გადაწყვეტილება №19239/2/2023

№19239/2/2023

27.7. 2023

 

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა №19239/2/2023

 

მომჩივანი: შპს --------------ი (ს/ნ --------------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,2.06.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს -------------ის 29.03.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №19239/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. რეალიზებული საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი ფართების დღგ-ით დაბეგვრა და მიღებული ფულადი საშუალებების საწარმოს დირექტორზე ხელფასის სახით განაცემად ჩათვლა;

2. სალაროში აუსახველი შემოსავლის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად მიჩნევა;

3. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2022 წლის №081-335 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 13.03.2023 წლის №4658 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 2 447 280 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 1 398 076

დღგ - 740 100

მოგების გადასახადი - 31 630

საშემოსავლო გადასახადი - 626 346

ჯარიმა - 718 249

საურავი - 330 955

 

პროცედურული გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.06.2022 წლამდე საანგარიშო პერიოდების საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 28.12.2022 წლის №33431 ბრძანება და №081-335 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 13.03.2023 წლის №4658 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, დავების განხილვის საბჭოში არსებულ პირველ სადავო საკითხზე გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა საჩივრებში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით შეესწავლა/გამოეკვლია წარდგენილი მტკიცებულებები. ასევე, სადავო საკითხი შეისწავლოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მე-2 და მე6 ნაწილების გათვალისწინებით და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 13.03.2023 წლის №4658 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. რეალიზებული საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი ფართების დღგ-ით დაბეგვრა და მიღებული ფულადი საშუალებების საწარმოს დირექტორზე ხელფასის სახით განაცემად ჩათვლა

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, საწარმოს მიერ შესამოწმებელ პერიოდში დეკლარირებულია დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა სულ 7 809 440 ლარის ოდენობით. შემოწმების პროცესში შესწავლილ იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, საბუღალტრო პროგრამა, საწარმოს მიერ რეალიზებული ბინების ხელშეკრულებები და მასთან დაკავშირებული სხვა დოკუმენტაცია, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფრომაციო სისტემაში არსებული ინფორმაცია. შედეგად, გამოვლინდა მცირე სხვაობები დეკლარირებულ და შემოწმებით დადგენილ მონაცემებს შორის, რაც გამოწვეული იყო ტექნიკური ხარვეზებით. გარდა ზემოაღნიშნულისა, შემოსავლების სამსახურის მიერ საჯარო რეესტრიდან გამოთხოვილ იქნა ინფორმაცია შპს -------------ის მიერ რეალიზებული საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი ფართების შესახებ, რის შესწავლის შედეგადაც, დადგინდა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ რეალიზებულია საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი ფართები, რაც დასტურდება საჯარო რეესტრის ამონაწერებითა და მასთან დაკავშირებული დოკუმენტაციის ანალიზით. აგრეთვე, აღნიშნულ პირებთან ჩატარდა სატელეფონო კომუნიკაცია და მოთხოვნილ იქნა შესაბამისი ახსნა-განმარტებები შეძენილი ფართებისა და გადახდილი თანხების შესახებ. აღნიშნული ოპერაციები (ფართების რეალიზაცია და მიღებული ფულადი სახსრები) გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იყო ასახული ბუღალტრულ გატარებებში (პროგრამაში) და არც მათი დეკლარირება განხორციელებულა. შესაბამისად, საწარმოს მიერ რეალიზებული ფართები საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 160-ე მუხლების შესაბამისად, დაიბეგრა დღგ-ით. ამასთან, მიღებული ფულადი საშუალებები განხილულ იქნა საწარმოს დირექტორზე, ხელფასის სახით განაცემად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის თანახმად. შედეგად საწარმოს დაერიცხა დღგ, საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლით, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით, 61-ე მუხლის მე3 ნაწილით, 2021 წლის პირველ იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით და 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით, 2021 წლის პირველი იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით, 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, 164-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 101-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა საჩივრებში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები.

დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით შეესწავლა/გამოეკვლია წარდგენილი მტკიცებულებები. ასევე, სადავო საკითხი შეისწავლოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მე-2 და მე-6 ნაწილების გათვალისწინებით და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსში ბოლო პერიოდში განხორციელებული ცვლილებებით შეიცვალა მიდგომა ბინათმშენებლობების დღგ-ით დაბეგვრის მიმართებაში. კერძოდ, თითქმის სრულად აღმოიფხვრა ყველა ის ორაზროვანი მიდგომა, რომელიც ბოლო პერიოდამდე არსებობდა აღნიშნულ სფეროში. ვინაიდან საწარმომ საცხოვრებელი ბინათმშენებლობიდან შემოსავლის მიღება დაიწყო 2021 წლიდან, იგი მთლიანად ექცევა ახალი რეგულაციების მოქმედების სფეროში.

აქედან გამომდინარე, მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით: „თუ უძრავი ნივთის შემძენზე საკუთრების უფლება მარეგისტრირებელ ორგანოში მშენებარე ობიექტზე დარეგისტრირდა, ამ ნივთის მიწოდებასთან დაკავშირებით მისი მიმწოდებლის მიერ გაწეული სამშენებლო, სამონტაჟო ან/და სარემონტო მომსახურება უძრავი ნივთის მიწოდების ნაწილად განიხილება, საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მე-2 ნაწილით თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტით: 6. თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება: ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევაში − უძრავი ნივთის ექსპლუატაციაში მიღების მომენტში და საქართველოს ფინანსთა მინისტრის №996 ბრძანების 48-ე მუხლის - მიხედვით, თუ უძრავი ნივთის შემძენზე საკუთრების უფლება მშენებარე ობიექტზე მარეგისტრირებელ ორგანოში დარეგისტრირდა 2021 წლამდე, ხოლო ამ ნივთზე უძრავი ნივთის მიმწოდებლის მიერ 2021 წელს ან შემდგომ პერიოდში დასრულდა სამშენებლო, სამონტაჟო ან/და სარემონტო მომსახურება, აღნიშნული მომსახურება განიხილება უძრავი ნივთის მიწოდების ნაწილად, ხოლო ამ ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება უძრავი ნივთის ექსპლუატაციაში მიღების მომენტში, თუ არ დადგა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა. ამასთან, იმ შემთხვევაში, თუ აღნიშნული უძრავი ნივთის მიწოდება დაბეგრილია დღგ-ით 2021 წლამდე პერიოდში, მისი ექსპლუატაციაში მიღება წარმოადგენს დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხის კორექტირების გარემოებას და ექვემდებარება კორექტირებას შესაბამისი უძრავი ნივთის ექსპლუატაციაში მიღების მომენტში“. შესაბამისად, საწარმოზე გავრცელდება საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მოთხოვნები. აუდიტორი შეფასების პირველ ნაწილში აღნიშნავს, რომ შემოწმების პროცესში შესწავლილ იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ მოწოდებული პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, საბუღალტრო პროგრამა, საწარმოს მიერ რეალიზებული ბინების ხელშეკრულებები და მასთან დაკავშირებული სხვა დოკუმენტაცია, შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონული ბაზები. შედეგად, გამოვლინდა მცირე სხვაობები დეკლარირებულ და შემოწმებით დადგენილ მონაცემებს შორის, რაც გამოწვეული იყო ტექნიკური ხარვეზებით. თუმცა არაა დაკონკრეტებული რა სხვაობებზე და რა ტექნიკურ სხვაობებზე იყო საუბარი.

