საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილება N 3/3458-19
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
თბილისის საქალაქო სასამართლო
გადაწყვეტილება
საქართველოს სახელით
№3/3458-19
12 ივლისი, 2021 წელი
თბილისი
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგია
მოსამართლე ნანა აფციაური
სხდომის მდივანი ინა მარდალეიშვილი
მოსარჩელე - შპს „----------“
წარმომადგენელი - ----------
მოპასუხე - სსიპ შემოსავლების სამსახური
წარმომადგენლები - ----------, ----------
მოპასუხე – საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო
წარმომადგენლები - ----------, ----------
დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა
აღწერილობითი ნაწილი:
1. სასარჩელო მოთხოვნა
1.1. ბათილად იქნეს ცნობილი 2016 წლის 4 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების აქტი;
1.2. ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 9 აგვისტოს No22800 ბრძანება;
1.3. ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 9 აგვისტოს No006-502 საგადასახადო მოთხოვნა;
1.4. ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 18 ოქტომბრის No28555 ბრძანება;
1.5. ბათილად იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 3 აპრილის გადაწყვეტილება.
2. მოპასუხეების პოზიცია:
2.1. მოპასუხე - სსიპ შემოსავლების სამსახურის წარმომადგენლებმა წარმოდგენილი წერილობითი შესაგებლით სარჩელი არ ცნეს და მოითხოვეს მის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა.
2.2. მოპასუხე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს წარმომადგენლებმა წარმოდგენილი წერილობითი შესაგებლით სარჩელი არ ცნეს და მოითხოვეს მის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა.
3. ფაქტობრივი გარემოებები
3.1. სასამართლოს მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებები
3.1.1. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 01 ივნისის No15568 ბრძანებით დაინიშნა შპს „----------“-ის საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება; შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2013 წლის 20 სექტემბრიდან 2016 წლის 1 აპრილამდე, წლიური მოგების და ქონების გადასახადების ნაწილში 2013, 2014 და 2015 წლების საანგარიშო პერიოდი.
შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 04 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების No1514 აქტში. შემოწმების აქტის თანახმად: 1) 2014 წლის 11 ივლისის წინა საგადასახადო შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ: 2007 წლის 11 იანვარს ორ ოფშორულ კომპანიას „----------“ და „----------“ შორის გაფორმდა ფასიანი ქაღალდების შესახებ ყიდვა-გაყიდვის ხელშეკრულება. ოფშორულ კომპანიებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულების თანახმად, შპს „----------“-ის კრედიტორი 13 892 044 აშშ დოლარის ღირებულების ფასიან ქაღალდებზე გახდა „----------“ (დაფუძნებული ბრიტანეთის ვირჯინიის კუნძულების კანონმდებლობით) 2012 წლის 28 დეკემბერს საგადასახადო კოდექსში შეტანილი ცვლილებით ფიზიკური პირისათვის (გარდა შემოსავლების მიღების მომენტში დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური პირისა ან არარეზიდენტი საწარმოსთვის (გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც შესაბამისი შემოსავალი მიეკუთვნება საქართველოში არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას) 2012 წლის ბოლომდე აუნაზღაურებელი პროცენტები, რომლებიც ხარჯის სახით გამოქვითულია 2007 წლის საგადასახადო პერიოდში, საგადასახადო მიზნებისათვის ითვლება 2013 წლის 1 ივლისამდე ანაზღაურებულად. 2007 წელს არარეზიდენტზე დარიცხულია და ხარჯად გამოქვითულია 1 040 210 ლარის პროცენტის თანხა. აქედან 2007 წელს გაცემულია 116 909 ლარის პროცენტის თანხა. სხვაობა შეადგენს 923 301 ლარს, რომელიც 2013 წლის 1 ივლისს ექვემდებარებოდა გადახდის წყაროსთან 5%-იანი განაკვეთით დაბეგვრას. სავარაუდოდ, გადასახადის გადახდისაგან თავის არიდების მიზნით, შპს „----------“- მა ნიდერლანდებში რეგისტრირებულ „----------“-თან 2012 წლის 12 ნოემბერს (საგადასახადო კოდექსში შესატანი ცვლილებების პროექტის განხილვის პერიოდში) გააფორმა „ხელშეკრულება ნოვაციის შესახებ“, რომლითაც „----------“-ს და „----------“-ს შორის გაფორმებული 2012 წლის 12 ნოემბრით დათარიღებული ხელშეკრულების შესაბამისად, „----------“. არის შპს „----------“-ის მიერ „----------“-ის სასარგებლოდ გამოშვებული რვა ერთჯერადი სასესხო ვალდებულებისა და 15 პროცენტიანი სასესხო ვალდებულების მფლობელი - („----------“ არის ჰოლანდიის რეზიდენტი და მასთან საქართველოს დადებული აქვს ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ ხელშეკრულება). საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისათვის გამოყენებულ იქნა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლი, რომლის შესაბამისადაც საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, ასევე თუ რაიმე თანხა გამოყენებულია კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩათვალოს, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს. შესაბამისად, 923 301 ლარი დაექვემდებარა დაბეგვრას.
მიმდინარე საგადასახადო შემოწმების პროცესში დადგინდა, რომ 2008 წელს არარეზიდენტზე დარიცხულია და ხარჯად გამოქვითულია, ამასთანავე გაუცემელია 2 116 559 ლარის ოდენობის პროცენტის თანხა, 2009 წელს - 2 566 271 ლარი, 2010 წელს - 2 634 133 ლარი, რომლებიც საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 58-ე ნაწილის თანახმად, ითვლება 2013, 2014 და 2015 წლის ბოლოს ანაზღაურებულად და საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 59-ე ნაწილის თანახმად, ექვემდებარება გადახდის წყაროსთან 5%-იანი განაკვეთით დაბეგვრას.
