ბრძანება N 13447

N 13447

25 ივნისი 2025

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

შპს „-------”-ს (ს/ნ -------)

(მის.: -------, -------)

2025 წლის პირველი მაისის საჩივრის

ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2025 წლის 22 და 29 მაისის სხდომებზე (ოქმი №42 და №44) განიხილა შპს „-------”-ს (ს/ნ -------) 2025 წლის პირველი მაისის №95421/1/2025 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 3 აპრილის №071-3 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

 

გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:

1. მომჩივანი არ ეთანხმება იჯარით აღებული ფართის კეთილმოწყობისა და შენობის (ემერჯენსი) მშენებლობის ხარჯების დღგ-ის მიზნებისთვის სამშენებლო მომსახურების გაწევად განხილვას, ხოლო მოგების გადასახადის მიზნებისთვის უსასყიდლო მომსახურების გაწევად დაკვალიფიცირებას. ასევე, გადასახადის გადამხდელი ითხოვს რემონტსა და მშენებლობაზე გაწეულ ხარჯზე დღგ-ის ჩათვლას.

2. მომჩივანი არ ეთანხმება საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს.

3. გადასახადის გადამხდელი ითხოვს სადავო საგადასახადო მოთხოვნით განსაზღვრული სანქციისგან გათავისუფლებას საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმის მასალებით დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 14 ნოემბრის №24133 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „-------“ (ს/ნ -------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2021 წლის პირველი იანვრიდან 2024 წლის პირველ ოქტომბრამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2025 წლის 31 მარტს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2025 წლის 3 აპრილის №6405 ბრძანება და ამავე თარიღის №071-3 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 416 354 ლარი, მათ შორის გადასახადი 243 146 ლარი, ჯარიმა 100 454 ლარი და საურავი 72 754 ლარი.

 

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია შემდეგი გარემოებით:

1. შპს „-------" ეწევა სამედიცინო საქმიანობას (------- არსებული საავადმყოფო). კომპანიის მიერ მიწა და მასზე არსებული შენობა-ნაგებობა იჯარით არის აღებული ფ/პ ------- (პ/ნ -------). მიწისა და შენობის იჯარის ღირებულება შეადგენს თვეში - 6 750 ლარს, რისი გადახდაც ხორციელდება ყოველთვიურად. შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიის მიერ განხორციელდა აღნიშნული შენობის რემონტი და კაპიტალური განახლება, ასევე, მათ მიერ აშენდა გადაუდებელი დახმარების შენობა (ემერჯენსი) და განახლდა ეზოს ინფრასტრუქტურა. მშენებლობაზე გაწეულმა ხარჯებმა 2021 წლიდან ჯამში შეადგინა 631 247 ლარი. აღნიშნული დანახარჯები გაწეულია კომპანიის მიერ და მეიჯარის მხრიდან არ მომხდარა ხარჯების ანაზღაურება, მ.შ არც ნაწილობრივ და ასევე, არ მომხდარა იჯარის მომსახურებაზე ფასის ცვლილება. მშენებლობის დასრულებისას დაზუსტდა სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში არსებული მონაცემები და შენობა-ნაგებობის ფართი 1 119.5 კვ.მ.-დან გაიზარდა 1 552.5 კვ.მ.-მდე. ქონების მესაკუთრის ცვლილება კი არ განხორციელებულა. დღემდე შენობას ფლობს ფ/პ ------- იმავე წილობრივი მონაცემებით. ასევე, არ მომხდარა საიჯარო ხელშეკრულების ცვლილება (------- საკადასტრო კოდით რეგისტრირებულ მიწის ნაკვეთზე არსებულ შენობა-ნაგებობებს დაემატა მე-3 ფართი 433 კვ.მ. საერთო ჯამში, 2023 წლის 19 აპრილის მონაცემებით შენობა-ნაგებობის საერთო ფართი შეადგენს 1 552.5 კვ.მ-ს).