რაც შეეხება აუდიტორის შეფასების შემდგომ ნაწილს, სრულიად გაუგებარია, როგორ უნდა მოეხდინა საჯარო რეესტრიდან გამოთხოვილ ინფორმაციას ამხელა თანხობრივი სხვაობა დეკლარირებულ და შემოწმებით დადგენილ მონაცემებს შორის. ვინაიდან, საწარმოს სრულად აქვს აღრიცხული და დაბეგრილი ფართების მიწოდებიდან როგორც ნაღდი, ასევე უნაღდო ანგარიშსწორებიდან მიღებული შემოსავლები.

ასევე, გაუგებარია რა თანხები იქნა განხილული, დირექტორზე ----- -------ზე ხელფასის სახით განაცემად, რომლებიც დაიბეგრა წყაროსთან საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლით. ვინაიდან, მთლიანი პროექტის მოცულობა შეადგენს 52 520 მ 2 -ს, რომლის საპროექტო ღირებულება 2022 წლის ფასებით შეადგენს 28 მლნ ლარს, რომლის აშენებაც ხორციელდება სრულად მოზიდული თანხებით. აქედან გამომდინარე, ფართების მიწოდებიდან მიღებული ავანსები სრულადაა აღრიცხული სააღრიცხვო დოკუმენტაციაში და მიმართულია მშენებლობის ხარჯების დასაფარად. შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს მშენებლობაზე გახარჯულმა თანხამ შეადგინა 9 მლნ ლარი (პროექტის ღირებულების მესამედი).

შემმოწმებლისთვის შემოწმების პროცესში სრულად არის წარდგენილი დოკუმენტაცია და ითხოვს შემმოწმებელმა წარუდგინოს მისთვის საეჭვო ოპერაციები, რაზეც საჭიროების შემთხვევაში დამატებით წარმოადგენს ნოტარიულად დამოწმებულ ახსნა-განმარტებებსა და მიღება-ჩაბარების აქტებს.

ითხოვს, ზემოთ აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებას და შემმოწმებელმა საწარმოს დღგ-ით დასაბეგრი შემოსავლების გაანგარიშებისას იხელმძღვანელოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მე2 ნაწილით. შესაბამისად, მოეხსნას შემოწმებით განსაზღვრული შემოსავლების ის ნაწილი, რომელიც საწარმოში არ არის შემოსული ფულადი (ავანსის) სახით და შესაბამისად მასზე დამატებით დარიცხული თანხები. ასევე დამატებით გამოვლენილი ფულადი საშუალებები (ასეთის არსებობის შემთხვევაში) განხილულ იქნას დირექტორზე გაცემულ სესხად.

ასევე, ყველაფრის მიუხედავად, თუ გამოიკვეთა თანხები, რომელიც არაა ბუღალტერიაში დაფიქსირებული, ითხოვს განხილული იქნას დირექტორზე ------ ---------ზე სესხის სახით განაცემად.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის (1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქცია) 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია. ამავე კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც: ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა; ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის (1.01.2021 წლიდან მოქმედი რედაქცია) 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება. საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდება არის მატერიალური ქონების განკარგვაზე მესაკუთრის უფლების გადაცემა.

ამავე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, თუ უძრავი ნივთის შემძენზე საკუთრების უფლება მარეგისტრირებელ ორგანოში მშენებარე ობიექტზე დარეგისტრირდა, ამ ნივთის მიწოდებასთან დაკავშირებით მისი მიმწოდებლის მიერ გაწეული სამშენებლო, სამონტაჟო ან/და სარემონტო მომსახურება უძრავი ნივთის მიწოდების ნაწილად განიხილება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ და „დ“ ქვეპუნქტების თანახმად, თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება:

ბ) გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში;

