გადაწყვეტილება №25448/2/2025

№25448/2/2025

24 ივლისი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „--------“ (ს/ნ „--------“)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,17.07.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „--------“-ის 10.07.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №25448/2/2025).

 

დავის საგანი:

1. მოსამართლის ბრძანების გარეშე საწარმოს საქმიანობის შემოწმების განხორციელება;

2. მოგების გადასახადის დარიცხვის მართლზომიერება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 8.04.2025 წლის №021-23 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2.07.2025 წლის №14643 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 84 403,54 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 49 120,72

ბუნებ. რესურ. სარგებ. მოსაკრებელი - 4 446

დღგ - 2 729,15

მოგების გადასახადი - 40 644,18

საშემოსავლო გადასახადი - 1 992,49

ქონების გადასახადი - (-691,10)

ჯარიმა - 25 477,7

საურავი - 9 805,12

 

პროცედურული გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის 27.03.2025 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2022 წლიდან 1.01.2025 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 8.04.2025 წლის №021-23 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 2.07.2025 წლის №14643 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. მოსამართლის ბრძანების გარეშე საწარმოს საქმიანობის შემოწმების განხორციელება ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები საქმეში არსებული მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 30 იანვრის №965 ბრძანების საფუძველზე დაინიშნა შპს „------- -ის “ (ს/ნ „--------“) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. ბრძანების გამოცემის საფუძველია საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის საგამოძიებო დეპარტამენტის „--------“ და „--------“სამმართველოს 29.01.2025წ. №------- (შემოსვ. №---------29.01.2025წ.) წერილი და დადგენილება.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 51-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტზე, მე-2 მუხლის მე-6 ნაწილზე, 255-ე მუხლის მე-2, მე-4 და მე-5 ნაწილებზე, 262-ე მუხლზე, 263-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და „სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის პირველ და მე-2 პუნქტებზე, მე-5 მუხლის პირველი პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტზე.

გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარში წარმოდგენილ არგუმენტთან დაკავშირებით, რომლითაც გადამხდელი აცხადებს, რომ მოსამართლის ბრძანების გარეშე საქმიანობის შემოწმების განხორციელება წარმოადგენს კანონის დარღვევას, შემოსავლების სამსახური „სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-5 მუხლის პირველი პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტზე მითითებით აღნიშნავს, რომ ამ კანონის მე-3 მუხლის მე-2 პუნქტის მოთხოვნები არ ვრცელდება საგადასახადო ორგანოების მიერ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 255-ე მუხლის საფუძველზე საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით განხორციელებულ საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებებზე. ამასთან, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 255-ე მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო კონტროლი ხორციელდება მოსამართლის ბრძანების გარეშე, ხოლო ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო კონტროლის ერთ-ერთ სახეს წარმოადგენს საგადასახადო შემოწმება.

ამდენად, შემოსავლების სამსახური საქმის ირგვლივ არსებული ფაქტობრივი გარემოებებისა და ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, მიიჩნევს, რომ შპს „------- ის “ (ს/ნ „--------“) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმების შესახებ ბრძანება გამოცემულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით და არ არსებობს მისი გაუქმების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 2 ივლისის №14643 ბრძანება არ შეესაბამება საქართველოში მოქმედ კანონმდებლობას და უნდა გაუქმდეს შემდეგ გარემოებათა გამო: შემოსავლების სამსახური 2025 წლის 2 ივლისის №14643 ბრძანებაში მხოლოდ ნორმატიული აქტების მუხლების ციტირებით შემოიფარგლება და ვერანაირად ვერ ასაბუთებს ჩატარებული კამერალური საგადასახადო შემოწმების კანონიერებას. იგი ვერ აბათილებს საჩივარში მოყვანილ ვერც ერთ არგუმენტს.

შემოსავლების სამსახური არასწორად მიუთითებს „სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-5 მუხლის პირველი პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის შესაბამისად ამ კანონის მე-3 მუხლის მე-2 პუნქტის მოთხოვნები არ ვრცელდება საგადასახადო ორგანოების მიერ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 255-ე მუხლის საფუძველზე საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით განხორციელებულ საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებებზე. იმ შემთხვევაში თუ ისინი საგადასახადო კოდექსის 51-ე მუხლი პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში, საკუთარი გეგმისა და მათთან არსებული მონაცემების საფუძველზე აკონტროლებენ გადასახადების გამოანგარიშების სისწორეს, სისრულეს, მათ დროულად გადახდას და ამისათვის ატარებენ კამერალურ თუ გასვლით საგადასახადო შემოწმებას.

მნიშვნელოვანია, რომ გადაუდებელი გასვლითი საგადასახადო შემოწმების ჩასატარებლად საგადასახადო კოდექსი მოსამართლის ბრძანების არსებობის აუცილებლობას ითვალისწინებს. რაც კიდევ ერთხელ აქარწყლებს შემოსავლების სამსახურის მოსაზრებას და ადასტურებს მის უსაფუძვლობას.

მოცემულ კონკრეტულ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანომ კამერალური საგადასახადო შემოწმება, ანუ მეწარმე სუბიექტის სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლი ოპერატიულ-სამძებრო საქმიანობის განმახორციელებელი ორგანოს თხოვნით განახორციელა. ასეთ შემთხვევაში კი „სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ“ კანონის მეხუთე მუხლის მეოთხე ნაწილის შესაბამისად აუცილებელია მოსამართლის ბრძანების არსებობა.