შემოწმების მიერ აღნიშნული ქმედება, ფორმა-შინაარსიდან გამომდინარე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე, დაკვალიფიცირდა საწარმოს მიერ მეიჯარისთვის გაწეულ სამშენებლო მომსახურებად საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-16, 159-ე და 1601 მუხლების შესაბამისად. შედეგად, გადასახადის გადამხდელის დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხამ უწყვეტი 12 კალენდარული თვის განმავლობაში 100 000 ლარს გადააჭარბა 2023 წლის 3 მარტს და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 165-ე მუხლის შესაბამისად განესაზღვრა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის ვალდებულება. სავალდებულო რეგისტრაციის თარიღიდან შესამოწმებელი პერიოდის ბოლომდე გაწეული მომსახურების ღირებულება დაიბეგრა დღგ-ით. შემოწმებამ საგადასახადო ვალდებულების გაანგარიშებისას გაითვალისწინა კომპანიის მიერ სამშენებლო მასალებზე და მომსახურებაზე მიღებული დადასტურებული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით ჩასათვლელი თანხა - 4 125 ლარი. ამასთან, კომპანიის მიერ ფიზიკური პირისათვის უსასყიდლოდ გაწეული მომსახურების ღირებულება დაიბეგრა მოგების გადასახადით საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე და 983 მუხლების საფუძველზე. შედეგად, გადამხდელს დაერიცხა დღგ, მოგების გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 282-ე და 275-ე მუხლებით გათვალისწინებული ჯარიმები.

2. შპს „-------" გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 2006 წლის 9 ოქტომბერს. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემებისა და გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი მასალების შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ გადამხდელს სალაროდან და ბანკიდან უფიქსირდებოდა, როგორც ხელფასების, ასევე, ფიზიკურ პირზე იჯარის მომსახურებაზე გადახდილი თანხები, რომელიც არ იყო სრულად დადეკლარირებული. შედეგად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლის მოთხოვნათა გათვალისწინებით, გადამხდელს დაერიცხა კუთვნილი საშემოსავლო გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

 

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის ,,ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ან/და ფულადი სახსრების გადაცემა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 983 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ამ მუხლის მიზნებისათვის საქონლის მიწოდება ან მომსახურების გაწევა, რომლის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება, უსასყიდლოდ მიწოდებად ითვლება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ - დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 165-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. დასაბეგრი პირი, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ვალდებულია მის მიერ ნებისმიერი უწყვეტი 12 კალენდარული თვის განმავლობაში განხორციელებული დღგ-ით დასაბეგრი საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის ოპერაციების ჯამური თანხის 100 000 ლარისთვის გადაჭარბების დღიდან, არაუგვიანეს 2 სამუშაო დღეში დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის მიზნით, მიმართოს საგადასახადო ორგანოს.

2. დასაბეგრ პირს დღგ-ის გამოანგარიშების და გადახდის ვალდებულება წარმოეშობა ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების მომენტიდან (ამ ოპერაციის ჩათვლით), რომლის მიხედვითაც დასაბეგრი ოპერაციების ჯამურმა თანხამ 100 000 ლარს გადააჭარბა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საქონლის მიწოდება არის მატერიალური ქონების განკარგვაზე მესაკუთრის უფლების გადაცემა.

ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად ანაზღაურების სანაცვლოდ, საქონლის მიწოდებად ასევე განიხილება დასაბეგრი პირის მიერ საკუთარი წარმოების შენობის/ნაგებობის ძირითად საშუალებად გამოყენება, თუ იგი სრულად ვერ მიიღებდა დღგ-ის ჩათვლას ამ შენობის/ნაგებობის სხვა პირისგან შეძენის შემთხვევაში.

შენიშვნა: ამ ქვეპუნქტის მიზნისთვის საკუთარ წარმოებად განიხილება დასაბეგრი პირის საკუთრებაში/მფლობელობაში არსებულ მიწის ნაკვეთზე შენობის/ნაგებობის მშენებლობა საკუთარი ძალებით ან/და სამშენებლო-სამონტაჟო მომსახურების შეძენის გზით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 1601 -ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, მომსახურების გაწევა არის ნებისმიერი საქმიანობა, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, ანაზღაურების სანაცვლოდ, მომსახურების გაწევად ასევე განიხილება:

ა) დასაბეგრი პირის მიერ მომსახურების უსასყიდლოდ გაწევა მისი დაქირავებული პირის პირადი სარგებლობისთვის ან საკუთარი საქმიანობის მიზნისგან განსხვავებული მიზნით;

ბ) დასაბეგრი პირის მიერ განხორციელებული საკუთარი ძირითადი საშუალების (შენობის/ნაგებობის) რემონტი მისი საქმიანობის მიზნისთვის, თუ იგი დღგ-ის ჩათვლას სრულად ვერ მიიღებდა, ამ მომსახურების სხვა პირისგან შეძენის შემთხვევაში.