2) შემოწმების აქტის თანახმად, შპს „----------“-ს 2014 და 2015 წლის საანგარიშო პერიოდებში დაბეგრილი არ აქვს იურიდიული და ფიზიკური პირების მიმართ დაგროვილი საპროცენტო დავალიანების გადაფარვა მესმის პირების მიმართ აღებული ვალდებულებების საშუალებით (სამმხრივი ვალდებულებების ხელშეკრულებების საფუძველზე). კერძოდ, 1) 2014 წლის ნოემბრის თვეში სს „----------“, შპს „----------“-სა და სს „----------“ შორის შედგა შეთანხმება, რის საფუძველზეც შპს „----------“-ის დავალიანება სს „----------“ მიმართ 2 257 461 აშშ დოლარი (რომელიც მოიცავს სესხის ძირითად თანხას და პროცენტს) სრულად დაფარა სს „----------“ მის მიერ სასესხო დავალიანების უზრუნველსაყოფად უძრავი ქონებით. ამასთანავე, სხვაობა უძრავი ქონების ღირებულებასა და დავალიანებას შორის დაფარა ფულადი სახით. 2015 წლის აპრილის თვეში გაფორმდა ხელშეკრულება მოთხოვნის დათმობის შესახებ, რის შედეგადაც შპს „----------“-ის საპროცენტო დავალიანება 1 561 636 ლარის ოდენობით დირექტორ ---------- მიმართ დაიფარა სხვა იურიდიული პირების მიმართ ვალდებულების წარმოშობით.
შემოწმებით ჩაითვალა, რომ აღნიშნული ურთიერთჩათვლების ოპერაციებით განხორციელდა დაგროვილი საპროცენტო ვალდებულებების დაფარვა, რაც საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის შესაბამისად ექვემდებარება გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საზოგადოებას დაერიცხა ძირითადი თანხა და საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.
მტკიცებულება, რომელსაც ეყრდნობა სასამართლო:
- შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 01 ივნისის No15568 ბრძანება (ს.ფ. 168);
- 2016 წლის 04 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების აქტი No1514 (ს.ფ. 205-239);
- მოთხოვნის დათმობის ხელშეკრულებები, შედარების აქტები (ს.ფ. 171-180);
- ხელშეკრულებები (ს.ფ. 293-306).
3.1.2. 2016 წლის 04 აგვისტოს შპს „----------“-ის საგადასახადო შემოწმების No1514 აქტის საფუძველზე შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა 2016 წლის 09 აგვისტოს გამოსცა No22800 ბრძანება და გადასახადის გადამხდელს წარედგინა No006-502 საგადასახადო მოთხოვნა. საგადასახადო მოთხოვნის თანახმად, შპს „----------“-ს ბიუჯეტში გადასახდელად დაერიცხა ძირითადი გადასახადი 568 439 ლარი, ჯარიმა 284 219 ლარი, საურავი 167 796.88 ლარი. სულ 1 020 454.88 ლარი.
მტკიცებულება, რომელსაც ეყრდნობა სასამართლო:
- შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 09 აგვისტოს No22800 ბრძანება (ს.ფ. 15);
- 2016 წლის 09 აგვისტოს No006-502 საგადასახადო მოთხოვნა (ს.ფ. 16-17).
3.1.3. 2016 წლის 7 სექტემბერს შპს „----------“-ის დირექტორმა ---------- საჩივრით მიმართა შემოსავლების სამსახურის უფროსს და მოითხოვა 2016 წლის 09 აგვისტოს No006-502 საგადასახადო მოთხოვნის, No22800 ბრძანების ბათილად ცნობა და დარიცხული თანხების გადაანგარიშება.
სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 18 ოქტომბრის No28555 ბრძანებით შპს „----------“-ის 2016 წლის 7 სექტემბრის საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა; აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით დამატებით შეესწავლა მოთხოვნის დათმობის ხელსეკრულებები დაედგინა მოთხოვნის დათმობის ხელშეკრულებებში მითითებულ თანხაში შედიოდა თუ არა დაგროვილი პროცენტის თანხა. ასევე შეესწავლა დაგროვილი პროცენტის თანხა გარდაიქმნა თუ არა სესხის ძირითად თანხად, განხორციელდა თუ არა პროცენტის დარიცხვა დაგროვილი პროცენტის თანხაზე. შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, თუ დადასტურდებოდა, რომ არ განხორციელებულა დაგროვილი პროცენტის თანხის გარდაქმნა სესხის ძირითად თანხად, შესაბამისად არ განხორციელებულა დაგროვილი პროცენტის თანხაზე პროცენტის თანხის დარიცხვა, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა განეხორციელებინა შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
მტკიცებულება, რომელსაც ეყრდნობა სასამართლო:
- 2016 წლის 7 სექტემბრის საჩივარი (ს.ფ. 273-278);
- სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 18 ოქტომბრის No28555 ბრძანება (ს.ფ. 18- 21).
3.1.4. შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულების შედეგებზე 2016 წლის 18 ნოემბერს შედგა დასკვნა. დასკვნაში აღნიშნულია, რომ გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით დამატებით შესწავლილ იქნა მოთხოვნის დათმობის ხელშეკრულებები და დადგინდა, რომ მოთხოვნის დათმობის ხელშეკრულებებში მითითებულ თანხაში შედის დაგროვილი პროცენტის თანხა და ამასთანავე, გადასახადის გადამხდელსა და მოთხოვნის ახალ მფლობელებთან გაფორმებული სასეხო ხელშეკრულებების მიხედვით დასტურდება, რომ ზემოაღნიშნული დაგროვილი პროცენტის თანხა გარდაიქმნა სესხის ძირითად თანხად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, აქტით დარიცხული თანხები კორექტირებას არ დაექვემდებარა. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 22 ნოემბრის No32766 ბრძანებით, 2016 წლის 04 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე, დამატებით დარიცხული თანხები არ შეუმცირდა. 2016 წლის 24 ნოემბერს გამოიცა No006-697 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც გასაჩივრებულ იქნა 2016 წლის 26 დეკემბერს შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი საჩივრით.
