გადაწყვეტილება №19974/2/2023

№19974/2/2023

11 ოქტომბერი 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „------“ (ს/ნ -----)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 22.09.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „------“-ის 15.06.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №19974/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. ფართის რეალიზაციის ხელშეკრულებასა და ნასყიდობის რეალურ ღირებულებას შორის სხვაობის დღგ-ით დაბეგვრის შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულება;

2. კომპანიის კუთვნილი სატრანსპორტო საშუალებით განხორციელებული გადაზიდვის ოპერაციის უსასყიდლოდ გაწეულ მომსახურებად განხილვა;

3. დაქირავებულ პირზე დარიცხული ხელფასის ე.წ. აგროსვა;

4. მეწარმეების მიერ გაწეული მომსახურებისათვის გადახდილი თანხების ფულის მოძრაობის გაანგარიშებაში გაუთვალისწინებლობა;

5. სალაროდან 5 000 ლარის ბანკში შეტანის ოპერაციის ფულის მოძრაობის ანალიზისას გაუთვალისწინებლობა;

6. განკარგვადი თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიცირება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2022 წლის №006-656 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 31.05.2023 წლის №11988 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 322 773 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 179 511

დღგ - 77 102

მიწა-არასასოფლო - 510

საშემოსავლო გადასახადი - 101 899

ჯარიმა - 102 270

საურავი - 40 992

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი შენობების მშენებლობა.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის წერილის (21.10.2022 წლის №18136/15-04-08) და დადგენილების საფუძველზე, ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 30.09.2022 წლის ჩათვლით პერიოდის საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2022 წლის 22 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2022 წლის №33144 ბრძანება და №006-656 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 31.05.2023 წლის №11988 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა. კერძოდ:

- პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, წარდგენილი მტკიცებულებების შესწავლა და შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

- მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, სადავო საკითხის შესწავლა და შედეგების გათვალისწინებით, თუ დადასტურდება, რომ კომპანიის კუთვნილი ავტოსატრანსპორტო საშუალება ერთდროულად ფიქსირდება გადასახადის გადამხდელის და სხვა კომპანიის მიერ გამოწერილ სასაქონლო ზედნადებებში, აღნიშნული ოპერაციის უსასყიდლოდ გაწეულ მომსახურებად განხილვის საფუძვლით განხორციელებული დარიცხვა დაუქვემდებაროს შემცირებას, ხოლო მომსახურებიდან მიღებული შემოსავალი გაანგარიშდეს სასაქონლო ზედნადებებში ასახული ტვირთის პროპორციულად. აღნიშნულის გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტმა უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

- მე-5 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, სადავო საკითხის გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით შესწავლა და შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

- მე-6 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, განკარგვადი თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის საკითხის შესწავლა გადასახადის გადამხდელის საჩივარში მითითებული არგუმენტების და შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების (დანართი №9) შესაბამისად და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

- დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 31.05.2023 წლის №11988 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. ფართის რეალიზაციის ხელშეკრულებასა და ნასყიდობის რეალურ ღირებულებას შორის სხვაობის დღგ-ით დაბეგვრის შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულება

ფაქტების აღწერა

გადასახადის გადამხდელი მშენებლობას ახორციელებდა კუთვნილ მიწაზე დაბა -----ში (ს/კ -----). 2021 წლის მაისში დასრულებულია და ექსპლუატაციაშია შესული ოთხსართულიანი სასტუმროს ტიპის საცხოვრებელი შენობა-ნაგებობა, ხოლო ფართები სრულად არის რეალიზებული. შესამოწმებელ პერიოდში, საჯარო რეესტრში რეგისტრირებულ ხელშეკრულებაში დაფიქსირებული თანხები სრულად არის ასახული წარდგენილი დღგ-ის შესაბამის დეკლარაციებში. საგამოძიებო სამსახურის მიერ წარდგენილი წერილით და სისხლის სამართლის საქმის მასალებით ირკვევა, რომ კომპანიის ხელმძღვანელი პირები ფართის რეალიზაციის ხელშეკრულებებში აფიქსირებდნენ ნასყიდობის რეალური ღირებულებისაგან განსხვავებულ (შემცირებულ) ღირებულებას. შემოწმების მიერ შესწავლილი იქნა საგამოძიებო სამსახურის მიერ მიწოდებული ინფორმაცია/დოკუმენტაცია. საგამოძიებო მასალებში დაფიქსირებული სხვაობები, რეალურ ნასყიდობების ღირებულებასა და ხელშეკრულებაში მითითებულ თანხებს შორის, არ არის ასახული წარდგენილ ბუღალტრულ აღრიცხვაში და შესაბამის საგადასახადო დეკლარაციებში. შედეგად, დაკორექტირდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად.