შენიშვნა: ამ ქვეპუნქტის მიზნისთვის დასაბეგრი პირის მიერ განხორციელებულად განიხილება ძირითადი საშუალების (შენობის/ნაგებობის) რემონტი, საკუთარი ძალებით ან/და სარემონტო მომსახურების/სამუშაოების იმ პირისგან შეძენის გზით, რომელიც არ არის რეგისტრირებული დღგ-ის გადამხდელად.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“−„ე“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებულ შემთხვევებში, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის შესყიდვის ფასი ამ ან ანალოგიურ საქონელზე, ან თუ ასეთი არ არსებობს − მისი წარმოების ფასი, რომელიც შესაბამის შემთხვევებში დგინდება საქონლის გამოყენების, გასხვისების, დასაკუთრების (მფლობელობაში დარჩენის) ან დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის გაუქმების მომენტში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა არის დასაბეგრი პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა საქონლის მიწოდებასთან/მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ხარჯის სხვადასხვა კომპონენტის ღირებულებაზე პირდაპირ მიკუთვნებული დღგ-ის თანხით.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის უფლება წარმოიშობა ჩასათვლელი დღგის თანხის დარიცხვის ვალდებულების წარმოშობის (შესაბამისი ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის) მომენტიდან. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის უფლება აქვს მხოლოდ დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულ დასაბეგრ პირს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“, „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, თუ საქონელი/მომსახურება გამიზნულია ან გამოიყენება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებისთვის, დასაბეგრ პირს უფლება აქვს ჩაითვალოს:

ა) საქართველოს ტერიტორიაზე სხვა დასაბეგრი პირისგან ამ საქონლის/მომსახურების შეძენისთვის გადახდილი/გადასახდელი დღგ.

ბ) ამ კარის შესაბამისად საქონლის მიწოდებად ან მომსახურების გაწევად განხილულ ოპერაციებთან დაკავშირებით გადასახდელი დღგ.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის მიღების საფუძველია:

ა) ამ კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებითა და მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებში − საქონლის/მომსახურების შეძენასთან დაკავშირებით ამ კოდექსით დადგენილი წესით გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა;

ბ) ამ კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში − საქონლის იმპორტთან დაკავშირებით, იმპორტის დეკლარაცია.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საქართველოს ფინანსთა მინისტრი უფლებამოსილია განსაზღვროს ცალკეული შემთხვევები, როდესაც დღგ-ის ჩათვლა შესაძლებელია განხორციელდეს ამ მუხლის პირველი ნაწილისგან განსხვავებული საფუძვლით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 177-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ დასაბეგრი პირი საქონელს ან მომსახურებას იყენებს, ისეთი ოპერაციებისთვის რომელზეც აქვს დღგ-ის ჩათვლის მიღების უფლება, ასევე ოპერაციებისთვის, რომელზეც ეს უფლება არ აქვს, ხორციელდება დღგის თანხის მხოლოდ იმ ნაწილის ჩათვლა, რომელიც მიეკუთვნება ოპერაციებს, რომელზეც მას აქვს დღგის ჩათვლის მიღების უფლება.

ამავე მუხლის მე-5 და მე-6 ნაწილების თანახმად:

5. თუ ძირითადი საშუალება დასაბეგრი პირის მიერ გამოიყენება ან გამიზნულია გამოსაყენებლად ისეთი ოპერაციებისთვის, რომელზეც აქვს დღგ-ის ჩათვლის მიღების უფლება, ასევე ოპერაციებისთვის, რომელზეც ეს უფლება არ აქვს და ამ ოპერაციების გამიჯვნა შეუძლებელია, დღგ-ის ჩათვლა ხორციელდება შემდეგი წესით:

ა) თუ დასაბეგრი პირის მიერ წინა საგადასახადო წლის მიხედვით ოპერაციების თანხა, რომელზეც მას არ აქვს დღგ-ს ჩათვლის მიღების უფლება, საერთო ბრუნვის (საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის ჯამური თანხა, დღგ-ის გარეშე) 20 პროცენტზე ნაკლებია, პირს უფლება აქვს, ძირითად საშუალებაზე პირველივე საანგარიშო პერიოდში სრულად მიიღოს დღგ-ის ჩათვლა, ამასთანავე, ყოველი კალენდარული წლის ბოლოს გასაუქმებელი დღგ-ის თანხა განსაზღვროს კალენდარული წლის საერთო ბრუნვის თანხაში იმ დასაბეგრი ოპერაციების თანხის ხვედრითი წილის პროპორციულად, რომელზეც მას არ აქვს დღგ-ის ჩათვლის მიღების უფლება;

ბ) დასაბეგრ პირს, გარდა ამ ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უფლება აქვს ძირითად საშუალებაზე მიიღოს დღგ-ის ჩათვლა მხოლოდ ყოველი კალენდარული წლის ბოლო საანგარიშო პერიოდის დეკლარაციაში წლის განმავლობაში საერთო ბრუნვაში იმ დასაბეგრი ოპერაციების თანხის ხვედრითი წილის პროპორციულად, რომელზეც მას აქვს დღგ-ის ჩათვლის მიღების უფლება.

