გადაწყვეტილება №19169/2/2023

№19169/2/2023

5.05.2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს„----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: : აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ 5.05.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ----------იას 21.03.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №19169/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. ოთხი ბინის რეალიზაციის საკუთრების უფლების გადაცემის მომენტში დღგ-ით დაბეგვრის

მართლზომიერება;

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7

ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 30.12.2022 წლის №006-703 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 15.03.2023 წლის №5016 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 76 551 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 33 031

დღგ - 25 437

საშემოსავლო გადასახადი - 7 594

ჯარიმა - 24 834

საურავი - 18 686

 

პროცედურული გარემოებები

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.02.2022 წლამდე პერიოდის საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2022 წლის 29 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2022 წლის №33788 ბრძანება და 30.12.2022 წლის №006-703 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 15.03.2023 წლის №5016 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1.ოთხი ბინის რეალიზაციის საკუთრების უფლების გადაცემის მომენტში დღგ-ით დაბეგვრის მართლზომიერება

 

ფაქტების აღწერა

ბინების რეალიზაციისას გადასახადის გადამხდელს ოთხ ბინაზე, 2016 წლის საანგარიშო პერიოდში, მიღებული აქვს ავანსები საბანკო ანგარიშზე. ამ ოთხი ბინიდან 2 ბინაზე ავანსი გადახდილია ერთი მყიდველის მიერ 2016 წლის 9 ნოემბერს სრულად (ბინის ღირებულება 171 234 ლარი), თუმცა ბინები გადაფორმებულია 2019 წლის იანვარში. კომპანიას ბუღალტრულად გადმოტანილი აქვს ავანსი და 2019 წლის იანვარში აღნიშნულ ოპერაციაზე დასაბეგრი თანხა ნულია. დანარჩენი 2 ბინა გადაფორმებულია 2021 წლის ივლისის და აგვისტოს თვეებში. ავანსის თანხები 33 471 ლარი და 47 936 ლარი გადახდილია 2016 წელს.

2016 წელს მოქმედი საგადასახადო კოდექსით, ავანსად მიღებული თანხები დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას არ წარმოადგენდა. გადასახადის გადამხდელი განმარტავს, რომ 2017 წლის დეკემბრის თვეში ერთიანად დაბეგრეს დღგ-ით ის ბინები, რომლებიც ფაქტობრივ მფლობელობაში იყო გადაცემული, თუმცა ამის დამადასტურებელი ინფორმაცია არ წარუდგენია. შემოწმების მიერ, ბინების რეალიზაცია დღგ-ით დაიბეგრა საკუთრების უფლების გადაცემის მომენტში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე და ამავე მუხლის მე-6 ნაწილზე, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-8 ნაწილზე, საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის პირველ, მე-2 ნაწილზე და ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 98-ე ნაწილზე და 2021 წლიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 98-ე ნაწილზე, საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 98-ე ნაწილზე და აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის ზეპირსიტყვიერ განმარტებაზე, რომ გადასახადის გადამხდელს დაზიანებული ჰქონდა ბუღალტრული პროგრამა, ხოლო გასვლითი საგადასახადო შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლის განმარტებით შეუძლებელი იყო დასაბეგრი/დაბეგრილი ბრუნვის გაშიფვრა. აღნიშნავს, რომ საჩივრის დანართად წარდგენილი დოკუმენტები არ არის გამყარებული შესაბამისი დოკუმენტური მტკიცებულებებით, რაც ვერ გახდება დარიცხული თანხების კორექტირების საფუძველი.

შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ ბინების რეალიზაციის ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა საკუთრების უფლების გადაცემის მომენტში განხორციელდა მართლზომიერად, შემოწმებით განხორციელებული დარიცხვა შესაბამისობაშია კანონმდებლობასთან და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოწმების შედეგად სადავო გარემოებად მიჩნეული იქნა კომპანიის მიერ 2019 და 2021 წლებში გადაფორმებული ოთხი ბინის დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში ასახვის ფაქტი.

განსახილველ შემთხვევაში, შემმოწმებელს ნაწილობრივ ეთანხმება იმ გარემოების აღნიშვნისას, რომ კომპანიის მიერ ბინები საჯარო რეესტრის მიხედვით გადაფორმებულია 2019 და 2021 წლებში, თუმცა თანხები მიღებულია 2016 წლის საანგარიშო პერიოდში. შემმოწმებლის მიერ სადავოდ მიჩნეულ იქნა ოთხი ბინის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავლების დაბეგვრის სისწორე.

