გადაწყვეტილება №21334/2/2023

№21334/2/2023

13 მარტი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „------“ (პ/ნ „------“)

შემმოწმებელი: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 1.03.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „------ -ის “ 16.11.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21334/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. სიმძლავრის (ჰაშრეიტი) მიწოდების ჩათვლა ფიქსირებული დაწესებულებისთვის გაწეულ მომსახურებად;

2. დაკისრებული ჯარიმა-საურავისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 28 აპრილის №021-24 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 24 ოქტომბრის №26228 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 6 549 332 ლარი.

მათ შორის:

დღგ - 4 053 176

ჯარიმა - 1 971 087

საურავი - 525 069

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საინფორმაციო ტექნოლოგიების და კომპიუტერული მომსახურებების სხვა საქმიანობები. საწარმო გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 2021 წლის 29 ივნისიდან, ხოლო დღგ-ის გადამხდელად - 2022 წლის 1 იანვრიდან. კომპანიას 2021 წლის 14 ივლისიდან მინიჭებული აქვს თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოს სტატუსი. რეგისტრაციის მისამართია: "-------" ("-------"-ის ჰუალინგის თავისუფალი ინდუსტრიული ზონა).

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 8.06.2022 წლის №14383, 29.07.2022 წლის №20429, 31.08.2022 წლის №22623, 22.09.2022 წლის №24348, 31.10.2022 წლის №27425, 14.11.2022 წლის №28610, 28.12.2022 წლის №33254, 24.03.2023 წლის №5939 ბრძანებების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის 2021 წლის 29 ივნისიდან 2022 წლის 1 ოქტომბრამდე პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2023 წლის 21 აპრილის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 28 აპრილის №9281 ბრძანება და №021-24 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა 2023 წლის 22 მაისს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2023 წლის 24 ოქტომბრის №26228 ბრძანებით არ დააკმაყოფილა საჩივარი, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. სიმძლავრის (ჰაშრეიტი) მიწოდების ჩათვლა ფიქსირებული დაწესებულებისთვის გაწეულ მომსახურებად

ფაქტების აღწერა

საწარმო ფლობს სერვერულ მოწყობილობებს (მაინერებს), რომელთა საშუალებით გამოიმუშავებს გამოთვლით სიჩქარეს (სიმძლავრე (ჰაშრეიტი)), რომლის მიწოდებასაც ახორციელებს LTD „-------“-ზე. აღნიშნული საწარმოსთვის, რომელიც წარმოადგენს შვეიცარიაში რეგისტრირებულ კომპანიას (რეგისტრაციის მისამართი: ბაზელი 4054, შვეიცარია) აღნიშნული სიმძლავრის მიწოდება ხორციელდება 2021 წლის 29 ნოემბრიდან. შემოწმების პროცესში წარდგენილია ორმხრივი ხელშეკრულება, რომელიც განსაზღვრავს, რომ გამომუშავებული სიმძლავრე სრულად უნდა იქნას მიწოდებული LTD „---------“ - თვის, შპს „------ - ს“ არ გააჩნია უფლება სიმძლავრე მიაწოდოს სხვა პირს ან/და მოიხმაროს საკუთარი მიზნებისთვის. ამავე ხელშეკრულებით განსაზღვრულია ჰაშ სიმძლავრის საბაზრო ფასი თითოეულისთვის და შეადგენს 1,30 აშშ დოლარს. აღნიშნული ფასი შეთანხმებულია ხელშეკრულების საფუძველზე და არ იცვლება შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში. სიმძლავრის მიწოდებასთან დაკავშირებით პერიოდულად დგება მიღება-ჩაბარების აქტები.

შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების და სააღრიცხვო დოკუმენტაციის შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ შეძენილია 164 357 093 ლარის ღირებულების ძირითადი საშუალებები. აღნიშნული მაინერების ღირებულება დაფარა LTD „---------“-მ და შპს „------- -ს “ წარმოექმნა დავალიანება არარეზიდენტი საწარმოს მიმართ, სანაცვლოდ შპს „------ -მა “ უნდა განახორციელოს ჰაშრეიტის წარმოება და მიწოდება. შემოწმებამ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილით და ამავე კოდექსის 29- ე, 157-ე, 159-ე, 1601 , 162-ე, 163-ე, 164-ე, 165-ე მუხლებით. შემოწმების პროცესში შესწავლილი მასალებისა და საკანონმდებლო ნორმების გათვალისწინებით LTD „---------“-ს მიერ განხორციელებული ოპერაციები უთანაბრდება მუდმივ დაწესებულების მიერ განხორციელებულ ოპერაციებს. ამასთანავე, დღგ-ის მიზნებისთვის ჩაითვალა, რომ მომსახურების მიწოდება განხორციელებულ იქნა ფიქსირებული დაწესებულებისთვის. შპს „------ -ის “ მიერ LTD „---------“-სთვის გაწეული მომსახურება ჩაითვალა საქართველოს ტერიტორიაზე გაწეულად. შესაბამისად, აღნიშნული ოპერაცია დაექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას. ამასთან, აღნიშნულის გათვალისწინებით, საწარმოს დღგ-ის გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაციის თარიღად განესაზღვრა 2021 წლის 31 აგვისტო. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე და 282-ე მუხლების საფუძველზე.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე, 29-ე, 157-ე, 165-ე, 159-ე, 1601 , 1621 , 163-ე, 164-ე, 43-ე მუხლებზე, საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებზე, იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და განმარტავს, რომ შემოწმების მიერ დამატებული ღირებულების გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები მართლზომიერია.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

გადასახადის გადამხდელი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 29-ე მუხლზე და აღნიშნავს, რომ თეორიულად ამ მუხლის გამოყენება ნებისმიერი საწარმოს მიმართ არის შესაძლებელი, რომელსაც რაიმე კავშირი აქვს საქართველოში რეგისტრირებულ და მოქმედ საწარმოსთან, რადგან არ არის განმარტებული „ნაწილობრივ ახორციელებს ეკონომიკურ საქმიანობას“ - რას ნიშნავს და რას გულისხმობს.

აუდიტის დეპარტამენტი აზუსტებს თავის აზრს საგადასახადო კოდექსის 29-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის მოშველიებით, რომ „მუდმივ დაწესებულებას უთანაბრდება: უცხოური საწარმოს მართვის ადგილი, ფილიალი, წარმომადგენლობა, განყოფილება, ბიურო, ოფისი, სააგენტო, საამქრო, საბადო, კარიერი, ბუნებრივი რესურსების მოპოვების სხვა ადგილი, ნებისმიერი სხვა ქვედანაყოფი ან ამ საწარმოს საქმიანობის სხვა ადგილი.“

გაუგებარია რის დაზუსტებას ცდილობდა აუდიტის დეპარტამენტი ამ პუნქტის მოშველიებით. მეტი კონკრეტიკისთვის წარმოადგენს ამ პუნქტში მოყვანილი მცნებების განმარტებას:

1. თუ აუდიტის დეპარტამენტი გულისხმობს, რომ შპს „--------“ წარმოადგენს LDT „---------“-ს მართვის ადგილს და პირიქით შპს „-------- -ს “ მართავს მას, მაშინ რბილად რომ ვთქვათ რეალობას ძალიან აცდენილები ვართ.

2. ფილიალად განხილვა ისეთივე სუსტი არგუმენტია, როგორც წარმომადგენლობა, რადგან ამის საკმარისი სამართლებრივი მტკიცებულება არ არსებობს და ვერც იარსებებს არსებული რეალობის გათვალისწინებით.

3. განყოფილება, ბიურო, ოფისი, სააგენტო, საამქრო, საბადო, კარიერი, ბუნებრივი რესურსების მოპოვების სხვა ადგილი - არც ერთი არ არის კავშირში მიმდინარე ოპერაციებთან.

4. რჩება ნებისმიერი სხვა ქვედანაყოფი ან ამ საწარმოს საქმიანობის სხვა ადგილი - რომელიც ისეთივე ზოგადი ჩანაწერია, როგორც ზემოთ ხსენებული ტერმინი საგადასახადო კოდექსის 29-ე მუხლიდან - „ნაწილობრივ ახორციელებს ეკონომიკურ საქმიანობას“, რომელიც ნებისმიერი ორი ეკონომიკური ურთიერთობებით დაკავშირებული სუბიექტის მიმართ შეიძლება იქნეს გამოყენებული, თუ მოვინდომეთ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილით ოპერაციის შინაარსის გადაკვალიფიცირებას და გამოდის რომ სამართლებრივად შემბოჭავი ჩანაწერი საგადასახადო კოდექსში არ არსებობს.

გამყიდველისთვის 2021 წლის 5 ივლისს გაფორმებული ხელშეკრულება არის გრძელვადიანი შემოსავლის გარანტი, ხოლო მყიდველისთვის - მიღებული სტაბილური და გარანტირებული სიმძლავრე სამომავლოდ დაგეგმილი მოგების მისაღებად და არა არაფორმალური მმართველობის ფორმა, როგორც განხილულია აუდიტის დეპარტამენტის მიერ.