შემოსავლების სამსახურში გასაჩივრებული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტები შედგენილია მოქმედი კანონმდებლობის დარღვევით ჩატარებული საგადასახადო შემოწმების საფუძველზე. კამერალური საგადასახადო შემოწმების ჩატარების შესახებ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 30 იანვრის №965 ბრძანების გამოცემის საფუძველს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის საგამოძიებო დეპარტამენტის 2025 წლის 29 იანვრის №------- წერილი და გამომძიებლის დადგენილება წარმოადგენს. შესაბამისად შპს. „--------“-ს საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის საგამოძიებო დეპარტამენტის 2025 წლის 29 იანვრის წერილისა და გამომძიებლის დადგენილების საფუძველზეა ჩატარებული, რაც უკანონოა. უკანონო საგადასახადო შემოწმების საფუძველზე გამოცემული ადმინისტრაციული აქტებიც უკანონოა და ბათილად უნდა იქნას ცნობილი.

„სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ“ საქართველოს კანონის პირველი მუხლის მესამე პუნქტით სახელმწიფო, მუნიციპალიტეტის ორგანო, აგრეთვე სხვა ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილია მეწარმის საქმიანობაზე განახორციელოს კონტროლი მხოლოდ კანონით დადგენილი წესით. ამავე კანონის მეორე მუხლის მეორე პუნქტის შესაბამისად მეწარმის საფინანსო-ეკონომიკურ საქმიანობაზე კონტროლს საქართველოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ შემთხვევებსა და კანონით დადგენილ ფარგლებში ახორციელებენ საგადასახადო ორგანოები, აგრეთვე სახელმწიფო აუდიტის სამსახური (გარდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული საგადასახადო ურთიერთობებისა).

„სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ“ საქართველოს კანონის მესამე მუხლის პირველი პუნქტის შესაბამისად სამეწარმეო საქმიანობა შეიძლება გააკონტროლოს მხოლოდ მაკონტროლებელმა ორგანომ. შესაბამისი საფუძვლის არსებობისას მეწარმის სამეწარმეო საქმიანობის შემოწმების წინადადებით სხვა სახელმწიფო ორგანომ შეიძლება მიმართოს მაკონტროლებელ ორგანოს ან სასამართლოს. იმავე მუხლის მეორე პუნქტით მაკონტროლებელი ორგანო უფლებამოსილია გააკონტროლოს სამეწარმეო საქმიანობა (მათ შორის, შევიდეს საწარმოში, მოითხოვოს დოკუმენტები, შეაჩეროს საწარმოს საქმიანობა, დალუქოს მეწარმის კუთვნილი ქონება, დაათვალიეროს საწარმო, შეამოწმოს მეწარმის მიერ გამოშვებული ნაწარმის ხარისხი) მხოლოდ მოსამართლის ბრძანების საფუძველზე.

„სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ“ საქართველოს კანონის მესამე მუხლის მეხუთე პუნქტის შესაბამისად კანონის დარღვევით განხორციელებული შემოწმების შედეგად მიღებულ მტკიცებულებებს იურიდიული ძალა არა აქვს.

შემოსავლების სამსახური ადასტურებს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 255-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, პირის საქმიანობის საგადასახადო კონტროლს ახორციელებს მხოლოდ საგადასახადო ორგანო. სხვა მაკონტროლებელ ორგანოებს და სამართალდამცავ ორგანოებს ეკრძალებათ პირის საქმიანობის საგადასახადო კონტროლის განხორციელება.

,,სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ“ საქართველოს კანონის მეხუთე მუხლის მეოთხე პუნქტის თანახმად, ის მაკონტროლებელი ორგანო, რომელიც სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლს ახორციელებს ოპერატიულ-სამძებრო საქმიანობის განმახორციელებელი ორგანოს თხოვნით, შემოწმების უფლებას მოიპოვებს მოსამართლის ბრძანებით. სასამართლოში შემოწმების შესახებ შუამდგომლობით შედის მოკვლევისა და ოპერატიულ-სამძებრო საქმიანობის განმახორციელებელი ორგანო, რომელიც მოსამართლეს წარუდგენს შესაბამის ინფორმაციას მეწარმის მიერ კანონმდებლობის დარღვევების შესახებ. საქმის მასალებით დადგენილია, რომ შპს „--------“-ს საგადასახადო შემოწმების მოთხოვნით ოპერატიული საქმიანობის განმახორციელებელ ორგანოს სასამართლოსათვის შუამდგომლობით არ მიუმართავს და შესაბამისად, არც მოსამართლის ბრძანება გაცემულა.

საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 103-ე მუხლის მესამე ნაწილის თანახმად, კანონის დარღვევით მოპოვებულ მტკიცებულებებს იურიდიული ძალა არ აქვს.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, კანონის მოთხოვნათა დარღვევით წარმოებული შემოწმების მასალები არ შეიძლება საფუძვლად დაედოს მეწარმის მიმართ გამოცემულ ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტს და ასეთი მტკიცებულებების საფუძველზე წარმოიშვას მის მიმართ იურიდიული შედეგი - განხორციელდეს თანხის დარიცხვა.

სადავო არ არის ის ფაქტიც, რომ საწარმოს თავის დროზე არ გაუსაჩივრებია შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის ბრძანება საწარმოში კამერალური საგადასახადო შემოწმების შესახებ. ვინაიდან, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 177-ე მუხლის მეოთხე ნაწილის შესაბამისად ცალკე გასაჩივრებას არ ექვემდებარება ადმინისტრაციული წარმოების საკითხებთან დაკავშირებით მიღებული ადმინისტრაციული ორგანოს გადაწყვეტილება.