 

2. კომპანიის კუთვნილი სატრანსპორტო საშუალებით განხორციელებული გადაზიდვის ოპერაციის უსასყიდლოდ გაწეულ მომსახურებად განხილვა

ფაქტების აღწერა

შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების ანალიზით გაირკვა, რომ კომპანიის კუთვნილი ავტომობილი სახელმწიფო ნომრით ----- ახორციელებდა სატრანსპორტო გადაზიდვებს საქართველოს ტერიტორიაზე. გადასახადის გადამხდელის ზეპირი ახსნა-განმარტებით, კომპანიის კუთვნილ ავტომობილს იყენებდნენ პირები, რომლებიც სანაცვლოდ კომპანიას უსრულებდნენ გადაზიდვის მომსახურებას უსასყიდლოდ.

შემოწმების მიერ შესწავლილი იქნა ტრანსპორტირების მანძილი და შეფასებისთვის გამოყენებული იქნა სხვა აუდირებული კომპანიის ფასი 1 კმ-ზე (2.27 ლარი დღგ-ის ჩათვლით). აღნიშნულიდან გამომდინარე, კომპანიის დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა შესამოწმებელ პერიოდში გაიზარდა 19 605 ლარით. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად.

 

3. დაქირავებულ პირებზე გადარიცხული ხელფასის ე.წ. აგროსვა

ფაქტების აღწერა

საბანკო ამონაწერების ანალიზით გაირკვა, რომ გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში გადარიცხული აქვს თანხები ხელფასის შინაარსით, რომელიც არ არის ასახული გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის გაანგარიშებაში. გადარიცხული თანხები წარმოადგენს ხელზე მიღებულ ხელფასს, შემოწმებით გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი პირველ, მე-2 და მე-3 სადავო საკითხების ნაწილებში უნდა დარჩეს განუხილველი შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს, თუ მომჩივანი უარს აცხადებს დავის გაგრძელებაზე.

დავების განხილვის საბჭოში 2023 წლის 15 ივნისს დარეგისტრირდა გადასახადის გადამხდელის საჩივარი (№19974/2/2023) და გასაჩივრებულ დოკუმენტად მითითებულია აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 27 დეკემბრის №006-656 საგადასახადო მოთხოვნა.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა (------) განაცხადა, რომ უარს აცხადებს დავის გაგრძელებაზე პირველ, მე-2 და მე-3 სადავო საკითხების ნაწილში.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან მომჩივანი უარს აცხადებს დავის გაგრძელებაზე პირველ, მე-2 და მე-3 სადავო საკითხების ნაწილში, საბჭო მიიჩნევს, რომ საჩივარი ხსენებული სადავო საკითხების ნაწილში, საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, ექვემდებარება განუხილველად დატოვებას.