საკითხის სრულყოფილად შეფასების მიზნით, წარმოადგენს განმარტებას და შესაბამის მტკიცებულებებს კონკრეტულ ოპერაციებთან დაკავშირებით, კერძოდ, --------- კომპანიის მიერ რეალიზებულია 2 საცხოვრებელი ბინა, აღნიშნულ ბინებზე წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებები გაფორმებულია და რეგისტრირებულია საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში 2016 წელს.

ფიზიკურ პირზე ბინების გადაფორმება განხორციელდა 2019 წლის იანვრის საანგარიშო პერიოდში. თუმცა იმ გარემოების გამო, რომ კომპანიის მიერ 2017 წლის დეკემბრის თვის საანგარიშო პერიოდში, ბინები მიყვანილი იყო წინარე ნასყიდობით შეთანხმებულ კონდიციაში და მზად იყო მფლობელისთვის გადასაცემად, კომპანიის მიერ აღნიშნული ბინების რეალიზაციის მიხედვით დასაბეგრი თანხები დაექვემდებარა დღგ-ით დაბეგვრას. აღნიშნულის დასტურად წარმოადგენს 2017 წლის დეკემბრის საანგარიშო პერიოდის დეკლარაციას და აღნიშნული დეკლარაციის გაშიფვრას (დანართები 5 და 6). ზემოაღნიშნული ფაქტის მსგავსად, კომპანიის მიერ განხორციელდა -----------, წინარე ნასყიდობის საფუძველზე გადაცემული ბინის დღგ-ით დაბეგვრა.

განსახილველ საკითხთან დაკავშირებით მიუთითებს იმ გარემოებაზე. რომ კომპანიის მიერ, 2016 წელს წინარე ნასყიდობით რეალიზებული ბინები დაბეგრილია დღგ-ით წინასწარ, აღნიშნული ბინების საჯარო რეესტრში რეგისტრაციის საანგარიშო პერიოდზე გაცილებით ადრე, ვინაიდან კომპანიამ მიიჩნია, რომ პირებს გააჩნდათ შესაძლებლობა დაეწყოთ აღნიშნული ბინების გამოყენება, იმოქმედა მისი შეფასებით სამართლებრივად სწორედ და აღნიშნული ბინები დაბეგრა დღგ-ით 2017 წლის დეკემბრის საანგარიშო პერიოდში. მნიშვნელოვანია ასევე ფაქტობრივი გარემოება, რომლის მიხედვით კომპანიის მიერ 2017 წლის დეკემბრის საანგარიშო პერიოდში დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა დეკლარირებულია 2 772 788.95 ლარის ოდენობით და გადახდილ იქნა კუთვნილი დღგ 499 102 ლარის ოდენობით.

