ბრძანება N 14184

ბრძანება N 14184

20.06.2023

ფ/პ ---ის (პ/ნ ---)

(მის.: ---) 2023 წლის 10 მაისის საჩივრის

ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 25 მაისს გამართულ სხდომაზე (ოქმი №57) განიხილა ფ/პ ---ის (პ/ნ ---) 2023 წლის 10 მაისის №80910/1/2023 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 19 აპრილის №006-149 კორექტირებულ საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

სადავო საკითხები:

გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება შემოწმების გადაანგარიშების შედეგებს და ითხოვს აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 5 აპრილის დასკვნის და მის საფუძველზე გამოცემული საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობას. მიუთითებს, რომ თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2018 წლის 23 მარტის გადაწყვეტილების მიხედვით, რომლითაც ბათილად იქნა ცნობილი გასაჩივრებული საგადასახადო მოთხოვნა და დავების განმხილველი ორგანოების გადაწყვეტილებები, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ ახალი ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა კანონით დადგენილ ვადაში. აუდიტის დეპარტამენტმა არ მოახდინა თბილისის საქალაქო სასამართლოს კანონიერ ძალაში შესული გადაწყვეტილების აღსრულება, არ გაითვალისწინა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში მოცემული მითითები იდენტურ საქმესთან დაკავშირებით და სრულიად უსაფუძვლოდ და დაუსაბუთებულად გამოსცა კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა. ამასთან, კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა არ მოხდა ინდივიდუალურ ადმინისტრაციული აქტის გამოცემისთვის დადგენილ დროში - 1 თვეში, რითაც საგადასახადო ორგანომ კორექტირებული საგადასახადო შემოწმების აქტის გამოცემისას და მისი გადამხდელისთვის ჩაბარებისას დაარღვია კანონით გათვალისწინებული საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენის ხანდაზმულობის ვადა. ზემოთმოყვანილ სადაო საკითხიდან გამომდინარე გადამხდელი მიიჩნევს, რომ საგადასახადო ორგანომ არ გამოიკვლია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და მეტიც მან თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნა იმ მტკიცებულებებზე, რომლებიც სათანადოდ არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს, საგადასახადო ორგანოს მიერ სადაო ადმინისტრაციული აქტების გამოცემისას უხეშადაა დარღვეული საქართველოს საგადასახადო კოდექსის და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის ნორმები.

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2022 წლის 14 დეკემბრის განჩინების თანახმად, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნა დაუშვებლად და უცვლელად დარჩა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 16 აპრილის განჩინება.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 16 აპრილის განჩინების თანახმად, არ დაკმაყოფილდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები და უცვლელი დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2018 წლის 23 მარტის გადაწყვეტილება.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2018 წლის 23 მარტის გადაწყვეტილებით ფ/პ ---ის სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, კერძოდ გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილის მიხედვით:

 ,,მოსარჩელე ---ის (პ/ნ ---) სარჩელი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

 სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნას ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 16 მარტის გადაწყვეტილება (საჩივარი N12815/2/16) და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 01 ივნისის N15442 ბრძანება საჩივრების დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 22 დეკემბრის №006-896 საგადასახადო მოთხოვნა და №49274 ბრძანება და მოპასუხე სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალოს საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტის გამოცემა წინამდებარე გადაწყვეტილების კანონიერ ძალაში შესვლის მომენტიდან ერთი თვის ვადაში.’’

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2022 წლის 14 დეკემბრის განჩინების, თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 16 აპრილის განჩინების და თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2018 წლის 23 მარტის გადაწყვეტილების აღსრულების მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტმა გამოსცა 2023 წლის 19 აპრილის დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე, რომლის მიხედვით, გადამხდელს 2015 წლის 21 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე, დამატებით დარიცხული თანხები არ შეუმცირდა. აღნიშნულზე, გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 19 აპრილის №006-149 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა.

საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე გამოცემული დასკვნის მიხედვით დგინდება შემდეგი:

სასამართლო გადაწყვეტილებაში მიუთითებს, რომ საგადასახადო შემოწმების მიერ არამართლზომიერად მოხდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე მოსარჩელის მიერ საწარმოსათვის ქონების სარგებლობასა და მფლობელობაში გადაცემის მიწოდებად განხილვა 2010 წელს, რამეთუ საკუთრების უფლება გადაცემულია მხოლოდ 2013 წელს. ამდენად, სადავო ოპერაციის განხორციელების დრო არასწორად იქნა შეფასებული. ამასთან, გატანილი თანხების სამართლებრივი ბუნებისა და დაბეგვრის წესის დადგენისათვის, პირველ ყოვლისა, უნდა განისაზღვროს, თანხის მოსარჩელისათვის გადაცემა ხდებოდა დივიდენდის სახით, რომლის მიღების უფლებაც წარმოეშვა ---ეს საწარმოს პარტნიორობიდან და წილის სახით უძრავი ქონების შენატანიდან გამომდინარე, თუ უძრავი ქონების მიწოდება რეალურად წარმოადგენდა მიწოდებას, რომლის დროსაც კლინიკას უნდა გადაეხადა გადაცემული ქონების ღირებულება, შესაბამისად, გამყიდველს წარმოეშვა ქონების კომპანიისათვის გადაცემის, ხოლო მყიდველს ნასყიდობის ფასის გადახდის ვალდებულება. დამატებით შესაფასებელია, აგრეთვე ადგილი ხომ არ ჰქონდა საწესდებო კაპიტალის შემცირების გზით შენატანის უკან დაბრუნებას. აღნიშნული გარემოებების გამოკვლევის შემდეგ, რომელიც ცალსახად არის დაკავშირებული მოსარჩელისათვის გადაცემული თანხების ზუსტი თარიღებისა და ოდენობის დადგენასთან ქონების ღირებულების შეპირისპირებასთან, ბუღალტრული მონაცემების დეტალურ შესწავლასთან, მხარეთა ნების დადასტურებასა და საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე სხვა გარემოებების გამოვლენასთან, შესაძლებელი გახდება სადავო ოპერაციის კვალიფიკაცია შესაბამისი პერიოდის მითითებით და მისი დაბეგვრის წესის განსაზღვრა.

სასამართლო განმარტავს, რომ განსახილველი დავის ფარგლებში უნდა მოხდეს არა მხოლოდ სადავო ოპერაციის სამართლებრივი ბუნების შეფასება არამედ უნდა განისაზღვროს დაბეგვრის პერიოდიც. სასამართლო გადაწყვეტილებების საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელდა სადავო საკითხის დამატებით შესწავლა/შეფასება, კერძოდ:

2022 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-8 მუხლის თანახმად, შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოებაში პარტნიორთა საერთო კრების გადაწყვეტილებით შეიძლება დადგინდეს წლიური მოგებისა და შუალედური მოგების დივიდენდების სახით განაწილება. 2017 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი პუნქტის „რ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადისაგან გათავისუფლებული იყო სამედიცინო დაწესებულებების სამედიცინო საქმიანობიდან მიღებული მოგების ის ნაწილი, რომელიც მოხმარდება რეინვესტირებას (დაწესებულების რეაბილიტაცია, ტექნიკური ბაზის უზრუნველყოფა). შპს „---ის“ საგადასახადო შემოწმებით დასტურდება, რომ საწარმომ სრულად ისარგებლა საგადასახადო შეღავათით მის მიერ მიღებული მოგების ფარგლებში, რაზეც შესაბამისად წარმოდგენილია პარტნიორთა კრების ოქმები, მიღებული მოგების რეინვესტირების შესახებ. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საწარმოს სალაროდან გაცემული ფულადი სახსრები ვერ დაკვალიფიცირდება გაცემულ დივიდენდად.