 

4. მეწარმეების მიერ გაწეული მომსახურებისათვის გადახდილი თანხების ფულის მოძრაობის გაანგარიშებაში გაუთვალისწინებლობა

ფაქტების აღწერა

საგამოძიებო სამსახურიდან მიღებული წერილიდან, რომელსაც ერთვის სისხლის სამართლის მასალები, გაირკვა, რომ კომპანიის ხელმძღვანელი პირები ფართის რეალიზაციის ხელშეკრულებებში აფიქსირებდნენ რეალური ნასყიდობის ღირებულებისაგან განსხვავებულ (შემცირებულ) ღირებულებას. საგამოძიებო მასალების მიხედვით, საჯარო რეესტრში რეგისტრირებულ ხელშეკრულებებში მითითებული თანხები ძირითადად ირიცხებოდა კომპანიის საბანკო ანგარიშზე, ხოლო სხვაობები რეალურ ღირებულებებსა და ხელშეკრულებებში დაფიქსირებულ თანხებს შორის გადაეცემოდა ნაღდი ფულით კომპანიის ხელმძღვანელ პირებს ან ირიცხებოდა ხელმძღვანელი პირის პირად ანგარიშზე. საგადასახადო შემოწმებით შესწავლილი მასალებით ვერ დადგინდა ზემოაღნიშნული სხვაობების კომპანიაში არსებობა ან მისი ეკონომიკური საქმიანობისათვის გახარჯვა. შემოწმების პროცესში ჩატარდა კომპანიის ნაღდი ფულადი საშუალებებისა და კაპიტალის მოძრაობის ანალიზი. გაირკვა, რომ კომპანიის ბუღალტრულ აღრიცხვაში დაფიქსირებული ინფორმაციებითა და დოკუმენტაციით წარმოიშვებოდა უარყოფითი სხვაობა. კომპანიას არ ჰყავს დებიტორები და კრედიტორები. აღნიშნულიდან სხვაობით შემცირდა რეალურ ღირებულებებსა და ხელშეკრულებებში დაფიქსირებულ თანხებს შორის სხვაობა და დარჩენილი თანხა ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის საფუძველზე.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაზე, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარდგენილ ინფორმაციაზე, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი იქნა მიღება-ჩაბარების აქტები სხვადასხვა სარემონტო მომსახურებაზე, როგორიცაა: სართულის ფილით მოწყობა, ლიფტის გადახურვა და კიბის უჯრედების სამუშაოები, ფასადის სამუშაოები და სხვა. ასევე სასაქონლო ზედნადებებით შეძენილია სხვადასხვა სარემონტო საშუალებები, როგორიცაა: საღებავები, შპალერები, კაფელ-მეტლახი, აღნიშნული შეძენები სრულად არის გათვალისწინებული ფულადი საშუალებების ნაკადების მოძრაობის შედგენისას და მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანიის მიერ სამშენებლო და სარემონტო სამუშაოები სრულდებოდა მის მიერ შეძენილი სამშენებლო მასალების გამოყენებით. ამასთან, სამუშაოები ხორციელდებოდა როგორც უშუალოდ კომპანიის მიერ, ისე სხვა ინდივიდუალური მეწარმეებისათვის ნარდობის ხელშეკრულების საფუძველზე, ამა თუ იმ კონკრეტული სამუშაოს (მაგალითად, შენობის გადახურვის ან ბინის რემონტის) დაკვეთით. ინდივიდუალური მეწარმეებისათვის მათ მიერ შესრულებული სამუშაოების ანაზღაურება ხდებოდა როგორც უნაღდო, ისე ნაღდი ანგარიშსწორებით. შემოწმებამ მოცემული ხარჯები ფულის მოძრაობის ბალანსში არ გაითვალისწინა არც არაპირდაპირი და არც პირდაპირი მეთოდით, რასთან დაკავშირებითაც მოცემულ ნაწილში ფულის მოძრაობის ბალანსში შეტანილ უნდა იქნეს ცვლილებები და შესაბამისად უნდა დაკორექტირდეს დარიცხული გადასახადი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

