ბრძანება N 3107
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
ბრძანება N 3107
20.02.2023
შპს „-------------“ (ს/ნ ---------------)
(მის.: ქ. -------------------------------)
2022 წლის 21 დეკემბრის საჩივრის
ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 18 იანვრის სხდომაზე (ოქმი №4) განიხილაშპს „-------------“ (ს/ნ ---------------) 2022 წლის 21 დეკემბრის №231814/21 საჩივარი შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 30 ნოემბრის №081-235 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:
გადასახადის გადამხდელი წარმოდგენილ საჩივარში არ ეთანხმება შემოწმების შედეგად განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს შემდეგ გარემოებათა გამო:
1. არ ეთანხმება ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ნასყიდობის თანხების სრულად მიღებულად მიჩნევას და ამ თანხების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვას;
2. არ ეთანხმება წილის ნაწყიდობის ღირებულების არაეკონომიკურ ხარჯად მიჩნევის საფუძვლით მოგების გადასახადის ნაწილში დარიცხულ თანხებს; 3. არ ეთანხმება ფიზიკურ პირებზე დამატებით მიწოდებული ფართის უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდებად დაბეგვრას;
4. ითხოვს დაკისრებული სანქციისაგან გათავისუფლებას საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმის ირგვლივ არსებული მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 8 ივლისის №17898 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „-------------“ (ს/ნ ---------------) საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2019 წლის 1 იანვრიდან 2022 წლის 1 მაისამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2022 წლის 24 ნოემბერს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2022 წლის 29 ნოემბრის №29824 ბრძანება და 30 ნოემბრის №081-235 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით განესაზღვრა სულ 467 199 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 247 634 ლარი, ჯარიმა 129 693 ლარი, საურავი 89 872 ლარი.
საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით განხორციელებული დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:
„1. კომპანიის საქმიანობის ძირითად სახეს წარმოადგენს ქ. -------ში, --------ს ქუჩა №--ში საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობა და ბინების რეალიზაცია. საგადასახადო შემოწმების პროცესში დამუშავებულ იქნა შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემები, გადამხდელის მიერ მოწოდებული ინფორმაცია და საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში არსებული დოკუმენტაცია. აღნიშნული ინფორმაციის ანალიზის შედეგად და ნასყიდობის ხელშეკრულებებზე დაყრდნობით დადგინდა, რომ ფიზიკური პირების მიერ ნასყიდობის ღირებულება გადახდილია სრულად, თუმცა კომპანიის მიერ აღნიშნული თანხები არ არის აღრიცხული მიღებულად. შემოწმების მიერ ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ნასყიდობის ღირებულებები მიჩნეულ იქნა სრულად მიღებულად და კომპანიის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. გადამხდელს დაერიცხა კუთვნილი საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
2. 2020 წლის 23 იანვარს შპს „------------“ და ფიზიკურ პირ -------------ს (რომელიც ამავდროულად შპს „------------“ დაქირავებული თანამშრომელია) შორის გაფორმდა წილის გადაცემის ხელშეკრულება, რომლის მიხედვითაც მომჩივანმა ფ/პ ---------გან 130 000 აშშ დოლარად შეისყიდა შპს „----------“-ის (ს/ნ -----------) 100%-იანი წილი. შპს „------------“-ს ქ. ----------ში, ქ. №--ში შეთანხმებული ჰქონდა არქიტექტურული პროექტი, რომელზეც გაცემული იყო შესაბამისი მშენებლობის ნებართვა. აღნიშნული პროექტი მასზე გაცემული ნებართვითა და მიწის ნაკვეთით, რომელზეც უნდა აშენებულიყო მრავალბინიანი საცხოვრებელი სახლი, 2017 წელს გადაეცა შპს „---------“, ხოლო 2018 წლის მარტის თვის საანგარიშო პერიოდში შპს „---------“ მიწაზე რეგისტრირებული ვალდებულებებით, გარკვეული თანხის სანაცვლოდ გაასხვისა მომჩივანზე. შპს „-------“-ს შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებულ მონაცემებზე დაყრდნობით არ უფიქსირდება რაიმე სახის ეკონომიკური საქმიანობა 2012 წლის საანგარიშო პერიოდიდან, არ უფიქსირდება რაიმე სახის შემოსავალი ან ხარჯი, არ ჰყავს დაქირავებული თანამშრომლები და ა.