ადმინისტრაციული აქტები, რომლებიც ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებულ იქნა ადმინისტრაციულ წარმოებასთან დაკავშირებით, გასაჩივრდება ადმინისტრაციული წარმოების შედეგად მიღებული საბოლოო აქტის გასაჩივრებისას და ადმინისტრაციული წარმოების პროცედურასთან დაკავშირებული აქტების დამოუკიდებლად გასაჩივრება არ დაიშვება. შესაბამისად, ზემოაღნიშნული აქტების საწარმოს მხრიდან გაუსაჩივრებლობა არ შეიძლება ჩაითვალოს კამერალური საგადასახადო შემოწმების ჩატარებაზე თანხმობად. აღსანიშნავია, რომ შემოწმებაზე თანხმობის გაცხადებაც არ ართმევს საწარმოს უფლებას, კანონით დადგენილი წესით გაასაჩივროს შემოწმების შედეგები. აღსანიშნავია, რომ მეწარმე სუბიექტის საქმიანობის შემოწმების განხორციელება მოსამართლის ბრძანების გარეშე წარმოადგენს კანონის ისეთ დარღვევას, რომელიც არათუ უშვებს შემოწმების საფუძველზე საგადასახადო ორგანოს მიერ სხვაგვარი გადაწყვეტილების მიღებას, არამედ აუქმებს ასეთი შემოწმების ყოველგვარ შედეგს.

,,სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ“ საქართველოს კანონის მესამე მუხლის მეხუთე პუნქტის შესაბამისად კანონის დარღვევით განხორციელებული შემოწმების შედეგად მიღებულ მტკიცებულებებს იურიდიული ძალა არ აქვს. მნიშვნელოვანია დამკვიდრებულ სასამართლო პრაქტიკაზე მითითებაც, კერძოდ საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ 2009 წლის 2 აპრილისა (საქმე №ბს-1374-1332(კ-08) და 2009 წლის 11 ივნისის (საქმე №ბს-1675-1629(კ-08) განჩინებებით ბათილად სცნო ოპერატიულ-სამძებრო საქმიანობის განმახორციელებელი ორგანოს თხოვნით შემოსავლების სამსახურის მიერ მოსამართლის ბრძანების გარეშე ჩატარებული საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე გამოცემული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები: საგადასახადო მოთხოვნა, ბრძანება თანხების დარიცხვით შესახებ და საგადასახადო შემოწმების აქტი.

საქართველოს უზენაესი სასამართლო აღნიშნავს, რომ ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილია, მეწარმის საქმიანობაზე განახორციელოს კონტროლი მხოლოდ კანონით დადგენილი წესით. ამდენად, უზენაეს სასამართლოს მიაჩნია, რომ სააპელაციო სასამართლომ სწორად იმსჯელა, როდესაც არ გაიზიარა აპელანტის მიერ დავის გადაწყვეტისათვის შემოსავლების სამსახურის სათათბირო საბჭოს სხდომის ოქმის მოშველიება, რომლის მიხედვითაც ,,თუ არსებობს გამომძიებლის დადგენილება რევიზიის ჩატარების შესახებ, მაშინ საგადასახადო ინსპექციას უფლება აქვს მოსამართლის ბრძანების გარეშე შეამოწმოს მეწარმე“.

საკასაციო სასამართლოს ასევე ეთანხმება სააპელაციო სასამართლოს და მიუთითებს, რომ საქართველოს სისხლის სამართლის საპროცესო კოდექსის ის ნორმა, რომლის მიხედვითაც ,,ამ კოდექსის შესაბამისად გამომძიებლის მიერ გამოტანილი დადგენილების შესრულება სავალდებულოა“, ამ შემთხვევაში წარმოადგენს ზოგად ნორმას, ხოლო სამეწარმეო კონტროლი ხორციელდება სპეციალური ნორმებით, როგორც საგადასახადო კოდექსით, ისე საქართველოს კანონით ,,სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ“, რომელთა მიხედვითაც გასვლითი საგადასახადო შემოწმება დაუშვებელია მოსამართლის ბრძანების გარეშე.

საკასაციო სასამართლო ვერ დაეთანხმება კასატორის მოსაზრებას იმასთან დაკავშირებით, რომ მოსამართლის ბრძანების არქონა არ უნდა ჩაითვალოს არსებით დარღვევად, რადგან საგადასახადო კოდექსის (შემოწმების პერიოდის რედაქციით) 98-ე მუხლის მე-3 ნაწილი და საქართველოს კანონის სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ მე-3 მუხლის მე-2 ნაწილი იმპერატიულად მიუთითებენ მოსამართლის ბრძანების არსებობის აუცილებლობაზე.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-601 მუხლთან დაკავშირებით, საკასაციო სასამართლომ მიუთითა, რომ მეწარმის საქმიანობის შემოწმების განხორციელება მოსამართლის ბრძანების გარეშე წარმოადგენს კანონის ისეთ დარღვევას, რომელიც არათუ უშვებს შემოწმების საფუძველზე საგადასახადო ორგანოს მიერ სხვაგვარი გადაწყვეტილების მიღებას, არამედ აუქმებს ასეთი შემოწმების ყოველგვარ შედეგს.

აღნიშნულიდან გამომდინარე ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის საგამოძიებო დეპარტამენტის წერილისა და გამომძიებლის დადგენილების საფუძველზე კანონით გათვალისწინებული მოსამართლის ბრძანების გარეშე შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შპს „-------“-ს კამერალური საგადასახადო შემოწმება უკანონოა.