დადგენილია, რომ კომპანიის ხელმძღვანელი პირები ფართის რეალიზაციის ხელშეკრულებებში აფიქსირებდნენ რეალური ნასყიდობის ღირებულებისაგან განსხვავებულ (შემცირებულ) ღირებულებას. საჯარო რეესტრში რეგისტრირებულ ხელშეკრულებებში მითითებული თანხები ძირითადად ირიცხებოდა კომპანიის საბანკო ანგარიშზე, ხოლო სხვაობები რეალურ ღირებულებებსა და ხელშეკრულებებში დაფიქსირებულ თანხებს შორის გადაეცემოდა ნაღდი ფულით კომპანიის ხელმძღვანელ პირებს ან ირიცხებოდა ხელმძღვანელი პირის პირად ანგარიშზე. შემოწმებით ვერ დადგინდა ზემოაღნიშნული სხვაობების კომპანიაში არსებობა ან მისი ეკონომიკური საქმიანობისათვის გახარჯვა. კომპანიას არ ჰყავს დებიტორები და კრედიტორები. ნაღდი ფულადი საშუალებებისა და კაპიტალის მოძრაობის ანალიზით გაირკვა, რომ კომპანიას ბუღალტრულ აღრიცხვაში დაფიქსირებული ინფორმაციებითა და დოკუმენტაციით წარმოეშვებოდა უარყოფითი სხვაობა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სხვაობით შემცირებული იქნა რეალურ ღირებულებებსა და ხელშეკრულებებში დაფიქსირებულ თანხებს შორის სხვაობა და დარჩენილი თანხა განხილული იქნა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

აუდიტის დეპარტამენტი 4.08.2023 წლის №77680-21-14 წერილით წარმოდგენილ ინფორმაციაში აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი იქნა მიღება-ჩაბარების აქტები სხვადასხვა სარემონტო მომსახურებაზე, როგორიცაა: სართულის ფილით მოწყობა, ლიფტის გადახურვა და კიბის უჯრედების სამუშაოები, ფასადის სამუშაოები და სხვა. ასევე, სასაქონლო ზედნადებებით შეძენილია სხვადასხვა სარემონტო საშუალებები, როგორიცაა: საღებავები, შპალერები, კაფელ-მეტლახი, აღნიშნული შეძენები სრულად არის გათვალისწინებული ფულადი საშუალებების ნაკადების მოძრაობის შედგენისას.