მტკიცებულება, რომელსაც ეყრდნობა სასამართლო:
- 2016 წლის 18 ნოემბრის დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე (ს.ფ. 253-257);
- შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 22 ნოემბრის No32766 ბრძანება (ს.ფ. 252).
3.1.5. შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 17 იანვრის No741 ბრძანებით საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „თ“ პუნქტის საფუძველზე, შპს „----------“-ის 2016 წლის 26 დეკემბრის საჩივარი დარჩა განუხილველი. ბრძანებაში მითითებულია, რომ ვინაიდან გასაჩივრებული გადაწყვეტილება გამოცემულია იმავე პირის მიმართ იმავე დავის განმხილველი ორგანოს - შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის, 8 ოქტომბრის No28555 ბრძანების აღსრულების მიზნით და გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილების შინაარსს, შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭომ მიიჩნია, რომ წარდგენილი საჩივარი უნდა დარჩენილიყო განუხილველი. ამავე ბრძანებით მხარეს განემარტა მისი გასაჩივრების ვადა და წესი.
მტკიცებულება, რომელსაც ეყრდნობა სასამართლო:
- შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 17 იანვრის No741 ბრძანება (ს.ფ. 262-263).
3.1.6. 2016 წლის 7 ნოემბერს შპს „----------“-ის დირექტორმა ---------- საჩივრით მიმართა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოს და მოითხოვა აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 04 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების აქტის, 2016 წლის 09 აგვისტოს No22800 ბრძანების და No006- 502 საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობა, ასევე, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 18 ოქტომბრის No28555 ბრძანების ბათილად ცნობა. საჩივრის ავტორი მიუთითებდა შემდეგ სადავო საკითხებზე: 1. არარეზიდენტისათვის გადაუხდელი პროცენტების დაბეგვრა გადახდის წყაროსთან; 2. დაგროვილი საპროცენტო ვალდებულებების დაფარვის დაბეგვრა გადახდის წყაროსთან.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 3 აპრილის გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
მტკიცებულება, რომელსაც ეყრდნობა სასამართლო:
- 2016 წლის 7 ნოემბრის საჩივარი (ს.ფ. 120–124);
- საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 3 აპრილის გადაწყვეტილება (ს.ფ. 24-32).
სამოტივაციო ნაწილი:
4. შემაჯამებელი სასამართლო დასკვნა:
საქმეში არსებული მასალებისა და მხარეთა ახსნა-განმარტებების მოსმენის, სარჩელის ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლიანობის შემოწმებისა და საქმეში არსებულ მტკიცებულებათა სამართლებრივი შეფასების შედეგად, სასამართლო მივიდა დასკვნამდე, რომ სარჩელი არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
5. კანონები, რომლებითაც სასამართლომ იხელმძღვანელა
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსი, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსი, საქართველოს საგადასახადო კოდექსი.
6. სამართლებრივი შეფასება;
6.1. საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 22-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, სარჩელი შეიძლება აღიძრას ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობის ან ძალადაკარგულად გამოცხადების მოძთხოვნით.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-2 მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი არის ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ ადმინისტრაციული კანონმდებლობის საფუძველზე გამოცემული ინდივიდუალური სამართლებრივი აქტი, რომელიც აწესებს, ცვლის, წყვეტს ან ადასტურებს პირის ან პირთა შეზღუდული წრის უფლებებსა და მოვალეობებს. ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტად ჩაითვლება აგრეთვე ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება მის უფლებამოსილებას მიკუთვნებული საკითხის განმცხადებლისათვის უარის თქმის შესახებ, ასევე ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ დაკმაყოფილებაზე გამოცემული ან დადასტურებული დოკუმენტი, რომელსაც შეიძლება მოჰყვეს სამართლებრივი შედეგები.
სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოსარჩელის მიერ სადავოდ ქცეული აქტები, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-2 მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, წარმოადგენს ადმინისტრაციული კანონმდებლობის საფუძველზე გამოცემულ ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტებს, რომელთა კანონშესაბამისობა უნდა შეამოწმოს სასამართლომ განსახილველი დავის ფარგლებში საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-2 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად.
6.2. საქართველოს საგადასახადო კოდექსი (სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქცია) საქართველოს კონსტიტუციის შესაბამისად განსაზღვრავს საქართველოს საგადასახადო სისტემის ფორმირებისა და ფუნქციონირების ზოგად პრინციპებს, აწესრიგებს საქართველოს საბაჟო საზღვარზე მგზავრის, საქონლისა და სატრანსპორტო საშუალების გადაადგილებასთან დაკავშირებულ სამართლებრივ ურთიერთობებს, სამართლებრივ ურთიერთობაში მონაწილე პირის, გადასახადის გადამხდელისა და უფლებამოსილი ორგანოს სამართლებრივ მდგომარეობას, განსაზღვრავს სამართალდარღვევის სახეებს, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის საგადასახადო დარღვევისათვის პასუხისმგებლობას, უფლებამოსილი ორგანოსა და თანამდებობის პირების არამართლზომიერ ქმედებათა გასაჩივრების წესსა და პირობებს, საგადასახადო დავის გადაწყვეტის წესს, არეგულირებს საგადასახადო ვალდებულების შესრულებასთან დაკავშირებულ სამართლებრივ ურთიერთობებს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 255-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო კონტროლის სახეებია მიმდინარე კონტროლი და საგადასახადო შემოწმება. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, პირის საქმიანობის საგადასახადო კონტროლს ახორციელებს მხოლოდ საგადასახადო ორგანო. სხვა მაკონტროლებელ ორგანოებს და სამართალდამცავ ორგანოებს ეკრძალებათ პირის საქმიანობის საგადასახადო კონტროლის განხორციელება. ამავე კოდექსის 262-ე მუხლის შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმება შეიძლება იყოს კამერალური და გასვლითი.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 264-ე მუხლის თანახმად, საგადასახადო შემოწმება ტარდება საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირის გადაწყვეტილების საფუძველზე. გასვლითი საგადასახადო შემოწმებით შესაძლებელია გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის სრული ან თემატური შემოწმება. ხოლო ამავე კოდექსის 267-ე მუხლის მიხედვით, საგადასახადო შემოწმების შედეგების შესახებ დგება აქტი.