შესაბამისად მისი შედეგები: საგადასახადო შემოწმების 2025 წლის 27 მარტის აქტი, გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 28 მარტის ბრძანება და შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 8 აპრილის №021-23 საგადასახადო მოთხოვნა ბათილად უნდა იქნას ცნობილი.

2) საგადასახადო შემოწმების აქტში შემოწმების სახედ მითითებულია კამერალური, შემოწმების ტიპად სრული, ხოლო შესამოწმებელ თემა მითითებული არ არის. ცნებას სრული კამერალური შემოწმება, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა არ იცნობს.

შემოსავლების სამსახური ადასტურებს, რომ საგადასახადო კოდექსის 263-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად კამერალური საგადასახადო შემოწმება ტარდება საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირის ბრძანების საფუძველზე, ამ ბრძანებით განსაზღვრულ კონკრეტულ საკითხზე. თუმცა არ განმარტავს საწარმოში კამერალური საგადასახადო შემოწმების ჩატარების შესახებ აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 30 იანვრის №965 ბრძანებაში რატომ არ არის მითითებული არათუ კონკრეტული არამედ საერთოდ შესამოწმებელი საკითხი. მეტიც ამ საკითხზე მას არანაირი მოსაზრება არ გააჩნია. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 30 იანვრის №965 ბრძანების პირველ პუნქტში აღნიშნულია: დაინიშნოს შპს „--------“-ს საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. ხსენებული ბრძანებით უხეშად დაირღვა საგადასახადო კოდექსის 263-ე მუხლის პირველი ნაწილის მოთხოვნები, რადგან კამერალური შემოწმების ჩატარების შესახებ 2025 წლის 30 იანვრის №965 ბრძანებით განსაზღვრული არ არის კონკრეტული შესამოწმებელი საკითხი.

აღნიშნული ბრძანებით შეუძლებელია კამერალური საგადასახადო შემოწმების ჩატარება, რადგან მასში განსაზღვრული არ არის არათუ კონკრეტული არამედ საერთოდ შესამოწმებელი საკითხი. „ნორმატიული აქტების შესახებ“ საქართველოს კანონის მეორე მუხლის მეოთხე ნაწილის შესაბამისად ინდივიდუალური სამართლებრივი აქტი ერთჯერადია და უნდა შეესაბამებოდეს ნორმატიულ აქტს. ინდივიდუალური სამართლებრივი აქტი მიიღება (გამოიცემა) მხოლოდ ნორმატიული აქტის საფუძველზე და მის მიერ დადგენილ ფარგლებში.

ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მეორე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი – ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ კანონმდებლობის საფუძველზე გამოცემული სამართლებრივი აქტი.

საგადასახადო კოდექსის 263-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად კამერალური საგადასახადო შემოწმება ტარდება საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირის ბრძანების საფუძველზე, ამ ბრძანებით განსაზღვრულ კონკრეტულ საკითხზე.

განმარტებითი ლექსიკონის შესაბამისად სიტყვა „კონკრეტული“- ზედსართავი სახელია და ნიშნავს რეალურად არსებულს, საგნობრივად განსაზღვრულს, ზუსტს, თვალსაჩინოს, ხელშესახებს. მაშასადამე საგადასახადო კოდექსის 263-ე მუხლის შესაბამისად კამერალური საგადასახადო შემოწმება უნდა ჩატარდეს ერთ კონკრეტულად განსაზღვრულ საკითხზე. ზემოხსენებული ბრძანებით კონკრეტული შესამოწმებელი საკითხი განსაზღვრული არ არის, ამიტომ კამერალური შემოწმების ჩატარება და შესაბამისად ბრძანების შესრულება შეუძლებელია. კამერალური საგადასახადო შემოწმების თაობაზე გამოცემული 2025 წლის 30 იანვრის №965 ბრძანება არ შეესაბამება მოქმედ საგადასახადო კანონმდებლობას. ამიტომ არარა აქტად უნდა იქნას ცნობილი.

ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-60 მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გამოცემისთანავე ითვლება არარად, თუ მისი შესრულება შეუძლებელია ფაქტობრივი მიზეზების გამო. ამავე კოდექსის იგივე მუხლის მეორე ნაწილის შესაბამისად ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამომცემი ორგანო ვალდებულია საკუთარი ინიციატივით ან დაინტერესებული მხარის მოთხოვნით არარად აღიაროს ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტი. არარა ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის საფუძველზე ჩატარებული შემოწმება უკანონოა და მისი შედეგები ბათილად უნდა იქნას ცნობილი. საწარმოში ჩატარებული კამერალური შემოწმებით მოცულია გადასახადების მთელი სპექტრი. მოგების გადასახადით დაწყებული სათამაშო ბიზნესის მოსაკრებლით დამთავრებული. მაშინ როცა საგადასახადო კოდექსის 263-ე მუხლი იმპერატიულად ითხოვს კამერალური საგადასახადო შემოწმების კონკრეტულ საკითხზე ჩატარება. აღნიშნულიდან გამომდინარე შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოება „ჯეოტექნიკსი“-ს 2025 წლის 27 მარტის კამერალური საგადსახადო შემოწმება უკანონოა. უკანონოა საგადასახადო შემოწმების აქტით საწარმოსათვის თანხების დარიცხვა დაუშვებელია, ხოლო დარიცხული თანხები ბათილად უნდა იქნას ცნობილი, მით უფრო იმ გადასახადებთან მიმართებაში, რომელთა შემოწმება კამერალური საგადასახადო შემოწმებით გათვალისწინებული არ იყო.

ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი ბათილია, თუ იგი ეწინააღმდეგება კანონს ან არსებითად დარღვეულია მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები.

