ბრძანება N 9756

N 9756

04 მაისი 2026

ბრძანება

შპს „--------“ (ს/ნ „--------“)

(ფაქტ. მის.: „--------“)

2026 წლის 20 იანვრის საჩივრების

დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2026 წლის პირველ აპრილს გამართულ სხდომაზე (ოქმი №28) განიხილა შპს „--------“ (ს/ნ „--------“) №100098/1/2026 და №7009/21 საჩივრები, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 24 დეკემბრის №005-243 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

სადავო საკითხი:

გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება დღგ-ში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს და განმარტავს, რომ სახიფათო (ძირითადად სამედიცინო) ნარჩენების დამუშავება/უტილიზაციის მომსახურების გაწევა წარმოადგენს სამედიცინო საქმიანობას (სამედიცინო მომსახურებას) ან მასთან უშალოდ დაკავიშრებულ მომსახურებას, რომელიც გათვისუფლებულია დღგ-ისგან. ვინაიდან სამედიცინო ნარჩენების მოგროვება, მათი განადგურება და უტილიზაცია წარმოადგენს საზოგადეობრივი ჯანმრთელობის დაცვის ღონისძიებას, ხოლო აღნიშნული ღონისძიება „ჯანმრთელობის დაცვის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის „ჩ1 “ ქვეპუნქტის მიხედვით წარმოადგენს სამედიცინო საქმიანობას. ამასთან, ჯანმრთელობის დაცვის შესახებ საქართველოს კანონი განმარტავს, რომ სამედიცინო საქმიანობად ასევე შესაძლებელია მიჩნეულ იქნას სამედიცინო საქმიანობასთან დაკავშირებული, თანმხლები მომსახურება, რომელიც ხორციელდება დადგენილი წესით. შესაბამისად, ცალსახაა, რომ თუ საქმიანობა დაკავშირებულია საზოგადოებრივი ჯანმრთელობის დაცვის ღონისძიებებთან და ასევე საქმიანობა ხორციელდება სამედიცინო საქმიანობასთან დაკავშირებულ თანმხლებ ღონისძიებად, იგი წარმოადგენს სამედიცინო მომსახურებას და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიხედვით ის წარმოადგენს დამატებული ღირებულების გადასახადისაგან გათავისუფლებულ ოპერაციას, ჩათვლის უფლების გარეშე. მიზანი, რომლითაც კანონმდებელი სამედიცინო მომსახურებას დამატებული ღირებულების გადასახადისაგან ათავისუფლებს ემსახურება ამ ტიპის მომსახურებაზე პაციენტების ხელმისაწვდომობის ზრდის შესაძლებლობას, რაც მიიღწევა მსგავსი კატეგორიის მომსახურებაზე დამატებული ღირებულების გადასახადის საპროცენტო განაკვეთის (საქართველოს შემთხვევაში 18%) არ გაზრდას, რაც მოსახლეობისთვის სამედიცინო მომსახურების მიღების შესაძლებლობას ზრდის. ამასთან,გადასახადის გადამხდელი განმარტავს, რომ სახიფათო (ძირითადად სამედიცინო) ნარჩენების დამუშავება/უტილიზაციის მომსახურების გაწევა წარმოადგენს სამედიცინო საქმიანობასთან უშალოდ დაკავიშრებულ მომსახურებას. შესაბამისად აღნიშნულ მომსახურებაზე უნდა გავრცელდეს ძირითად მომსახურებაზე არსებული დაბეგვრის რეჟიმი, რომელიც თავის მხრივ, გათავისუფლებულია დღგ-ისგან.

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმის მასალებით დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 4 ივნისის №11485 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „---------“ (ს/ნ „---------“) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2022 წლის პირველი იანვრიდან 2025 წლის პირველ მაისამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2025 წლის 18 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2025 წლის 24 დეკემბრის №28207 ბრძანება და ამავე თარიღის №005-243 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 502 043 ლარი, მათ შორის გადასახადი 232 836 ლარი, ჯარიმა 120 593 ლარი და საურავი 148 614 ლარი.

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია შემდეგი გარემოებით:

პირი გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 1999 წლის 14 ივნისს, ხოლო დღგ-ის გადამხდელად 2014 წლის პირველ იანვარს. შემოწმების პროცესში გაირკვა, რომ საწარმოს საქმიანობის საგანია სახიფათო (ძირითადად სამედიცინო) ნარჩენების დამუშავება/უტილიზაციის მომსახურების გაწევა სხვადასხვა დაწესებულებებისთვის, მათ შორის ტენდერებში მონაწილეობის გზით. შემოწმებით შესწავლილ იქნა გადასახადის გადამხდელის შესამოწმებელ პერიოდში შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაცია, ასევე, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი საბანკო ამონაწერები და ბუღალტრული პროგრამა (ინფო). გადასახადის გადამხდელი სრულყოფილად თანამშრომლობდა შემოწმებასთან. შემოწმებით დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელი არ ახდენს გაწეული მომსახურებების დეკლარირებას და დღგ-ით დაბეგვრას. შემოწმებით აღნიშნული საქმიანობა ჩაითვალა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 1601 მუხლების გათვალისწინებით დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით დასაბეგრ ოპერაციად, შესაბამისად დაანგარიშდა დასაბეგრ ბრუნვა, რაც შესამოწმებელ პერიოდში (2022 წლის პირველი იანვრიდან 2023 წლის პირველ იანვრამდე) შეადგენს 1 662 447 ლარს.