ამდენად, გასვლითი საგადასახადო შემოწმება არის საგადასახადო კონტროლის ერთ- ერთი ფორმა, რომლის საფუძველზეც დგება საგადასახადო შემოწმების აქტი. ამასთან, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 268-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირი იღებს საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადების ან/და სანქციების დარიცხვის ან არდარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილებას, რომლის ასლი წარედგინება გადასახადის გადამხდელს შესაბამის საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად.
ამავე კოდექსის 61-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, გადასახადის დარიცხვა პერიოდისათვის გადასახადის თანხის აღრიცხვასა და ასახვას გადასახადის საგადასახადო გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე, რომლის წარმოების წესს განსაზღვრავს საქართველოს ფინანსთა მინისტრი. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადასახადის დარიცხვის საფუძველია საგადასახადო შემოწმების აქტი.
6.3. დადგენილია, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 01 ივნისის No15568 ბრძანებით დაინიშნა შპს „----------“-ის საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება; შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2013 წლის 20 სექტემბრიდან 2016 წლის 1 აპრილამდე, წლიური მოგების და ქონების გადასახადების ნაწილში 2013, 2014 და 2015 წლების საანგარიშო პერიოდი. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 04 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების No1514 აქტში.
2016 წლის 04 აგვისტოს No1514 შემოწმების აქტის საფუძველზე შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა 2016 წლის 09 აგვისტოს გამოსცა No22800 ბრძანება და გადასახადის გადამხდელს წარედგინა No006-502 საგადასახადო მოთხოვნა. საგადასახადო მოთხოვნის თანახმად, შპს „----------“-ს ბიუჯეტში გადასახდელად დაერიცხა ძირითადი გადასახადი 568 439 ლარი, ჯარიმა 284 219 ლარი, საურავი 167 796.88 ლარი. სულ 1 020 454.88 ლარი.
2016 წლის 7 სექტემბერს შპს „----------“-ის დირექტორმა ---------- საჩივრით მიმართა შემოსავლების სამსახურის უფროსს და მოითხოვა 2016 წლის 09 აგვისტოს No006-502 საგადასახადო მოთხოვნის, 2016 წლის 09 აგვისტოს No22800 ბრძანების ბათილად ცნობა და დარიცხული თანხების გადაანგარიშება.
სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 18 ოქტომბრის No28555 ბრძანებით შპს „----------“-ის 2016 წლის 7 სექტემბრის საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა; აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით დამატებით შეესწავლა მოთხოვნის დათმობის ხელშეკრულებები, დაედგინა მოთხოვნის დათმობის ხელშეკრულებებში მითითებულ თანხაში შედიოდა თუ არა დაგროვილი პროცენტის თანხა, ასევე შეესწავლა დაგროვილი პროცენტის თანხა გარდაიქმნა თუ არა სესხის ძირითად თანხად, განხორციელდა თუ არა პროცენტის დარიცხვა დაგროვილი პროცენტის თანხაზე. შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, თუ დადასტურდებოდა, რომ არ განხორციელებულა დაგროვილი პროცენტის თანხის გარდაქმნა სესხის ძირითად თანხად, შესაბამისად არ განხორციელებულა დაგროვილი პროცენტის თანხაზე პროცენტის თანხის დარიცხვა, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა განეხორციელებინა შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
2016 წლის 7 ნოემბერს შპს „----------“-ის დირექტორმა ---------- საჩივრით მიმართა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოს და მოითხოვა აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 04 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების აქტის, 2016 წლის 09 აგვისტოს No22800 ბრძანების და No006- 502 საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობა, ასევე, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 18 ოქტომბრის No28555 ბრძანების ბათილად ცნობა. საჩივრის ავტორი მიუთითებდა შემდეგ სადავო საკითხებზე: 1. არარეზიდენტისათვის გადაუხდელი პროცენტების დაბეგვრა გადახდის წყაროსთან; 2. დაგროვილი საპროცენტო ვალდებულებების დაფარვის დაბეგვრა გადახდის წყაროსთან.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის აპრილის გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
განსახილველ შემთხვევაში გასაჩივრებული აქტები შეეხება შპს „----------“-ის საქმიანობიდან გამოვლენილ სადავო საკითხებს: 1. გადაუხდელი პროცენტების დაბეგვრა გადახდის წყაროსთან; 2. დაგროვილი არარეზიდენტისათვის საპროცენტო ვალდებულებების დაფარვის დაბეგვრა გადახდის წყაროსთან. შესაბამისად, აღნიშნული საკითხების გათვალისწინებით, სასამართლოს მიერ შესაფასებელია გასაჩივრებული აქტების კანონიერება.
