ 2020 წლის 20 ივნისს კომპანიას დირექტორის მიმართ წარმოეშვა 634 062 აშშ დოლარის ეკვივალენტით ლარში ანაზღაურების მოთხოვნა, რომელიც შემოწმების მიმდინარეობისას არ იყო დაფარული. წინა საგადასახადო შემოწმებით აღნიშნული მოთხოვნა განხილულ იქნა კომპანიის დირექტორზე - ------- გაცემულ უპროცენტო სესხად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, მიმდინარე შემოწმების მიერ გაანგარიშდა აღნიშნული სესხის პროცენტის თანხა - როგორც სარგებელი, რომელიც დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

გადასახადის გადამხდელი საჩივარში აცხადებს, რომ მხარეთა რეალური ნება არ ყოფილა სასესხო ურთიერთობაში შესვლა, არამედ აღნიშნული წარმოადგენდა ნასყიდობის ღირებულებას, რომელსაც პერიოდულად ფარავდა კომპანიის დირექტორი. აგრეთვე, საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიის დირექტორს შეტანილი ჰქონდა თანხები, რომელიც დასტურდება საბანკო ანგარიშის ამონაწერებით და შემოწმების მიერ არ არის გათვალისწინებული. კერძოდ, კომპანიის დირექტორს იმაზე მეტი თანხა ჰქონდა კომპანიაში შეტანილი ვიდრე გატანილი და მომჩივანი ითხოვს, რომ აღნიშნული სხვაობის თანხა განხილულ იქნას სესხის დაბრუნებად.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა ამ სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საწარმოს დირექტორზე გაცემულ სესხად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები კომპანიის დირექტორის მიერ სესხის თანხის დაბრუნებასთან დაკავშირებით (მ.შ. ფულადი სახსრების მოძრაობის ამსახველი სრული ცხრილი). განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, წარდგენილი მტკიცებულებების გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შესწავლა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

აღსანიშნავია, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტი არ შეიცავს მითითებას იმის თაობაზე, თუ რა სამართლებრივ ნორმას დაეყრდნო აუდიტის დეპარტამენტი სავალო მოთხოვნის სესხად განხილვის მიზნით. ამასთან, შემოწმების აქტში არ არის რაიმე სახის დასაბუთება აღნიშნული კვალიფიკაციის თაობაზე.

შემოწმების აქტის თანახმად, გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის მიზნით, ერთადერთი მტკიცებულება, რომელიც მოიძია შემმოწმებელმა არის ის ფაქტი, რომ ------- შპს „-------“ მიმართ ჰქონდა ფულადი ვალდებულება - კერძოდ ------- გადაცემული ბინების ღირებულება, რომელიც უნდა აენაზღაურებინა -------. როგორც ზემოთაც აღინიშნა, აქტი არ შეიცავს სამართლებრივ ნორმებს, აუდიტორის დასაბუთებულ არგუმენტებს და სხვა მტკიცებულებებზე მითითებას.

ის ფაქტი, რომ საგადასახადო ორგანომ არ გამოიკვლია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე არცერთი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღო მხოლოდ იმ ფაქტზე დაყრდნობით, რომ ------- ჰქონდა შპს „-------“ დავალიანება მორიგების აქტის საფუძველზე, ცხადყოფს, რომ მიღებული გადაწყვეტილება არ შეესაბამება უზენაესი სასამართლოს მიერ მყარად დადგენილ პრაქტიკას და იგი უკანონოა.

საქართველოს კანონმდებლობის არცერთი ნორმა არ ავალდებულებს კერძო სამართლის სუბიექტს, რომ ვადამოსული დავალიანებები განიხილოს მოვალეზე გაცემულ სესხად და მოვალეს მოსთხოვოს ამ „სესხზე“ პროცენტის გადახდა. მეტიც, კერძო სამართლის სუბიექტს არ აქვს უფლება, მოვალეს მოსთხოვოს იმაზე მეტი (სავალო მოთხოვნაზე დაარიცხოს პროცენტი), ვიდრე ეს გათვალისწინებულია მათ შორის დადებული ხელშეკრულებით.