საქმის მასალებით დასტურდება, რომ კამერალური საგადასახადო შემოწმება კონკრეტულ საკითხზე არ ჩატარებულა და რაც კიდევ ერთხელ ადასტურებს საგადასახადო კოდექსის 263-ე მუხლის მოთხოვნათა უხეშად დარღვევისა და ჩატარებული კამერალური საგადასახადო შემოწმების უკანონობის ფაქტს. აღნიშნულიდან გამომდინარე ადმინისტრაციულმა ორგანომ საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის შესაბამისად ადმინისტრაციული წარმოებისას არ გამოიკვლია საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების გარეშე მიიღო. ამასთან, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი ფაქტები და გარემოებები, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ, რაც საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის შესაბამისად ადმინისტრაციული აქტის გაუქმების საფუძველს წარმოადგენს.

აღნიშნულიდან გამომდინარე კამერალური საგადასახადო შემოწმების ჩატარების შესახებ შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 30 იანვრის №965 ბრძანება მოქმედი კანონმდებლობის მოთხოვნათა დარღვევით არის გამოცემული. ამიტომ იგი უკანონოა და უნდა გაუქმდეს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 51-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოები ვალდებული არიან თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში გააკონტროლონ გადასახადების გამოანგარიშების სისწორე და სისრულე და მათი დროულად გადახდა, ჩაატარონ საგადასახადო შემოწმებები ამ კოდექსით დადგენილი წესით და ამ შემოწმებათა ჩატარებისას გააცნონ გადასახადის გადამხდელს თავისი უფლებები და ვალდებულებები.

საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-6 ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო ურთიერთობების რეგულირებისას ამ კოდექსში გამოყენებული საქართველოს კანონმდებლობის ტერმინები და ცნებები გამოიყენება იმ მნიშვნელობით, რა მნიშვნელობაც მათ აქვთ შესაბამის კანონმდებლობაში, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

საგადასახადო კოდექსის 255-ე მუხლის მე-2, მე-4 და მე-5 ნაწილების თანახმად, პირის საქმიანობის საგადასახადო კონტროლს ახორციელებს მხოლოდ საგადასახადო ორგანო. სხვა მაკონტროლებელ ორგანოებს და სამართალდამცავ ორგანოებს ეკრძალებათ პირის საქმიანობის საგადასახადო კონტროლის განხორციელება. საგადასახადო კონტროლის სახეებია მიმდინარე კონტროლი და საგადასახადო შემოწმება. საგადასახადო კონტროლი ხორციელდება მოსამართლის ბრძანების გარეშე, გარდა ამ კოდექსით პირდაპირ გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 262-ე მუხლის შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმება შეიძლება იყოს კამერალური და გასვლითი.

საგადასახადო კოდექსის 263-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, კამერალური საგადასახადო შემოწმება ტარდება საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირის ბრძანების საფუძველზე, ამ ბრძანებით განსაზღვრულ კონკრეტულ საკითხზე.

„სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის პირველი და მე-2 პუნქტების მიხედვით, სამეწარმეო საქმიანობა შეიძლება გააკონტროლოს მხოლოდ მაკონტროლებელმა ორგანომ. შესაბამისი საფუძვლის არსებობისას მეწარმის სამეწარმეო საქმიანობის შემოწმების წინადადებით სხვა სახელმწიფო ორგანომ შეიძლება მიმართოს მაკონტროლებელ ორგანოს ან სასამართლოს. მაკონტროლებელი ორგანო უფლებამოსილია გააკონტროლოს სამეწარმეო საქმიანობა (მათ შორის, შევიდეს საწარმოში, მოითხოვოს დოკუმენტები, შეაჩეროს საწარმოს საქმიანობა, დალუქოს მეწარმის კუთვნილი ქონება, დაათვალიეროს საწარმო, შეამოწმოს მეწარმის მიერ გამოშვებული ნაწარმის ხარისხი) მხოლოდ მოსამართლის ბრძანების საფუძველზე.

„სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-5 მუხლის პირველი პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კანონის მე-3 მუხლის მე-2 პუნქტის მოთხოვნები არ ვრცელდება საგადასახადო ორგანოების მიერ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 255-ე მუხლის საფუძველზე საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით განხორციელებულ საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებებზე.

მომჩივანი აღნიშნავს, რომ შემოსავლების სამსახური არასწორად მიუთითებს „სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-5 მუხლის პირველი პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის შესაბამისად ამ კანონის მე-3 მუხლის მე-2 პუნქტის მოთხოვნები არ ვრცელდება საგადასახადო ორგანოების მიერ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 255-ე მუხლის საფუძველზე საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით განხორციელებულ საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებებზე. გადაუდებელი გასვლითი საგადასახადო შემოწმების ჩასატარებლად საგადასახადო კოდექსი მოსამართლის ბრძანების არსებობის აუცილებლობას ითვალისწინებს. საგადასახადო ორგანომ კამერალური საგადასახადო შემოწმება, ანუ მეწარმე სუბიექტის სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლი ოპერატიულ-სამძებრო საქმიანობის განმახორციელებელი ორგანოს თხოვნით განახორციელა. ასეთ შემთხვევაში კი „სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ“ კანონის მეხუთე მუხლის მეოთხე ნაწილის შესაბამისად აუცილებელია მოსამართლის ბრძანების არსებობა.