ამდენად, როგორც აღნიშნა, კომპანიის მიერ 2017 წლის დეკემბრის საანგარიშო პერიოდში დღგით დაბეგვრას დაექვემდებარა წინარე ნასყიდობის საფუძველზე რეალიზებული ბინები, მიუხედავად იმ გარემოებისა, რომ აღნიშნული ბინები არ იყო გადაფორმებული მესაკუთრეებზე და არ იყო დამდგარი დღგ-ით დაბეგვრის საანგარიშო პერიოდში. კომპანიის მიერ აღნიშნული ფაქტი აღმოჩენილ იქნა 2021 წლის საანგარიშო პერიოდში, ფინანსური და საგადასახადო აუდიტის განხორციელების დროს, თუმცა ვერ განხორციელდა 2017 წლის დეკემბრის საანგარიშო პერიოდის დღგ-ის დეკლარაციის კორექტირება, ვინაიდან აღნიშნული წარმოადგენდა ხანდაზმულ პერიოდს.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის შესაბამისად, მიაჩნია, რომ არამართებულია კომპანიას დაეკისროს გადასახადი ერთსა და იმავე ოპერაციაზე ორჯერ, რამდენადაც როგორც დეკლარირებული მონაცემებით, ასევე შემოსავლების სამსახურის მონაცემებით დადასტურებულია კომპანიის მიერ 2017 წლის დეკემბრის საანგარიშო პერიოდში, ერთ კონკრეტულ თვეში, 2 772 788.95 ლარის ოდენობით დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის დეკლარირება, მაშინ როცა კომპანიის არსებობის მთელი პერიოდის განმავლობაში, ბინების რეალიზაციის აქტიურ პერიოდშიც, არასდროს დაფიქსირებულა ამ მოცულობის დასაბეგრი ბრუნვის არსებობა და როგორც არაერთგზის განმარტეს, აღნიშნული გამოწვეული იყო კომპანიის პოლიტიკით, დაებეგრა წინარე ნასყიდობით რეალიზებული ყველა ის ბინა, რომელიც წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებით შეთანხმებულ კონდიციაში იყო მოყვანილი.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 24 იანვრის N-------- გადაწყვეტილებით, სასამართლო იზიარებს საკასაციო სასამართლოს განმარტებას, რომლის მიხედვით, „იმისათვის, რომ შესრულდეს კანონის მოთხოვნა და ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება იყოს კანონშესაბამისი, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტის გამოცემის მნიშვნელოვანი და სავალდებულო წინაპირობაა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევა, გაანალიზება, შესწავლა და გადაწყვეტილების მიღება ამ გარემოებათა შეფასების შედეგად, იმისათვის, რომ თავიდან იქნეს აცილებული ადმინისტრაციული ორგანოს დაუსაბუთებელი დასკვნის გაკეთება.“ ასევე, მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველ-მეორე ნაწილებზე და აღნიშნავს, რომ სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახური საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის საფუძვლად მიუთითებს აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებაზე, რომ გასვლითი საგადასახადო შემოწმების პროცესში, გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლის განმარტებით, შეუძლებელი იყო დასაბეგრი/დაბეგრილი ბრუნვის გაშიფვრა.

აღნიშნულს კატეგორიულად არ ეთანხმება და მიაჩნია, რომ არამართლზომიერია შემოსავლების სამსახური ეყრდნობოდეს განმარტებას, რომელიც სათანადო მტკიცებულებით არ არის გამყარებული. რაც შეეხება დასაბეგრი ბრუნვის გაშიფვრის საკითხს, თავიდანვე იყო განმარტებული აღნიშნული ფაქტის შესახებ და ასევე, მიმდინარე დავის პროცესშიც წარდგენილი იქნა 2017 წლის დეკემბრის თვის დეკლარირებული ბრუნვის გაშიფვრა და კიდევ უფრო ბუნდოვანია აღნიშნულზე შემოსავლების სამსახურის მიერ გადაწყვეტილებაში მითითება. გარდა ამისა, უარის საფუძვლად საბჭო ასევე ეყრდნობა აუდიტორის განმარტებას, რომ საჩივრის დანართად წარდგენილი დოკუმენტები არ არის გამყარებული შესაბამისი დოკუმენტური მტკიცებულებებით, რაც ვერ გახდება დარიცხული თანხების კორექტირების საფუძველი.

ასევე გაურკვეველია აღნიშნული მითითება, ვინაიდან წარდგენილი იქნა მათი არგუმენტაციის დამადასტურებელი მტკიცებულებები, მათ შორის სადავო ოპერაციასთან დაკავშირებული დაბეგვრის საანგარიშო პერიოდის დეკლარაციის გაშიფვრა და იმ გარემოების გამო, რომ არ მიეცათ მათი პოზიციის შემოსავლების სამსახურისათვის გაზიარების შესაძლებლობა, მიაჩნია რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ გადაწყვეტილება მიღებულ იქნა მხოლოდ აუდიტორის განმარტებაზე დაყრდნობით, რაც ასევე მოკლებულია საფუძვლებს ვინაიდან, აუდიტორის პოზიცია გამოხატულია საგადასახადო შემოწმების აქტში და კომპანიას უნდა მიცეს სადავო ოპერაციასთან დაკავშირებით მისი პოზიციის დაცვის და სათანადო მტკიცებულებების წარდგენის შესაძლებლობა.

არამართლზომიერია ერთი და იმავე ოპერაციაზე კომპანიისთვის დღგ-ის ორჯერ გადახდევინება. მიუხედავად იმისა, რომ შესაძლოა კომპანია მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში, არ იკვეთება კომპანიის მიერ გადასახადის გადახდისგან თავის არიდების მცდელობა და აღნიშნული წარმოადგენს კანონმდებლობის არასწორად აღქმის/განმარტების შედეგს.

