ბრძანება N 8364

N 8364

19/03/2020

სს -------

(მის: ქ. ------- )

2020 წლის 26 იანვრის საჩივრის

დაკმაყოფილების თაობაზე

სსიპ შემოსავლების სამსახურმა განიხილა სს ----- ს საჩივარი, რომლითაც გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 31 დეკემბრის N002-551 საგადასახადო მოთხოვნას. აღნიშნული საკითხი განხილული იქნა შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს 2020 წლის 05 მარტის სხდომაზე (ოქმი N13).

გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, 2016-2018 წლების საანგარიშო პერიოდში სს ----- ს მიერ საერთაშორისო და შიდასაბანკო ფინანსურ ოპერაციებსა და გარიგებებთან დაკავშირებულ ინფორმაციაზე წვდომისა და გამოყენების უფლებისთვის გადახდილია ანაზღაურება -----ს რეზიდენტი კომპანია ----- ისათვის ------ წარმოადგენს -----ს რეზიდენტ კომპანიას, რომლის ძირითადი საქმიანობაა კლიენტებისათვის პროგრამული უზრუნველყოფის ინსტრუმენტებისა და ანალიტიკური ხელსაწყოების მიწოდება, როგორებიცაა კაპიტალით სავაჭრო პლატფორმა, მონაცემთა დამუშავების მომსახურება და ინფორმაციის მიწოდება სხვადასხვა ფინანსური კომპანიების შესახებ. ----- სა და -----ს შორის გაფორმებულია ხელშეკრულება, რომლის მიხედვითაც ბანკი იღებს ----- პაკეტით გათვალისწინებულ ინფორმაციაზე, მონაცემებზე და პროგრამულ უზრუნველყოფაზე წვდომის უფლებას. აღნიშნული მომსახურება გულისხმობს ფინანსური ბაზრებთან დაკავშირებით ყოველდღიური ინფორმაციის მიღებას და აქციების, ობლიგაციების, ვალუტებისა ან/და ფიუჩერსების ფასების ყოველდღიური მონიტორინგის შესაძლებლობას.

----- თავის საქმიანობას ახორციელებს მსოფლიოს 167 ლოკაციაზე, მაგრამ საქართველოში მისი რაიმე ფორმით არსებობა არ დგინდება და მის მიერ მომსახურების გაწევა არ ხდება საქართველოში დაქირავებულის, მუდმივი დაწესებულების ან ქვეკონტრაქტორის მეშვეობით.

გადასახადის გადამხდელმა არარეზიდენტისთვის გადახდილი ანაზღაურება განიხილა, როგორც როიალტი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 104-ე და 134-ე მუხლების შესაბამისად ჩაითვლა საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად და დაბეგრა წყაროსთან 5%-იანი განაკვეთით.

შემოწმებამ ჩათვალა, რომ ----- ის მიერ გაწეული მომსახურებიდან მიღებული შემოსავლის წყარო საქართველოა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის „რ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, რომლის თანახმად, საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს განეკუთვნება საქართველოში სხვა საქმიანობით მიღებული შემოსავალი. აღნიშნული ქვეპუნქტით იგულისხმება შემოსავალი, რომელიც მიღებულია არარეზიდენტის მიერ საქართველოში საქმიანობით და არ არის მოცემული საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის სხვა ქვეპუნქტებში. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის „გ.თ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მომსახურება საქართველოში გაწეულად ითვლება თუ მომსახურების გამწევი და მომსახურების მიმღები სხვადასხვა სახელმწიფოში არიან და მომსახურების გამწევის მიერ მომსახურების გაწევა ხორციელდება საქართველოში მისი მუდმივი დაწესებულების, დაქირავებულის მეშვეობით ან სხვაგვარად (მათ შორის, მომსახურების გამწევის მიერ მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ხარჯი გაწეულია საქართველოში, მიუხედავად მისი ფაქტობრივად გადახდის ადგილისა), რაც ადასტურებს, რომ მომსახურების გამწევმა საქართველოში გასწია მომსახურება.