დ) ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევაში − უძრავი ნივთის ექსპლუატაციაში მიღების მომენტში.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანების 112-ე მუხლის 48-ე ნაწილის თანახმად, თუ უძრავი ნივთის შემძენზე საკუთრების უფლება მშენებარე ობიექტზე მარეგისტრირებელ ორგანოში დარეგისტრირდა 2021 წლამდე, ხოლო ამ ნივთზე უძრავი ნივთის მიმწოდებლის მიერ 2021 წელს ან შემდგომ პერიოდში დასრულდა სამშენებლო, სამონტაჟო ან/და სარემონტო მომსახურება, აღნიშნული მომსახურება განიხილება უძრავი ნივთის მიწოდების ნაწილად, ხოლო ამ ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება უძრავი ნივთის ექსპლუატაციაში მიღების მომენტში, თუ არ დადგა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა. ამასთან, იმ შემთხვევაში, თუ აღნიშნული უძრავი ნივთის მიწოდება დაბეგრილია დღგ-ით 2021 წლამდე პერიოდში, მისი ექსპლუატაციაში მიღება წარმოადგენს დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხის კორექტირების გარემოებას და ექვემდებარება კორექტირებას შესაბამისი უძრავი ნივთის ექსპლუატაციაში მიღების მომენტში.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოსავლების სამსახურის 13.03.2023 წლის №4658 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, დავების განხილვის საბჭოში არსებულ პირველ სადავო საკითხზე გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა საჩივრებში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით შეესწავლა/გამოეკვლიოა წარდგენილი მტკიცებულებები. ასევე, სადავო საკითხი შეისწავლოს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მე-2 და მე-6 ნაწილების გათვალისწინებით და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის 14.03.2023 წლის №4934 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს ამ ნაწილში აღნიშნული გადაწყვეტილებისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

2. სალაროში აუსახველი შემოსავლის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად მიჩნევა

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, შემოსავლების სამსახურის მიერ საჯარო რეესტრიდან გამოთხოვილ იქნა ინფორმაცია კომპანიის მიერ რეალიზებული საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი ფართების შესახებ, რის შესწავლის შედეგადაც დადგინდა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ რეალიზებულია საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი ფართები, რაც დასტურდება საჯარო რეესტრის ამონაწერებითა და მასთან დაკავშირებული დოკუმენტაციის ანალიზით. დადგინდა, რომ რიგ შემთხვევებში განხორციელდა გადამხდელის მიერ რეალიზებული ფართების უკან დაბრუნება და შემდგომი რეალიზაცია სხვა პირზე,აგრეთვე გადახდილი თანხების უკან დაბრუნება, რაც დღგ-ის ბრუნვის მიზნებისთვის შემოწმებისას დაექვემდებარა კორექტირებას შესაბამის პერიოდებში.

ამასთან, გადასახადის გადამხდელის მიერ აღნიშნული თანხების მიღება სალაროში არ ფიქსირდება, ხოლო შემოსავლის მიღების ფაქტი დასტურდება შემოწმებისას მესამე მხარიდან გამოთხოვილი ინფორმაციით. შემოწმებამ აღნიშნული ოპერაცია განიხილა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად და საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის შესაბამისად, დაბეგრა მოგების გადასახადით. ამასთან, იმ პერიოდებში, როდესაც საწარმოს მიერ ხდებოდა ფიზიკური პირებისგან ადრე მიღებული თანხების უკან დაბრუნება, განხორციელდა დარიცხული მოგების გადასახადის ჩათვლა. აგრეთვე, ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საშემოსავლო გადასახადით დაიბეგრა საწარმოს დირექტორის მიერ უპროცენტო სესხზე მიღებული სარგებელი. საწარმოს დაერიცხა მოგების გადასახადი, საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-4 ნაწილით, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ და „გ“ ქვეპუნქტებით, ამავე მუხლის მე-7 ნაწილით, 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-8 ნაწილით, 101-ე მუხლის პირველი ნაწილით და მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით და მიიჩნია, რომ შემოწმების შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, საჩივარი აღნიშნულ სადავო საკითხებთან დაკავშირებით დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