სასამართლო მიუთითებს, რომ უძრავ ნივთებზე საკუთრების უფლების მოპოვება საჭიროებს სპეციალური ფორმის დაცვას, რომლის დაუცველობაც, მიუხედავად მხარეთა ზეპირად გამოხატული ნებისა, ვერ წარმოშობს ქონებაზე იმ პირის საკუთრების უფლებას, რომელიც მესაკუთრედ არ არის რეგისტრირებული. შესაბამისად, როდესაც საკითხი ეხება უძრავ ქონებაზე საკუთრების უფლების წარმოშობას, საკმარისი არ არის გარიგების მხარეთა ნამდვილი ნების დადგენა, არამედ აუცილებელია აღნიშნული ნების სათანადო ფორმით გამოხატვაც. წინააღმდეგ შემთხვევაში, თუკი საკუთრების უფლება მხარეთა შორის წერილობით დადებული გარიგების საფუძველზე არ იქნა საჯარო რეესტრში რეგისტრირებული, არარეგისტრირებული პირი ვერ იქნება განხილული უძრავი ქონების მესაკუთრედ.

შესაბამისად, 2010 წლის პერიოდში ფიზიკური პირების მიერ საწარმოსათვის აქტივის გადაცემა ვერ იქნება განხილული კაპიტალში განხორციელებულ შენატანად. 2010 წლის 1 იანვრის მდგომარეობით შპს „---ის“ საწესდებო კაპიტალი შეადგენდა 2 240 ლარს, საწარმო პარტნიორთა კრების ოქმების საფუძველზე ახორციელებდა შესაბამის ბუღალტრულ ჩანაწერებს და შენობა ნაგებობის ღირებულებით სულ 2 036 000 ლარით შემცირებული ქონდა საწარმოს კაპიტალი, რომელიც რეალურად იყო 2 240 ლარი. შესაბამისად, დამფუძნებელი ვერ გაიტანდა საწარმოს კაპიტალიდან იმაზე მეტი ოდენობის თანხას ვიდრე ჰქონდა შეტანილი. საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში ფიზიკური პირების მიერ ძირითადი საშუალების (შენობა-ნაგებობის) შპს „---თვის“ სარგებლობაში გადაცემა 2010 წელს განხილული იქნა მიწოდებად და განისაზღვრა შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებები.

სასამართლო აღნიშნავს, რომ უძრავ ნივთებზე საკუთრების უფლების მოპოვება საჭიროებს სპეციალური ფორმის დაცვას, რომლის დაუცველობაც, მიუხედავად მხარეთა ზეპირად გამოხატული ნებისა, ვერ წარმოშობს ქონებაზე იმ პირის საკუთრების უფლებას, რომელიც მესაკუთრედ არ არის რეგისტრირებული. შესაბამისად, როდესაც საკითხი ეხება უძრავ ქონებაზე საკუთრების უფლების წარმოშობას, საკმარისი არ არის გარიგების მხარეთა ნამდვილი ნების დადგენა, არამედ აუცილებელია აღნიშნული ნების სათანადო ფორმით გამოხატვაც. წინააღმდეგ შემთხვევაში, თუკი საკუთრების უფლება მხარეთა შორის წერილობით დადებული გარიგების საფუძველზე არ იქნა საჯარო რეესტრში რეგისტრირებული, არარეგისტრირებული პირი ვერ იქნება განხილული უძრავი ქონების მესაკუთრედ და შესაბამისად, მიუხედავად იმისა, რომ შეიძლება სარგებლობდეს და ფლობდეს ქონებას, ვერ ისარგებლებს მესაკუთრის ისეთი უმნიშვნელოვანესი უფლებით როგორიცაა უძრავი ქონების განკარგვა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სასამართლომ არ გაიზიარა მოპასუხეთა პოზიცია, რო უძრავი ქონების მიწოდება მოხდა 2010 წელს. კონკრეტულ შემთხვევაში უძრავი ქონება შპს „---ის“ საკუთრებად დარეგისტრირდა 2013 წლის 18 თებერვალს, ხოლო უფლების დამადასტურებელ ერთ-ერთ დოკუმენტს წარმოადგენდა პარტნიორთა კრების ოქმი, დამოწმებული 2013 წლის 18 თებერვალს. შესაბამისად, 2013 წლის 18 თებერვალს განხორციელდა მიწოდება, რაც აღნიშნულია სასამართლო გადაწყვეტილებაშიც. ზემოაღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე ვინაიდან კაპიტალში აქტივის შეტანა თავის არსიდან გამომდინარე არ არის ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება, ხოლო შპს „---ს“ კი კაპიტალში შეტანილი აქტივის ღირებულება აქტივის გადაცემამდე სრულად აქვს ანაზღაურებული უძრავი ქონების მფლობელი ფიზიკური პირებისათვის, თავის შინაარსით აღნიშნული ოპერაცია წარმოადგენს არა კაპიტალში აქტივის შეტანას, არამედ ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდებას.

