გადაწყვეტილება №20668/2/2023
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№20668/2/2023
25 იანვარი 2024
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს ------- (ს/ნ -------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 13.12.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 25.08.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20668/2/2023).
დავის საგანი:
უარი 2018 წლის დეკემბრის თვის დღგ-ის დაზუსტებული დეკლარაციის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ასახვაზე.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 20.06.2023 წლის №14121 ბრძანება;
2. შემოსავლების სამსახურის 14.08.2023 წლის №19987 ბრძანება.
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა ნავთობპროდუქტების შეძენა და რეალიზაცია ავტოგასამართი სადგურების მეშვეობით.
აუდიტის დეპარტამენტის 8.02.2019 წლის №2511 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 1.04.2016 წლიდან 1.01.2019 წლამდე პერიოდის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება.
გადამხდელმა 15.11.2021 წელს წარადგინა 2018 წლის დეკემბრის თვის დღგ-ის და მოგების გადასახადის დაზუსტებული დეკლარაციები. ვინაიდან, აღნიშნული პერიოდი წარმოადგენდა შემოწმებულ პერიოდს, საგადასახადო კოდექსის 69-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა დაზუსტებული დეკლარაციების შესწავლა და სათანადო რეაგირება.
შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ 2018 წლის დეკემბრის თვის მოგების გადასახადის დაზუსტებული დეკლარაციის უჯრაში - „ხარჯი, რომელიც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მიხედვით არ მიეკუთვნება ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებულს, მათ შორის სხვა ხარჯი“ - ასახული მონაცემი განსხვავებულია შემოწმებით დადგენილისგან, ხოლო დღგ-ის დეკლარაციის უჯრაში -„სხვა დასაბეგრი ოპერაციები“ მითითებული დღგ-ის ბრუნვა შემცირებულია.
შემოწმების პროცესში, გადამხდელის განმარტებით ეს თანხა წარმოადგენდა სასაქონლომატერიალური ფასეულობების დანაკლისის საბაზრო ღირებულებას, რომელიც აღმოჩენილ იქნა შპს „-------“ წლიური ინვენტარიზაციის შედეგად. ასევე, აღნიშნული ოპერაცია საწარმოს ბუღალტრულ პროგრამაში განხილულია, როგორც დანაკლისი და დაბეგრილია დღგ-ით და მოგების გადასახადით. ამასთან, აღსანიშნავია რომ 2018 წლის დეკემბრის თვის დღგ-ისა და მოგების გადასახადის ყოველთვიურ დეკლარაციებში დეკლარირებული თანხები, აკმაყოფილებდა დანაკლისის კრიტერიუმებს და ექვემდებარებოდა დაბეგვრას შესაბამისი გადასახადებით. წარდგენილი დაზუსტებული დეკლარაციებით გადასახადის გადამხდელი იმცირებს 2018 წლის დეკემბრის თვის დღგის და მოგების გადასახადის დეკლარაციებით დარიცხულ თანხებს.
გამომდინარე იქიდან, რომ კომპანიის მიერ ელექტრონული დეკლარირების გზით დაზუსტებული 2018 წლის დეკემბრის თვის დღგ-ისა და მოგების გადასახადის დეკლარაციებში ასახული თანხები განსხვავდება შემოწმებით დადგენილი მონაცემებისაგან, საგადასახადო კოდექსის 69-ე მუხლის მე-3 ნაწილის გათვალისწინებით, 2018 წლის დეკემბრის თვის დღგ-ისა და მოგების გადასახადის ყოველთვიური (დაზუსტებული) დეკლარაციები (დეკ. №-------, №-------) არ დაექვემდებარა გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ასახვას.