მომჩივნის აღნიშნული არგუმენტი საფუძველს მოკლებულია. „სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის მე-2 პუნქტი არ გულისხმობს საგადასახადო კონტროლს, რაც ერთმნიშვნელოვნად არის მითითებული ამავე კანონის მე-5 მუხლის პირველი პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტსა და მე-4 პუნქტში. შესაბამისად, საგადასახადო ორგანო საგადასახადო კონტროლს ახორციელებს მოსამართლის ბრძანების გარეშე, მიუხედავად იმისა, რომელი ორგანოს თხოვნით ხორციელდება საგადასახადო შემოწმება. მოსამართლის ბრძანებით საგადასახადო შემოწმების განსაკუთრებული შემთხვევები განისაზღვრება მხოლოდ საგადასახადო კოდექსით, ამ კოდექსით პირდაპირ გათვალისწინებულ შემთხვევაში.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, ფაქტობრივი გარემოებების და მომჩივნის არგუმენტაციიდან გამომდინარე, საბჭომ მიიჩნია, რომ მომჩივნის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმების შესახებ ბრძანება გამოცემულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით და არ არსებობს მისი გაუქმების სამართლებრივი საფუძველი.

 

2. მოგების გადასახადის დარიცხვის მართლზომიერება

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შესამოწმებელ პერიოდში საზოგადოებას საბანკო გადარიცხვებით ანაზღაურებული აქვს მიკრო ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისაგან შეძენილი მომსახურებები სულ 10 040 ლარი, აღნიშნული გადახდები დაიბეგრა მოგების გადასახადით. ასევე გადასახადის გადამხდელს უფიქსირდება ისეთი ხარჯები, (საბანკო გადარიცხვები), რომელთა გადარიცხვის დანიშნულებიდან ირკვევა, რომ დაკავშირებულია ეკონომიკურ საქმიანობასთან, მაგრამ შეძენის დამადასტურებელი დოკუმენტი არ გააჩნია სულ 890 793 ლარი.

მოცემულ შემთხვევაში ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებულ ხარჯად დაკვალიფიცირდა გადასახადის გადამხდელის მიერ გაცხადებული (ფაქტიურად გადახდილი) ხარჯის 75%. საზოგადოებას დაერიცხა მოგების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „გ“ ქვეპუნქტებზე, 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 72-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე, მიუთითებს საქმის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლის განმარტებაზე, რომლის თანახმად, გადამხდელი გამოთქვამს მზაობას აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს ხარჯის დამადასტურებელი პირველადი საგადასახადო დოკუმენტები.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეზე არსებული მასალებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს ხარჯის დამადასტურებელი პირველადი საგადასახადო დოკუმენტები. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

ყოველგვარ საფუძველს მოკლებულია შემოსავლების სამსახურის მოსაზრება დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯის 75 პროცენტის ხარჯად აღიარების თაობაზეც. დავის განმხილველი ორგანო აქაც მხოლოდ საგადასახადო კოდექსის მუხლების ციტირებით შემოიფარგლება და ვერ განმარტავს რატომ არ გამოიყენა საგადასახდო კოდექსით დადგენილი წესი. საგადასახადო კოდექსის 267-ე მუხლის შესაბამისად საგადასახადო შემოწმების შედეგების შესახებ დგება აქტი, რომელშიც უნდა მიეთითოს:

ა) ყველა ის ფაქტობრივი გარემოება, მტკიცებულება და არგუმენტი, რომელსაც არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას. თუ შემოწმება ექსპერტის დასკვნას დაეყრდნო, აქტში მიეთითება ამ დასკვნის შინაარსი.

ბ) საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ან/და საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის აქტის ის ნორმა, რომლითაც იხელმძღვანელეს შემმოწმებლებმა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას.

გ) გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების წარმოშობის ზუსტი თარიღები (თუ მათი დადგენა შესაძლებელია), გადასახადისა და ჯარიმის გაანგარიშება, ჯამურად გადასახდელი ან მისაღები თანხა, იმ დოკუმენტების რეკვიზიტები (საჭიროების შემთხვევაში – ასლები), რომლებითაც დასტურდება ამ მოთხოვნებისა და ვალდებულებების წარმოშობა, ასევე საგადასახადო შემოწმების აქტის დანართების შინაარსი.

კამერალური საგადასახადო შემოწმების 2025 წლის 27 მარტის აქტი არ შეესაბამება ზემოხსენებული მუხლით გათვალისწინებულ მოთხოვნებს. ადმინისტრაციული აქტი რომელიც ნორმატიულ აქტს არ შეესაბამება ბათილია.

კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტში აღნიშნულია, რომ გადამხდელს უფიქსირდება ისეთი ხარჯები (საბანკო გადარიცხვები), რომელთა გადარიცხვის დანიშნულებიდან ირკვევა, რომ დაკავშირებულია ეკონომიკურ საქმიანობასთან, მაგრამ შეძენის დამადასტურებელი დოკუმენტი არ გააჩნია, სულ 890 793 ლარი. საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად დაბეგვრას ექვემდებარება ხარჯი, რომელიც დოკუმენტურად დადასტურებული არ არის. თუმცა აღწერილ გარემოებაში დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯის მოგების გადასახადით დაბეგვრისას გასათვალისწინებელია, რომ ხარჯის ფაქტობრივად გაწევის ნამდვილობა და ამ ხარჯის საჭიროება არ არის სადავო.