6.4. პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, 2016 წლის 04 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების No1514 აქტში მითითებულია, რომ: 2014 წლის 11 ივლისის წინა საგადასახადო შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ: 2007 წლის 11 იანვარს ორ ოფშორულ კომპანიას „----------“ და „----------“ შორის გაფორმდა ფასიანი ქაღალდების შესახებ ყიდვა-გაყიდვის ხელშეკრულება. ოფშორულ კომპანიებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულების თანახმად, შპს „----------“-ის კრედიტორი 13 892 044 აშშ დოლარის ღირებულების ფასიან ქაღალდებზე გახდა „----------“ დაფუძნებული ბრიტანეთის ვირჯინიის კუნძულების კანონმდებლობით). 2012 წლის 28 დეკემბერს საგადასახადო კოდექსში შეტანილი ცვლილებით (309-ე მუხლის 58-ე ნაწილი) ფიზიკური პირისათვის (გარდა შემოსავლების მიღების მომენტში დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური საწარმოსათვის (გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც შესაბამისი შემოსავალი მიეკუთვნება პირისა) ან არარეზიდენტი საქართველოში არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას), 2012 წლის ბოლომდე აუნაზღაურებელი პროცენტები, რომლებიც ხარჯის სახით გამოქვითულია 2007 წლის საგადასახადო პერიოდში, საგადასახადო მიზნებისათვის ითვლება 2013 წლის 1 ივლისამდე ანაზღაურებულად. 2007 წელს არარეზიდენტზე დარიცხულია და ხარჯად გამოქვითულია 1 040 210 ლარის პროცენტის თანხა. აქედან 2007 წელს გაცემულია 116 909 ლარის პროცენტის თანხა. სხვაობა შეადგენს 923 301 ლარს, რომელიც 2013 წლის 1 ივლისს ექვემდებარებოდა გადახდის წყაროსთან 5%-იანი განაკვეთით დაბეგვრას. სავარაუდოდ, გადასახადის გადახდისაგან თავის არიდების მიზნით შპს „----------“- მა ნიდერლანდებში რეგისტრირებულ „----------“-თან 2012 წლის 12 ნოემბერს (საგადასახადო კოდექსში შესატანი ცვლილებების პროექტის განხილვის პერიოდში) გააფორმა „ხელშეკრულება ნოვაციის შესახებ“, რომლითაც „----------“-ს და „----------“-ს შორის გაფორმებული 2012 წლის 12 ნოემბრით დათარიღებული ხელშეკრულების შესაბამისად, „----------“ არის შპს „----------“-ის მიერ „----------“-ის სასარგებლოდ გამოშვებული რვა ერთჯერადი სასესხო ვალდებულებისა და 15 პროცენტიანი სასესხო ვალდებულების მფლობელი („----------“ არის ჰოლანდიის რეზიდენტი და მასთან საქართველოს დადებული აქვს ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ ხელშეკრულება). საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისათვის გამოყენებულ იქნა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლი, რომლის შესაბამისადაც საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა გათვალისწინებით შეცვალოს მისი და შინაარსის კვალიფიკაცია, ასევე თუ რაიმე თანხა გამოყენებულია კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩათვალოს, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს. შესაბამისად, 923 301 ლარი დაექვემდებარა დაბეგვრას.
მიმდინარე საგადასახადო შემოწმების პროცესში დადგინდა, რომ 2008 წელს არარეზიდენტზე დარიცხულია და ხარჯად გამოქვითულია, ამასთანავე, გაუცემელია 2 116 559 ლარის ოდენობის პროცენტის თანხა, 2009 წელს - 2 566 271 ლარი, 2010 წელს - 2 634 133 ლარი, რომლებიც საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 58-ე ნაწილის თანახმად ითვლება 2013, 2014 და 2015 წლის ბოლოს ანაზღაურებულად და საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 59-ე ნაწილის თანახმად, ექვემდებარება გადახდის წყაროსთან 5%-იანი განაკვეთით დაბეგვრას.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, არარეზიდენტის მუდმივი დაწესებულების ან რეზიდენტის მიერ ან მათი სახელით გადახდილი პროცენტები იბეგრება გადახდის წყაროსთან გადასახდელი თანხის 5-პროცენტიანი განაკვეთით.
ამავე კოდექსის 309-ე მუხლის 58-ე ნაწილის თანახმად, ფიზიკური პირისათვის (გარდა შემოსავლების მიღების მომენტში დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური პირისა) ან არარეზიდენტი საწარმოსათვის (გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც შესაბამისი შემოსავალი მიეკუთვნება საქართველოში არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას): ა) 2012 წლის ბოლომდე აუნაზღაურებელი პროცენტები, რომლებიც ხარჯის სახით გამოქვითულია 2006 წლის საგადასახადო პერიოდში, საგადასახადო მიზნებისათვის ითვლება 2012 წლის ბოლოს ანაზღაურებულად; ბ) 2012 წლის ბოლომდე აუნაზღაურებელი პროცენტები, რომლებიც ხარჯის სახით გამოქვითულია 2007 წლის საგადასახადო პერიოდში, საგადასახადო მიზნებისათვის ითვლება 2013 წლის 1 ივლისამდე ანაზღაურებულად; გ) 2013 წლის ბოლომდე აუნაზღაურებელი პროცენტები, რომლებიც ხარჯის სახით გამოქვითულია 2008 წლის საგადასახადო პერიოდში, საგადასახადო საგადასახადო მიზნებისათვის ითვლება 2013 ანაზღაურებულად; დ) 2014 წლის ბოლომდე აუნაზღაურებელი პროცენტები, წლის ბოლოს რომლებიც ხარჯის სახით გამოქვითულია 2009 წლის საგადასახადო პერიოდში, საგადასახადო მიზნებისათვის ითვლება 2014 წლის ბოლოს ანაზღაურებულად; ე) 2015 წლის ბოლომდე აუნაზღაურებელი პროცენტები, რომლებიც ხარჯის სახით გამოქვითულია 2010 წლის საგადასახადო პერიოდში, საგადასახადო მიზნებისათვის ითვლება 2015 წლის ბოლოს ანაზღაურებულად.
ამავე მუხლის 59-ე ნაწილის მიხედვით კი, ამ მუხლის 58-ე გათვალისწინებულ შემთხვევაში პირს ეკისრება საგადასახადო აგენტისა და შესაბამისი თანხის 5%-იანი განაკვეთით დაბეგვრის ვალდებულებები, ხოლო შემდგომ პერიოდში ფაქტობრივად ანაზღაურების შემთხვევაში შესაბამისი შემოსავალი გადახდის წყაროსთან არ დაიბეგრება.
სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქართველოს მთავრობასა და ნიდერლანდების სამეფოს მთავრობას შორის ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და შემოსავალზე გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმების მე-11 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ერთ ხელშემკვრელ სახელმწიფოში წარმოქმნილი და მეორე ხელშემკვრელ სახელმწიფოს რეზიდენტისთვის გადახდილი პროცენტი, დაიბეგრება ამ მეორე სახელმწიფოში.
საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილით, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.