ამასთან, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 175-ე და 176-ე მუხლების გათვალისწინებით დამატებით ჩასათვლელ თანხებში ასახვას დაექვემდებარა მიღებული საგადასახადო ანგარიშფაქტურების შესაბამისი დღგ-ის თანხები. პირს დამატებით დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივრები და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ დისტანციურად, ტექნიკურ საშუალებათა გამოყენებით. მათ ასევე უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.

სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ − დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.

ამავე კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 1601 მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, მომსახურების გაწევა არის ნებისმიერი საქმიანობა, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

ამავე კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 169-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. ეს თავი განსაზღვრავს დასაბეგრი ოპერაციების დღგ-ისგან გათავისუფლების შემთხვევებს.

2. ამ კოდექსის 170-ე და 171-ე მუხლებით გათვალისწინებული დასაბეგრი ოპერაციები დღგ-ისგან გათავისუფლებულია დღგ-ის ჩათვლის უფლების გარეშე, რაც ნიშნავს, რომ ამ ოპერაციების განხორციელების შემთხვევაში დასაბეგრ პირებს უფლება არ აქვთ ჩაითვალონ დღგ, ამ ოპერაციებზე გაწეულ ხარჯებთან დაკავშირებით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 170-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულია სამედიცინო მომსახურების გაწევა იმ პირის მიერ, რომელსაც საქართველოს კანონმდებლობის შესაბამისად აქვს სამედიცინო ან/და არასამედიცინო საქმიანობის უფლება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ურთიერთობების რეგულირებისას ამ კოდექსში გამოყენებული საქართველოს კანონმდებლობის ტერმინები და ცნებები გამოიყენება იმ მნიშვნელობით, რა მნიშვნელობაც მათ აქვთ შესაბამის კანონმდებლობაში, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

„ჯანმრთელობის დაცვის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის „ჩ1 “ ქვეპუნქტის თანახმად, სამედიცინო საქმიანობა (სამედიცინო მომსახურება) არის საქმიანობა, რომელიც დაკავშირებულია დაავადებათა პროფილაქტიკასთან, დიაგნოსტიკასთან, მკურნალობასთან, პაციენტის ჯანმრთელობის მდგომარეობის შენარჩუნებასთან, გაუმჯობესებასთან და აღდგენასთან (ფსიქიკურ, სოციალურ, სამედიცინო და ფიზიკურ რეაბილიტაციასთან), პალიატიურ მზრუნველობასთან, პაციენტის სამედიცინო მოვლასთან, პროთეზირებასთან, პაციენტის სამედიცინო ტრანსპორტირებასთან, პაციენტის სამედიცინო განათლებასთან, სასამართლო-სამედიცინო ექსპერტიზასთან, სასამართლო-ფსიქიატრიულ ექსპერტიზასთან, საზოგადოებრივი ჯანმრთელობის დაცვის ღონისძიებებთან და სამედიცინო დაწესებულებებში გაწეულ, სამედიცინო საქმიანობასთან დაკავშირებულ თანმხლებ მომსახურებასთან და ხორციელდება დადგენილი წესით.

პაციენტის უფლებების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-4 მუხლის „თ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, სამედიცინო მომსახურება – დიაგნოსტიკის, მკურნალობის, პროფილაქტიკის ან სამედიცინო რეაბილიტაციის მიზნით სამედიცინო მომსახურების გამწევის მიერ პაციენტისათვის ჩატარებული ნებისმიერი მანიპულაცია და პროცედურა.

„საზოგადოებრივი ჯანმრთელობის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საზოგადოებრივი ჯანმრთელობის დაცვა არის მოსახლეობის ჯანმრთელობის გაუმჯობესებისაკენ, დაავადებათა პრევენციისა და კონტროლისაკენ მიმართულ ღონისძიებათა ერთობლიობა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ ზემოაღნიშნული საკანონმდებლო ნორმების ანალიზის საფუძველზე საქმიანობის საზოგადოებრივი ჯანმრთელობის დაცვის ღონისძიებად კვალიფიკაციისათვის აუცილებელია გადასახადის გადამხდელის საქმიანობა აკმაყოფილებდეს „საზოგადოებრივი ჯანმრთელობის შესახებ“ კანონის მე-3 მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის სამივე ელემენტს კუმულაციურად, კერძოდ მიმართული უნდა იყოს მოსახლეობის ჯანმრთელობის გაუმჯობესებისაკენ, დაავადებათა პრევენციისაკენ და დაავადებათა კონტროლისკენ.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ ვინაიდან გადასახადის გადამხდელის საქმიანობა არ აკმაყოფილებს საზოგადოებრივი ჯანმრთელობის დაცვის ცნების ზემოაღნიშნულ სამივე ელემენტს. ამდენად, მისი საქმიანობა არ ჩაითვლება საზოგადოებრივი ჯანმრთელობის დაცვის ღონისძიებად.