6. ამ მუხლის მე-5 ნაწილის მიზნებისთვის ყოველწლიურად გასაუქმებელი (ამ მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შემთხვევაში) ან ჩასათვლელი (ამ მუხლის მე-5 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შემთხვევაში) დღგ-ის თანხა გაიანგარიშება:

ა) უძრავ ნივთზე – ექსპლუატაციაში მიღების წლიდან 10 კალენდარული წლის განმავლობაში, დღგ-ის თანხის ერთი მეათედის ოდენობით;

ბ) სხვა ძირითად საშუალებებზე – ექსპლუატაციაში მიღების წლიდან 5 კალენდარული წლის განმავლობაში, დღგ-ის თანხის ერთი მეხუთედის ოდენობით.

ხოლო ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და 1601 მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევებში ამ მუხლის მე-5 და მე-6 ნაწილებით გათვალისწინებული დებულებები ვრცელდება იმ ფარგლებში, როგორც ის გავრცელდებოდა შესაბამისად, შენობის/ნაგებობის ან სარემონტო მომსახურების სხვა პირისგან შეძენის შემთხვევაში.

ამასთან, დღგ-ის ჩათვლის მიღების წესი განისაზღვრება ,,გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის თანახმად, მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის მე–2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.

შემოსავლების სამსახური, ყურადღებას ამახვილებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2018 წლის 18 ივლისის №------- საქმეზე მიღებულ გადაწყვეტილებაზე, რომლითაც განიმარტა, რომ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილი ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

 