ამიტომ მოცემულ შემთხვევაში ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებულ ხარჯად დაკვალიფიცირდა გადამხდელის მიერ გაცხადებული (ფაქტიურად გადახდილი) ხარჯის 75 პროცენტი. საზოგადოებას დაერიცხა მოგების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით. რაც არამართებულია და უნდა შემცირდეს. შემოწმებამ დაადასტურა ხარჯის ფაქტობრივად გაწევის ნამდვილობა და რომ ამ ხარჯის საჭიროება სადავო არ არის. შემოწმების მიერ ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტის გარეშე გახარჯული თანხის ოდენობა საბანკო დოკუმენტებით დაადგინეს. მაშასადამე არსებობს დოკუმენტი, რომლითაც დასტურდება ვინ, ვის, როდის, რისთვის და რა რაოდენობის თანხა გადაუხადა საბანკო დაწესებულების მეშვეობით. ანუ შემმოწმებლები ამ ფაქტის დადასტურებით აღიარებენ ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტების არსებობა, მაგრამ გაურკვეველი მიზეზის გამო არ ითვალისწინებენ მათ. რაც უკანონო და დაუშვებელია.

შემოწმებით გამოვლენილი შეძენილი საქონლის ღირებულების მომწოდებლისათვის საბანკო დაწესებულების მეშვეობით გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტი უდავოდ ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტია და იგი ხარჯებში აუცილებლად სრულად უნდა იქნას გათვალისწინებული. აღნიშნულიდან გამომდინარე საწარმოს მოგებიდან გადასახადის გაანგარიშებისას ხარჯებში მომწოდებლებისათვის გადარიცხული თანხების მხოლოდ 75 პროცენტის გათვალისწინება უკანონოა და უნდა გასწორდეს. საგადასახადო კანონმდებლობის თანახმად, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა უნდა განხორციელდეს დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე. თუმცა, ასეთი დოკუმენტების არარსებობის შემთხვევაში საგადასახადო კოდექსი ადმინისტრაციულ ორგანოს ანიჭებს უფლებამოსილებას, განსაზღვროს პირის საგადასახადო ვალდებულება არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, კერძოდ, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად. დასახელებული ნორმის მიზანს წარმოადგენს სამართლიანად, გონივრული განსჯის საფუძველზე დადგინდეს პირის საგადასახადო ვალდებულებები. საგადასახადო ორგანოს გააჩნია უფლებამოსილება, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით, გამოიყენოს დარიცხვის არაპირდაპირი მეთოდი. საგადასახადო ორგანო მითითებული ნორმის საფუძველზე და ფარგლებში აღჭურვილია დისკრეციული უფლებამოსილებით - განახორციელოს დარიცხვა პირდაპირი ან არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. შემოსავლების სამსახურმა შემოწმებისას შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითებით ისარგებლა და ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებულ ხარჯად გადამხდელის მიერ ფაქტიურად გადახდილი ხარჯის 75 პროცენტი დააკვალიფიცირა. შედეგად საწარმოს დაარიცხა მოგების გადასახადი და ჯარიმა 275-ე მუხლის შესაბამისად. რაც არამართებულია. შემოწმებისას გადასახადების დარიცხვისას გამოყენებული მეთოდური მითითება თავისი არსით არ წარმოადგენს კანონის ძალის მქონე აქტს, თუმცა იგი მიუთითებს ადმინისტრაციული ორგანოს ერთგვარ პრაქტიკაზე. იმ პირობებში, როდესაც საწარმოს საქმიანობიდან გამომდინარე ხარჯის ფაქტობრივად გაწევის ნამდვილობა და ამ ხარჯის საჭიროება არ არის სადავო. საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილი იყო გაწეული ხარჯის დადგენის მიზნით გამოეყენებინა არაპირდაპირი მეთოდი (73 მუხლის მე-5 ნაწილი). საგადასახადო ორგანო მიმართავს საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის არაპირდაპირ მეთოდს იმ შემთხვევაში თუკი საქონლის შეძენა ფაქტობრივად დადასტურებულად ჩაითვლება. ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები, საწარმოს მიერ შეძენილი მასალების ღირებულებით ერთობლივი შემოსავლებიდან გამოსაქვითი ხარჯების შემცირების ნაწილში, გამოცემულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დარღვევით და მოკლებულია სამართლებრივ დასაბუთებას. მოცემულ კონკრეტულ შემთხვევაში მნიშვნელოვანია ასეთი საკითხის გადაწყვეტის როგორც ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს ისე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს დამკვიდრებული პრაქტიკაზე მითითება.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 23 დეკემბრის გადაწყვეტილებით ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯის შემცირების საკითხთან დაკავშირებით განმარტა, რომ იმ შემთხვევებში, როდესაც ადგილი აქვს შეძენას, მაგრამ შეძენის დოკუმენტები არ აკმაყოფილებს საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებს ან არ არსებობს შეძენის დოკუმენტები, მაგრამ ხარჯის ფაქტობრივად გაწევის ნამდვილობა და ამ ხარჯის საჭიროება არ არის სადავო. უნდა მოხდეს ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა და ამ ნაწილში დარიცხული თანხების კორექტირება. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გამოყენების აუცილებლობაზე მიუთითებს საქართველოს უზენასი სასამართლო 2022 წლის 14 თებერვლის გადაწყვეტილებით (საქმე №ბს-1210(2კ-21). საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს. ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის მეორე ნაწილის შესაბამისად დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ–სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.

საქმის გამოკვლევისას მნიშვნელობა ენიჭება ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გადაწყვეტილების მიღებისას ადმინისტრაციული სამართლის პრინციპების დაცვის უზრუნველყოფის ხარისხს, რაც თავის მხრივ, პირდაპირ განაპირობებს ადმინისტრაციული წარმოების მხარის კანონიერ მოლოდინს, რომ ადმინისტრაციული ორგანო გადაწყვეტილების მიღებისას ხელმძღვანელობს სწორედ სამართლით აღიარებული და კანონით განმტკიცებული პრინციპებით. ყოველი კონკრეტული საკითხის გადაწყვეტა დაკავშირებულია გარკვეული ფაქტების დადგენასთან. ფაქტების დადგენის აუცილებლობა განპირობებულია იმით, რომ დავის განმხილველი ორგანო იხილავს და წყვეტს მხარეთა შორის დავებს, რომლებიც სამართლით რეგულირებულ ურთიერთობებიდან წარმოიშობიან.