მომჩივანი აღნიშნავს, რომ კომპანიის მიერ სამშენებლო და სარემონტო სამუშაოები სრულდებოდა მის მიერ შეძენილი სამშენებლო მასალების გამოყენებით და სამუშაოები ხორციელდებოდა როგორც უშუალოდ კომპანიის მიერ, ისე სხვა ინდივიდუალური მეწარმეებისათვის ნარდობის ხელშეკრულების საფუძველზე, ამა თუ იმ კონკრეტული სამუშაოს (მაგალითად, შენობის გადახურვის ან ბინის რემონტის) დაკვეთით. ინდივიდუალური მეწარმეებისათვის მათ მიერ შესრულებული სამუშაოების ანაზღაურება ხდებოდა როგორც უნაღდო, ისე ნაღდი ანგარიშსწორებით. შემოწმებამ მოცემული ხარჯები ფულის მოძრაობის ბალანსში არ გაითვალისწინა არც არაპირდაპირი და არც პირდაპირი მეთოდით. მიიჩნევს, რომ აღნიშნულთან დაკავშირებით, მოცემულ ნაწილში, ფულის მოძრაობის ბალანსში შეტანილ უნდა იქნეს ცვლილებები და შესაბამისად უნდა დაკორექტირდეს დარიცხული გადასახადი.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ კომპანიამ ააშენა მცირე ზომის კორპუსი, სადაც გარკვეული მომსახურება გაუწიეს ინდივიდუალურმა მეწარმეებმა, მათზე გადახდილი მომსახურების თანხები დაიბეგრა თავდაპირველად, როგორც დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ თანხად, რომელიც შემდგომ გადაკვალიფიცირდა სესხად, თუმცა მოცულობის კუთხით სადავოდ ხდის გამომდინარე იქედან, რომ თანხები მეწარმეებისათვის გადახდილია, წარდგენილი იყო მიღება-ჩაბარების აქტები და თანხების გადარიცხვის საბუთები, მაგრამ გადახდილი თანხები არ იქნა გათვალისწინებული ფულის ბალანსში. მოცემული საკითხი შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაში ფორმულირებული არის სადავო საკითხად, მაგრამ მსჯელობაში აქცენტი გაკეთებულია სხვა საკითხთან მიმართებით, კერძოდ რომ სასაქონლო ზედნადებებით შეძენები გათვალისწინებულია ფულადი საშუალებების ნაკადების მოძრაობაში, მაგრამ ინდივიდუალურ მეწარმეებზე გადახდილი თანხები რატომ არ იქნა გათვალისწინებული არ არის ნამსჯელი. მათი არგუმენტია, რომ მოცემულ შემთხვევაში პირები არ არიან ის პირები, რომლებიც კომპანიაში როდისმე იყვნენ დასაქმებული და შემდეგ გახდენენ მცირე ბიზნესის სტატუსის მატარებელი, შეღავათების მიღების მიზნით, მოცემული მეწარმეები, რაც ურთიერთობა დაასრულეს კომპანიასთან იმის შემდეგ დარეგისტრირდნენ მცირე მეწარმეებად, კომპანიასთან ურთიერთობის პერიოდში იყვნენ ინდივიდუალური მეწარმეები. აღნიშნულიდან გამომდინარე, მათზე გადახდილი თანხები გათვალისწინებული უნდა იქნეს ფულის მოძრაობის ბალანსში და მის შესაბამისად უნდა მოხდეს საშემოსავლო გადასახადის გაანგარიშებაც. პირები რომლებზეც წარმოადგენს არგუმენტს იყვნენ მცირე მეწარმეები, კერძოდ 2007 წლიდან ------, 2017 წლიდან ------ და რეესტრით არკვევს, რომ ეს სტატუსი გაუქმებული არ არის. კიდევ ერთი საკითხი, რაც ეკუთვნის ამავე საკითხს, არის ის, რომ როდესაც შემოსავლების სამსახური ამბობს, რომ სასაქონლო ზედნადებებში ასახული მასალები გათვალისწინებულიაო სრულად, აქ არის ერთი შემთხვევა, კერძოდ ერთ-ერთი მეწარმე, რომელსაც მასალის შესაძენად ფულიც გადაურიცხეს და თვითონ შეიძინა საჭირო მასალები. მიაჩნია, რომ მოცემული ხარჯიც გათვალისწინებული უნდა იქნეს ხარჯებში. ამასთან, აღნიშნული საკითხი გავლენას მოახდენს მე6 სადავო საკითხად დაფიქსირებულ საკითხზე ანუ განკარგვად თანხებზეც, ამდენად სადავოდ ხდის ხსენებულ სადავო საკითსაც ზემოაღნიშნული პოზიციების ნაწილში.

საბჭო მიუთითებს საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

საქმესთან არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების და მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ მეწარმეების მიერ გაწეული მომსახურებისათვის გადახდილი თანხების ფულის მოძრაობის გაანგარიშებაში გათვალისწინების საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას, ამდენად საჩივარი სადავო საკითხის ნაწილში ხელახლა განსახილველად უნდა დაბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

5. სალაროდან 5 000 ლარის ბანკში შეტანის ოპერაციის ფულის მოძრაობის ანალიზისას გაუთვალისწინებლობა

ფაქტების აღწერა

დაფიქსირებულია მე-4 სადავო საკითხის ნაწილში.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დარჩეს განუხილველი შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს, თუ მომჩივანი უარს აცხადებს დავის გაგრძელებაზე.

დავების განხილვის საბჭოში 2023 წლის 15 ივნისს დარეგისტრირდა გადასახადის გადამხდელის საჩივარი (№19974/2/2023) და გასაჩივრებულ დოკუმენტად მითითებულია აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 27 დეკემბრის №006-656 საგადასახადო მოთხოვნა.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა (------) განაცხადა, რომ უარს აცხადებს დავის გაგრძელებაზე სადავო საკითხის ნაწილში.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან მომჩივანი უარს აცხადებს დავის გაგრძელებაზე სადავო საკითხის ნაწილში, საბჭო მიიჩნევს, რომ საჩივარი სადავო საკითხის ნაწილში, საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, ექვემდებარება განუხილველად დატოვებას.