საქართველოში საქმიანობა უნდა გულისხმობდეს კომპანიის მიერ რაიმე ფორმით საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელებას, რასაც შეიძლებოდა ჰქონოდა მუდმივი დაწესებულების ფორმა, დაქირავებული პირების ყოლა ან ქვეკონტრაქტორი პირების დაქირავება საქართველოში. ვინაიდან არცერთი ზემოთჩამოთვლილი ფორმით -----ი საქართველოში არ საქმიანობს, აღნიშნული მომსახურების სანაცვლოდ მიღებული ანაზღაურება არ ჩაითვლება საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად.

საქმეზე არსებული მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 14 ივნისის N14905 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა სს ----- ს საქმიანობის საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე 2019 წლის 30 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რის საფუძველზეც გამოიცა 2019 წლის 31 დეკემბრის N47714 ბრძანება და გადამხდელს წარედგინა N002-551 საგადასახადო მოთხოვნა. გადამხდელს საგადასახადო ვალდებულება შეუმცირდა სულ 85924 ლარით, მათ შორის: გადასახადი - 86724 ლარი, ჯარიმა 800 ლარი.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებული ინფორმაციის თანახმად, შესამოწმებელ პერიოდში ბანკი სარგებლობს ----- -ის მომსახურებით, რაც გულისხმობს საერთაშორისო და შიდასაბანკო ფინანსურ ოპერაციებსა და გარიგებებთან დაკავშირებულ ინფორმაციაზე და ბაზებზე წვდომისა და გამოყენების უფლებას. აღნიშნულ მომსახურებაზე გადახდილი ანაზღაურება გადამხდელის მიერ განხილულია როგორც როიალტი და დაბეგრილია გადახდის წყაროსთან 5%-იანი განკვეთით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 21-ე ნაწილის თანახმად, ბანკისთვის გაწეული მომსახურებებისთვის გადახდილი საფასური არ წარმოადგენს როიალტს. აღნიშნულიდან გამომდინარე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ე’’ ქვეპუნქტის შესაბამისად შემოწმებამ არარეზიდენტის მიერ აღნიშნული მომსახურებების გაწევით მიღებული შემოსავლები დაბეგრა გადახდის წყაროსთან 10%-იანი განაკვეთით, რის შედეგადაც აღნიშნულ ნაწილში გადამხდელს დამატებით დაერიცხა სულ 6 112 ლარი, მათ შორის გადასახადი 5 312 ლარი და ჯარიმა 800 ლარი.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 21-ე ნაწილის ,,ბ’’ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, როიალტი არის: ა) სასარგებლო წიაღისეულის მოპოვებისა და ტექნოგენური წარმონაქმნების გადამუშავების პროცესში წიაღით სარგებლობის უფლების საფასური; ბ) საავტორო უფლების, პროგრამული უზრუნველყოფის, პატენტის, ნახაზის, მოდელის, სავაჭრო ნიშნის ან სხვა ინტელექტუალური საკუთრების გამოყენებისათვის ან გამოყენების უფლების სხვა პირისთვის გადაცემისათვის მიღებული შემოსავალი; გ) სამრეწველო, სავაჭრო ან სამეცნიერო-კვლევითი მოწყობილობის გამოყენებისათვის ან გამოყენების უფლების სხვა პირისთვის გადაცემისათვის მიღებული შემოსავალი; დ) ნოუ-ჰაუს გამოყენებისათვის მიღებული შემოსავალი; ე) კინოფილმის, ვიდეოფილმის, ხმის ჩანაწერის ან ჩაწერის სხვა საშუალების გამოყენებისათვის ან გამოყენების უფლების სხვა პირისთვის გადაცემისათვის მიღებული შემოსავალი; ვ) საიდუმლო ფორმულის ან პროცესის, ასევე სამრეწველო, კომერციული ან მეცნიერული გამოცდილების შემცველი ინფორმაციის გამოყენებისათვის ან გამოყენების უფლების სხვა პირისთვის გადაცემისათვის მიღებული შემოსავალი; ზ) ამ ნაწილით გათვალისწინებულ უფლებებთან დაკავშირებით ტექნიკური დახმარების გაწევისათვის ან ამ უფლებათა გამოყენებაზე უარის თქმით მიღებული შემოსავალი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-80 მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, არარეზიდენტი ფიზიკური პირის ერთობლივი შემოსავალი, რომელიც დაკავშირებული არ არის საქართველოში მის მუდმივ დაწესებულებასთან, იბეგრება ამ კოდექსის 134-ე მუხლის შესაბამისად გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-4 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, არარეზიდენტის მიერ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც არ მიეკუთვნება საქართველოში საგადასახადო აღრიცხვაზე მყოფ არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას საქართველოში, იბეგრება გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე, შემდეგი განაკვეთებით: ბ1) როიალტი – 5 პროცენტით; ე) გადახდილი სხვა თანხები, რომლებიც ამ კოდექსით ითვლება საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად, – 10 პროცენტით;