პირიქით, შპს „------- -ს “, როგორც გამომუშავებული სიმძლავრის (ჰაშრეიტების) გამყიდველს, მყიდველთან გაფორმებული გენერალური ხელშეკრულების ფარგლებში უფლება აქვს აღასრულოს მისი უფლებები და მიიღოს ნებისმიერი ზიანის ანაზღაურება, რომლის მოთხოვნაც მას შეუძლია, მათ შორის, ყველა ხარჯისა და დანახარჯის ჩათვლით, რომელიც გონივრულად გასწია სამართლებრივი დაცვის საშუალების გამოყენებისას, ან საკუთარი არჩევანით გადადგას ისეთი ნაბიჯები, რომლებიც გონივრულად არის საჭირო შეუსრულებლობის გამოსასწორებლად. ზემოაღნიშნულის მიუხედავად, ზიანის ჯამური ოდენობა, რომლის მოთხოვნის უფლება გამყიდველს ექნება მყიდველის მიერ წინამდებარე ხელშეკრულების ნებისმიერი დარღვევისთვის, არ უნდა აღემატებოდეს ხელშეკრულების დარჩენილი ვადის ღირებულებასა და საბაზრო ღირებულების გათვალისწინებით დარჩენილ ვადაში მისაწოდებელი ჰაშ სიმძლავრის ღირებულებას შორის უმცირესს.

აუდიტის დეპარტამენტმა არარეზიდენტი კომპანია LDT „--------“-ის საქართველოში რეგისტრაციის ვალდებულების დასტურად მოიყვანა საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლში არსებული ჩანაწერი.

ეს მუხლი გვთავაზობს ტერმინების განსაზღვრებას დამატებული ღირებულების გადასახადით დასაბეგრი პირების განსასაზღვრად:

პირი:

ა.ა) ფიზიკური პირი;

ა.ბ) საწარმო ან ორგანიზაცია ამ კოდექსის შესაბამისად;

ა.გ) პირთა გაერთიანება, რომელიც დამოუკიდებლად მონაწილეობს სამართლებრივ ურთიერთობებში, მაგრამ არა აქვს იურიდიული პირის სტატუსი;

ბ) დასაბეგრი პირის დაფუძნების ადგილი − ადგილი, საიდანაც დასაბეგრი პირი ახორციელებს თავის ძირითად ეკონომიკურ საქმიანობას, სადაც ფუნქციონირებს დასაბეგრი პირის მმართველობითი ორგანო და მიიღება მის საქმიანობასთან/მართვასთან დაკავშირებული ძირითადი გადაწყვეტილებები. შენიშვნა: თუ ამ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული კრიტერიუმები არ იძლევა დასაბეგრი პირის დაფუძნების ადგილის ზუსტად განსაზღვრის საშუალებას, უპირატესობა ენიჭება ადგილს, სადაც მიიღება მის საქმიანობასთან/მართვასთან დაკავშირებული ძირითადი გადაწყვეტილებები;

გ) ფიქსირებული დაწესებულება − ნებისმიერი ადგილი, რომელიც არ არის დასაბეგრი პირის დაფუძნების ადგილი, მაგრამ ხასიათდება მუდმივობის საკმარისი ხარისხით, აგრეთვე სათანადო სტრუქტურით ადამიანური და ტექნიკური რესურსების თვალსაზრისით, რაც აძლევს მას შესაძლებლობას გასწიოს ან მიიღოს მომსახურება და გამოიყენოს იგი საკუთარი საჭიროებისთვის.

სწორედ ეს უკანასკნელი მიუთითა აუდიტის დეპარტამენტმა თავისი პოზიციის გასამყარებლად და ამ ნაწილის ბმა 1621 მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტთან:

მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება ადგილი, სადაც მომსახურების მიმღები არის დაფუძნებული, თუ მომსახურების მიმღები არის დასაბეგრი პირი. ამასთანავე, თუ მომსახურების გაწევა ხორციელდება მომსახურების მიმღების ფიქსირებული დაწესებულებისთვის, რომელიც არ მდებარეობს იქ, სადაც მომსახურების მიმღებია დაფუძნებული, მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება ფიქსირებული დაწესებულების მდებარეობის ადგილი. დაფუძნების ადგილის ან ფიქსირებული დაწესებულების არარსებობის შემთხვევაში, მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება ადგილი, სადაც მომსახურების მიმღებს აქვს მუდმივი მისამართი, ან სადაც ის ჩვეულებრივ ცხოვრობს.