შპს „---ის“ მიერ შედგენილი დასკვნით, ქ. ---, სოფელი ---, --- ქუჩა №---, მიწის ნაკვეთზე (საკადასტრო კოდი ---) არსებული გაუმჯობესების დანახარჯების ღირებულება შეფასების თარიღისათვის (2010 წლის მარტი) არის 1 030 000 აშშ დოლარი, ხოლო ეროვნულ ვალუტაში 1 780 664 ლარი. საწარმოს სალაროდან გასულია სულ 2 036 000 ლარი, საიდანაც მიწის ღირებულება არის 104 100 ლარი, აღნიშნული ადასტურებს საწარმოს სალაროდან შენობა ნაგებობის ღირებულების გასვლას. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 პუნქტის თანახმად, ვინაიდან ფიზიკური პირების ნება იყო მიღებული ანაზღაურების სანაცვლოს აქტივის გადაცემა შპს „---ის“ საკუთრებაში, ხოლო ამ ოპერაციას ფორმა მიეცა როგორც აქტივის შეტანა საწარმოს კაპიტალში, წინამდებარე დასკვნით 2021 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის შესაბამისად, უძრავი ქონების მიწოდების პერიოდად ჩაითვალა 2013 წლის თებერვლის თვის საანგარიშო პერიოდი, ნაცვლად საგადასახადო შემოწმების აქტით განსაზღვრული 2010 წლის მარტისა. შესაბამისად 2021 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლის გათვალისწინებით, ფ/პ ---ს დღგის სავალდებულო რეგისტრაციის ვალდებულება განესაზღვრა 2013 წლის თებერვლის თვის საანგარიშო პერიოდში, ნაცვლად 2010 წლის მარტის თვის საანგარიშო პერიოდისა. ასევე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-100 და 105-ე მუხლების გათვალისწინებით, ფიზიკური პირების დასაბეგრი შემოსავალი განისაზღვრა 2013 წლის საანგარიშო პერიოდისათვის, ნაცვლად შემოწმების აქტით განსაზღვრული 2010 წლისა. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 16 მარტის №12815/2/16 გადაწყვეტილებით, ფ/პ ---- საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე გათავისუფლდა აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 22 დეკემბრის №006-896 საგადასახადო მოთხოვნით დღგ-ს ნაწილში ამავე კოდექსის 282-ე მუხლის საფუძველზე დარიცხული ჯარიმისაგან, საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში დარიცხული ჯარიმისაგან, დღგ-ის და საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში დარიცხული საურავისაგან, ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე დარიცხული საურავისაგან გათავისუფლების მიზნით პირს დასკვნით გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცვხის ბარათზე შემცირებული აქვს საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული თანხა წლიურ საშემოსავლო გადასახადში 2011 წლის 31 მარტს და დამატებული ღირებულების გადასახადში 2020 წლის 15 აპრილს და დარიცხული აქვს 2017 წლის 16 მარტს. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე წინამდებარე დასკვნით გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ცვლილება არ განხორციელდა.