შ. არ ფლობს რეგისტრირებულ ქონებას. წილის ნასყიდობის ღირებულებაზე არ არსებობს შეფასების დოკუმენტი. აგრეთვე, აღნიშნულ მიწაზე შესაბამისი პროექტითა და ნებართვით მშენებლობა დაწყებულია 2017 წლის საანგარიშო პერიოდში, შესაბამისად, 2020 წელს კომპანიის წილის ყიდვა პროექტთან დაკავშირებული მიზეზით უსაფუძვლოა. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ვერ დასტურდება აღნიშნული კომპანიის წილის ყიდვის საფუძველი, ვინაიდან მიწა და მასზე შეთანხმებული პროექტი კომპანიას გადმოეცა შპს „-----------აგან“ შესაბამისი საზღაურის სანაცვლოდ. ვინაიდან ვერ დგინდება აღნიშნული ხარჯის გაწევის მიზნობრიობა ან/და ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ფაქტი, შემოწმების შედეგად, მომჩივანის მიერ გაწეული 275 694 ლარის ღირებულების ხარჯი განხილულ იქნა მოგების გადასახადით დასაბეგრ ობიექტად. გადამხდელს დაერიცხა კუთვნილი მოგების გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად. 3. 2018 წლის 15 მარტის ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე შპს „----------ს“ საკუთრების უფლებით შპს „----------გან“ გადაეცა ქ. ------ში, --------ის ქუჩა №---ში მდებარე არასასოფლო-სამეურნეო დანიშნულების მიწის ნაკვეთი საერთო ფართობით 1570 კვ.მ, აღნიშნული ხელშეკრულებითა და 2019 წლის 15 ივლისის ცვლილების ხელშეკრულების თანახმად, ნასყიდობის ფასი განისაზღვრა ნასყიდობის საგანზე ფიზიკური პირების სასარგებლოდ რეგისტრირებული ვალდებულებების შესრულებითა და დამატებით 1 381 215 ლარის გადახდით. თავის მხრივ, რეგისტრირებული ვალდებულებები განიმარტა საჯარო რეესტრის ამონაწერით (№-------------). რეგისტრირებული ვალდებულება ფიზიკური პირების წინაშე ამ მომენტისათვის შეადგენდა 1290 კვ.მ.-ს (ბინების, ავტოსადგომის, კომერციული ფართების) ჯამურად. ვალდებულების შესრულების დროს ფიზიკურ პირებზე აღნიშნული შეთანხმებების ფარგლებში განხორციელდა 213მ2 - ით მეტი ფართის გადაცემა. აღნიშნულის საფუძვლად კომპანიამ წარმოადგინა 2017 წლის (მიწის ნასყიდობამდე) ხელშეკრულება ფიზიკურ პირსა და შპს „--------ს“ შორის გაფორმებული, რომლის საჯარო რეესტრში რეგისტრაციაც არ იყო განხორციელებული და რომლის შესახებ ინფორმაცია არ იყო წარმოდგენილი 2018 წლის მიწის ნასყიდობის ხელშეკრულებაში. 2020 წლის აგვისტოს თვეში ფიზიკური პირის მიერ წარდგენილ უფლების დათმობის ხელშეკრულებაში სხვა ფიზიკურ პირზე, საჯარო რეესტრის მიერ დადგენილი იყო ხარვეზი, რომელიც შეეხებოდა სწორედ რეგისტრირებული ფართის დაზუსტებას, თუმცა ამ ხარვეზის აღმოფხვრის მიზნით კომპანიის მიერ არ განხორციელდა ცვლილების ხელშეკრულების წარმოდგენა და რეგისტრირებულ ვალდებულებად დარჩა კვლავ 1290 კვ.მ. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 983 მუხლის შესაბამისად, შემოწმების მიერ 2021 წლის საანგარიშო პერიოდში დამატებით მიწოდებული 213 კვ.მ. ფართის გადაცემა მიჩნეულ იქნა ფიზიკურ პირებზე უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდებად და დაიბეგრა შესაბამისი გადასახადებით.“
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს განიხილავს მხოლოდ მომჩივნის მოთხოვნის ფარგლებში.
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოსგან მიღებული და ასევე, უძრავი ქონების ნასყიდობის ხელშეკრულებებში მითითებული ინფორმაციის თანახმად, უძრავი ქონების შემძენ ფიზიკურ პირებს ნასყიდობის ღირებულებები გადახდილი აქვთ სრულად, თუმცა კომპანიის მიერ აღნიშნული თანხები არ არის აღრიცხული მიღებულად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების მიერ ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ნასყიდობის ღირებულებები მიჩნეულ იქნა სრულად მიღებულად და კომპანიის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.