არადა ცხადზე ცხადია, რომ 157-ე მუხლის „ბ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული დებულება, რომელიც პირდაპირ დახასიათებას გვაძლევს დასაბეგრ პირზე, რომელიც ამ კონკრეტულ შემთხვევაში პირდაპირ კორესპონდენციაშია საგადასახადო კოდექსის 1621 მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტთან:

მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება ადგილი, სადაც მომსახურების გამწევი (დასაბეგრი პირი) არის დაფუძნებული, თუ მომსახურების მიმღები არ არის დასაბეგრი პირი. ამასთანავე, თუ მომსახურების გაწევა ხორციელდება მომსახურების გამწევის ფიქსირებული დაწესებულების მიერ, რომელიც არ მდებარეობს იქ, სადაც მომსახურების გამწევია დაფუძნებული, მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება ფიქსირებული დაწესებულების მდებარეობის ადგილი. დაფუძნების ადგილის ან ფიქსირებული დაწესებულების არარსებობის შემთხვევაში, მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება ადგილი, სადაც მომსახურების გამწევს აქვს მუდმივი მისამართი, ან სადაც ის ჩვეულებრივ ცხოვრობს.

აუდიტის დეპარტამენტი ცდილობს აღმოაჩინოს ჩადენილი დანაშაულის ნიშნები იქ, სადაც დანაშაული არ არსებობს და ცდილობს ორ პირს შორის დადებული ხელშეკრულება წარმოაჩინოს არაფორმალური მართვის ბერკეტად, მაშინ როდესაც ეს არის ჯანსაღი ბიზნეს გარემოსთვის დამახასიათებელი თანამშრომლობის ერთ-ერთი საუკეთესო ფორმა, სურს არაფორმალურ მმართველად წარმოგვიდგინოს დივერსიფიცირებული, ორივე პირისთვის მომგებიანი ხელშეკრულების მონაწილეთაგან მხოლოდ ერთი, ამის საფუძველზე მიანიჭოს მას მუდმივი დაწესებულების იარლიყი და საქართველოში გაუჩინოს ფიქსირებული დაწესებულების ადგილი, ოღონდ რა თქმა უნდა „თიზ“-ის გარეთ, მაგრამ საქართველოში.

როგორც საგადასახადო შემოწმების აქტშია მითითებული, 31.08.2021 წელს აუდიტის დეპარტამენტმა შპს „------“ დაუქვემდებარა დღგ-ის სავალდებულო რეგისტრაციას, რადგან მის მიერ სიმძლავრის მიწოდება ჩაითვალა LDT „-------“-ისთვის საქართველოს ტერიტორიაზე გაწეულ მომსახურებად, რადგან „თეორიულად“ მას წარმოუშვეს მუდმივი დაწესებულება საქართველოში და მომსახურების გაწევა ჩაითვალა მისი ფიქსირებული დაწესებულებისთვის. აღნიშნული საქმიანობის განხორციელება გრძელდება შესამოწმებელი პერიოდის შემდგომაც. უცნობია LDT „-------“-ისთვის საქართველოში საგადასახადო რეგისტრაციის მონაცემები, რათა უზრუნველყოფილი იყოს სამომავლო თანამშრომლობის უსაფრთხოდ წარმართვის შესაძლებლობა.

ასევე, უმნიშვნელოვანესია ის გარემოება, რომ საქართველოში თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის სტატუსის მქონე ტერიტორიაზე რეგისტრირებულია და ახორციელებდა იდენტურ საქმიანობას რამდენიმე კომპანია. გამომდინარე იქიდან, რომ სხვადასხვა პირის მიმართ არ შეიძლება გამოყენებულ იქნეს განსხვავებული მიდგომები, მომჩივანი ითხოვს მიეწოდოს ინფორმაცია აღნიშნული პირების მიმართ განხორციელებული საგადასახადო შემოწმების მიმდინარეობისას გამოყენებულ მიდგომებსა და დაბეგვრის რეჟიმების შესახებ.

ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის საფუძველზე, მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები.

მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე, მე-18 მუხლებზე და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე, 96-ე მუხლებზე.