 

6. განკარგვადი თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიცირება

ფაქტების აღწერა

დაფიქსირებულია მე-4 სადავო საკითხის ნაწილში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

სამართლებრივი საფუძვლები დაფიქსირებულია მე-4 სადავო საკითხის ნაწილში.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს მომჩივანის მოთხოვნაზე, რომ განკარგვადი თანხის დაკვალიფიცირება მოხდეს თანხის მიმღები პირისა და ოპერაციის შინაარსის მიხედვით, მეთოდური მითითების და გადასახადის გადამხდელის ახსნა-განმარტების გათვალისწინებით.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაზე, რომლის პირველი პუნქტის „ი“ ქვეპუნქტით დამტკიცებულია მეთოდური მითითება „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“, რომელიც არეგულირებს საგადასახადო შემოწმებისას საგადასახადო ორგანოს მიერ გადასახადის გადამხდელის სალაროში ნაღდი ფულის ნაშთიდან გონივრული ნაშთის გაანგარიშებას და არაგონივრული ნაშთის დაბეგვრას, 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანების მე-10 მუხლზე და ამავე ბრძანების მე-11 მუხლზე.

შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, განკარგვადი თანხის კომპანიის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის საკითხი შეისწავლოს გადასახადის გადამხდელის საჩივარში მითითებული არგუმენტების და შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების (დანართი №9) შესაბამისად და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოწმებამ მთელი განკარგვადი თანხა განიხილა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად, აგროსა და დაბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. ერთის მხრივ, განკარგვადი თანხის ოდენობა, როგორც აღინიშნა, შემცირებას ექვემდებარება. მეორე მხრივ, არ შეიძლება განკარგვადი თანხის ხელაღებით ხელფასად დაკვალიფიცირება. გასათვალისწინებელია, რომ ადმინისტრაციის მიერ შემოწმების მიერ განსაზღვრული ოდენობით ხელფასის მიღება არარელევანტურია. მოცემულ შემთხვევაში, ვინაიდან თანხის მიმღები პირები იდენტიფიცირდება, კვალიფიკაცია უნდა მოხდეს თანხის მიმღები პირისა და ოპერაციის შინაარსის მიხედვით. კერძოდ: ა) მაშინ, როდესაც თანხა მიღებული აქვს ინდ. მეწარმეს, ოპერაცია უნდა განხილულ იქნეს მომსახურების ანაზღაურებად; ბ) მაშინ, როდესაც თანხა მიღებული აქვს დამფუძნებელს, ოპერაცია უნდა დაკვალიფიცირდეს დივიდენდად; გ) მაშინ, როდესაც თანხა მიღებული აქვს დაქირავებულს, ოპერაცია უნდა დაკვალიფიცირდეს ხელფასად.

მეთოდური მითითების შესაბამისად, საგადასახადო დავისა და შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი იქნება შესაბამისი ახსნა-განმარტებები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

„ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანების მე-10 მუხლის თანახმად, ნაღდი ფულის ნაშთის ის ნაწილი, რომელიც სალაროში ფაქტობრივად არ გამოვლინდა საგადასახადო ორგანოს მიერ ჩატარებული ნებისმიერ ღონისძიების ფარგლებში, კვალიფიცირდება, როგოც მისი გამოვლენის დღეს საწარმოს დირექტორზე (თუ არ არსებობს სხვა იდენტიფიცირებადი პასუხისმგებელი პირი) გაცემული ხელფასი (სარგებელი).

ამავე ბრძანების მე-11 მუხლის შესაბამისად, გარდა ამ მეთოდური მითითების მე-10 მუხლით გათვალისწინებული შემთხვევისა, ფიქტიური ნაშთი, გადასახადის გადამხდელთან შეთანხმებით, მისი განმარტების შესაბამისად, შეიძლება დაკვალიფიცირდეს როგორც გაცემული:

ა.ა) პროცენტიანი ან უპროცენტო სესხი;

ა.ბ) დივიდენდი;

ა.გ) ა.ა.-ა.ბ ქვეპუნქტებისა და ხელფასის (სარგებლის) კომბინაცია.