სადავო საკითხთან დაკავშირებით გადასახადის გადამხდელი წარმოდგენილ საჩივარში განმარტავს, რომ ბინების რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავლები სრულად არ აქვს მიღებული და შემოწმების შედეგად უგულებელყოფილ იქნა ის ფაქტობრივი გარემოება, რომ კომპანიას ფიზიკური პირები აღრიცხული ჰყავს დებიტორებად. მისივე განმარტებით, საჯარო რეესტრში ქონების რეგისტრაციისას ნასყიდობის ხელშეკრულებაში დაფიქსირებული მითითება, რომ ნასყიდობის თანხები გადახდილია სრულად, არ შეიძლება მიჩნეულ იქნას უტყუარ მტკიცებულებად. გადამხდელი აღნიშნავს, რომ მიმდინარეობს სათანადო მტკიცებულებების მოძიება, რასაც წარმოადგენს დავის მიმდინარეობის პროცესში.
შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ არის წარმოდგენილი მისი არგუმენტაციის შესაბამისი რაიმე დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე−9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.
ამავე კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება ხარჯი, რომლის გაწევის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება.
შემოსავლების სამსახური ასევე მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების მიხედვით, შპს „-------“-ს ქ. -------ში, -----ის ქ. №---ში შეთანხმებული ჰქონდა არქიტექტურული პროექტი, რომელზეც გაცემული იყო შესაბამისი მშენებლობის ნებართვა. აღნიშნული პროექტი მასზე გაცემული ნებართვითა და მიწის ნაკვეთით 2017 წელს გადაეცა შპს „----------ს“, ხოლო 2018 წლის მარტის თვის საანგარიშო პერიოდში შპს „---------მა“ მიწაზე რეგისტრირებული ვალდებულებებით, გარკვეული თანხის სანაცვლოდ, გაასხვისა მომჩივანზე“. 2020 წლის 23 იანვარს მომჩივანსა და ფიზიკურ პირ --------ს შორის გაფორმებული ხელშეკრულების თანახმად, მომჩივანმა ფ/პ ---------აგან 130 000 აშშ დოლარად შეისყიდა შპს „---------“-ის (ს/ნ ------------) 100%-იანი წილი. აღნიშნულ მიწაზე შესაბამისი პროექტითა და ნებართვით მშენებლობა დაწყებულია 2017 წლის საანგარიშო პერიოდში. ამდენად, 2020 წელს კომპანიის წილის ყიდვა პროექტთან დაკავშირებული მიზეზით შემოწმების მიერ მიჩნეულ იქნა უსაფუძვლოდ და გადამხდელის მიერ გაწეული ხარჯი განხილულ იქნა არაეკონომიკურ ხარჯად.
სადავო საკითხთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელი წარმოდგენილ საჩივარში განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანოს შეფასება წილის შეძენისთვის გაწეული ხარჯის არაეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებულ ხარჯად მიჩნევის თაობაზე მოკლებულია სამართლებრივ საფუძვლებს, რამდენადაც წილის შეძენა თავისი ეკონომიკური ბუნებით (მიუხედავად საქმიანობის შედეგისა) ვერ იქნება ხარჯი, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის მიხედვით, შპს „--------“-ს არ უფიქსირდება რაიმე სახის ეკონომიკური საქმიანობა 2012 წლის საანგარიშო პერიოდიდან და ამასთან, წილის ნასყიდობის ღირებულებასთან დაკავშირებით არ არსებობს შეფასების დოკუმენტი. ამდენად, შემოწმებით კომპანიის მიერ გაწეულ არაეკონომიკურ ხარჯად იქნა განხილული წილის გადაცემის ხელშეკრულებაში მითითებული თანხა (130 000 აშშ დოლარი). შემოსავლების სამსახური ასევე აღნიშნავს, რომ ფ/პ -------- ამავდროულად მომჩივანის დაქირავებული თანამშრომელია.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.
დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ წილის ნასყიდობის მიზნით გადახდილი თანხის არაეკონომიკურ ხარჯად დაკვალიფიცირება არამართლზომიერია. კერძოდ, საგადასახადო ვალდებულებების სწორად განსაზღვრის მიზნით, უნდა დადგინდეს წილის საბაზრო ღირებულება, ხოლო ხელშეკრულების მიხედვით გადახდილ თანხასა და საბაზრო ღირებულებას შორის სხვაობა განხილულ იქნას დაქირავებულ პირზე (---------) გაცემულ ხელფასად.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს კომპეტენტურ პირთან გაფორმებული ხელშეკრულება ექსპერტიზის დანიშვნის შესახებ, რომლითაც განისაზღვრება შპს „----------“-ის (ს/ნ -------------) წილის საბაზრო ღირებულება მისი შესყიდვის მომენტისათვის, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, შეისწავლოს გადამხდელის მიერ წარდგენილი ხელშეკრულების საფუძველზე მომზადებული ექსპერტიზის დასკვნა, ამასთან, წილის ნასყიდობის ხელშეკრულების მიხედვით ფაქტობრივად გადახდილ თანხასა და აღნიშნული დასკვნით განსაზღვრულ ღირებულებას შორის სხვაობა განიხილოს დაქირავებულ პირზე გაცემულ ხელფასად და აღნიშნულის გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე−9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ან/და ფულადი სახსრების გადაცემა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 983 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ამ მუხლის მიზნებისათვის საქონლის მიწოდება ან მომსახურების გაწევა, რომლის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება, უსასყიდლოდ მიწოდებად ითვლება. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-16 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდებად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა სასყიდლით (მათ შორის, საქონლის რეალიზაცია, გაცვლა, ხელფასის ან ნატურალური ფორმით ანაზღაურება) ან უსასყიდლოდ.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა. შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შესაბამის პერიოდში მოქმედ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ნორმებზე, კერძოდ:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის ,,ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.
ამავე კოდექსის 161-ე მუხლის მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ა.ა“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის ,,დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება საქონლის/ მომსახურების საბაზრო ფასით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის გარეშე საქონლის/მომსახურების კომპენსაციის გარეშე მიწოდების შემთხვევაში.
ამავე კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირი ვალდებულია შესაბამის საგადასახადო ორგანოში წარადგინოს დღგ-ის დეკლარაცია ყოველ საანგარიშო პერიოდზე არა უგვიანეს ამ პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა და ამავე ვადაში გადაიხადოს დღგ.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდება არის მატერიალური ქონების განკარგვაზე მესაკუთრის უფლების გადაცემა.
ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ანაზღაურების სანაცვლოდ, საქონლის მიწოდებად ასევე განიხილება დასაბეგრი პირის მიერ საქონლის უსასყიდლოდ მიწოდება, თუ მას ამ საქონელზე ან მასზე გაწეულ ხარჯზე დღგ სრულად ან ნაწილობრივ აქვს ჩათვლილი.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:
1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის მე-2 ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“−„ე“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებულ შემთხვევებში, დღგით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის შესყიდვის ფასი ამ ან ანალოგიურ საქონელზე, ან თუ ასეთი არ არსებობს − მისი წარმოების ფასი, რომელიც შესაბამის შემთხვევებში დგინდება საქონლის გამოყენების, გასხვისების, დასაკუთრების (მფლობელობაში დარჩენის) ან დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის გაუქმების მომენტში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, 2018 წლის 15 მარტის ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე, მომჩივანს საკუთრების უფლებით შპს „------------გან“ გადაეცა ქ. ------ში, -------ის ქუჩა №--ში მდებარე არასასოფლო-სამეურნეო დანიშნულების მიწის ნაკვეთი საერთო ფართობით 1570 კვ.მ. აღნიშნული ხელშეკრულებითა და 2019 წლის 15 ივლისის ცვლილების ხელშეკრულების თანახმად, ნასყიდობის ფასი განისაზღვრა ნასყიდობის საგანზე ფიზიკური პირების სასარგებლოდ რეგისტრირებული ვალდებულებების შესრულებითა და დამატებით 1 381 215 ლარის გადახდით. რეგისტრირებული ვალდებულება ფიზიკური პირების წინაშე ამ მომენტისათვის შეადგენდა 1290 კვ.მ-ს ჯამურად. ვალდებულების შესრულების დროს ფიზიკურ პირებზე აღნიშნული შეთანხმებების ფარგლებში განხორციელდა 213მ2 -ით მეტი ფართის გადაცემა. შემოწმებით, დამატებით მიწოდებული 213 კვ.მ ფართის გადაცემა მიჩნეულ იქნა ფიზიკურ პირებზე უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდებად და დაიბეგრა შესაბამისი გადასახადებით.