აღნიშნულზე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შედგენილია 1.06.2023 წლის დასკვნა და 20.06.2023 წლის №14121 ბრძანება, რაც 20.07.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 14.08.2023 წლის №19987 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა მომჩივნის მიერ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 8.02.2019 წლის №2511 ბრძანების საფუძველზე ჩატარებული გასვლითი საგადასახადო შემოწმებით მოცულ პერიოდზე წარდგენილი 2018 წლის დეკემბრის თვის მოგების გადასახადის ყოველთვიური (დაზუსტებული) დეკლარაცია დაუქვემდებაროს გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ასახვას. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
შემოსავლების სამსახურის 14.08.2023 წლის №19987 ბრძანება არ დაკმაყოფილებულ ნაწილში გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
- 2018 წლის დეკემბრის თვის დღგ-ის დაზუსტებული დეკლარაციის გპაბ-ზე ასახვასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ მასალებზე, რომლის მიხედვით დგინდება, რომ მხარეებს შორის გაფორმებული 1.06.2021 წლის შეთანხმების მიხედვით, შპს „-------“ იკისრა ვალდებულება მომჩივანს აუნაზღაუროს თანხა 700 000 აშშ დოლარის ოდენობით 2021 წლის 31 დეკემბრამდე ვადაში, შემდეგი თანმიმდევრობით: ნავთობპროდუქტებით, ნაღდი ანგარიშსწორებით და ნავთობპროდუქტების გადაზიდვის მომსახურების გაწევით.
ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ 2018 წლის დეკემბრის თვის დამატებული ღირებულების გადასახადის ყოველთვიური (დაზუსტებული) დეკლარაციის გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ასახვაზე უარი მართლზომიერია, საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
- 2018 წლის დეკემბრის თვის მოგების გადასახადის დაზუსტებული დეკლარაციის გპაბ-ზე ასახვასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლზე, რომლის თანახმად ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის არგუმენტებზე, რომლის თანახმად, მომჩივანსა და შპს „-------“ შორის არსებული ხელშეკრულების მიხედვით, შპს „-------“ აღებული აქვს ვალდებულება მომჩივნის კუთვნილი საწვავის მიღება/შენახვა/გაცემასთან დაკავშირებით. 2018 წლის დეკემბერში შპს „-------“ ბაზაზე ჩატარდა შპს „-------“ კუთვნილი საწვავის ინვენტარიზაცია და გამოვლინდა დიდი სხვაობა ბუღალტრულ ნაშთსა და ფაქტიურ ნაშთს შორის. შესაბამისად, 2018 წლის საანგარიშო პერიოდშივე კომპანიამ აღნიშნული სხვაობა აღიარა დანაკლისად და შეასრულა შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულება დღგ-ის და მოგების გადასახადის ნაწილში. თუმცა მიყენებული ზიანის ანაზღაურების მოთხოვნით მიმართა სასამართლოს შპს „-------“ წინააღმდეგ. მხარეებს შორის მიმდინარე სასამართლო დავა დასრულდა მორიგებით, რაზეც არსებობს მხარეთა შორის გაფორმებული შეთანხმება (თანდართულია საჩივარზე). მომჩივანი აცხადებს, რომ მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები დანაკლისის კრიტერიუმებს აკმაყოფილებენ იმ შემთხვევაში, როდესაც არ დგინდება აღნიშნული საქონლის მიმთვისებელი. განსახილველ შემთხვევაში კი 1.06.2021 წლის შეთანხმებით დადასტურებულია აღნიშნული საქონლის მიმთვისებელი, შპს „-------“. მიუთითებს, რომ ვინაიდან 2018 წელში დეკლარირებული და დაბეგრილი დანაკლისის არსებობის ფაქტი არ დადასტურდა, კომპანიამ მიიღო გადაწყვეტილება დანაკლისის სახით დეკლარირებული თანხები შეემცირებინა და წარადგინა 2018 წლის დეკემბრის თვის მოგების გადასახადის და დღგ-ის დაზუსტებული დეკლარაციები. აცხადებს, რომ შემოწმებას წარუდგინეს ზემოაღნიშნული დეკლარაციების დაზუსტების თაობაზე განმარტება და არსებული დავის მასალები და მორიგების აქტი, თუმცა შემოწმებამ აღნიშნული არ გაითვალისწინა. ასევე, შემოწმებისთვის ცნობილი იყო ის ფაქტი, რომ მიუხედავად იმისა, რომ კომპანიამ აღიარა დანაკლისი და გადაიხადა კუთვნილი გადასახადები, საბუღალტრო ჩანაწერებით იდენტიფიცირდება, რომ კომპანიამ აღნიშნულზე აღიარა მოთხოვნა შპს „-------“ და დაიწყო სასამართლო დავა აღნიშნული მოთხოვნის მიღების მიზნით. მიუთითებს სზაკ-ის 96-ე მუხლზე და თვლის, რომ აუდიტის დეპარტამენტის უარი მოკლებულია ფაქტობრივ და სამართლებრივ საფუძვლებს, ითხოვს დაზუსტებული დეკლარაციების გპაბ-ზე ასახვას.
სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში მხარეთა შორის გაფორმებული 1.06.2021 წლის შეთანხმებით დადასტურებულია, რომ შპს „-------“ მიერ დანაკლისად აღიარებული საქონლის მიმთვისებელი არის შპს „-------“ და ვინაიდან 2018 წელში შპს „-------“ მიერ დეკლარირებული და დაბეგრილი დანაკლისის არსებობის ფაქტი არ დადასტურდა, ინვენტარიზაციით გამოვლენილი სხვაობის მოგების გადასახადით დაბეგვრა არამართლზომიერია. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შპს „-------“ მიერ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 8.02.2019 წლის №2511 ბრძანების საფუძველზე ჩატარებული გასვლითი საგადასახადო შემოწმებით მოცულ პერიოდზე წარდგენილი 2018 წლის დეკემბრის თვის მოგების გადასახადის ყოველთვიური (დაზუსტებული) დეკლარაცია დაუქვემდებაროს გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ასახვას.
მომჩივნის არგუმენტაცია
შპს ------- და შპს ------- შორის არსებული ხელშეკრულების მიხედვით, შპს ------- აღებული აქვს ვალდებულება შპს ------- კუთვნილი საწვავის მიღება/შენახვა/გაცემასთან დაკავშირებით. 2018 წლის დეკემბერში შპს ------- ბაზაზე ჩატარდა შპს ------- კუთვნილი საწვავის ინვენტარიზაცია და გამოვლინდა დიდი სხვაობა ბუღალტრულ ნაშთსა და ფაქტიურ ნაშთს შორის. 2018 წლის საანგარიშო პერიოდშივე, კომპანიამ ეს სხვაობა საგადასახადო მიზნებისათვის აღიარა როგორც საწვავის დანაკლისი და ბიუჯეტში გადაიხადა შესაბამისი დღგ და მოგების გადასახადი. აღნიშნულის დასტურად წარმოადგენს შესაბამისი პერიოდის დეკლარაციას. თუმცა მეორეს მხრივ კომპანიამ მიყენებული ზიანის ანაზღაურების მოთხოვნით მიმართა სასამართლოს შპს ------- წინააღმდეგ. მახარებს შორის მიმდინარე სასმართლო დავა დასრულდა მორიგებით, რაზეც არსებობს მხარეთა შორის გაფორმებული შეთანხმება.
იმ გარემოების გათვალისწინებით რომ სასამართლოს გადაწყვეტილებისა და მხარეთა შორის არსებულ დავასთან დაკავშირებით გაფორმებული 1.06.2021 წლის შეთანხმებით დადასტურდა, რომ ადგილი ჰქონდა საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი დანაკლისის გამოვლენას. კომპანიის მიერ დეკლარირებული დაბეგრილი დანაკლისის დაზუსტების მიზნით, წარდგენილია 2018 წლის დეკემბრის თვის დღგ-სა და მოგების გადასახადის დაზუსტებული დეკლარაციები.
ამდენად ვინაიდან ზემოაღნიშნულმა შემოწმებამ მოიცვა 2018 წლის საანგარიშო პერიოდი, კომპანიის მიერ წარდგენილი 2018 წლის დეკემბრის თვის დღგ-სა და მოგების გადასახადის დაზუსტებული დეკლარაციები შესასწავლად გადაეგზავნა აუდიტის დეპარტამენტს. 2018 წლის დეკემბრის თვის დღგ-სა და მოგების გადასახადის დაზუსტებული დეკლარაციების ბარათზე ასახვასთან დაკავშირებით აუდიტს დეპარტამენტმა გამოსცა დასკვნა და ბრძანება რომლითაც წარდგენილი დაზუსტებული დეკლარაციები არ დაექვემდებარა კომპანიის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ასახვას.
აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 8.02.2019 წლის №2511 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა კომპანიის საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების სისწორის დადგენის მიზნით. შესამოწმებელი პერიოდი განისაზღვრა 1.04.2016 წლიდან 1.01.2019 წლამდე, ხოლო საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 30.12.2020 წლის აქტი, №39909 ბრძანება და №094-232 საგადასახადო მოთხოვნა.