მომჩივანი შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი არგუმენტის ანალოგიურად აღნიშნავს და შესაბამისად, ითხოვს განკარგვადი თანხის დაკვალიფიცირებას თანხის მიმღები პირისა და ოპერაციის შინაარსის მიხედვით, მეთოდური მითითების და გადასახადის გადამხდელის ახსნა-განმარტების გათვალისწინებით.

ვინაიდან, შემოსავლების სამსახურის სადავო გადაწყვეტილებით, სწორედ მომჩივნის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, განკარგვადი თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის საკითხის შესწავლა გადასახადის გადამხდელის საჩივარში მითითებული არგუმენტების და შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების (დანართი №9) შესაბამისად და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება), შემოსავლების სამსახური გადაწყვეტილება ამ ნაწილში მართლზომიერია.

ამასთან, მეწარმეების მიერ გაწეული მომსახურებისათვის გადახდილი თანხების ფულის მოძრაობის გაანგარიშებაში გათვალისწინების თაობაზე, საბჭოს მიერ მე-4 სადავო საკითხის ნაწილში მიღებული გადაწყვეტილებიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურს უნდა დაევალოს ხსენებული საკითხის შესახებ მიღებული გადაწყვეტილების სადავო საკითხზე გავლენის თაობაზე მსჯელობა.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ და „დ“ ქვეპუნქტებით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი პირველ, მე-2, მე-3 და მე-5 სადავო საკითხების ნაწილში დარჩეს განუხილველი;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 31.05.2023 წლის №11988 ბრძანება;

3. მე-4 სადავო საკითხის ნაწილში საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. მე-4 სადავო საკითხის ნაწილში მიღებული გადაწყვეტილებიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურს დაევალოს ხსენებული საკითხის შესახებ მიღებული გადაწყვეტილების მე-6 სადავო საკითხზე გავლენის თაობაზე მსჯელობა;

5. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

6. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. ფართის რეალიზაციის ხელშეკრულებასა და ნასყიდობის რეალურ ღირებულებას შორის სხვაობის დღგ-ით დაბეგვრის შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულება;

2. კომპანიის კუთვნილი სატრანსპორტო საშუალებით განხორციელებული გადაზიდვის ოპერაციის უსასყიდლოდ გაწეულ მომსახურებად განხილვა;

3. დაქირავებულ პირზე დარიცხული ხელფასის ე.წ. აგროსვა;

4. მეწარმეების მიერ გაწეული მომსახურებისათვის გადახდილი თანხების ფულის მოძრაობის გაანგარიშებაში გაუთვალისწინებლობა;

5. სალაროდან 5 000 ლარის ბანკში შეტანის ოპერაციის ფულის მოძრაობის ანალიზისას გაუთვალისწინებლობა;

6. განკარგვადი თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიცირება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1. გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი შენობების მშენებლობა. შესამოწმებელ პერიოდში, საჯარო რეესტრში რეგისტრირებულ ხელშეკრულებაში დაფიქსირებული თანხები სრულად არის ასახული წარდგენილი დღგ-ის შესაბამის დეკლარაციებში. საგამოძიებო სამსახურის მიერ წარდგენილი წერილით და სისხლის სამართლის საქმის მასალებით ირკვევა, რომ კომპანიის ხელმძღვანელი პირები ფართის რეალიზაციის ხელშეკრულებებში აფიქსირებდნენ ნასყიდობის რეალური ღირებულებისაგან განსხვავებულ (შემცირებულ) ღირებულებას. შემოწმების მიერ დაკორექტირდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა შესაბამისი ჯარიმა.

2. ანალიზით გაირკვა, რომ კომპანიის კუთვნილი ავტომობილი ახორციელებდა სატრანსპორტო გადაზიდვებს საქართველოს ტერიტორიაზე. გადასახადის გადამხდელის ზეპირი ახსნა-განმარტებით, კომპანიის კუთვნილ ავტომობილს იყენებდნენ პირები, რომლებიც სანაცვლოდ კომპანიას უსრულებდნენ გადაზიდვის მომსახურებას უსასყიდლოდ. შემოწმების მიერ შესწავლილი იქნა ტრანსპორტირების მანძილი და შეფასებისთვის გამოყენებული იქნა სხვა აუდირებული კომპანიის ფასი 1 კმ-ზე (2.27 ლარი დღგ-ის ჩათვლით). აღნიშნულიდან გამომდინარე, კომპანიის დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა შესამოწმებელ პერიოდში გაიზარდა 19 605 ლარით. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა შესაბამისი ჯარიმა.