გაუგებარია კონკრეტულად რა თანხები იქნა განხილული დირექტორზე ----- ------ზე გაცემულ უპროცენტო სესხად. ვინაიდან, მთლიანი პროექტის მოცულობა შეადგენს 52520 მ 2 -ს, რომლის საპროექტო ღირებულება 2022 წლის ფასებით შეადგენს 28 მლნ ლარს, რომლის აშენებაც ხორციელდება სრულად მოზიდული თანხებით. მათ შორის მიკროსაფინანსო ორგანიზაციებიდან მიღებული სესხები, დამფუძნებლის შენატანი საწესდებო კაპიტალში და ა.შ. აქედან გამომდინარე, გაუგებარია შემმოწმებლის არგუმენტი, რომ „გადასახადის გადამხდელის მიერ მიღებული სხვა თანხები საკმარისი იყო მშენებლობის მიმდინარე ხარჯების დასაფარად“ ვინაიდან, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს მშენებლობაზე გახარჯულმა თანხამ შეადგინა 9 მლნ ლარი (პროექტის ღირებულების მესამედი) და კომპანიაში დღესაც მიმდინარეობს კამპანია ფულადი სახსრების მოსაზიდად, რათა დადგენილ ვადაში იქნას დასრულებული მშენებლობა.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8−91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ან/და ფულადი სახსრების გადაცემა.

ამავე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, ამ კოდექსის 981−984 მუხლებით გათვალისწინებული გადახდების/განაცემების არაფულადი ფორმით განხორციელების შემთხვევაში მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტი განისაზღვრება მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების საბაზრო ფასით, ხოლო თუ მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების საბაზრო ფასი დამატებული ღირებულების გადასახადს მოიცავს − საბაზრო ფასით, დამატებული ღირებულების გადასახადის გარეშე.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა).

ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.

„საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტის თანახმად, საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის წლიური საპროცენტო განაკვეთი დამტკიცდეს 20 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმებისას დადგენილია, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ რეალიზებულია საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი ფართები, რაც დასტურდება საჯარო რეესტრის ამონაწერებითა და მასთან დაკავშირებული დოკუმენტაციის ანალიზით. დადგინდა, რომ რიგ შემთხვევებში განხორციელდა გადამხდელის მიერ რეალიზებული ფართების უკან დაბრუნება და შემდგომი რეალიზაცია სხვა პირზე, აგრეთვე გადახდილი თანხების უკან დაბრუნება, რაც დღგ-ის ბრუნვის მიზნებისთვის შემოწმებისას დაექვემდებარა კორექტირებას შესაბამის პერიოდებში. ამასთან, გადასახადის გადამხდელის მიერ აღნიშნული თანხების მიღება სალაროში არ ფიქსირდება, ხოლო შემოსავლის მიღების ფაქტი დასტურდება შემოწმებისას მესამე მხარიდან გამოთხოვილი ინფორმაციით. შემოწმებისას აღნიშნული ოპერაცია განხილული იქნა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად.

მომჩივანი ზოგადად საუბრობს და არ წარმოადგენს დასახელებული არგუმენტების დოკუმენტურად დადასტურებულ მტკიცებულებებს, რაც საგადასახადო ორგანოს მიერ დადგენილი გარემოებების შეცვლის და საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების შემცირების საფუძველი გახდებოდა.

მხარეთა არგუმენტაციის, სადავო საქმეზე არსებული მასალების, ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ გასაზიარებელია საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება სალაროში აუსახველი შემოსავლის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვის შესახებ და არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

3. სანქციებისაგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2022 წლის №081-335 საგადასახადო მოთხოვნის მიხედვით, კომპანიას სანქციის სახით განესაზღვრა ჯარიმა - 718 249 ლარი და საურავი - 330 955 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