შპს ------- და შპს ------- შორის არსებული ხელშეკრულების მიხედვით, შპს ------- აღებული აქვს ვალდებულება შპს ------- კუთვნილი საწვავის მიღება/შენახვა/გაცემასთან დაკავშირებით. 2018 წლის დეკემბრის თვეში შპს ------- ბაზაზე ჩატარდა შპს ------- კუთვნილი საწვავის ინვენტარიზაცია და გამოვლინდა დიდი სხვაობა ბუღალტრულ ნაშთსა და ფაქტიურ ნაშთს შორის.
საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-11 ნაწილის და შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის შესაბამისად, 2018 წლის საანგარიშო პერიოდშივე კომპანიამ ინვენტარიზაციისას გამოვლენილი სხვაობა საგადასახადო მიზნისათვის აღიარა როგორც საწვავის დანაკლისი და ბიუჯეტში გადაიხადა შესაბამისი დღგ და მოგების გადასახადი. თუმცა, მეორეს მხრივ კომპანიამ მიყენებული ზიანის ანაზღაურების მოთხოვნით მიმართა სასამართლოს შპს ------- წინააღმდეგ. მხარეებს შორის მიმდინარე სასამართლო დავა დასრულდა მორიგებით, რაზეც არსებობს მხარეთა შორის გაფორმებული შეთანხმება.
მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები დანაკლისის კრიტერიუმებს აკმაყოფილებენ იმ შემთხვევაში, როდესაც არ დგინდება აღნიშნული საქონლის მიმთვისებელი. განსახილველ შემთხვევაში კი 1.06.2021 წლის შეთანხმებით დადასტურებულია აღნიშნული საქონლის მიმთვისებელი, შპს -------.
სწორედ ზემოაღნიშნული ფაქტების და სამართლებრივი ნორმების ერთობლიობით, ვინაიდან, კომპანიის მიერ 2018 წლის დეკემბრის თვეში დეკლარირებული (ასევე შემოწმებით დადასტურებული) და დაბეგრილი დანაკლისის არსებობის ფაქტი არ დადასტურდა, კომპანიამ მიიღო გადაწყვეტილება მის მიერ დანაკლისი სახით დეკლარირებული თანხების შემცირების თაობაზე, რაზეც წარდგენილი იქნა 2018 წლის დეკემბრის თვის მოგების გადასახადის ყოველთვიური და დღგ-ის ყოველთვიური (დაზუსტებული) დეკლარაციები.
შემმოწმებელი დასკვნაში აპელირებს, რომ „შემოწმების პროცესში გადამხდელის განმარტებით ეს თანხა წარმოადგენდა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების დანაკლისის საბაზრო ღირებულებას, რომელიც აღმოჩენილ იქნა შპს „-------“ წლიური ინვენტარიზაციის შედეგად. ასევე, აღნიშნული ოპერაცია საწარმოს ბუღალტრულ პროგრამაში განხილულია როგორც დანაკლისი და დაბეგრილია დღგ-ით და მოგების გადასახადით. ამასთან, აღსანიშნავია რომ 2018 წლის დეკემბრის თვის დღგ-ისა და მოგების გადასახადის ყოველთვიურ დეკლარაციებში დეკლარირებული თანხები, აკმაყოფილებდა დანაკლისის კრიტერიუმებს და ექვემდებარებოდა დაბეგვრას შესაბამისი გადასახადებით“. აღნიშნული არ წარმოდგენს სადავო გარემოებას, თუმცა გაურკვეველია შემმოწმებლის მიერ აღნიშნული დეკლარაციების შესწავლის პერიოდში წარდგენილი მტკიცებულებების უგულვებელყოფის საფუძვლები. კერძოდ, აუდიტის დეპარტამენტში წარდგენილ იქნა ზემოაღნიშნული დეკლარაციების დაზუსტების თაობაზე განმარტება და წარდგენილია გაფორმებული მორიგების აქტი. თუმცა შემმოწმებელმა აღნიშნული არ გაითვალისწინა და არ ასახა შესაბამისი არგუმენტაცია მის გადაწყვეტილებაში, რომლითაც უარი ეთქვათ დაზუსტებული დეკლარაციების გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ასახვაზე.