3. საბანკო ამონაწერების ანალიზით გაირკვა, რომ გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში გადარიცხული აქვს თანხები ხელფასის შინაარსით, რომელიც არ არის ასახული გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის გაანგარიშებაში. გადარიცხული თანხები წარმოადგენს ხელზე მიღებულ ხელფასს, შემოწმებით გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა შესაბამისი ჯარიმა.

4. საგამოძიებო სამსახურიდან მიღებული წერილიდან, რომელსაც ერთვის სისხლის სამართლის მასალები, გაირკვა, რომ კომპანიის ხელმძღვანელი პირები ფართის რეალიზაციის ხელშეკრულებებში აფიქსირებდნენ რეალური ნასყიდობის ღირებულებისაგან განსხვავებულ (შემცირებულ) ღირებულებას. საგამოძიებო მასალების მიხედვით, საჯარო რეესტრში რეგისტრირებულ ხელშეკრულებებში მითითებული თანხები ძირითადად ირიცხებოდა კომპანიის საბანკო ანგარიშზე, ხოლო სხვაობები რეალურ ღირებულებებსა და ხელშეკრულებებში დაფიქსირებულ თანხებს შორის გადაეცემოდა ნაღდი ფულით კომპანიის ხელმძღვანელ პირებს ან ირიცხებოდა ხელმძღვანელი პირის პირად ანგარიშზე. საგადასახადო შემოწმებით შესწავლილი მასალებით ვერ დადგინდა ზემოაღნიშნული სხვაობების კომპანიაში არსებობა ან მისი ეკონომიკური საქმიანობისათვის გახარჯვა. შემოწმების პროცესში ჩატარდა კომპანიის ნაღდი ფულადი საშუალებებისა და კაპიტალის მოძრაობის ანალიზი. გაირკვა, რომ კომპანიის ბუღალტრულ აღრიცხვაში დაფიქსირებული ინფორმაციებითა და დოკუმენტაციით წარმოიშვებოდა უარყოფითი სხვაობა. კომპანიას არ ჰყავს დებიტორები და კრედიტორები. აღნიშნულიდან სხვაობით შემცირდა რეალურ ღირებულებებსა და ხელშეკრულებებში დაფიქსირებულ თანხებს შორის სხვაობა და დარჩენილი თანხა ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და შესაბამისი ჯარიმა.

5-6. დაფიქსირებულია მე-4 სადავო საკითხის ნაწილში.

 

გადაწყვეტილება

ვინაიდან მომჩივანი უარს აცხადებს დავის გაგრძელებაზე პირველ, მე-2, მე-3 და მე-5 სადავო საკითხების ნაწილში, საბჭო მიიჩნევს, რომ საჩივარი ხსენებული სადავო საკითხების ნაწილში, საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, ექვემდებარება განუხილველად დატოვებას.

მე-4 სადავო საკითხის ნაწილში საბჭო მიიჩნევს, რომ მეწარმეების მიერ გაწეული მომსახურებისათვის გადახდილი თანხების ფულის მოძრაობის გაანგარიშებაში გათვალისწინების საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას, ამდენად საჩივარი სადავო საკითხის ნაწილში ხელახლა განსახილველად უნდა დაბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

ამასთან, მე-4 სადავო საკითხის ნაწილში მიღებული გადაწყვეტილებიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურს უნდა დაევალოს ხსენებული საკითხის შესახებ მიღებული გადაწყვეტილების მე-6 სადავო საკითხზე გავლენის თაობაზე მსჯელობა.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(4)(9"ბ"), 101(1), 154(1"ა"), 301"ა".

შემოსავლების სამსახურის უფროსის 08.07.2019 წლის N 22708 ბრძანება.