ამავე კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის მიხედვით საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება, აქვს მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა; ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებებიდან გამომდინარე სასამართლო იზიარებს მოპასუხეთა მოსაზრებას აღნიშნულზე და მიაჩნია, რომ მოსარჩელის მიერ განხორციელებული ოპერაციებით წარმოიქმნა გადასახადისაგან თავის არიდების საფუძველი და საგადასახადო ორგანოს მიერ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა და საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არის კანონშესაბამისი.
6.5. მეორე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, 2016 წლის 04 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების No1514 აქტში მითითებულია, რომ: შემოწმების აქტის თანახმად, შპს „----------“-ს 2014 და 2015 წლის საანგარიშო პერიოდებში დაბეგრილი არ აქვს იურიდიული და ფიზიკური პირების მიმართ დაგროვილი საპროცენტო დავალიანების გადაფარვა მესამე პირების მიმართ აღებული ვალდებულებების საშუალებით (სამმხრივი ვალდებულებების დათმობის ხელშეკრულებების საფუძველზე). კერძოდ, 1) 2014 წლის ნოემბრის თვეში სს „----------“, შპს „----------“-სა და სს „----------“ შორის შედგა შეთანხმება, რის საფუძველზეც შპს „----------“-ის დავალიანება სს „----------“ მიმართ 2 257 461 აშშ დოლარი (რომელიც მოიცავს სესხის ძირითად თანხას და პროცენტს) სრულად დაფარა სს „----------“ მის მიერ სასესხო დავალიანების უზრუნველსაყოფად ჩადებული უძრავი ქონებით. ამასთანავე, სხვაობა უძრავი ქონების ღირებულებასა და დავალიანებას შორის დაფარა ფულადი სახით; 2) 2015 წლის აპრილის თვეში გაფორმდა ხელშეკრულება მოთხოვნის დათმობის შესახებ, რის შედეგადაც შპს „----------“-ის საპროცენტო დავალიანება 1 561 636 ლარის ოდენობით დირექტორ ---------- მიმართ დაიფარა სხვა იურიდიული პირების მიმართ ვალდებულების წარმოშობით.
შემოწმებით ჩაითვალა, რომ აღნიშნული ურთიერთჩათვლების ოპერაციებით განხორციელდა დაგროვილი საპროცენტო ვალდებულებების დაფარვა, საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის შესაბამისად ექვემდებარება გადახდის რაც წყაროსთან დაბეგვრას. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საზოგადოებას დაერიცხა ძირითადი თანხა და საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.
სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 18 ოქტომბრის No28555 ბრძანებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით დამატებით შეესწავლა მოთხოვნის დათმობის ხელშეკრულებები, დაედგინა მოთხოვნის დათმობის ხელშეკრულებებში მითითებულ თანხაში შედიოდა თუ არა დაგროვილი პროცენტის თანხა, ასევე შეესწავლა დაგროვილი პროცენტის თანხა გარდაიქმნა თუ არა სესხის ძირითად თანხად, განხორციელდა თუ არა პროცენტის დარიცხვა დაგროვილი პროცენტის თანხაზე. შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე თუ დადასტურდებოდა, რომ არ განხორციელებულა დაგროვილი პროცენტის თანხის გარდაქმნა სესხის ძირითად თანხად, შესაბამისად არ განხორციელებულა დაგროვილი პროცენტის თანხაზე პროცენტის თანხის დარიცხვა, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა განეხორციელებინა შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულების შედეგებზე 2016 წლის 18 ნოემბერს შედგა დასკვნა. დასკვნაში აღნიშნულია, რომ გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით დამატებით შესწავლილ იქნა მოთხოვნის დათმობის ხელშეკრულებები და დადგინდა, რომ მოთხოვნის დათმობის ხელშეკრულებებში მითითებულ თანხაში შედის დაგროვილი პროცენტის თანხა და ამასთანავე, გადასახადის გადამხდელსა და მოთხოვნის ახალ მფლობელებთან გაფორმებული სასესხო ხელშეკრულებების მიხედვით დასტურდება, რომ ზემოაღნიშნული დაგროვილი პროცენტის თანხა გარდაიქმნა სესხის ძირითად თანხად აღნიშნულიდან გამომდინარე, აქტით დარიცხული თანხები კორექტირებას არ დაექვემდებარა. 2016 წლის 24 ნოემბერს გამოიცა No006-697 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც გასაჩივრებულ იქნა 2016 წლის 26 დეკემბერს შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი საჩივრით.
შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 17 იანვრის No741 ბრძანებით საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „თ“ პუნქტის საფუძველზე, აღნიშნული საჩივარი დარჩა განუხილველი. ბრძანებაში მითითებულია, რომ ვინაიდან გასაჩივრებული გადაწყვეტილება გამოცემულია იმავე პირის მიმართ იმავე დავის განმხილველი ორგანოს - შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 18 ოქტომბრის No28555 ბრძანების აღსრულების მიზნით და გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილების შინაარსს, შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭომ მიიჩნია, რომ წარდგენილი საჩივარი უნდა დარჩენილიყო განუხილველი.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სასამართლო იზიარებს მოპასუხე მხარეთა პოზიციას და მიაჩნია, რომ საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით არის დაბეგრილი ურთიერთჩათვლების ოპერაციებით განხორციელებული დაგროვილი საპროცენტო ვალდებულებების დაფარვის ოპერაციები. ამდენად, სასამართლო მიიჩნევს, რომ გასაჩივრებული აქტები აღნიშნულ ნაწილშიც კანონიერია.