ითხოვს, რომ აღნიშნულ ნაწილში დარიცხული თანხები დაექვემდებაროს შემცირებას, რამდენადაც კომპანიის მიერ ბიუჯეტს ზიანი არ მისდგომია და პირიქით, მოხდა ბიუჯეტის ვალდებულებების წინსწრებით გადახდა. ითხოვს აღნიშნული ფაქტის გათვალისწინებას და კომპანიის მიმართ სადავო საკითხის მიხედვით დღგ-ში დარიცხული ვალდებულებების შემცირებას. ასევე, ზემოაღნიშნულ გარემოებებზე მითითებით, ითხოვს მათი არგუმენტებისა და მტკიცებულებების გათვალისწინებას, კომპანიის მიმართ სადავო საკითხის მიხედვით დღგ-ში დარიცხული ვალდებულებების შემცირებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა:

ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.

ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ:

ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის შესაბამისად, უძრავი ქონების მიწოდებისას, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობა, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი, ხოლო თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი. საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ − დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა. საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი, მე-2 და მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

6. თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება: ბ) გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით.

აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც. 2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 98-ე ნაწილის თანახმად, 2017 წლის 1 იანვრის შემდგომ პერიოდში მიწოდებულ საქონელზე/გაწეულ მომსახურებაზე, რომელზედაც საკომპენსაციო თანხა/თანხის ნაწილი 2017 წლის 1 იანვრამდე (საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე) იქნა გადახდილი, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ მიიჩნევა საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტი. ამასთანავე, 2017 წლის 1 იანვრის შემდგომ პერიოდში იმავე ოპერაციაზე საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე გადახდილი საკომპენსაციო თანხა/თანხის ნაწილი დღგ-ით იბეგრება ამ კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად.

2021 წლიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 98-ე ნაწილის შესაბამისად, 2017 წლის 1 იანვრის შემდგომ პერიოდში მიწოდებულ საქონელზე/გაწეულ მომსახურებაზე, რომელზედაც ანაზღაურება/ანაზღაურების ნაწილი 2017 წლის 1 იანვრამდე (საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე) იქნა გადახდილი, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ მიიჩნევა საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტი. ამასთანავე, 2017 წლის 1 იანვრის შემდგომ პერიოდში იმავე ოპერაციაზე საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე გადახდილი ანაზღაურება/ანაზღაურების ნაწილი დღგ-ით იბეგრება ამ კოდექსის 163-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად.

დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ ბინები მყიდველებზე გადაფორმებულია 2019 წლის იანვარში, 2021 წლის ივლისისა და აგვისტოს თვეებში. სადავო საკითხზე წარმოდგენილია აუდიტის დეპარტამენტის 4.05.2023 წლის №42365-21-14 წერილი, სადაც აღნიშნულია, რომ 2016 წელს მოქმედი საგადასახადო კოდექსით, ავანსად მიღებული თანხები დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას არ წარმოადგენდა. გადასახადის გადამხდელი განმარტავს, რომ 2017 წლის დეკემბრის თვეში ერთიანად დაიბეგრა დღგ-ით ის ბინები, რომლებიც ფაქტობრივ მფლობელობაში იყო გადაცემული, თუმცა ამის დამადასტურებელი ინფორმაციის წარმოდგენა გადასახადის გადამხდელის მხრიდან არ მომხდარა.

შესაბამისად, ბინების რეალიზაცია შემოწმების მიერ დაიბეგრა საკუთრების უფლების გადაცემის მომენტში. რაც შეეხება საჩივარზე თანდართულ ფაილს, რომელსაც ჰქვია საბუღალტრო ჩანაწერები და მოყვანილია მყიდველების გვარ/სახელები, აღნიშნული ინფორმაციის გადამოწმება ვერ მოხერხდა ვერც შემოწმების პროცესში და ვერც დავის განხილვის ეტაპზე.