იჯარით აღებული ფართის კეთილმოწყობასა და შენობის მშენებლობაზე გაწეული ხარჯების მოგების გადასახადით დაბეგვრასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს მომჩივნის არგუმენტაციაზე, რომლის თანახმად, მომჩივანი მიუთითებს, რომ იჯარით აღებული მიწის მოპირკეთება და ეზოს კეთილმოწყობა, განპირობებული იყო მხოლოდ კომპანიის ინტერესებიდან გამომდინარე, კერძოდ, სამედიცინო საქმიანობის განსახორციელებლად და პაციენტებისთვის სათანადო მომსახურების შეთავაზების მიზნით. კეთილმოწყობილი ტერიტორიით არ უსარგებლია ფართის იჯარით გამცემს. 2014 წლიდან დღევანდელ დღემდე ფართი გამოიყენება სამედიცინო საქმიანობაში და ტერიტორიით სარგებლობს მხოლოდ მოიჯარე (კომპანია). გადამხდელისთვის გაურკვეველია, თუ რატომ მოხდა კომპანიის მიერ გაწეული სპეციფიკური სარემონტო ხარჯების მეიჯარის სასარგებლოდ გაწეულ უსასყიდლო მომსახურებად დაკვალიფიცირება, მაშინ როდესაც რეანიმაციული, ქირურგიული განყოფილება და სასტერილიზაციო ოთახი წარმოადგენს მხოლოდ სამედიცინო დანიშნულებით გამოსაყენებელ სივრცეს და ამავდროულად, რემონტით დღემდე სარგებლობს მოიჯარე (დღემდე არ შემწყდარა იჯარა). ასევე, აღნიშნავს, რომ მოიჯარის (კომპანია) მიერ გადაუდებელი სამედიცინო დახმარების განყოფილების (EMERGENCY) შენობის მშენებლობა განპირობებული იყო ,,სამედიცინო საქმიანობის ლიცენზიისა და სტაციონარული დაწესებულების ნებართვის გაცემის წესისა და პირობების შესახებ დებულებების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს მთავრობის N385-ე დადგენილებაში შესული ცვლილებით, რომლის მიხედვითაც სტაციონარული მომსახურების გამწევ საავადმყოფოებს გაუჩნდათ ვალდებულება ჰქონოდათ ემერჯენსი განყოფილება. ასევე, ყველა სამედიცინო კლინიკა, რომელიც ჩართულია საყოველთაო ჯანმრთელობის დაცვის სახელმწიფო პროგრამაში ვალდებული იყო გაევლო საერთაშორისო აკრედიტაცია საქართველოს ოკუპირებული ტერიტორიებიდან დევნილთა, შრომის, ჯანმრთელობისა და სოციალური დაცვის მინისტრის 2023 წლის 26 იანვრის N4/ნ ბრძანებით განსაზღვრული მოთხოვნების დაცვით, წინააღმდეგ შემთხვევაში ვერ განახორციელებდა სამედიცინო საქმიანობას ზემოხსენებული პროგრამის ფარგლებში. საერთაშორისო აკრედიტაციის მიღება შეუძლებელი იქნებოდა სამედიცინო ინფრასტრუქტურის განახლების გარეშე. გადამხდელმა საერთაშორისო აკრედიტაცია მიიღო ------- წლის ბოლოს, რითიც შეინარჩუნა უფლება გააგრძელოს საქმიანობა, როგორც საყოველთაო ჯანმრთელობის დაცვის პროგრამის მიმწოდებელმა. ამასთან, მეიჯარის ტერიტორიაზე აშენებული შენობის სანაცვლოდ არ მომხდარა საიჯარო გადასახდელის გაზრდა და აღნიშნული ფართით უსასყიდლოდ სარგებლობს მოიჯარე. შესაბამისად, იმ შემთხვევაშიც კი თუ მოიჯარემ (კომპანია) მეიჯარეს (ფიზიკური პირი) გაუწია მომსახურება, აღნიშნული მომსახურება ვერ იქნება უსასყიდლო, ვინაიდან სანაცვლოდ პირი (მოიჯარე) სარგებლობს ახალაშენებული ფართით უსასყიდლოდ (საიჯარო ქირის გადახდა ხდება მხოლოდ უკვე არსებულ შენობაზე და არა ახალაშენებულზე). გარდა ზემოღნიშნულისა, მომჩივნისთვის გაუკრვეველია, თუ რატომ მოხდა იჯარით აღებული ფართის რემონტისა და შენობის აშენების ერთ ოპერაციად განხილვა, ვინაიდან ადგილი აქვს ორ დამოუკიდებელ ოპერაციას, ერთი მხრივ, იჯარით აღებულ ფართში მოეწყო ქირურგიული და რეანიმაციული განყოფილება და სასტერილიზაციო ოთახი, ხოლო მეორეს მხრივ აშენდა შენობა. შესაბამისად, თუ აუდიტორებმა მომჩივნის აზრით არასწორად, მაგრამ შენობის აშენება განიხილეს უსასყიდლოდ მომსახურებად, რატომ განიხილეს სარეანიმაციო განყოფილების მოწყობა მეიჯარის მიმართ განხორციელებულ უსასყიდლოდ მომსახურებად. მაშინ როცა რემონტი მთლიანად მოიჯარის ხელში დაექვემდებარება ,,ცვეთას“ და როგორც პირებს შორის არსებული პრაქტიკა აჩვენებს, საიჯარო ხელშეკრულება იქნება ხანგრძლივი (პირებს შორის 2014 წლიდან არსებობს საიჯარო ურთიერთობა).

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალების, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის და იმ ფაქტის გათვალისწინებით, რომ საწარმოს მიერ ხარჯი გაწეულია ეკონომიკური საქმიანობის ინტერესებიდან გამომდინარე, სადავო საკითხის მიხედვით განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტში მისი გამოცემისას გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენებით ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლა და უსასყიდლოდ მომსახურების გაწევად დაკვალიფიცირება დაუსაბუთებელია. ამდენად, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს იჯარით აღებული ფართის კეთილმოწყობასა და შენობის მშენებლობაზე გაწეული ხარჯების უსასყიდლოდ მომსახურების გაწევად დაკვალიფიცირების საფუძველზე მოგების გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