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ამ კარის მიზნებისათვის საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს განეკუთვნება: ი) როიალტი, თუ როიალტის გადამხდელი საქართველოს რეზიდენტია. ამასთანავე, მიუხედავად იმისა, არის თუ არა როიალტის გადამხდელი საქართველოს რეზიდენტი: ი.ა) როიალტი ჩაითვლება საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად, თუ არარეზიდენტს საქართველოში აქვს მუდმივი დაწესებულება, რომელთან დაკავშირებითაც წარმოიშვა როიალტის გადახდის ვალდებულება, მიუხედავად იმისა, ეს ხარჯი ამ მუდმივი დაწესებულების მიერ არის გაწეული თუ არა; ი.ბ) როიალტი არ ჩაითვლება საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად, თუ რეზიდენტი დაადასტურებს, რომ უცხო ქვეყანაში აქვს მუდმივი დაწესებულება, რომელთან დაკავშირებითაც წარმოიშვა როიალტის გადახდის ვალდებულება, მიუხედავად იმისა, ეს ხარჯი ამ მუდმივი დაწესებულების მიერ არის გაწეული თუ არა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,გ’’ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც იხდის ამ კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრულ გადასახდელებს;

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა’’ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ- ით უკუდაბეგვრას ექვემდებარება არარეზიდენტი ფიზიკური პირის (გარდა საქართველოს მოქალაქე ფიზიკური პირისა) ან არარეზიდენტი საწარმოს მიერ საგადასახადო აგენტისათვის საქართველოს ტერიტორიაზე გაწეული მომსახურება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის ,,ა’’ ქვეპუნქტის თანახმად, ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისგან გათავისუფლებულია ფინანსური ოპერაციების განხორციელება ან/და ფინანსური მომსახურების გაწევა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის ,,ბ’’ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

შემოსავლების სამსახური ასევე მიუთითებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 14 მარტის (საქმე Nბს-702-695(2კ-16)) გადაწყვეტილებაზე, რომლითაც საქართველოს უზენაესმა სასამართლომ განმარტა, რომ:

„საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა ან სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს, შესაბამისად, კანონმდებელი შესაძლებლად მიიჩნევს ოპერაციის კორექტირებას, თუ მისი გამოხატვის ფორმა და მხარეთა რეალური ნება არ ემთხვევა ერთმანეთს. საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ აღნიშნული ნორმა არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, არამედ ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის, თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს.“

სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გარემოებებზე, რომლითაც ირკვევა, რომ ------ არ არის საქართველოში რეგისტრირებული კომპანია და საქმიანობას არ ახორციელებს მუდმივი დაწესებულების მეშვეობით. ამასთან, შემმოწმებლის მიერ წარმოდგენილი ინფორმაციით ირკვევა, რომ სს ----- ს მიმართ გაწეული მომსახურება გულისხმობს საერთაშორისო და შიდასაბანკო ფინანსურ ოპერაციებსა და გარიგებებთან დაკავშირებულ ინფორმაციაზე და ბაზებზე წვდომა-გამოყენების უფლებას. ხოლო, გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, ბანკი იღებს ---- პაკეტით გათვალისწინებულ ინფორმაციაზე, მონაცემებზე და პროგრამულ უზრუნველყოფაზე წვდომის უფლებას. აღნიშნული მომსახურება გულისხმობს ფინანსურ ბაზრებთან დაკავშირებით ყოველდღიური ინფორმაციის მიღებას და აქციების, ობლიგაციების, ვალუტების ან/და ფიუჩერსების ფასების ყოველდღიური მონიტორინგის შესაძლებლობას.