საგადასახადო შემოწმება ჩატარდა ობიექტზე გასვლით, გადასახადის გადამხდელის თანდასწრებით, რომელიც აღნიშნულ საკითხთან დაკავშირებით აცხადებდა, რომ წინა საბუღალტრო ბაზა იყო დაზიანებული და აღდგენა ვერ მოხერხდებოდა, ამიტომ რა თანხა იყო დაბეგრილი 2017 წლის დეკემბრის თვეში მათთვის უცნობი იყო. საჩივართან ერთად წარმოდგენილი ე.წ. ანგარიშის ამონაწერი, რეალურად ფიზიკურ პირთა რეესტრია და ვერ ხდება იდენტიფიცირება რომელი ანგარიშია და რა შინაარსის ოპერაციებია გატარებული. ასევე უნდა აღინიშნოს, რომ შესამოწმებელ პერიოდამდე (2017-2018 წ.წ.), ბინების დიდი ნაწილი უკვე რეალიზებული და საკუთრების უფლებით გადაფორმებული იყო მყიდველზე.

წარმოდგენილი მონაცემების შესწავლისთვის და შემდგომ დადასტურებისთვის საჭიროა სრული ხანდაზმული პერიოდის ანალიზი, თითოეული ბინის სარეალიზაციო თანხებთან და რეალიზაციის პერიოდთან მიმართებაში, ანუ ჩასატარებელია სრული საგადასახადო შემოწმება, რომ შესწავლილ იქნას წარმოდგენილი რეესტრის შინაარსი და სისწორე. საბუღალტრო პროგრამის არ არსებობის პირობებში ამ ანალიზის ჩატარება შეუძლებელია.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ სადავოა კომპანიის მიერ 2019 და 2021 წლებში გადაფორმებული 4 ბინის დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში ასახვის ფაქტი. შემმოწმებელს ნაწილობრივ ეთანხმება, მაგრამ იმის გამო, რომ კომპანიის მიერ აღნიშნული ბინების რეალიზაციის მიხედვით დასაბეგრი თანხები დაბეგრილია დღგით 2017 წლის დეკემბრის საანგარიშო პერიოდში, არ უნდა მოხდეს ერთი და იგივე ოპერაციის ორჯერ დაბეგვრა. აღიარებს, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ ბინების რეალიზაციიდან მიღებული თანხების, მათ შორის ავანსების წინა პერიოდში დაბეგვრა არასწორია, მაგრამ აღნიშნული არასწორი განმარტების საფუძველზე მოხდა, რაც კომპანიის შეცდომაა, მაგრამ ზიანი არ მიდგომია ბიუჯეტს და არ ქონია გადასახადისაგან თავის არიდების განზრახვა. კომპანიას ქონდა საკითხისადმი მიდგომა, რომ ბინები რომლებიც მოყვანილი იყო წინარე ნასყიდობით შეთანხმებულ კონდიციაში და ფაქტიურ მფლობელობაში გადაეცა, რეალიზაციის მიხედვით დასაბეგრი თანხები დაებეგრა დღგ-ით.

ამდენად, 2016 წელს წინარე ნასყიდობით რეალიზებული ბინები დაბეგრილია დღგ-ით წინასწარ, აღნიშნული ბინების საჯარო რეესტრში რეგისტრაციის საანგარიშო პერიოდზე გაცილებით ადრე.

კომპანიას გააჩნია სრულყოფილი საბუღალტრო აღრიცხვა, მათ შორის წინა პერიოდზე და შეუძლია წარადგინოს. შემოწმების პერიოდში ვერ წარადგინა, რადგან მოქმედი ბუღალტერი 2020 წლიდან მუშაობს, არ ქონდა სრულყოფილი ინფორმაცია და ბაზა, ამასთან, როცა შემოწმების მიწურულს გაჟღერდა 4 ბინის დაბეგვრის საკითხი, არკვევდნენ მიზეზებს.

2016 წელსაა დადებული წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებები და 2017 წლის დეკემბერში, როცა მოყვანილი იყო ბინები შეთანხმებულ კონდიციაში და გადაცემული მფლობელობაში მაშინ დაბეგრეს, თუმცა დაუჯერებელია მაგრამ, ბინების მესაკუთრეები არ ჩქარობდნენ (უარს აცხადებდნენ) ბინების გადაფორმებაზე და ამიტომაცაა 2019 და 2021 წლებში გადაფორმებული.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საქმესთან არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ სადავო ბინების რეალიზაციიდან მიღებული თანხების დაბეგვრის დადასტურების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მისი არგუმენტაციის დამადასტურებელი მტკიცებულებები. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს წარდგენილი მტკიცებულებების გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით განხილვა. თუ, დადასტურდება სადავო ბინებზე გადასახადის გადახდა, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტმა განახორციელოს შემოწმებით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

 

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა ჯარიმა 24 834 ლარი და საურავი 18 686 ლარის ოდენობით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269- ე მუხლის პირველი ნაწილზე და ამავე მუხლის მე-7 ნაწილზე, 270-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და ამავე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 275-ე მუხლზე, ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომ გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები. ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დაკისრებული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2014 წლის 7 ოქტომბრის N------- განჩინებით განმარტებულია, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას).

სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

მიაჩნია, რომ დავის განმხილველმა ორგანომ უნდა იმსჯელოს კომპანიის კეთილსინდისიერ გადასახადის გადამხდელად მიჩნევის თაობაზე, რამდენადაც კომპანიის მიერ 2016 წლის 1 იანვრის შემდგომ საანგარიშო პერიოდიდან ბიუჯეტში შეტანილი თანხის ოდენობა შეადგენს 2 145 600.06 ლარს (დანართი 7), ეს კი მაშინ, როდესაც კომპანიის მიერ განხორციელებულია მხოლოდ ერთი საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობა და რეალიზაცია. აღნიშნულის დასტურად წარმოადგენს შედარების აქტს 2016 წლის 1 იანვრიდან 2023 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებზე.

ზემოაღნიშნულზე მითითებით და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, მომჩივანი ითხოვს, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გათვალისწინებით, შემოწმებით განსაზღვრული სანქციებისგან გათავისუფლებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით. განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი მოქმედებდა საპატიებელი შეცდომის პირობებში, ან არ იყო მისთვის ცნობილი ისეთი გარემოება, რამაც მისი პასუხისმგებლობა გამოიწვია.

ვინაიდან სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი სამართალდარღვევისათვის, ხოლო წარმოდგენილი არგუმენტებით არ ვლინდება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით განსაზღვრული საფუძვლები, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძვლები.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 15.03.2023 წლის №5016 ბრძანება;

3.პირველი სადავო საკითხთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება, ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მისი არგუმენტაციის დამადასტურებელი მტკიცებულებები, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს წარდგენილი მტკიცებულებების გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით განხილვა;

4. ამ გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილის მე-3 პუნქტის გათვალისწინებით, თუ დადასტურდება სადავო ბინებზე გადასახადის გადახდა, შესაბამისად, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტმა განახორციელოს შემოწმებით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება);

5. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

6. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. ოთხი ბინის რეალიზაციის საკუთრების უფლების გადაცემის მომენტში დღგ-ით დაბეგვრის

მართლზომიერება;

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოწმებით დგინდება,რომ ბინების რეალიზაციისას გადასახადის გადამხდელს ოთხ ბინაზე, 2016 წლის საანგარიშო პერიოდში, მიღებული აქვს ავანსები საბანკო ანგარიშზე. ამ ოთხი ბინიდან 2 ბინაზე ავანსი გადახდილია ერთი მყიდველის მიერ 2016 წლის 9 ნოემბერს სრულად, თუმცა ბინები გადაფორმებულია 2019 წლის იანვარში. კომპანიას ბუღალტრულად გადმოტანილი აქვს ავანსი და 2019 წლის იანვარში აღნიშნულ ოპერაციაზე დასაბეგრი თანხა ნულია. დანარჩენი 2 ბინა გადაფორმებულია 2021 წლის ივლისის და აგვისტოს თვეებში. ავანსის თანხები გადახდილია 2016 წელს. შემოწმების მიერ, ბინების რეალიზაცია დღგ-ით დაიბეგრა საკუთრების უფლების გადაცემის მომენტში.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ.

პირველ სადაო საკითხთან დაკავშირებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ სადავო ბინების რეალიზაციიდან მიღებული თანხების დაბეგვრის დადასტურების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მისი არგუმენტაციის დამადასტურებელი მტკიცებულებები. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს წარდგენილი მტკიცებულებების გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით განხილვა. თუ, დადასტურდება სადავო ბინებზე გადასახადის გადახდა, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტმა განახორციელოს შემოწმებით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

მეორე სადაო საკითხთან დაკავშირებით, ვინაიდან სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი სამართალდარღვევისათვის, ხოლო წარმოდგენილი არგუმენტებით არ ვლინდება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით განსაზღვრული საფუძვლები, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძვლები.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს;

161(1ა,8);158(1);163(1,2,6);160(5);164(4);161(1ა,ბ,დ)309(98);269(7);