6.6. სასამართლო განმარტავს, რომ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობის საფუძვლები რეგლამენტირებულია საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-601 მუხლით, რომლის პირველი ნაწილი ადგენს, რომ ადმინისტრაციულ- სამართლებრივი აქტი ბათილია, თუ იგი ეწინააღმდეგება კანონს ან არსებითად დარღვეულია მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები. ამასთან, კანონმდებელი მითითებული მუხლის მე-2 ნაწილში აზუსტებს, რომ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის მომზადების ან გამოცემის წესის არსებით დარღვევად ჩაითვლება ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა ამ კოდექსის 32-ე ან 34-ე მუხლით გათვალისწინებული წესის დართვევით ჩატარებულ სხდომაზე ან კანონით გათვალისწინებული ადმინისტრაციული წარმოების სახის დართვევით, ანდა კანონის ისეთი დართვევა, რომლის არსებობის შემთხვევაში მოცემულ საკითხზე მიღებული იქნებოდა სხვაგვარი გადაწყვეტილება.
საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ამ კოდექსის 22-ე მუხლში აღნიშნულ სარჩელთან დაკავშირებით სასამართლო უფლებამოსილია გამოიტანოს გადაწყვეტილება ადმინისტრაციული აქტის ბათილად ცნობის შესახებ თუ ადმინისტრაციული აქტი ეწინააღმდეგება კანონს და ის პირდაპირ და უშუალო (ინდივიდუალურ) ზიანს აყენებს მოსარჩელის კანონიერ უფლებას, ან ინტერესს ან უკანონოდ ზღუდავს მას.
ზემოაღნიშნული სამართლის ნორმებისა და საქმეზე დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, სასამართლო მიიჩნევს, რომ გასაჩივრებული აქტები გამოცემულია კანონის სრული დაცვით, ადგილი არ აქვს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლით გათვალისწინებულ კანონის დარღვევას, გასაჩივრებულ ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტებში ასახული კონკრეტული ურთიერთობის მოწესრიგება შეესაბამება მათი გამოცემის სამართლებრივ საფუძვლებს და წინააღმდეგობაში არ მოდის მოცემული მარეგულირებულ სამართლებრივ ნორმებთან. ამდენად, მოსარჩელეს უარი უნდა ეთქვას სარჩელის დაკმაყოფილებაზე.
7. საპროცესო ხარჯები
საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 55-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, სარჩელზე უარის თქმისას სასამართლოს მიერ გაწეული ხარჯები გადახდება მოსარჩელეს სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ.
სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 38-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, სახელმწიფო ბაჟის გადახდევინება წარმოებს სახელმწიფო ბაჟის შესახებ საქართველოს კანონით დადგენილი წესით. ამავე კოდექსის 39-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, სახელმწიფო ბაჟის ოდენობა შეადგენს ამ კოდექსის 38-ე მუხლის „ა“, „ბ“, „გ“ და „ე“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებულ შემთხვევებში დავის საგნის ღირებულების 3%-ს, მაგრამ არანაკლებ 100 ლარისა. ხოლო 39-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა.ბ“ პუნქტის თანახმად, სახელმწიფო ბაჟის ოდენობა პირველი ინსტანციის სასამართლოში არ უნდა აღემატებოდეს იურიდიული პირისათვის – 5 000 ლარს. ამრიგად, მოსარჩელეს უნდა დაეკისროს სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ სახელმწიფო ბაჟის გადახდა 5 000 (ხუთი ათასი) ლარის ოდენობით.
სარეზოლუციო ნაწილი:
სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი, მეორე, მე-12, მე-13. 22-ე, 32-ე მუხლებით, სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის მე-8, 55-ე, 243-244-ე, 257-ე, 364-ე, 369-ე მუხლებით და
გადაწყვიტა:
1. შპს „----------“-ის სარჩელი არ დაკმაყოფილდეს.
2. შპს „----------“-ს დაეკისროს სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ სახელმწიფო ბაჟის გადახდა 5 000 (ხუთი ათასი) ლარის ოდენობით.
3. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს სააპელაციო საჩივრის შეტანის გზით თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატაში (მდებარე - ქ. თბილისი, გრიგოლ რობაქიძის გამზირი No7ა) თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის მეშვეობით (მდებარე ქ.თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი 64) 14 (თოთხმეტი) დღის ვადაში დასაბუთებული გადაწყვეტილების მხარეთათვის გადაცემის დღიდან.
მოსამართლე ნანა აფციაური
სადავო საკითხი
1. ბათილად იქნეს ცნობილი 2016 წლის 4 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების აქტი;
2. ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 9 აგვისტოს No22800 ბრძანება;
3. ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 9 აგვისტოს No006-502 საგადასახადო მოთხოვნა;
4. ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 18 ოქტომბრის No28555 ბრძანება;
5. ბათილად იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 3 აპრილის გადაწყვეტილება.