როგორც ზემოთ აღვნიშნეთ, უზენაესი სასამართლოს მიერ დადგენილი სტანდარტით, შემოსავლების სამსახური ვალდებულია დაამტკიცოს, რომ მხარეთა შორის დადებული გარიგება არ შეესაბამება მათ რეალურ ნებას და მათ სურდათ სხვა გარიგების დადება/შეფარვა. შესაბამისად, მოცემულ შემთხვევაში აუდიტის დეპარტამენტმა უნდა დაამტკიცოს, რომ მორიგების აქტის გაფორმების მომენტში, შპს „-------“ და ------- რეალური ნება იყო სასესხო ურთიერთობაში შესვლა.

ამ მხრივ არსებითია გავარკვიოთ რა სამართლებრივი ურთიერთობა არსებობდა რეალურად მხარეთა შორის და შემდგომ რა სამართლებრივ ურთიერთობად ცდილობს აუდიტის დეპარტამენტი ამ სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციას.

როგორც სადავო მე-2 საკითხზე საუბრის დროს აღნიშნა, შპს „-------“ და ------- შორის დაიდო ნასყიდობის ხელშეკრულება, რომელიც რეგულირდება საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 477-ე მუხლით. აღნიშნული მუხლის თანახმად, ნასყიდობის ხელშეკრულებით გამყიდველი მოვალეა მყიდველს გადასცეს საკუთრების უფლება ქონებაზე, ხოლო მყიდველი ვალდებულია, გადაუხადოს გამყიდველს შეთანხმებული ფასი.

სწორედ ამ ფარგლებში, ერთი მხრივ შპს „-------“ ვალდებულება იყო 49 უძრავი ქონება გადაეცა ------- მიერ განსაზღვრული პირისათვის, -------, ხოლო ------- ვალდებულება იყო გადაეხადა აღნიშნული 49 უძრავი ქონების საფასური.

აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციით კი, მხარეთა რეალური ნება იყო არა ნასყიდობის ხელშეკრულების, არამედ სესხის ხელშეკრულების დადება. ამ ურთიერთობას არეგულირებს სამოქალაქო კოდექსის 623-ე მუხლი, რომლის თანახმადაც სესხის ხელშეკრულებით გამსესხებელი საკუთრებაში გადასცემს მსესხებელს ფულს ან სხვა გვაროვნულ ნივთს, ხოლო მსესხებელი კისრულობს დააბრუნოს იმავე სახის, ხარისხისა და რაოდენობის ნივთი. შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციით შპს „-------“ უნდა მივიჩნიოთ გამსესხებლად, ხოლო ------- - მსესხებლად.

ამ მხრივ საგულისხმოა, რომ „გამსესხებელი“ ვალდებულია მსესხებელს საკუთრებაში გადასცეს ფული ან სხვა გვაროვნული ნივთი. თუმცა, შპს „-------“ ------- არაფერი გადაუცია. მეორე მხრივ, საინტერესოა თუ რა ბედი ეწევა ნასყიდობის ხელშეკრულების ფარგლებში გადაცემული უძრავი ქონების საფასურს. იმ შემთხვევაში, თუ ------- დაუბრუნებს „სესხს“ კომპანიას, მაშინ ------- კვლავ დარჩება ვალდებულება, რომ დაფაროს უძრავი ქონებების ნასყიდობის საფასური? თუ ასეთი ვალდებულება არ არსებობს, მაშინ რა კვალიფიკაცია უნდა მივცეთ უძრავი ქონების გადაცემას? ამ კითხვებზე პასუხის გაცემა შეუძლებელია, რადგან გარიგებების ამგვარი კვალიფიკაცია შეუსაბამოა როგორც მხარეთა ნებასთან, ისე საქართველოს სამოქალაქო და საგადასახადო კანონმდებლობასთან.

მხარის ნამდვილი ნება ვერ იქნება სესხის აღება, როცა ის მეორე მხარისაგან უძრავ ქონებას ყიდულობს. მეორე მხრივ, მხარის ნამდვილი ნება ვერ იქნება სესხის გაცემა, როცა ის მეორე მხარეს გადასცემს უძრავ ქონებას, ხოლო სანაცვლოდ ითხოვს თანხის მიღებას. აღნიშნული პირდაპირ ეწინააღმდეგება სესხის ცნებას, რომელიც მოცემულია სამოქალაქო კოდექსის 623-ე მუხლში და რომლის თანახმადაც მსესხებელი ვალდებულია დააბრუნოს იმავე სახის, ხარისხისა და რაოდენობის ნივთი, რაც მიიღო - და არა გადაიხადოს თანხა უძრავი ქონების სანაცვლოდ.

ამდენად, შემმოწმებელმა ისე შეუცვალა გარიგებას კვალიფიკაცია, რომ არ ჰქონდა სათანადო საფუძვლები. შემმოწმებლის ქმედება ვერ ჯდება ვერც საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ დაწესებულ სტანდარტში და ვერც შემოსავლების სამსახურისვე გამოცემულ მეთოდურ მითითებაში.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა).

ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.

„საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის წლიური საპროცენტო განაკვეთი დამტკიცებულია 20 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

დადგენილია, რომ საწარმოს 2020 წლის 20 ივნისს დირექტორის მიმართ წარმოეშვა 634 062 აშშ დოლარის ეკვივალენტით ლარში ანაზღაურების მოთხოვნა, რომელიც შემოწმების მიმდინარეობისას არ იყო დაფარული. წინა საგადასახადო შემოწმებით აღნიშნული მოთხოვნა განხილულ იქნა კომპანიის დირექტორზე - ------- გაცემულ უპროცენტო სესხად. გაანგარიშებული პროცენტის თანხა - სარგებელი დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5492 ბრძანებით, საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ და გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები კომპანიის დირექტორის მიერ სესხის თანხის დაბრუნებასთან დაკავშირებით (მ.შ. ფულადი სახსრების მოძრაობის ამსახველი სრული ცხრილი). განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, წარდგენილი მტკიცებულებების გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შესწავლა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო იზიარებს საგადასახადო ორგანოს პოზიციას და მიაჩნია, რომ კომპანიის დირექტორის მიმართ წარმოქმნილი მოთხოვნის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა მართებულია. ამასთან, შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5492 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, არ არსებობს ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5492 ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილებისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

3. დოკუმენტურად დადასტურებულ ხარჯსა და საბანკო გადარიცხვებს შორის სხვაობის სალაროდან გაცემულად ჩათვლა და საწარმოს დირექტორის მიერ მიღებულად განხილვა

ფაქტების აღწერა

შემოწმებით გაანგარიშდა საწარმოს ფულადი სახსრების მოძრაობა, კერძოდ, დეკლარირებული შემოსავალი გაიზარდა შემოწმებით დადგენილი დამატებითი შემოსავლებით და შემცირდა საბანკო გადარიცხვებით გაწეული ხარჯებით (კრედიტორების ანგარიშსწორება, სახელფასო განაცემები, ფიზიკურ პირებზე გადახდილი მომსახურებების თანხები, სახაზინო გადარიცხვები და სხვა). ასევე, გადამოწმდა საწარმოს კრედიტორებთან არსებული დავალიანებები, შესაბამისად დოკუმენტურ ხარჯსა და საბანკო გადარიცხვებს შორის სხვაობა ჩაითვალა სალაროდან გაცემულად. დარჩენილი თანხები შემოწმების მიერ განხილულ იქნა საწარმოს დირექტორის მიერ მიღებულად. კომპანიას დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად დაეკისრა ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-4 ნაწილით, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 101-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილით და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლით.