ასევე გაუგებარია შემმოწმებლის მიერ დასკვნაში ასახული არგუმენტი შემოწმების მონაცემებთან დაკავშირებით, შემოწმების შედეგები აღნიშნულ ნაწილში სადავო არ გამხდარა, თუმცა შემოწმების მონაცემებით და ასევე მიმდინარე დასკვნითაც, დასტურდება რომ შემმოწმებლის მიერ შესწავლილ იქნა კომპანიის მიერ დანაკლისად აღიარებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების დაბეგვრის საკითხი. მნიშვნელოვანია ასევე კომპანიის მიერ შემოწმებისათვის წარდგენილი საბუღალტრო ჩანაწერებზე, რომლის მიხედვითაც, მიუხედავად იმისა, რომ კომპანიამ დააკლასიფიცირა აღნიშნული საწვავი როგორც დანაკლისი, ასევე საბუღალტრო ჩანაწერებითვე იდენტიფიცირდება, რომ კომპანიამ აღნიშნულზე აღიარა მოთხოვნა შპს -------. შესაბამისად, შემმოწმებლებისთვის ცნობილი იყო ის ფაქტი, რომ მიუხედავად იმ გარემოებისა, რომ კომპანიამ აღნიშნული აღიარა, როგორც დანაკლისი და გადაიხადა მოგების გადასახადი და დღგ, ბუღალტრულად ასევე აღიარა მოთხოვნა ზიანის ანაზღაურების თაობაზე შპს ------- და დაიწყო სასამართლო დავა აღნიშნული მოთხოვნის მიღების მიზნით.
შემმოწმებელი დასკვნაში მიუთითებს რომ „გამომდინარე იქიდან, რომ კომპანიის მიერ ელექტრონული დეკლარირების გზით დაზუსტებული 2018 წლის დეკემბრის თვის დღგ-სა და მოგების გადასახადის დეკლარაციებში ასახული თანხები განსხვავდება შემოწმებით დადგენილი მონაცემებისაგან, საგადასახადო კოდექსის 69-ე მუხლის მე-3 ნაწილის გათვალისწინებით, კომპანიის მიერ 15.11.2021 წელს ელექტრონული დეკლარირების გზით დაზუსტებული 2018 წლის დეკემბრის თვის დღგსა და მოგების გადასახადის ყოველთვიური (დაზუსტებული) დეკლარაციები არ უნდა იქნეს ასახული გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე“. შემმოწმებლის ზოგადი მითითება, რომ დაზუსტებული დეკლარაციების მონაცემები განსხვავდება შემოწმებით დადგენილი მონაცემებისგან, ვერ გახდება დაზუსტებული დღგ-ის დეკლარაციის გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე გაუტარებლობის საფუძველი. რამდენადაც, წარდგენილია არგუმენტაცია და მტკიცებულებები ზემოაღნიშნული ცვლილების დასაბუთების თაობაზე, ხოლო ადმინისტრაციული ორგანო, უგულვებელყოფს არათუ წარდგენილი არგუმენტაციას და მტკიცებულებებს, ასევე უგულვებელყოფს ადმინისტრაციული ორგანოებისთვის კანონმდებლობით დადგენილ ნორმებს. ეს კი მაშინ როდესაც საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 24.01.2017 წლის №ბს-566-561(2კ-16) გადაწყვეტილებით სასამართლომ გაიზიარა საკასაციო სასამართლოს განმარტება, რომლის მიხედვით „იმისათვის რომ შესრულდეს კანონის მოთხოვნა და ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება იყოს კანონშესაბამისი, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის მნიშვნელოვანი და სავალდებულო წინაპირობაა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევა, გაანალიზება, შესწავლა და გადაწყვეტილების მიღება ამ გარემოებათა შეფასების შედეგად. იმისათვის, რომ თავიდან იქნეს აცილებული ადმინისტრაციული ორგანოს დაუსაბუთებელი დასკვნის გაკეთება.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის მიხედვით, ინდივიდუალურისამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი.
შემოსავლების სამსახურის მიდგომა გაურკვეველია დღგ-ის დაზუსტებული დეკლარაციის ბარათზე ასახვაზე უარის თქმის თაობაზე. რამდენადაც, შემოსავლების სამსახური გადაწყვეტილებაში მიუთითებს რომ „2018 წელში შპს ------- მიერ დეკლარირებული და დაბეგრილი დანაკლისის არსებობის ფაქტი არ დადასტურდა“, შესაბამისად, როდესაც არ არსებობს დანაკლისის ფაქტი, ხოლო კომპანიის მიერ 2018 წლის დღგ-ის დეკლარაციაში დაბეგრილია ზემოაღნიშნული დანაკლისი, აღნიშნული სრულად ექვემდებარება შემცირებას.