გადამხდელის პოზიციის თანახმად, საქართველოში საქმიანობა უნდა გულისხმობდეს კომპანიის მიერ რაიმე ფორმით საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელებას, რასაც შეიძლება ჰქონდეს მუდმივი დაწესებულების ფორმა, დაქირავებული პირების ყოლა, ან ქვეკონტრაქტორი პირების დაქირავება საქართველოში.

შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ვერ იქნა წარმოდგენილი საკმარისი საფუძველი, რომლითაც დადასტურდებოდა, რომ გარიგების ფორმა არ შეესაბამებოდა მხარეთა ნებას და სადავო სამეურნეო ოპერაციის მითითებული ფორმითა და შინაარსით განხორციელება მიზნად ისახავდა საგადასახადო კოდექსით დადგენილი საგადასახდო ვალდებულების თავის არიდებას. ამდენად, შემოსავლების სამსახური ------ის მიერ გაწეული მომსახურების სანაცვლოდ გადახდილი თანხების საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილით კვალიფიკაციის შეცვლას მიზანშეწონილად არ მიჩნევს.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, გადასახადის გადამხდელის მიერ ------ის მიმართ გადახდილი როიალტი არ განიხილოს სხვა თანხებად, რომლებიც საქართველოს საგადასახადო კოდექსით ითვლება საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად და იბეგრება 10 პროცენტიანი განაკვეთით. შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, განახორციელოს შესაბამის ნაწილში დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე

ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :

1. სს ----- ს საჩივარი დაკმაყოფილდეს;

2. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, გადასახადის გადამხდელის მიერ -----ის მიმართ გადახდილი როიალტი არ განიხილოს სხვა თანხებად, რომლებიც საქართველოს საგადასახადო კოდექსით ითვლება საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად და იბეგრება 10 პროცენტიანი განაკვეთით. შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, განახორციელოს შესაბამის ნაწილში დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება);

3. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 პუნქტის შესრულების შედეგების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე შესაბამისი კორექტირების განხორციელება;

4. აღნიშნული გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის: ქ. თბილისი, ვ. გორგასლის ქ. N16) ან სასამართლოში (მის: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი N64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

 

გადამხდელი არ ეთანხმება შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო მოთხოვნას, განმარტავს, რომ არარეზიდენტისთვის გადახდილი ანაზღაურება განიხილა, როგორც როიალტი და დაბეგრა წყაროსთან 5%-იანი განაკვეთით.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

 

აუდიტის დეპარტამენტის ინფორმაციით, შესამოწმებელ პერიოდში ბანკი სარგებლობს არარეზიდენტის მომსახურებით, რაც გულისხმობს საერთაშორისო და შიდასაბანკო ფინანსურ ოპერაციებსა და გარიგებებთან დაკავშირებულ ინფორმაციაზე და ბაზებზე წვდომისა და გამოყენების უფლებას. აღნიშნულ მომსახურებაზე გადახდილი ანაზღაურება გადამხდელის მიერ განხილულია როგორც როიალტი და დაბეგრილია გადახდის წყაროსთან 5%-იანი განკვეთით.

შემოწმების აქტის მიხედვით სსკ-ს მე-8 მუხლის 21-ე ნაწილის თანახმად, ბანკისთვის გაწეული მომსახურებებისთვის გადახდილი საფასური არ წარმოადგენს როიალტს. აღნიშნულიდან გამომდინარე სსკ-ს 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ე’’ ქვეპუნქტის შესაბამისად შემოწმებამ არარეზიდენტის მიერ მიღებული შემოსავლები დაბეგრა გადახდის წყაროსთან 10%-იანი განაკვეთით, რის შედეგადაც გადამხდელს დამატებით დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

 

აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალა, გადამხდელის მიერ გადახდილი როიალტი არ განიხილოს სხვა თანხებად, რომლებიც ითვლება საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად და იბეგრება 10 პროცენტიანი განაკვეთით. შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, განახორციელოს შესაბამის ნაწილში დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

 

დასაბუთება

 

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 8(21,,ბ“); 73(9,,ბ“); 104(1); 134(1,,ე“); 154(1,,გ“)