პირის უფლება - მიმართოს სახელმწიფოს ნებისმიერ საჯარო დაწესებულებას მისი ინტერესების დასაცავად, განეკუთვნება კონსტიტუციურ უფლებათა სისტემას. ადამიანის უფლებები იყოფა ორ ჯგუფად: მატერიალური და პროცედურული უფლებები. პირის პროცედურულ უფლებათა რიგს მიეკუთვნება ადმინისტრაციული ორგანოსათვის მიმართვის უფლება, შუამდგომლობათა აღძვრის უფლება, მტკიცებულებათა წარდგენის უფლება, სხდომაზე დასწრების და მონაწილეობის უფლება, მოსაზრებათა წარდგენის უფლება, გასაჩივრების უფლება და ა.შ. სწორედ, პროცედურული უფლებების კანონით დადგენილი ფორმებით რეალიზაცია აძლევს პირს შესაძლებლობას, დაიცვას ან აღიდგინოს თავისი მატერიალური უფლებები. სამართლებრივი სახელმწიფოს ფუნქციონირების პრინციპი გულისხმობს პროცედურული უფლებების შეუფერხებლად და დაუბრკოლებლად განხორციელებას, წინააღმდეგ შემთხვევაში, საფრთხე ექმნება მატერიალური უფლებების ჯეროვან რეალიზაციასა და დაცვას. ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსი, რომელიც ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი ურთიერთობების მონაწილეთა პროცედურული უფლება-მოვალეობების საზოგადო წესებს დეტალურად განსაზღვრავს, მიზნად ისახავს ადმინისტრაციულ ორგანოთა მიერ ადამიანის უფლებებისა და თავისუფლებების, საჯარო ინტერესებისა და კანონის უზენაესობის დაცვის უზრუნველყოფას.

ადმინისტრაციულ წარმოებაში პირის მონაწილეობა უზრუნველყოფს არა მხოლოდ დაინტერესებული პირის მოლოდინს, რომ მის მიმართ გამოიცეს კანონიერი და დასაბუთებული აქტი, არამედ მის უფლებასაც, რომ აქტიური მონაწილეობა მიიღოს მისი მომზადების სტადიებზე, რათა ობიექტური ზეგავლენა მოახდინოს იმ სამართლებრივ შედეგზე, რომელიც შესაძლოა მის მიმართ დადგეს. ადმინისტრაციული წარმოების სრულყოფილი ჩატარება ანუ მხოლოდ სათანადო პროცედურის საფუძველზე გადაწყვეტილების მიღება დიდ წილად განაპირობებს მის კანონიერებას, დასაბუთებულობასა და მიზანშეწონილობას.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია, შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას. ადმინისტრაციული კანონმდებლობის იმპერატიული დანაწესი ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტების როგორც ფაქტობრივი, ასევე სამართლებრივი კუთხით დასაბუთების ვალდებულების თაობაზე ემსახურება მიღებული გადაწყვეტილების არა მომავალ დროში, არამედ საკითხის გადაწყვეტის დროისთვის არსებული მდგომარეობით დასაბუთებას. ადმინისტრაციულსამართლებრივ აქტში ცალსახად და არაორაზროვნად უნდა იყოს მითითებული ის კონკრეტული ფაქტობრივი და სამართლებრივი წინამძღვრები, რაც საფუძვლად უდევს მოთხოვნის უარყოფას და შეძლებისდაგვარად უნდა გამოირიცხოს ზოგადი ხასიათის ბუნდოვანი განმარტებები.

ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დასაბუთების კანონისმიერი ვალდებულება განპირობებულია იმ გარემოებით, რომ ადმინისტრაციული ორგანო შებოჭოს სამართლით და მოაქციოს თვითკონტროლის ფარგლებში, რამდენადაც გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს კონკრეტულ გარემოებებს და ფაქტებს, სწორედ რომელთა შეფასებასაც ადმინისტრაციული ორგანო მიჰყავს საკითხის ამა თუ იმ გადაწყვეტამდე, ანუ სწორედ კონკრეტული ფაქტები და საქმის გარემოებები განსაზღვრავს გადაწყვეტილების იურიდიულ შედეგს და არა პირიქით.

ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარება მოიცავს ადმინისტრაციული ორგანოს უმნიშვნელოვანეს პროცედურულ ვალდებულებას - გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის ეს უმნიშვნელოვანესი იმპერატიული ხასიათის დანაწესი ემსახურება საჯარო მმართველობის კანონიერების პრინციპს, რამდენადაც ყოველი მმართველობითი გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს განსახილველი საკითხის გარემოებებისა და ფაქტების ობიექტურ შესწავლა-გამოკვლევას, რომლის შეფასებიდან უნდა გამომდინარეობდეს საკითხის გადასაწყვეტად ჩამოყალიბებული დასკვნა. მომჩივანი ითხოვს გაუქმდეს გასაჩივრებული აქტები.