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის მიხედვით, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ დისტანციურად, ტექნიკურ საშუალებათა გამოყენებით. მათ ასევე უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.

სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

ამავე კოდექსის მე-16 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდებად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა სასყიდლით (მათ შორის, საქონლის რეალიზაცია, გაცვლა, ხელფასის ან ნატურალური ფორმით ანაზღაურება) ან უსასყიდლოდ.

შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, პირი, რომელიც ეწევა ეკონომიკურ საქმიანობას და რომლის მიერ ნებისმიერი უწყვეტი 12 კალენდარული თვის განმავლობაში განხორციელებული, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხა აღემატება 100 000 ლარს (გარდა ამ მუხლის 11 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა):

ა) ვალდებულია დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციისათვის მიმართოს საგადასახადო ორგანოს დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხის 100 000 ლარზე გადაჭარბების დღიდან არა უგვიანეს 2 სამუშაო დღისა;

ბ) დღგ-ის გადამხდელად ითვლება იმ დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების მომენტიდან (ამ ოპერაციის ჩათვლით), რომლის მიხედვითაც დასაბეგრი ოპერაციის საერთო თანხა გადააჭარბებს 100 000 ლარს.

ამავე კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა’’ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე განხორციელებული საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.

ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, უძრავი ქონების რეალიზაციისას დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი, ხოლო იმ შემთხვევაში, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე, − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-80 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი ფიზიკური პირის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი შემოსავალი, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა კალენდარული წლის განმავლობაში მიღებულ ერთობლივ შემოსავალსა და ამ პერიოდისათვის ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროდან და საქართველოს ფარგლების გარეთ მიღებული შემოსავლებისაგან.

ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ:

ა) ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლები;

ბ) ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან;

გ) სხვა შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან და ეკონომიკურ საქმიანობასთან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება.

წარმოდგენილ საჩივარში გადასახადის გადამხდელი განმარტავს, რომ თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2018 წლის 23 მარტის გადაწყვეტილების მიხედვით, რომლითაც ბათილად იქნა ცნობილი გასაჩივრებული საგადასახადო მოთხოვნა და დავების განმხილველი ორგანოების გადაწყვეტილებები, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ ახალი ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა კანონით დადგენილ ვადაში. აუდიტის დეპარტამენტმა არ მოახდინა თბილისის საქალაქო სასამართლოს კანონიერ ძალაში შესული გადაწყვეტილების აღსრულება, არ გაითვალისწინა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში მოცემული მითითები იდენტურ საქმესთან დაკავშირებით და სრულიად უსაფუძვლოდ და დაუსაბუთებულად გამოსცა კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა, ამასთან, საგადასახადო ორგანოს მიერ სადაო ადმინისტრაციული აქტების გამოცემისას დარღვეული საქართველოს საგადასახადო კოდექსის და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის ნორმები.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2018 წლის 23 მარტის გადაწყვეტილებაში წარმოდგენილ განმარტებაზე, რომლის მიხედვით უძრავ ნივთებზე საკუთრების უფლების მოპოვება საჭიროებს სპეციალური ფორმის დაცვას, რომლის დაუცველობაც, მიუხედავად მხარეთა ზეპირად გამოხატული ნებისა, ვერ წარმოშობს ქონებაზე იმ პირის საკუთრების უფლებას, რომელიც მესაკუთრედ არ არის რეგისტრირებული. შესაბამისად, როდესაც საკითხი ეხება უძრავ ქონებაზე საკუთრების უფლების წარმოშობას, საკმარისი არ არის გარიგების მხარეთა ნამდვილი ნების დადგენა, არამედ აუცილებელია აღნიშნული ნების სათანადო ფორმით გამოხატვაც. წინააღმდეგ შემთხვევაში, თუკი საკუთრების უფლება მხარეთა შორის წერილობით დადებული გარიგების საფუძველზე არ იქნა საჯარო რეესტრში რეგისტრირებული, არარეგისტრირებული პირი ვერ იქნება განხილული უძრავი ქონების მესაკუთრედ და შესაბამისად, მიუხედავად იმისა, რომ შეიძლება სარგებლობდეს და ფლობდეს ქონებას, ვერ ისარგებლებს მესაკუთრის ისეთი უმნიშვნელოვანესი უფლებით როგორიცაა უძრავი ქონების განკარგვა. აღნიშნულიდან გამომდინარე სასამართლომ არ გაიზიარა მოპასუხეთა პოზიცია, რომ უძრავი ქონების მიწოდება მოხდა 2010 წელს. ამრიგად, სასამართლოს მიაჩნია, რომ შემოწმების მიერ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენება და საკუთრების უფლების რეგისტრაციამდე, უფრო მეტიც საკუთრების უფლების წარმოშობის დოკუმენტის გაფორმებამდე პერიოდში, მოსარჩელის მიერ შპს ,,---თვის’’ უძრავი ქონების მიწოდებად ჩათვლა არ შეესაბამება მოქმედ კანონმდებლობას. საგადასახადო შემოწმებას შეეძლო სადავო შემთხვევის დაკვალიფიცირება 2013 წლამდე მოეხდინა სხვა სამართლებრივი საფუძვლით, კანონმდებლობით გათვალისწინებული ქონების მფლობელობასა და სარგებლობაში გადაცემის რომელიმე გარიგებად, თუმცაღა არა მიწოდებად.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების მიხედვით:

 შპს „---მ’’ სრულად ისარგებლა 2017 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „რ" ქვეპუნქტით დადგენილი შეღავათით მის მიერ მიღებული მოგების ფარგლებში, რაზეც შესაბამისად წარმოდგენილია პარტნიორთა კრების ოქმები მიღებული მოგების რეინვესტირების შესახებ. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საწარმოს სალაროდან გაცემული ფულადი სახსრები ვერ დაკვალიფიცირდებოდა გაცემულ დივიდენდად.

 2010 წლის 1 იანვრის მდგომარეობით შპს „---ის" საწესდებო კაპიტალი შეადგენდა 2 240 ლარს. საწარმო, პარტნიორთა კრების ოქმების საფუძველზე, ახორციელებდა შესაბამის ბუღალტრულ ჩანაწერებს და შენობა-ნაგებობის ღირებულებით სულ 2 036 000 ლარით შემცირებული ჰქონდა საწარმოს კაპიტალი, რომელიც რეალურად იყო 2 240 ლარი. შესაბამისად, საწარმოს დამფუძნებელი ვერ გაიტანდა საწარმოს კაპიტალიდან იმაზე მეტი ოდენობის თანხას ვიდრე ჰქონდა შეტანილი.

 შპს ,,---ის’’ მიერ შედგენილი დასკვნით, ქ. ---ში, სოფელი ---, ---ს ქუჩა N----ში მდებარე მიწის ნაკვეთზე (საკადასტრო კოდი ---) არსებული გაუმჯობესების დანახარჯების ღირებულება შეფასების თარიღისათვის (2010 წლის მარტი) არის 1 030 000 აშშ დოლარი, ხოლო ეროვნულ ვალუტაში 1 780 664 ლარი. საწარმოს სალაროდან გასულია სულ 2 036 000 ლარი, საიდანაც მიწის ღირებულება არის 104 100 ლარი, აღნიშნული ადასტურებს საწარმოს სალაროდან შენობა-ნაგებობის ღირებულების გასვლას. კონკრეტულ შემთხვევაში, უძრავი ქონება შპს „---ის’’ საკუთრებად დარეგისტრირდა 2013 წლის 18 თებერვალს, ხოლო უფლების დამადასტურებელ ერთ-ერთ დოკუმენტს წარმოადგენდა პარტნიორთა კრების ოქმი, დამოწმებული 2013 წლის 18 თებერვალს. შესაბამისად, 2013 წლის 18 თებერვალს განხორციელდა მიწოდება, რაც აღნიშნულია სასამართლოს გადაწყვეტილებაშიც. შემოსავლების სამსახური, მიუთითებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2018 წლის 18 ივლისის №ბს-854-846 (კ-16) საქმეზე მიღებულ გადაწყვეტილებაზე, რომლითაც განიმარტა, რომ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის თანახმად ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის მე-10 მუხლის თანახმად, კანონიერ ძალაში შესული სასამართლოს გადაწყვეტილებები (განჩინებები, დადგენილებები), აგრეთვე თავისი უფლებამოსილების განსახორციელებლად სასამართლოს მიერ აღძრული მოთხოვნები და განკარგულებები სავალდებულოა საქართველოს მთელ ტერიტორიაზე ყველა სახელმწიფო, საზოგადოებრივი თუ კერძო საწარმოსათვის, დაწესებულებისათვის, ორგანიზაციისათვის, თანამდებობის პირისა თუ მოქალაქისათვის და ისინი უნდა შესრულდეს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში შემოწმების მიერ არამართლზომიერად მოხდა სამეურნეო ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლა, კერძოდ ფიზიკური პირი ---ის მიერ საწარმოსთვის ქონების სარგებლობასა და მფლობელობაში გადაცემის მიწოდებად განხილვა 2010 წელს, რადგან უძრავი ქონება შპს ,,---ის’’ საკუთრებად (საწესდებო კაპიტალში) აღირიცხა 2013 წლის 18 თებერვალს. შესაბამისად, 2013 წლამდე გატანილი თანხების უძრავი ქონების მიწოდების სანაცვლოდ ანაზღაურებულად განხილვა დაუსაბუთებელია.

ამდენად, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, ყოველმხრივ შეისწავლოს/გამოიკვლიოს ფიზიკური პირი ---ის მიერ 2013 წლამდე შპს ,,---დან’’ გატანილი თანხების კვალიფიკაციის განსაზღვრის საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:

1. ფ/პ ---ის (პ/ნ ---) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, ყოველმხრივ შეისწავლოს/გამოიკვლიოს ფიზიკური პირი ---ის მიერ 2013 წლამდე შპს ,,---დან’’ გატანილი თანხების კვალიფიკაციის განსაზღვრის საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

აუდიტის დეპარტამენტმა არ მოახდინა თბილისის საქალაქო სასამართლოს კანონიერ ძალაში შესული გადაწყვეტილების აღსრულება, არ გაითვალისწინა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში მოცემული მითითები იდენტურ საქმესთან დაკავშირებით და სრულიად უსაფუძვლოდ და დაუსაბუთებულად გამოსცა კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2022 წლის 14 დეკემბრის განჩინების, თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 16 აპრილის განჩინების და თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2018 წლის 23 მარტის გადაწყვეტილების აღსრულების მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტმა გამოსცა 2023 წლის 19 აპრილის დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე, რომლის მიხედვით, გადამხდელს 2015 წლის 21 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე, დამატებით დარიცხული თანხები არ შეუმცირდა. აღნიშნულზე, გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 19 აპრილის №006-149 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა.

 

გადაწყვეტილება

აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა ყოველმხრივ შეისწავლოს/გამოიკვლიოს ფიზიკური პირის მიერ 2013 წლამდე შპს-დან გატანილი თანხების კვალიფიკაციის განსაზღვრის საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 302 (6); 73 (9); 16 (1); 80 (1); 100 (1,3); 105 (1).

2021 წლამდე მოქმედი 157 (1); 161 (1,ა,ზ);

საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის მე-10 მუხლი;