ამასთან, არც მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობით გათვალისწინებულ დღგ-ით დასაბეგრ, სხვა სახის ოპერაციის განხორციელებას არ ჰქონდა ადგილი. კერძოდ, განსახილველ შემთხვევაში არ მომხდარა საქონლის მიწოდება, ვინაიდან არ არსებობდა მხარეთა შეთანხმება საქონლის მიწოდების შესახებ და შპს -------, როგორც საქონლის მიმწოდებლის მხრიდან ადგილი არ ჰქონია ნების გამოხატვას, რომლის საფუძველზეც მოხდებოდა სხვა პირისათვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა. წარდგენილი მტკიცებულებებით დადასტურებულია, რომ კომპანიამ მიყენებული ზიანის ანაზღაურების მოთხოვნით მიმართა სასამართლოს შპს ------- წინააღმდეგ. მხარეებს შორის მიმდინარე სასამართლო დავა კი დასრულდა მორიგებით, რაზეც არსებობს მხარეთა შორის გაფორმებული შეთანხმება, რომლის საფუძველზეც შპს ------- მიერ განხორციელდა თანხის გადახდა. კომპანიის მიერ შპს ------- მიღებული თანხა თავისი შინაარსით ზიანის ანაზღაურებას წარმოადგენს. ზიანის ანაზღაურების სახით მიღებული თანხები კი მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით არ ექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას.
მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურსა და შემმოწმებლებს არ ჰქონდათ ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები კომპანიის მიერ წარდგენილი 2018 წლის დეკემბრის თვის დღგ-ის დაზუსტებული დეკლარაციის გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ასახვაზე უარის თქმის თაობაზე. მიაჩნია, რომ სადავო აქტები მოკლებულია ფაქტობრივ და სამართლებრივ საფუძველს. იმდენად, ითხოვს შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანების ნაწილობრივ გაუქმებას და კომპანიის მიერ წარდგენილი 2018 წლის დეკემბრის თვის დღგ-ის ყოველთვიური დაზუსტებული დეკლარაცია ექვემდებარება გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ასახვას.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 69-ე მუხლის პირველი, მე-2 და მე-3 ნაწილების თანახმად:
1. თუ პირი წარდგენილ საგადასახადო დეკლარაციაში აღმოაჩენს შეცდომას, რომელიც იწვევს საგადასახადო ვალდებულების ცვლილებას, იგი ვალდებულია საგადასახადო დეკლარაციაში შეიტანოს შესაბამისი ცვლილება ან/და დამატება.
2. შესწორებული საგადასახადო დეკლარაცია ჩაითვლება თავდაპირველად წარდგენილად, თუ იგი საგადასახადო ორგანოში წარდგენილია ამ საგადასახადო დეკლარაციის წარდგენის ვადის გასვლამდე.
3. იმ პერიოდზე ან საკითხზე, რომელზედაც საგადასახადო ორგანომ უკვე განახორციელა საგადასახადო შემოწმება ან დარიცხვა, პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციის (მათ შორის, შესწორებული საგადასახადო დეკლარაციის) წარდგენის შემთხვევაში საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, აღრიცხვა განახორციელოს ამ საგადასახადო დეკლარაციის (მათ შორის, შესწორებული საგადასახადო დეკლარაციის) მიხედვით. აღნიშნულის შესახებ საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირი გამოსცემს მოტივირებულ ბრძანებას.
საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-11 ნაწილის შესაბამისად, დანაკლისი არის გადასახადის გადამხდელის ბუღალტრულ ჩანაწერებთან შედარებისას გამოვლენილი (მათ შორის, ინვენტარიზაციის საშუალებით) სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ან/და ძირითადი საშუალებების ნაკლებობა. ისეთი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების მიმართ, რომელთა დასაწყობება ფიზიკურად შეუძლებელია (ელექტრო- და თბოენერგია, გაზი და წყალი), დანაკლისად ითვლება სხვაობა შეძენილ (შეძენის დამადასტურებელი დოკუმენტის მიხედვით) და რეალიზებულ (გადასახადის გადამხდელისგან ფაქტობრივად გასულ) სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა შორის, თუ ვერ დგინდება დებიტორი (ამნაზღაურებელი) ან/და მიმთვისებელი. ამასთანავე, უფლებამოსილ ორგანოს შეუძლია დაადგინოს დანაკარგის მაქსიმალური ზღვრული ოდენობა. ასეთ შემთხვევაში დანაკლისად ჩაითვლება ამ ოდენობაზე მეტი დანაკარგი. საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესის შესაბამისად საქონლის არამატერიალური ფორმით მარკირების/ნიშანდების შემთხვევაში დანაკლისად არ ჩაითვლება ამ საქონლის წარმოების პროცესში მწარმოებლის მიერ გამოვლენილი დანაკარგი.
საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელთან ამ კოდექსით გათვალისწინებული დანაკლისის გამოვლენა ითვლება მისი აღმოჩენის მომენტში საბაზრო ფასით განხორციელებულ მიწოდებად.
საგადასახადო კოდექსის მე-16 მუხლის შესაბამისად:
1. საქონლის მიწოდებად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა სასყიდლით (მათ შორის, საქონლის რეალიზაცია, გაცვლა, ხელფასის ან ნატურალური ფორმით ანაზღაურება) ან უსასყიდლოდ.
2. მომსახურების გაწევად განიხილება პირის მიერ სხვა პირისთვის მისივე ნებით, კომპენსაციის სანაცვლოდ ან უსასყიდლოდ ისეთი მოქმედების შესრულება, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება.
შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა: საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.
მომჩივანი განმარტავს, რომ 2018 წლის საანგარიშო პერიოდშივე კომპანიამ ინვენტარიზაციისას გამოვლენილი სხვაობა საგადასახადო მიზნისათვის აღიარა, როგორც საწვავის დანაკლისი და ბიუჯეტში გადაიხადა შესაბამისი დღგ და მოგების გადასახადი. თუმცა, მეორეს მხრივ კომპანიამ მიყენებული ზიანის ანაზღაურების მოთხოვნით მიმართა სასამართლოს შპს ------- წინააღმდეგ. მხარეებს შორის მიმდინარე სასამართლო დავა დასრულდა მორიგებით, რაზეც არსებობს მხარეთა შორის გაფორმებული შეთანხმება. მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები დანაკლისის კრიტერიუმებს აკმაყოფილებენ იმ შემთხვევაში, როდესაც არ დგინდება აღნიშნული საქონლის მიმთვისებელი. განსახილველ შემთხვევაში კი 1.06.2021 წლის შეთანხმებით დადასტურებულია აღნიშნული საქონლის მიმთვისებელი, შპს -------. ვინაიდან, კომპანიის მიერ 2018 წლის დეკემბრის თვეში დეკლარირებული (ასევე, შემოწმებით დადასტურებული) და დაბეგრილი დანაკლისის არსებობის ფაქტი არ დადასტურდა, კომპანიამ მიიღო გადაწყვეტილება მის მიერ დანაკლისი სახით დეკლარირებული თანხების შემცირების თაობაზე, რაზეც წარდგენილი იქნა 2018 წლის დეკემბრის თვის მოგების გადასახადის ყოველთვიური და დღგ-ის ყოველთვიური (დაზუსტებული) დეკლარაციები. შემმოწმებლებისთვის ცნობილი იყო ის ფაქტი, რომ მიუხედავად იმ გარემოებისა, რომ კომპანიამ აღნიშნული აღიარა, როგორც დანაკლისი და გადაიხადა მოგების გადასახადი და დღგ, ბუღალტრულად ასევე აღიარა მოთხოვნა ზიანის ანაზღაურების თაობაზე შპს ------- და დაიწყო სასამართლო დავა აღნიშნული მოთხოვნის მიღების მიზნით. კომპანიის მიერ შპს ------- მიღებული თანხა თავისი შინაარსით ზიანის ანაზღაურებას წარმოადგენს. ზიანის ანაზღაურების სახით მიღებული თანხები კი მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით არ ექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას. ამდენად, კომპანიის მიერ წარდგენილი 2018 წლის დეკემბრის თვის დღგ-ის ყოველთვიური დაზუსტებული დეკლარაცია ექვემდებარება გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ასახვას.
მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენლებმა სადავო საკითხზე განმარტეს შემდეგი: შემოწმების პროცესში დანაკლისი დეკლარირებული იყო კომპანიის მიერ. შემდეგ პერიოდში მხარეებს შორის მიმდინარე სასამართლო დავის შედეგად, მათ შორის გაფორმებული 1.06.2021 წლის შეთანხმების მიხედვით, შპს „-------“ იკისრა ვალდებულება მომჩივანს აუნაზღაუროს თანხა 700 000 აშშ დოლარის ოდენობით 2021 წლის 31 დეკემბრამდე ვადაში, შემდეგი თანმიმდევრობით: ნავთობპროდუქტებით, ნაღდი ანგარიშსწორებით და ნავთობპროდუქტების გადაზიდვის მომსახურების გაწევით. აღსანიშნავია, რომ 2018 წლის დეკემბრის თვის დღგ-ისა და მოგების გადასახადის ყოველთვიურ დეკლარაციებში დეკლარირებული თანხები, აკმაყოფილებდა დანაკლისის კრიტერიუმებს და ექვემდებარებოდა დაბეგვრას შესაბამისი გადასახადებით. წარდგენილი დაზუსტებული დეკლარაციებით გადასახადის გადამხდელი იმცირებს 2018 წლის დეკემბრის თვის დღგ-ის და მოგების გადასახადის დეკლარაციებით დარიცხულ თანხებს.
ზემოთ აღნიშნული გარემოებებიდან და მხარეთა არგუმენტაციიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ვინაიდან, გამოვლენილ დანაკლისზე გაფორმებული შეთანხმების მიხედვით აღნიშნული დანაკლისი მეორე მხარის მიერ ექვემდებარება ანაზღაურებას ანუ გამოვლენილ დანაკლისს გააჩნია ღირებულება, შესაბამისად, წარდგენილი 2018 წლის დეკემბრის თვის დღგ-ის დაზუსტებული დეკლარაციებით გადასახადის გადამხდელის მიერ ამავე თვის პირველადი დეკლარაციით დარიცხული თანხის შემცირება (სრულად განულება) არამართებულია. ამდენად, საბჭო იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას, რომ 2018 წლის დეკემბრის თვის დღგ-ის (დაზუსტებული) დეკლარაცია არ ექვემდებარება გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ასახვას.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხები:
დავის საგანს წარმოადგენს 2018 წლის დეკემბრის თვის დღგ-ის დაზუსტებული დეკლარაციის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ასახვაზე უარი.
ფაქტობრივი გარემოებები
გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა ნავთობპროდუქტების შეძენა და რეალიზაცია ავტოგასამართი სადგურების მეშვეობით.
აუდიტის დეპარტამენტის ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება.
გადამხდელმა 15.11.2021 წელს წარადგინა 2018 წლის დეკემბრის თვის დღგ-ის და მოგების გადასახადის დაზუსტებული დეკლარაციები. ვინაიდან, აღნიშნული პერიოდი წარმოადგენდა შემოწმებულ პერიოდს, საგადასახადო კოდექსის 69-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა დაზუსტებული დეკლარაციების შესწავლა და სათანადო რეაგირება.
გამომდინარე იქიდან, რომ კომპანიის მიერ ელექტრონული დეკლარირების გზით დაზუსტებულ დეკლარაციებში ასახული თანხები განსხვავდებოდა შემოწმებით დადგენილი მონაცემებისაგან, დეკლარაციები არ დაექვემდებარა გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ასახვას.
აღნიშნულზე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შედგენილია 1.06.2023 წლის დასკვნა და 20.06.2023 წლის №14121 ბრძანება, რაც 20.07.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 14.08.2023 წლის №19987 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ.
შემოსავლების სამსახურის 14.08.2023 წლის №19987 ბრძანება არ დაკმაყოფილებულ ნაწილში გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
გადაწყვეტილება
აღნიშნული გარემოებებიდან და მხარეთა არგუმენტაციიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ვინაიდან, გამოვლენილ დანაკლისზე გაფორმებული შეთანხმების მიხედვით აღნიშნული დანაკლისი მეორე მხარის მიერ ექვემდებარება ანაზღაურებას ანუ გამოვლენილ დანაკლისს გააჩნია ღირებულება, შესაბამისად, წარდგენილი 2018 წლის დეკემბრის თვის დღგ-ის დაზუსტებული დეკლარაციებით გადასახადის გადამხდელის მიერ ამავე თვის პირველადი დეკლარაციით დარიცხული თანხის შემცირება (სრულად განულება) არამართებულია. ამდენად, საბჭო იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას, რომ 2018 წლის დეკემბრის თვის დღგ-ის (დაზუსტებული) დეკლარაცია არ ექვემდებარება გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ასახვას.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 69(3)