 

2. დაკისრებული ჯარიმა-საურავისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 28 აპრილის №021-24 საგადასახადო მოთხოვნის შესაბამისად, მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 6 549 332 ლარი. მათ შორის, გადასახადი - 4 053 176 ლარი, ჯარიმა - 1 971 087 ლარი და საურავი - 525 069 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე, 269-ე, 270-ე, 272-ე, 275-ე, 282-ე მუხლებზე და ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები. ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად შეფარდებული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლზე და აღნიშნავს, რომ ქმედების სამართალდარღვევად მიჩნევისთვის იგი უნდა იყოს მართლსაწინააღმდეგო და მისი ჩადენა უნდა მოხდეს ბრალეულად. გარდა ამისა, მნიშვნელოვანია მიზეზობრივი კავშირის არსებობა ქმედებასა და დამდგარ შედეგს შორის.

აღნიშნულის გათვალისწინებით, მომჩივანი ითხოვს, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, საგადასახადო ორგანოსთვის კანონით მინიჭებული დისკრეციის ფარგლებში, გათავისუფლდეს სადავო საგადასახადო მოთხოვნით დაკისრებული სანქციებისგან (ჯარიმა- საურავი).

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 29-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, საქართველოში უცხოური საწარმოს ან არარეზიდენტი ფიზიკური პირის მუდმივ დაწესებულებად ითვლება განსაზღვრული ადგილი, რომლის გამოყენებითაც ეს პირი ნაწილობრივ ან მთლიანად ახორციელებს ეკონომიკურ საქმიანობას საქართველოში, რწმუნებული პირის საქმიანობის ჩათვლით, გარდა ამ მუხლის მე-6, მე-9 და მე-12 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, მუდმივ დაწესებულებას უთანაბრდება უცხოური საწარმოს მართვის ადგილი, ფილიალი, წარმომადგენლობა, განყოფილება, ბიურო, ოფისი, სააგენტო, საამქრო, საბადო, კარიერი, ბუნებრივი რესურსების მოპოვების სხვა ადგილი, ნებისმიერი სხვა ქვედანაყოფი ან ამ საწარმოს საქმიანობის სხვა ადგილი.

საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლის „ბ“ და „გ“ ქვეპუნქტების თანახმად:

ბ) დასაბეგრი პირის დაფუძნების ადგილი არის ადგილი, საიდანაც დასაბეგრი პირი ახორციელებს თავის ძირითად ეკონომიკურ საქმიანობას, სადაც ფუნქციონირებს დასაბეგრი პირის მმართველობითი ორგანო და მიიღება მის საქმიანობასთან/მართვასთან დაკავშირებული ძირითადი გადაწყვეტილებები. შენიშვნა: თუ ამ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული კრიტერიუმები არ იძლევა დასაბეგრი პირის დაფუძნების ადგილის ზუსტად განსაზღვრის საშუალებას, უპირატესობა ენიჭება ადგილს, სადაც მიიღება მის საქმიანობასთან/მართვასთან დაკავშირებული ძირითადი გადაწყვეტილებები;

გ) ფიქსირებული დაწესებულება − ნებისმიერი ადგილი, რომელიც არ არის დასაბეგრი პირის დაფუძნების ადგილი, მაგრამ ხასიათდება მუდმივობის საკმარისი ხარისხით, აგრეთვე სათანადო სტრუქტურით ადამიანური და ტექნიკური რესურსების თვალსაზრისით, რაც აძლევს მას შესაძლებლობას გასწიოს ან მიიღოს მომსახურება და გამოიყენოს იგი საკუთარი საჭიროებისთვის.

საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ − დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 1621 მუხლის პირველი - მე-3 ნაწილების მიხედვით:

1. თუ ამ მუხლის შესაბამისად, მომსახურება საქართველოს ტერიტორიაზეა გაწეული, მიიჩნევა, რომ იგი არ გაწეულა სხვა ქვეყნის ტერიტორიაზე, ხოლო თუ მომსახურება არ არის გაწეული საქართველოს ტერიტორიაზე, იგი განიხილება სხვა ქვეყნის ტერიტორიაზე გაწეულად.

2. მომსახურების გაწევის ადგილის განსაზღვრის მიზნისთვის, პირი (გარდა არამეწარმე ფიზიკური პირისა) დასაბეგრ პირად განიხილება მისთვის გაწეულ ნებისმიერ მომსახურებასთან დაკავშირებით.

3. თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის დადგენილი:

ა) მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება ადგილი, სადაც მომსახურების მიმღები არის დაფუძნებული, თუ მომსახურების მიმღები არის დასაბეგრი პირი. ამასთანავე, თუ მომსახურების გაწევა ხორციელდება მომსახურების მიმღების ფიქსირებული დაწესებულებისთვის, რომელიც არ მდებარეობს იქ, სადაც მომსახურების მიმღებია დაფუძნებული, მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება ფიქსირებული დაწესებულების მდებარეობის ადგილი. დაფუძნების ადგილის ან ფიქსირებული დაწესებულების არარსებობის შემთხვევაში, მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება ადგილი, სადაც მომსახურების მიმღებს აქვს მუდმივი მისამართი, ან, სადაც ის ჩვეულებრივ ცხოვრობს;

ბ) მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება ადგილი, სადაც მომსახურების გამწევი (დასაბეგრი პირი) არის დაფუძნებული, თუ მომსახურების მიმღები არ არის დასაბეგრი პირი. ამასთანავე, თუ მომსახურების გაწევა ხორციელდება მომსახურების გამწევის ფიქსირებული დაწესებულების მიერ, რომელიც არ მდებარეობს იქ, სადაც მომსახურების გამწევია დაფუძნებული, მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება ფიქსირებული დაწესებულების მდებარეობის ადგილი. დაფუძნების ადგილის ან ფიქსირებული დაწესებულების არარსებობის შემთხვევაში, მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება ადგილი, სადაც მომსახურების გამწევს აქვს მუდმივი მისამართი, ან, სადაც ის ჩვეულებრივ ცხოვრობს.

შემოწმების აქტის მიხედვით, საწარმო ფლობს სერვერულ მოწყობილობებს (მაინერებს), რომელთა საშუალებით გამოიმუშავებს გამოთვლით სიჩქარეს (სიმძლავრე (ჰაშრეიტი)), რომლის მიწოდებასაც ახორციელებს LTD „---------“-ზე. აღნიშნული საწარმოსთვის, რომელიც წარმოადგენს შვეიცარიაში რეგისტრირებულ კომპანიას (რეგისტრაციის მისამართი: ბაზელი 4054, შვეიცარია) აღნიშნული სიმძლავრის მიწოდება ხორციელდება 2021 წლის 29 ნოემბრიდან. შემოწმების პროცესში წარდგენილია ორმხრივი ხელშეკრულება, რომელიც განსაზღვრავს, რომ გამომუშავებული სიმძლავრე სრულად უნდა იქნას მიწოდებული LTD „-------“-თვის, შპს „------- -ს “ არ გააჩნია უფლება სიმძლავრე მიაწოდოს სხვა პირს ან/და მოიხმაროს საკუთარი მიზნებისთვის. ამავე ხელშეკრულებით განსაზღვრულია ჰაშ სიმძლავრის საბაზრო ფასი თითოეულისთვის და შეადგენს 1,30 აშშ დოლარს. აღნიშნული ფასი შეთანხმებულია ხელშეკრულების საფუძველზე და არ იცვლება შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში. სიმძლავრის მიწოდებასთან დაკავშირებით პერიოდულად დგება მიღება-ჩაბარების აქტები. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების და სააღრიცხვო დოკუმენტაციის შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ შეძენილია 164 357 093 ლარის ღირებულების ძირითადი საშუალებები. აღნიშნული მაინერების ღირებულება დაფარა LTD „-------“-მ და შპს „------- -ს “ წარმოექმნა დავალიანება არარეზიდენტი საწარმოს მიმართ, სანაცვლოდ შპს „------ -მა “ უნდა განახორციელოს ჰაშრეიტის წარმოება და მიწოდება. შემოწმებამ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილით და ამავე კოდექსის 29-ე, 157-ე, 159-ე, 1601 , 162-ე, 163-ე, 164-ე, 165-ე მუხლებით. შემოწმების პროცესში შესწავლილი მასალებისა და საკანონმდებლო ნორმების გათვალისწინებით LTD „--------“-ს მიერ განხორციელებული ოპერაციები უთანაბრდება მუდმივ დაწესებულების მიერ განხორციელებულ ოპერაციებს. ამასთანავე, დღგ-ის მიზნებისთვის ჩაითვალა, რომ მომსახურების მიწოდება განხორციელებულ იქნა ფიქსირებული დაწესებულებისთვის. შპს „------- -ის “ მიერ LTD „------“-სთვის გაწეული მომსახურება ჩაითვალა საქართველოს ტერიტორიაზე გაწეულად. შესაბამისად, აღნიშნული ოპერაცია დაექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას. ამასთან, აღნიშნულის გათვალისწინებით, საწარმოს დღგ-ის გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაციის თარიღად განესაზღვრა 2021 წლის 31 აგვისტო. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე და 282-ე მუხლების საფუძველზე.