შემოსავლების სამსახურმა ყურადღება გაამახვილა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის თანახმად, შემოწმებით გაანგარიშდა საწარმოს ფულადი სახსრების მოძრაობა, კერძოდ, დეკლარირებული შემოსავალი გაიზარდა შემოწმებით დადგენილი დამატებითი შემოსავლებით და შემცირდა საბანკო გადარიცხვებით გაწეული ხარჯებით. ასევე, გადამოწმდა საწარმოს კრედიტორებთან არსებული დავალიანებები, შესაბამისად დოკუმენტურ ხარჯსა და საბანკო გადარიცხვებს შორის სხვაობა ჩაითვალა სალაროდან გაცემულად. დარჩენილი თანხები შემოწმების მიერ განხილულ იქნა საწარმოს დირექტორის მიერ მიღებულად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

გადასახადის გადამხდელი წარმოდგენილ საჩივარში აცხადებს, რომ შემოწმებამ მიღებულად ჩათვალა კომპანიის მიერ როგორც მიღებული, ისე მისაღები თანხები, თუმცა ბინების შემძენი პირების მიერ გადაუხდელი თანხები წარმოადგენდა კომპანიის დებიტორულ მოთხოვნას. აგრეთვე, მისთვის გაურკვეველია თუ რომელმა თანხებმა მიიღო გაანგარიშებაში მონაწილეობა. ამასთან, საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ კომპანიის დირექტორს/დამფუძნებელს პერიოდულად შეჰქონდა საწარმოში თანხები და მისი შენატანების გათვალისწინებით უნდა დაკორექტირდეს შემოწმების შედეგად დადგენილი ფულის ნაშთი.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი არგუმენტაციის გათვალისწინებით, მე-7 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა მისი არგუმენტაციის შესაბამისი დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, მ.შ. ფულადი სახსრების მოძრაობის ამსახველი ცხრილი. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, წარდგენილი მტკიცებულებების გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, დამატებით შესწავლა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). აღნიშნული დავალების შესრულების შედეგების გათვალისწინებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა განახორციელოს შემოწმებით დადგენილი ფულადი სახსრების ნაშთის გაცემულ ხელფასად დაკვალიფიცირების საფუძვლით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მსგავსად პირველი საკითხისა, შესამოწმებელ პერიოდში თავად კომპანიის მიერ დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენდა 362,110 ლარს, ხოლო შესაბამისი დღგ - 65,179 ლარს. აღნიშნული ბრუნვა გათვალისწინებული უნდა იქნას დამატებით დარიცხული თანხების გაანგარიშებისას, რადგან კომპანიას არ დაუბეგრავს იმისაგან განსხვავებული რაიმე ტრანზაქცია, რაც საგადასახადო შემოწმების აქტშია მოცემული.

კერძოდ, საგადასახადო შემოწმებით შესაბამის პერიოდში შემოწმებით დადგენილი ბრუნვა ჩათვლილი იქნა კომპანიის შემოსავლად. თუმცა, შემოწმებით დადგენილი სრული ბრუნვა დაემატა კომპანიის მიერ უკვე თავად დეკლარირებულ ბრუნვას, ნაცვლად იმისა, რომ შემოსავლად ჩათვლილიყო სხვაობა დეკლარირებულ ბრუნვასა და შემოწმებით გამოვლენილ ჯამურ ბრუნვას შორის. შესაბამისად, აღნიშნულ ნაწილში დარიცხული თანხა უნდა შემცირდეს, პირელ სადავო საკითხში შემცირებული დღგის ბრუნვის შემცირების შესაბამისად.

გარდა აღნიშნულისა, საქმეში არსებული შპს ------- საბანკო ამონაწერების თანახმად, შესამოწმებელ პერიოდში - 2022 წლის 1 აპრილიდან 2024 წლის 1 ივლისამდე პერიოდში - ------- კომპანიაში შემოტანილი აქვს 1,830,718 ლარი. აღნიშნული თანხის ნაწილი, უნდა ჩაითვალოს ------- მიერ ნასყიდობის ღირებულების დაფარვად (იხ. მე-5 სადავო საკითხი). ხოლო თანხა, რომელიც დარჩება საკითხი N5-ით გათვალისწინებული ნასყიდობის საფასურის დაფარვის შედეგად, უნდა ჩაითვალოს დამფუძნებლის მიერ კომპანიაში შეტანილი თანხის გატანად და შესაბამისად არ უნდა დაიბეგროს საშემოსავლო გადასახადით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5492 ბრძანებით, საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა მისი არგუმენტაციის შესაბამისი დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, მ.შ. ფულადი სახსრების მოძრაობის ამსახველი ცხრილი. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, წარდგენილი მტკიცებულებების გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, დამატებით შესწავლა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). ამასთან, პირველ და მე-2 სადავო საკითხებზე მიღებული ბრძანების შესრულების შედეგების გათვალისწინებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა განახორციელოს შემოწმებით დადგენილი ფულადი სახსრების ნაშთის გაცემულ ხელფასად დაკვალიფიცირების საფუძვლით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების, ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების, ამასთან, პირველ სადავო საკითხზე დავების განხილვის საბჭოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების და შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5492 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5492 ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილებისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

1. რეალიზებული ფართების დღგ-ით დაბეგვრა;

2. კომპანიის დირექტორის მიმართ წარმოქმნილი მოთხოვნის ამავე დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა, ხოლო სარგებლის ხელფასად ჩათვლა;

3. დოკუმენტურად დადასტურებულ ხარჯსა და საბანკო გადარიცხვებს შორის სხვაობის სალაროდან გაცემულად ჩათვლა და საწარმოს დირექტორის მიერ მიღებულად განხილვა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1. შემოწმებით დადგინდა, რომ კომპანიას სრულყოფილად არ ჰქონდა დეკლარირებული, რეალიზებული ფართების, ნასყიდობის ხელშეკრულებების მიხედვით განსაზღვრული ღირებულება და ასევე მიღებული თანხები. აგრეთვე, მესამე პირებისაგან გამოთხოვილი ინფორმაციით დადგინდა, რომ საწარმოს მიერ რეალიზებული იყო ფართები, რაზეც მიღებული იყო ნასყიდობის ღირებულებები სხვადასხვა პერიოდებში და საწარმოს მიერ არ იყო დეკლარირებული. აგრეთვე, კომპანიის მიერ რეალიზებული იყო ფართები და საბანკო ანგარიშებზე ფიქსირდებოდა აღნიშნული კომპანიიდან მიღებული თანხები „ფართების ღირებულების“ საფუძვლით. შემოწმებით აღნიშნული ნასყიდობის ღირებულება ჩათვლილ იქნა ანაზღაურებულად. ყოველივე ზემოაღნიშნულის შედეგად, შემოწმების მიერ გაანგარიშდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა.

2. კომპანიას დირექტორის მიმართ წარმოეშვა მოთხოვნა, რომელიც შემოწმების მიმდინარეობისას არ იყო დაფარული. წინა საგადასახადო შემოწმებით აღნიშნული მოთხოვნა განხილულ იქნა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, მიმდინარე შემოწმების მიერ გაანგარიშდა აღნიშნული სესხის პროცენტის თანხა - როგორც სარგებელი, რომელიც დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

3. შემოწმებით გაანგარიშდა საწარმოს ფულადი სახსრების მოძრაობა, კერძოდ, დეკლარირებული შემოსავალი გაიზარდა შემოწმებით დადგენილი დამატებითი შემოსავლებით და შემცირდა საბანკო გადარიცხვებით გაწეული ხარჯებით. ასევე, გადამოწმდა საწარმოს კრედიტორებთან არსებული დავალიანებები, შესაბამისად დოკუმენტურ ხარჯსა და საბანკო გადარიცხვებს შორის სხვაობა ჩაითვალა სალაროდან გაცემულად. დარჩენილი თანხები შემოწმების მიერ განხილულ იქნა საწარმოს დირექტორის მიერ მიღებულად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

 

გადაწყვეტილება

საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5492 ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილებისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 982(3-ზ); 101; 154; 159;