მომჩივანი მიუთითებს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-2 და 96-ე მუხლებზე და აღნიშნავს, რომ ადმინისტრაციული წარმოება წარმოადგენს წესების ერთობლიობას, თუ რა უფლებამოვალეობებით სარგებლობენ მისი მონაწილენი. ადმინისტრაციულ წარმოებაში პირის მონაწილეობა უზრუნველყოფს არა მხოლოდ დაინტერესებული პირის მოლოდინს, რომ მის მიმართ გამოიცეს კანონიერი და დასაბუთებული აქტი, არამედ მის უფლებასაც, რომ აქტიური მონაწილეობა მიიღოს მისი მომზადების სტადიებზე, რათა ობიექტური ზეგავლენა მოახდინოს იმ სამართლებრივ შედეგზე, რომელიც შესაძლოა მის მიმართ დადგეს. ადმინისტრაციული წარმოების სრულყოფილი ჩატარება ანუ მხოლოდ სათანადო პროცედურის საფუძველზე გადაწყვეტილების მიღება დიდწილად განაპირობებს მის კანონიერებას, დასაბუთებულობასა და მიზანშეწონილობას. მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას. სწორედ საქმის გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტმა გადაწყვეტილება უნდა მიიღოს. შემოსავლების სამსახურს ადმინისტრაციული წარმოების პროცესში ჯეროვნად არ განუხორციელებია საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევა-შეფასება და გადაწყვეტილება მიღებულ იქნა ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების გარეშე, რის გამოც შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოება „ჯეოტექნიკსი“-ს 2025 წლის 27 მარტის კამერალური საგადსახადო შემოწმების აქტით საწარმოს თანხები არასწორად დაერიცხა.

მომჩივანი ითხოვს მათი მონაწილეობით იქნას განხილული საჩივარი, ბათილად იქნეს ცნობილი შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 2 ივლისის №14643 ბრძანება, საგადასახადო შემოწმების 2025 წლის 27 მარტის აქტი, გადასახადების, გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 7 აპრილის №6586 ბრძანება, შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 8 აპრილის №021-23 საგადასახადო მოთხოვნა ან დავალებული იქნეს შემოსავლების სამსახურისათვის საქართველოს უზენაესი სასამართლოსა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების საბჭოს საჩივარში მოყვანილი გადაწყვეტილებების შესაბამისად დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯების გამოთვალოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლით განსაზღვრული წესით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, მოგების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „გ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება ხარჯი, რომელიც დოკუმენტურად დადასტურებული არ არის, თუ ეს ვალდებულება დადგენილია ამ კოდექსის შესაბამისად, ასევე, მიკრო ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისაგან შეძენილ საქონელზე/მომსახურებაზე გაწეული ხარჯი, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც ამ სტატუსის მქონე პირის მიერ საქონლის მიწოდებით/მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი საერთო წესით იბეგრება ან საქონლის მიწოდებისას/შეძენისას გამოწერილია სასაქონლო ზედნადები/საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი ფორმის დოკუმენტი.

საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.

საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

შემოსავლების სამსახურის 2.07.2025 წლის №14643 ბრძანებით გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს ხარჯის დამადასტურებელი პირველადი საგადასახადო დოკუმენტები. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის 2.07.2025 წლის №14643 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1.ამომჩივანი მიიჩნევს,რომ კამერალური საგადასახადო შემოწმების ჩატარების შესახებ შემოსავლების სამსახურის ბრძანება მოქმედი კანონმდებლობის მოთხოვნათა დარღვევით არის გამოცემული. ამიტომ იგი უკანონოა და უნდა გაუქმდეს.

2.მომჩივანი ითხოვს მათი მონაწილეობით იქნას განხილული საჩივარი.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1.საქმეში არსებული მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 30 იანვრის №965 ბრძანების საფუძველზე დაინიშნა საწარმოს საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება.

2.შესამოწმებელ პერიოდში საზოგადოებას საბანკო გადარიცხვებით ანაზღაურებული აქვს მიკრო ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისაგან შეძენილი მომსახურებები სულ 10 040 ლარი, აღნიშნული გადახდები დაიბეგრა მოგების გადასახადით. ასევე გადამხდელს უფიქსირდება ისეთი ხარჯები,რომელთა გადარიცხვის დანიშნულებიდან ირკვევა, რომ დაკავშირებულია ეკონომიკურ საქმიანობასთან, მაგრამ შეძენის დამადასტურებელი დოკუმენტი არ გააჩნია სულ 890 793 ლარი. მოცემულ შემთხვევაში ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებულ ხარჯად დაკვალიფიცირდა გადამხდელის მიერ გაცხადებული ხარჯის 75%. საზოგადოებას დაერიცხა მოგების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა სსკ-ის 275-ე მუხლის მიხედვით.

 

გადაწყვეტილება

1.საბჭომ მიიჩნია, რომ მომჩივნის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმების შესახებ ბრძანება გამოცემულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით და არ არსებობს მისი გაუქმების სამართლებრივი საფუძველი.

2.საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

73(5),982,105.