იჯარით აღებული ფართის კეთილმოწყობასა და შენობის მშენებლობაზე გაწეული ხარჯების დღგით დაბეგვრა/ჩათვლასთან დაკავშირებით, მომჩივანი მიუთითებს, რომ აუდიტორების მიერ კვალიფიკაციის შეცვლა და იჯარით აღებული ფართის კეთილმოწყობასა და შენობის მშენებლობაზე გაწეული ხარჯების სამშენებლო მომსახურების გაწევად დაკვალიფიცირება და დღგ-ით დაბეგვრა არამათლზომიერია. ამასთან, აცხადებს, რომ თუკი მაინც დაიბეგრა აღნიშნული ოპერაცია, გაუგებარია აუდიტორებმა რატომ არ მოახდინეს შესაბამისი დღგ-ის ჩათვლა, რაზეც შემოწმების დროს უკვე არსებობდა შესაბამისი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები. მომჩივანი ითხოვს დღგ-ის ჩათვლის მიღებას. მიუთითებს, რომ 2021-2023 წლების განმავლობაში კომპანიას მიღებული და დადასტურებული აქვს 458 000 ლარის ჩაუთვლელი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა, მათ შორის არსებითი რაოდენობა საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებისა არის სწორედ სარემონტო მომსახურებაზე მიღებული. გარდა ამისა, კომპანიას მიღებული აქვს სასაქონლო ზედნადებებიც, რომელიც ამ ეტაპზე მიბმული არ არის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებზე, თუმცა მოთხოვნის შემთხვევაში, გამყიდველი გამოაგზავნის შესაბამის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებს, რაც ასევე, დღგ-ის ჩათვლის საფუძველი იქნება.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალების, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის და იმ ფაქტის გათვალისწინებით, რომ საწარმოს მიერ ხარჯი გაწეულია ეკონომიკური საქმიანობის ინტერესებიდან გამომდინარე, სადავო საკითხის მიხედვით განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტში მისი გამოცემისას გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენებით ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლა და უსასყიდლოდ მომსახურების გაწევად დაკვალიფიცირება დაუსაბუთებელია, ამდენად:

იჯარით აღებული ფართის კეთილმოწყობაზე (კაპიტალურ რემონტზე) გაწეული ხარჯის დღგ-ით დაბეგვრასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ ვინაიდან, განსახილველ შემთხვევაში ადგილი არ აქვს დასაბეგრი პირის მიერ მომსახურების უსასყიდლოდ გაწევას მისი დაქირავებული პირის პირადი სარგებლობისთვის ან საკუთარი საქმიანობის მიზნისგან განსხვავებული მიზნით, ასევე, რემონტის ხარჯი გაწეულია იჯარით აღებულ შენობაში და არ წარმოადგენს საწარმოს საკუთარ ძირითად საშუალებას, შესაბამისად, არ დგება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 1601 მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობები და აღნიშნულ ნაწილში დარიცხული დღგ უნდა დაექვემდებაროს შემცირებას. ამდენად, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს იჯარით აღებული ფართის კეთილმოწყობაზე გაწეული ხარჯების ნაწილში დღგ-ში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

იჯარით აღებულ მიწაზე შენობის მშენებლობაზე გაწეული ხარჯების დღგ-ით დაბეგვრა/ჩათვლასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, ანაზღაურების სანაცვლოდ, საქონლის მიწოდებად ასევე განიხილება დასაბეგრი პირის მიერ საკუთარი წარმოების შენობის/ნაგებობის ძირითად საშუალებად გამოყენება, ხოლო საკუთარ წარმოებად განიხილება დასაბეგრი პირის მფლობელობაში არსებულ მიწის ნაკვეთზე შენობის/ნაგებობის მშენებლობა, შესაბამისად გადამხდელის მიერ მფლობელობაში არსებულ მიწის ნაკვეთზე შენობის/ნაგებობის მშენებლობა წარმოადგენს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას.

ამასთან, საქმის ზეპირი განხილვისას აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ იჯარით აღებული ფართის კეთილმოწყობასა (კაპიტალური რემონტი) და მიწის ნაკვეთზე შენობის მშენებლობაზე გაწეული ხარჯები საჭიროებს გამიჯვნას. ასევე, მომჩივანი საჩივარში მიუთითებს, რომ გაუკრვეველია, თუ რატომ მოხდა იჯარით აღებული ფართის რემონტისა და შენობის აშენების ერთ ოპერაციად განხილვა, ვინაიდან ადგილი აქვს ორ დამოუკიდებელ ოპერაციას, ერთი მხრივ, იჯარით აღებულ ფართში მოეწყო ქირურგიული და რეანიმაციული განყოფილება და სასტერილიზაციო ოთახი, ხოლო მეორეს მხრივ აშენდა შენობა.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ იჯარით აღებული ფართის კეთილმოწყობისა და შენობის (ემერჯენსი) მშენებლობის (საკუთარი წარმოების შენობა-ნაგებობის) ხარჯების გამიჯვნის მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს ხარჯის გამიჯვნის დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები. თავის მხრივ, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს წარმოდგენილი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები, გამიჯნოს იჯარით აღებული ფართის კეთილმოწყობისა და შენობის (ემერჯენსი) მშენებლობის (საკუთარი წარმოების შენობა-ნაგებობის) ხარჯები და აღნიშნულის გათვალისწინებით განახორციელოს საკუთარი წარმოების შენობა-ნაგებობის ნაწილში დღგ-ში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება.