საქმეში არსებული მასალების შესწავლისა და მხარეთა არგუმენტაციის ანალიზის საფუძველზე, საბჭო ყურადღებას ამახვილებს შემდეგ გარემოებებზე:

1. ორმხრივი ხელშეკრულების შესაბამისად, გამომუშავებული სიმძლავრე სრულად უნდა იქნას მიწოდებული LTD „------“-თვის (რეგისტრაციის მისამართი: ბაზელი 4054, შვეიცარია), შპს „------- -ს “ არ გააჩნია უფლება სიმძლავრე მიაწოდოს სხვა პირს ან/და მოიხმაროს საკუთარი მიზნებისთვის;

2. გამომუშავებული გამოთვლითი სიჩქარის (სიმძლავრე (ჰაშრეიტი)) მიწოდება ხორციელდება შვეიცარიაში რეგისტრირებულ კომპანიაზე, საქართველოს ფარგლებს გარეთ;

3. LTD „-------“-ს საქართველოში არ აქვს მუდმივი დაწესებულება/ფიქსირებული დაწესებულება, ხოლო, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარმოდგენილი გარემოებებით, არ იკვეთება LTD „-------“-ის საქართველოში მუდმივი დაწესებულების რეგისტრაციის ან ფიქსირებულ დაწესებულებად კვალიფიკაციის საფუძველი.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ ვინაიდან მომსახურების მიმღები წარმოადგენს არარეზიდენტ დასაბეგრ პირს, დღგ-ის მიზნებისთვის გადასახადის გადამხდელის (შპს „-------“) მიერ გაწეული მომსახურება (გამოთვლით სიჩქარის (სიმძლავრე (ჰაშრეიტი)) მიწოდება) საგადასახადო კოდექსის 1621 მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, არ ითვლება საქართველოში გაწეულად და საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის შესაბამისად, არ წარმოადგენს დღგით დასაბეგრ ოპერაციას, არ ექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას. შესაბამისად, მომჩივნის მიმართ სადავო საგადასახადო მოთხოვნით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები უნდა გაუქმდეს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 24 ოქტომბრის №26228 ბრძანება;

3. გაუქმდეს აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 28 აპრილის №021-24 საგადასახადო მოთხოვნა და ამ მოთხოვნით მომჩივნის მიმართ განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები;

4. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, განახორციელოს გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათის კორექტირება ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1.მომჩივანი ითხოვს გაუქმდეს გასაჩივრებული აქტები.

2.მომჩივანი ითხოვს, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, საგადასახადო ორგანოსთვის კანონით მინიჭებული დისკრეციის ფარგლებში, გათავისუფლდეს სადავო საგადასახადო მოთხოვნით დაკისრებული სანქციებისგან.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1.შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების და სააღრიცხვო დოკუმენტაციის შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ შეძენილია ღირებულების ძირითადი საშუალებები. აღნიშნული მაინერების ღირებულება დაფარა წარმოექმნა დავალიანება არარეზიდენტი საწარმოს მიმართ, სანაცვლოდ საწარმომ უნდა განახორციელოს ჰაშრეიტის წარმოება და მიწოდება.შემოწმების პროცესში შესწავლილი მასალებისა და საკანონმდებლო ნორმების გათვალისწინებით უცხოურმა საწარმოს მიერ განხორციელებული ოპერაციები უთანაბრდება მუდმივ დაწესებულების მიერ განხორციელებულ ოპერაციებს.

ამასთანავე, დღგ-ის მიზნებისთვის ჩაითვალა, რომ მომსახურების მიწოდება განხორციელებულ იქნა ფიქსირებული დაწესებულებისთვის.

გაწეული მომსახურება ჩაითვალა საქართველოს ტერიტორიაზე გაწეულად. შესაბამისად, აღნიშნული ოპერაცია დაექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას. საწარმოს დღგ-ის გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაციის თარიღად განესაზღვრა 2021 წლის 31 აგვისტო.მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე და 282-ე მუხლების საფუძველზე.

2.აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 28 აპრილის №021-24 საგადასახადო მოთხოვნის შესაბამისად, მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 6 549 332 ლარი.

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ ვინაიდან მომსახურების მიმღები წარმოადგენს არარეზიდენტ დასაბეგრ პირს, დღგ-ის მიზნებისთვის გადასახადის გადამხდელის მიერ გაწეული მომსახურება არ ითვლება საქართველოში გაწეულად და საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის შესაბამისად, არ წარმოადგენს დღგით დასაბეგრ ოპერაციას, არ ექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას.მომჩივნის მიმართ სადავო საგადასახადო მოთხოვნით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები უნდა გაუქმდეს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

29,73(9),157,158,159,1621.269(7).