ამასთან, ჯანმრთელობის დაცვის შესახებ საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის „ჩ1 “ პუნქტის საფუძველზე სამედიცინო საქმიანობად ითვლება საქმიანობა, რომელიც დაკავშირებულია „სამედიცინო დაწესებულებებში გაწეულ, სამედიცინო საქმიანობასთან დაკავშირებულ თანმხლებ მომსახურებასთან და ხორციელდება დადგენილი წესით“. კანონის აღნიშნული ფორმულირება მიუთითებს, რომ სამედიცინო მომსახურებად მიჩნევისათვის აუცილებელია 2 პირობის ერეთდროულად დაკმაყოფილება, კერძოდ, პირი უნდა ახორციელებდეს: სამედიცინო დაწესებულებებში გაწეულ, სამედიცინო საქმიანობასთან დაკავშირებულ თანმხლებ მომსახურებას და მომსახურება უნდა ხორციელდებოდეს დადგენილი წესით.

საქართველოს კანონით „პაციენტის უფლებების შესახებ“ მე-4 მუხლის „თ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, სამედიცინო მომსახურების მიმღებია პაციენტი (მომსახურების ობიექტი). „ჯანმრთელობის დაცვის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის „ჩ1 “ ქვეპუნქტის მიზნობრივი და ლოგიკური განმარტებითც ცხადია, რომ მომსახურების ობიექტი არის პაციენტი, რადგანაც შეუძლებელია სამედიცინო მომსახურების ობიექტი პაციენტის გარდა იყოს სხვა პირი. შესაბამისად, თანმდევი მომსახურებაც უნდა იყოს პაციენტისთვის გაწეული და არა სამედიცინო დაწესებულებისათვის, წინააღმდეგ შემთხვევაში სამედიცინო დაწესებულების ნებისმიერი ქვეკონტრაქტორი ჩაითვლებოდა სამედიცინო მომსხურების გამწევად, მაგალითად, ხელშეკრულების საფუძველზე დაქირავებული პირი, რომელიც ასუფთავებს სამედიცინო დაწესებულებას.

ამასთან, გადასახადის გადამხდელი წარმოდგენილ საჩივარში განმარტავს, რომ სახიფათო (ძირითადად სამედიცინო) ნარჩენების დამუშავება/უტილიზაციის მომსახურების გაწევა წარმოადგენს სამედიცინო საქმიანობასთან უშალოდ დაკავიშრებულ მომსახურებას. აღნიშნულთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ სამედიცინო მომსახურებისთვის სახიფათო (ძირითადად სამედიცინო) ნარჩენების დამუშავება/უტილიზაციის მომსახურების გაწევა წარმოადგენს დამხმარე ხასიათის მომსახურებას. კერძოდ, აღნიშნული მომსახურება გამიზნულია სამედიცინო მომსახურების, როგორც ძირითადი მომსახურების მიწოდების პირობების გაუმჯობესების ან/და უკეთ სარგებლობის უზრუნველსაყოფად, რაც მას არა უშუალოდ დაკავშირებულ, არამედ ძირითადი მომსახურების დამხმარე ხასიათის მომსახურებად აქცევს. ვინაიდან, სამედიცინო ნარჩენების დამუშავება/უტილიზაცია არ არის აუცილებელი სამედცინო მომსახურების, როგორც ძირითადი ოპერაციის შესრულებისთვის.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარმოდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, წარმოდგენილი საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:

 

1. შპს „-------“ (ს/ნ „-------“) საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;

2. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

გადამხდელი არ ეთანხმება დღგ-ში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს

 

ფაქტობრივი გარემოებები

პირი გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 1999 წლის 14 ივნისს, ხოლო დღგ-ის გადამხდელად 2014 წლის პირველ იანვარს. შემოწმების პროცესში გაირკვა, რომ საწარმოს საქმიანობის საგანია სახიფათო ნარჩენების დამუშავება/უტილიზაციის მომსახურების გაწევა სხვადასხვა დაწესებულებებისთვის, მათ შორის ტენდერებში მონაწილეობის გზით.

შემოწმებით დადგინდა, რომ გადამხდელი არ ახდენს გაწეული მომსახურებების დეკლარირებას და დღგ-ით დაბეგვრას. შემოწმებით აღნიშნული საქმიანობა ჩაითვალა სსკ-ის 159-ე და 1601 მუხლების გათვალისწინებით დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით დასაბეგრ ოპერაციად, შესაბამისად დაანგარიშდა დასაბეგრ ბრუნვა, რაც შესამოწმებელ პერიოდში შეადგენს 1 662 447 ლარს. ამასთან,სსკ-ის 175-ე და 176-ე მუხლების გათვალისწინებით დამატებით ჩასათვლელ თანხებში ასახვას დაექვემდებარა მიღებული საგადასახადო ანგარიშფაქტურების შესაბამისი დღგ-ის თანხები. პირს დამატებით დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, წარმოდგენილი საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს:

158,163,164,170.