სადავო საკითხთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელი წარმოდგენილ საჩივარში განმარტავს, რომ მიწის ნაკვეთი მასთან დაკავშირებული ვალდებულებებით მომჩივანს გადმოეცა შპს „-------------“, ხოლო შპს „---------“ შპს ''--------“-ისგან. ზემოაღნიშნული ვალდებულება წარმოშობილი იყო შპს „------------“-სა და ფიზიკურ პირებს შორის 2008 წლის აპრილში გაფორმებული უძრავი ქონების ნასყიდობისა და ქონების წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებებიდან. აღნიშნულ ხელშეკრულებებში კორექტირება განხორციელებულია 2017 წლის მაისში და დამოწმებულია ნოტარიულად. მომჩივნის განმარტებით, მხარეთა შორის არსებული უძრავი ქონების ნასყიდობისა და ქონების წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებები თავისი შინაარსით წარმოადგენს ბარტერულ ოპერაციას. აღნიშნული სამართლებრივი ურთიერთობის მიზანს წარმოადგენს ერთის მხრივ, ფიზიკური პირებისათვის - მიწის ნაკვეთის გადაცემის სანაცვლოდ ამავე მიწის ნაკვეთზე აშენებულ შენობანაგებობაში ფართის მიღება, ხოლო მეორეს მხრივ, კომპანიისთვის - ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ფართების აშენების სანაცვლოდ, მიწის ნაკვეთის საკუთრებაში მიღება. შესაბამისად, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისთვის, მხარეთა შორის გაფორმებული ხელშეკრულებების საფუძველზე, ფიზიკური პირების მიერ მიწის ნაკვეთებზე საკუთრების უფლების კომპანიისთვის გადაცემა და შემდგომ, კომპანიის მიერ ფიზიკური პირებისათვის ფართების მიწოდება, კომპანიის მიერ განხილულ იქნა ერთიან გაცვლის (ბარტერულ) ოპერაციად, რომლის ფარგლებშიც მიწის ნაკვეთზე საკუთრების უფლების მიღების სანაცვლოდ კომპანიის მიერ განხორციელდა სამშენებლო მომსახურების გაწევა.
გადასახადის გადამხდელი წარმოდგენილ საჩივარს თან ურთავს, რამდენიმე ფიზიკურ პირთან 2017 წლის მაისში გაფორმებულ ნოტარიულად დადასტურებულ ხელშეკრულებებს და ასევე, საჯარო რეესტრში უძრავი ქონების გადაცემის საფუძვლად მითითებულ აქტებს.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის შესაბამისი დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მათ შორის, ფიზიკური პირების ნოტარიულად დადასტურებული ახსნა-განმარტებები), ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, შეისწავლოს გადამხდელის მიერ წარდგენილი (მათ შორის, საჩივარზე თანდართული) მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, თუ დადასტურდება კომპანიის მიერ დამატებით 213 მ 2 ფართის ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში მიწოდება, უზრუნველყოს აღნიშნული ფართის გადაცემის ოპერაციის უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდებად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების შემცირება.
მე-4 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად:
1. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.
2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.
2 1 .საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით. 2 2 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 291-ე მუხლის თანახმად, პირის მიერ ამ კოდექსით გათვალისწინებული ვალდებულების შეუსრულებლობა, რისთვისაც ამავე კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა, მაგრამ არ არის განსაზღვრული ჯარიმის ოდენობა, – იწვევს დაჯარიმებას 100 ლარის ოდენობით.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.
შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში, ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია, საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:
1. შპს „-------------“ (ს/ნ -----------) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს კომპეტენტურ პირთან გაფორმებული ხელშეკრულება ექსპერტიზის დანიშვნის შესახებ, რომლითაც განისაზღვრება შპს „---------“-ის (ს/ნ -------------) წილის საბაზრო ღირებულება მისი შესყიდვის მომენტისათვის;
ბ) ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარმოდგენის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, შეისწავლოს გადამხდელის მიერ წარდგენილი ხელშეკრულების საფუძველზე მომზადებული ექსპერტიზის დასკვნა, ამასთან, წილის ნასყიდობის ხელშეკრულების მიხედვით ფაქტობრივად გადახდილ თანხასა და აღნიშნული დასკვნით განსაზღვრულ ღირებულებას შორის სხვაობა განიხილოს დაქირავებულ პირზე გაცემულ ხელფასად და აღნიშნულის გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);
3. მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის შესაბამისი დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მათ შორის, ფიზიკური პირების ნოტარიულად დადასტურებული ახსნა-განმარტებები);
ბ) აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, შეისწავლოს გადამხდელის მიერ წარდგენილი (მათ შორის, საჩივარზე თანდართული) მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, თუ დადასტურდება კომპანიის მიერ დამატებით 213 მ 2 ფართის ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში მიწოდება, უზრუნველყოს აღნიშნული ფართის გადაცემის ოპერაციის უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდებად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების შემცირება;
4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
5. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. ქუთაისი, ვიქტორ კუპრაძის ქუჩა №11), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.