ფაქტობრივი გარემოებები
2016 წლის 04 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების No1514 აქტში მითითებულია, რომ: 2014 წლის 11 ივლისის წინა საგადასახადო შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ: 2007 წლის 11 იანვარს ორ ოფშორულ კომპანიებს შორის გაფორმდა ფასიანი ქაღალდების შესახებ ყიდვა-გაყიდვის ხელშეკრულება. გაფორმებული ხელშეკრულების თანახმად, მომჩივანის კრედიტორი 13 892 044 აშშ დოლარის ღირებულების ფასიან ქაღალდებზე გახდა კომპანი (დაფუძნებული ბრიტანეთის ვირჯინიის კუნძულების კანონმდებლობით). 2012 წლის 28 დეკემბერს საგადასახადო კოდექსში შეტანილი ცვლილებით (309-ე მუხლის 58-ე ნაწილი) ფიზიკური პირისათვის (გარდა შემოსავლების მიღების მომენტში დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური საწარმოსათვის (გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც შესაბამისი შემოსავალი მიეკუთვნება პირისა) ან არარეზიდენტი საქართველოში არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას), 2012 წლის ბოლომდე აუნაზღაურებელი პროცენტები, რომლებიც ხარჯის სახით გამოქვითულია 2007 წლის საგადასახადო პერიოდში, საგადასახადო მიზნებისათვის ითვლება 2013 წლის 1 ივლისამდე ანაზღაურებულად. 2007 წელს არარეზიდენტზე დარიცხულია და ხარჯად გამოქვითულია 1 040 210 ლარის პროცენტის თანხა. აქედან 2007 წელს გაცემულია 116 909 ლარის პროცენტის თანხა. სხვაობა შეადგენს 923 301 ლარს, რომელიც 2013 წლის 1 ივლისს ექვემდებარებოდა გადახდის წყაროსთან 5%-იანი განაკვეთით დაბეგვრას. სავარაუდოდ, გადასახადის გადახდისაგან თავის არიდების მიზნით მომჩივანმა ნიდერლანდებში რეგისტრირებულ კომპანიასთან 2012 წლის 12 ნოემბერს (საგადასახადო კოდექსში შესატანი ცვლილებების პროექტის განხილვის პერიოდში) გააფორმა „ხელშეკრულება ნოვაციის შესახებ“, რომლითაც ოფშორულ კომპანიებს შორის გაფორმებული 2012 წლის 12 ნოემბრით დათარიღებული ხელშეკრულების შესაბამისად, ოფშორული კომპანია არის მომჩივანის მიერ მეორე ოფშორული კომპანიის სასარგებლოდ გამოშვებული რვა ერთჯერადი სასესხო ვალდებულებისა და 15 პროცენტიანი სასესხო ვალდებულების მფლობელი (ჰოლანდიის რეზიდენტი და მასთან საქართველოს დადებული აქვს ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ ხელშეკრულება). საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისათვის გამოყენებულ იქნა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლი, რომლის შესაბამისადაც საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა გათვალისწინებით შეცვალოს მისი და შინაარსის კვალიფიკაცია, ასევე თუ რაიმე თანხა გამოყენებულია კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩათვალოს, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს. შესაბამისად, 923 301 ლარი დაექვემდებარა დაბეგვრას.
მიმდინარე საგადასახადო შემოწმების პროცესში დადგინდა, რომ 2008 წელს არარეზიდენტზე დარიცხულია და ხარჯად გამოქვითულია, ამასთანავე, გაუცემელია 2 116 559 ლარის ოდენობის პროცენტის თანხა, 2009 წელს - 2 566 271 ლარი, 2010 წელს - 2 634 133 ლარი, რომლებიც საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 58-ე ნაწილის თანახმად ითვლება 2013, 2014 და 2015 წლის ბოლოს ანაზღაურებულად და საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 59-ე ნაწილის თანახმად, ექვემდებარება გადახდის წყაროსთან 5%-იანი განაკვეთით დაბეგვრას.
ასევე, 2016 წლის 04 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების No1514 აქტში მითითებულია, რომ: შემოწმების აქტის თანახმად, მომჩივანს 2014 და 2015 წლის საანგარიშო პერიოდებში დაბეგრილი არ აქვს იურიდიული და ფიზიკური პირების მიმართ დაგროვილი საპროცენტო დავალიანების გადაფარვა მესამე პირების მიმართ აღებული ვალდებულებების საშუალებით (სამმხრივი ვალდებულებების დათმობის ხელშეკრულებების საფუძველზე). კერძოდ, 1) 2014 წლის ნოემბრის თვეში მომჩივანსა და ორ სააქციო საზოგადეობას შორის შედგა შეთანხმება, რის საფუძველზეც მომჩივანის დავალიანება სააქციო საზოგადოების მიმართ 2 257 461 აშშ დოლარი (რომელიც მოიცავს სესხის ძირითად თანხას და პროცენტს) სრულად დაფარა მეორე სააქციო საზოგადოებამ მის მიერ სასესხო დავალიანების უზრუნველსაყოფად ჩადებული უძრავი ქონებით. ამასთანავე, სხვაობა უძრავი ქონების ღირებულებასა და დავალიანებას შორის დაფარა ფულადი სახით; 2) 2015 წლის აპრილის თვეში გაფორმდა ხელშეკრულება მოთხოვნის დათმობის შესახებ, რის შედეგადაც მომჩივანის საპროცენტო დავალიანება 1 561 636 ლარის ოდენობით დირექტორის მიმართ დაიფარა სხვა იურიდიული პირების მიმართ ვალდებულების წარმოშობით.
სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 18 ოქტომბრის No28555 ბრძანებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით დამატებით შეესწავლა მოთხოვნის დათმობის ხელშეკრულებები, დაედგინა მოთხოვნის დათმობის ხელშეკრულებებში მითითებულ თანხაში შედიოდა თუ არა დაგროვილი პროცენტის თანხა, ასევე შეესწავლა დაგროვილი პროცენტის თანხა გარდაიქმნა თუ არა სესხის ძირითად თანხად, განხორციელდა თუ არა პროცენტის დარიცხვა დაგროვილი პროცენტის თანხაზე. შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე თუ დადასტურდებოდა, რომ არ განხორციელებულა დაგროვილი პროცენტის თანხის გარდაქმნა სესხის ძირითად თანხად, შესაბამისად არ განხორციელებულა დაგროვილი პროცენტის თანხაზე პროცენტის თანხის დარიცხვა, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა განეხორციელებინა შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).
გადაწყვეტილება
სასამართლო მიიჩნევს, რომ სამართლის ნორმებისა და საქმეზე დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, გასაჩივრებული აქტები გამოცემულია კანონის სრული დაცვით, ადგილი არ აქვს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლით გათვალისწინებულ კანონის დარღვევას, გასაჩივრებულ ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტებში ასახული კონკრეტული ურთიერთობის მოწესრიგება შეესაბამება მათი გამოცემის სამართლებრივ საფუძვლებს და წინააღმდეგობაში არ მოდის მოცემული მარეგულირებულ სამართლებრივ ნორმებთან. ამდენად, მოსარჩელეს უარი უნდა ურთიერთობის ეთქვას სარჩელის დაკმაყოფილებაზე.
დასაბუთება
თბილისის საქალაქო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი, მეორე, მე-12, მე-13. 22-ე, 32-ე მუხლებით; სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის მე-8, 55-ე, 243-ე; 244-ე, 257-ე, 364-ე, 369-ე მუხლებით; საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73(9)-ე, 275-ე მუხლები.