ამასთან, მომჩივნის მოთხოვნაზე დღგ-ის ჩათვლასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ დღგ-ის ჩათვლის უფლება წარმოიშობა მხოლოდ მაშინ, როდესაც არსებობს კავშირი დასაბეგრი პირის მიერ ხარჯების გაწევისას გადახდილ დღგ-ის თანხასა და მის დასაბეგრ ოპერაციებს შორის. მოცემული კავშირი შესაძლებელია იყოს როგორც პირდაპირი, როდესაც დასაბეგრი პირის მიერ შეძენილი საქონელი ან მომსახურება უშუალოდ გამოიყენება ამ პირის დასაბეგრ ოპერაციებში (საქონლის მიწოდებაში ან მომსახურების გაწევაში), ასევე ირიბი ხასიათის, როდესაც დასაბეგრი პირის მიერ საქონლის ან მომსახურების შეძენა მიეკუთვნება მიმდინარე ხარჯებს, რომელიც მისი ეკონომიკური საქმიანობის საჭიროებებითაა განპირობებული. ორივე ასეთ შემთხვევაში, დასაბეგრი პირის მიერ გაწეული ხარჯები მისი პროდუქტის ფასის შემადგენელ კომპონენტებად იქცევა და, შესაბამისად, თუ ეს პროდუქტი იბეგრება დღგ-ით, დასაბეგრ პირს უნდა ჰქონდეს მის მიერ ხარჯების გაწევისას გადახდილი დღგ-ის ჩათვლის უფლება.

ამდენად, საწარმო უფლებამოსილია ჩაითვალოს შესაბამის ხარჯებზე მიკუთვნებული დღგ-ის თანხა საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესით და იმის გათვალისწინებით, რომ აღნიშნული დაუკავშირდება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაცი(ებ)ის განხორციელებას.

 

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ და „დ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს. ასევე, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს ფიზიკურ პირს (გარდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური პირისა, ნოტარიუსისა, კერძო აღმასრულებლისა, მიკრო ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა და ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა, შესაბამისი საქმიანობის ნაწილში), რომელიც ინდივიდუალურ მეწარმედ დარეგისტრირებული არ არის.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:

ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;

ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

მომჩივანი არ ეთანხმება საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს. მიუთითებს შემმოწმებლის მიერ დაშვებულ მექანიკურ შეცდომაზე და აცხადებს, რომ განაცემები არასწორი მოცულობით არის დაბეგრილი გადახდის წყაროსთან. აღნიშნული არგუმენტაციის გათვალისწინებით, მომჩივანი ითხოვს სადავო საკითხის მისი მონაწილეობით შესწავლას.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით შეისწავლოს განაცემების გადახდის წყაროსთან დაბეგვრისას დაშვებული ტექნიკური უზუსტობის საკითხი და შეცდომების აღმოჩენის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება.

 

მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად:

1. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

21. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

22. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობა იწვევს პირის დაჯარიმებას რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობის პერიოდში განხორციელებული დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების (გარდა გათავისუფლებული ოპერაციებისა) თანხის 5 პროცენტის ოდენობით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:

 

1. შპს „-------“ (ს/ნ -------) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით:

ა) დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს იჯარით აღებული ფართის კეთილმოწყობასა და შენობის მშენებლობაზე გაწეული ხარჯების უსასყიდლოდ მომსახურების გაწევად დაკვალიფიცირების საფუძველზე მოგების გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას;

ბ) დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს იჯარით აღებული ფართის კეთილმოწყობაზე გაწეული ხარჯების ნაწილში დღგ-ში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას;

გ) იჯარით აღებულ მიწაზე შენობის მშენებლობაზე გაწეული ხარჯების დღგ-ით დაბეგვრასთან დაკავშირებით, იჯარით აღებული ფართის კეთილმოწყობისა და შენობის (ემერჯენსი) მშენებლობის (საკუთარი წარმოების შენობა-ნაგებობის) ხარჯების გამიჯვნის მიზნით, გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს ხარჯის გამიჯვნის დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები;

დ) დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს წარმოდგენილი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები, გამიჯნოს იჯარით აღებული ფართის კეთილმოწყობისა და შენობის (ემერჯენსი) მშენებლობის (საკუთარი წარმოების შენობა-ნაგებობის) ხარჯები და აღნიშნულის გათვალისწინებით განახორციელოს საკუთარი წარმოების შენობა-ნაგებობის ნაწილში დღგ-ში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება;

3. მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს განაცემების გადახდის წყაროსთან დაბეგვრისას დაშვებული ტექნიკური უზუსტობის საკითხი და შეცდომების აღმოჩენის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. ქუთაისი, ვიქტორ კუპრაძის ქ. №11), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

1. იჯარით აღებული ფართის კეთილმოწყობისა და შენობის (ემერჯენსი) მშენებლობის ხარჯების დღგ-ის მიზნებისთვის სამშენებლო მომსახურების გაწევად განხილვა, ხოლო მოგების გადასახადის მიზნებისთვის უსასყიდლო მომსახურების გაწევად დაკვალიფიცირება. ასევე, გადასახადის გადამხდელი ითხოვს რემონტსა და მშენებლობაზე გაწეულ ხარჯზე დღგ-ის ჩათვლას.

2. საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებ.

3. ითხოვს სადავო საგადასახადო მოთხოვნით განსაზღვრული სანქციისგან გათავისუფლებას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1. მომჩივანი ეწევა სამედიცინო საქმიანობას. კომპანიას იჯარით აქვს აღებული მიწა და მასზე არსებული შენობა-ნაგებობა. შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიის მიერ განხორციელდა აღნიშნული შენობის რემონტი და კაპიტალური განახლება, აშენდა გადაუდებელი დახმარების შენობა (ემერჯენსი) და განახლდა ეზოს ინფრასტრუქტურა. მშენებლობაზე ხარჯები გაწეულია კომპანიის მიერ და მეიჯარის მხრიდან არ მომხდარა ხარჯების ანაზღაურება და იჯარის მომსახურებაზე ფასის ცვლილება. მშენებლობის დასრულებისას დაზუსტდა სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში არსებული მონაცემები და შენობა-ნაგებობის ფართი გაიზარდა. ქონების მესაკუთრის ცვლილება კი არ განხორციელებულა. დღემდე შენობას ფლობს ფ/პ იმავე წილობრივი მონაცემებით. ასევე, არ მომხდარა საიჯარო ხელშეკრულების ცვლილება.

შემოწმების მიერ აღნიშნული ქმედება, დაკვალიფიცირდა საწარმოს მიერ მეიჯარისთვის გაწეულ სამშენებლო მომსახურებად. შედეგად, გადასახადის გადამხდელის დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხამ უწყვეტი 12 კალენდარული თვის განმავლობაში 100 000 ლარს გადააჭარბა და განესაზღვრა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის ვალდებულება. სავალდებულო რეგისტრაციის თარიღიდან შესამოწმებელი პერიოდის ბოლომდე გაწეული მომსახურების ღირებულება დაიბეგრა დღგ-ით.

შემოწმებამ საგადასახადო ვალდებულების გაანგარიშებისას გაითვალისწინა კომპანიის მიერ სამშენებლო მასალებზე და მომსახურებაზე მიღებული დადასტურებული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით ჩასათვლელი თანხა. ამასთან, კომპანიის მიერ ფიზიკური პირისათვის უსასყიდლოდ გაწეული მომსახურების ღირებულება დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

2. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემებისა და გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი მასალების შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ გადამხდელს სალაროდან და ბანკიდან უფიქსირდებოდა, როგორც ხელფასების, ასევე, ფიზიკურ პირზე იჯარის მომსახურებაზე გადახდილი თანხები, რომელიც არ იყო სრულად დადეკლარირებული. შედეგად, გადამხდელს დაერიცხა კუთვნილი საშემოსავლო გადასახადი.

 

გადაწყვეტილება

დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს იჯარით აღებული ფართის კეთილმოწყობასა და შენობის მშენებლობაზე გაწეული ხარჯების უსასყიდლოდ მომსახურების გაწევად დაკვალიფიცირების საფუძველზე მოგების გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები, იჯარით აღებული ფართის კეთილმოწყობაზე გაწეული ხარჯების ნაწილში დღგ-ში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას; დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს წარმოდგენილი ხარჯის გამიჯვნის დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები, გამიჯნოს იჯარით აღებული ფართის კეთილმოწყობისა და შენობის (ემერჯენსი) მშენებლობის (საკუთარი წარმოების შენობა-ნაგებობის) ხარჯები და აღნიშნულის გათვალისწინებით განახორციელოს საკუთარი წარმოების შენობა-ნაგებობის ნაწილში დღგ-ში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება;

დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს განაცემების გადახდის წყაროსთან დაბეგვრისას დაშვებული ტექნიკური უზუსტობის საკითხი და შეცდომების აღმოჩენის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 159; 165; 983; 101; 154; 269(7)