ვინაიდან არასდროს ჰქონია განზრახვა გადასახდელი გადასახადების შემცირებისა და გადახდისაგან თავის არიდების, ითხოვს, გათვალისწინდეს აღნიშნული და საგადასახადო კოდექსის 269- ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად სრულად მოეხსნას ბიუჯეტის სასარგებლოდ დამატებით დარიცხული ჯარიმა, საურავის თანხები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად შეცდა, ან არ იყო მისთვის ცნობილი ისეთი გარემოება, რამაც მისი პასუხისმგებლობა გამოიწვია. მომჩივანი ვერ ამტკიცებს, რომ ჩადენილი სამართალდარღვევა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობით, არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით საბჭოსთვის მინიჭებული უფლებამოსილების გამოყენების საფუძველი არ არსებობს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. რეალიზებული საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი ფართების დღგ-ით დაბეგვრა და მიღებული ფულადი საშუალებების საწარმოს დირექტორზე ხელფასის სახით განაცემად ჩათვლა;

2. სალაროში აუსახველი შემოსავლის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად მიჩნევა;

3. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოსავლების სამსახურის №4658 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, დავების განხილვის საბჭოში არსებულ პირველ სადავო საკითხზე გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა საჩივრებში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით შეესწავლა/გამოეკვლიოა წარდგენილი მტკიცებულებები. ასევე, სადავო საკითხი შეისწავლოს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მე-2 და მე-6 ნაწილების გათვალისწინებით და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).

შემოწმებისას დადგენილია, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ რეალიზებულია საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი ფართები, რაც დასტურდება საჯარო რეესტრის ამონაწერებითა და მასთან დაკავშირებული დოკუმენტაციის ანალიზით. დადგინდა, რომ რიგ შემთხვევებში განხორციელდა გადამხდელის მიერ რეალიზებული ფართების უკან დაბრუნება და შემდგომი რეალიზაცია სხვა პირზე, აგრეთვე გადახდილი თანხების უკან დაბრუნება, რაც დღგ-ის ბრუნვის მიზნებისთვის შემოწმებისას დაექვემდებარა კორექტირებას შესაბამის პერიოდებში. ამასთან, გადასახადის გადამხდელის მიერ აღნიშნული თანხების მიღება სალაროში არ ფიქსირდება, ხოლო შემოსავლის მიღების ფაქტი დასტურდება შემოწმებისას მესამე მხარიდან გამოთხოვილი ინფორმაციით. შემოწმებისას აღნიშნული ოპერაცია განხილული იქნა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად.მომჩივანი ზოგადად საუბრობს და არ წარმოადგენს დასახელებული არგუმენტების დოკუმენტურად დადასტურებულ მტკიცებულებებს, რაც საგადასახადო ორგანოს მიერ დადგენილი გარემოებების შეცვლის და საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების შემცირების საფუძველი გახდებოდა.

ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად შეცდა, ან არ იყო მისთვის ცნობილი ისეთი გარემოება, რამაც მისი პასუხისმგებლობა გამოიწვია. მომჩივანი ვერ ამტკიცებს, რომ ჩადენილი სამართალდარღვევა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობით, არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.

 

გადაწყვეტილება

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის №4934 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს პირველ სადავო საკითხზე გადაწყვეტილებისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

მხარეთა არგუმენტაციის, სადავო საქმეზე არსებული მასალების, ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ გასაზიარებელია საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება სალაროში აუსახველი შემოსავლის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვის შესახებ და არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის მეორე სადავო საკითხის დაკმაყოფილების საფუძველი.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით საბჭოსთვის მინიჭებული უფლებამოსილების გამოყენების საფუძველი არ არსებობს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს:49(1 „ე“); 61(3); 73(4,5,9„ბ“); 97(1 „ბ“ „გ“, 7 ); 982 (3 „ზ“ 8 ); 101(1.2 „ბ“); 136; 154(1 „ა“);158(1);159;(1„ა“ „ბ“ ); 163(1,2,6); 164(1); 269(7); 275;

(2021 წლამდე მოქმედი) 160(1„ა“ „ა.ბ.დ“, 5); 161(1 „ა“);

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანების 112-ე მუხლის 48-ე ნაწილი;48 მუხლი;

„საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტი;