გადაწყვეტილება №17776/2/2022

№17776/2/2022

18.11.2022

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „------------“ (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ 18.11.2022 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „--------------“-ის 17.09.2022 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №17776/2/2022).

 

დავის საგანი: ჩასათვლელი მოგების გადასახადის კორექტირება და ამ ნაწილში არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება. გასაჩივრებული გადაწყვეტილება: 1. აუდიტის დეპარტამენტის 21.07.2022 წლის №032-1 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 5.09.2022 წლის №22857 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 155 454 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 86 829

დღგ - 11 676

მიწა-არასასოფლო - (-4 488)

მოგების გადასახადი - 17 916

საშემოსავლო გადასახადი - 61 725

ჯარიმა - 47 047

საურავი - 21 578

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.04.2022 წლამდე პერიოდის საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2022 წლის 8 ივლისის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით, სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით: გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი მოგების ყოველთვიური დეკლარაციებით, 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე მიღებული წმინდა მოგებიდან დივიდენდის განაწილების შედეგად გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებული და ჩათვლილი მოგების გადასახადი შეადგენს 16 866 ლარს. ანგარიშგების პორტალზე (reportal.ge) წარდგენილია ფინანსური ანგარიშგება 2018 წლის 31 დეკემბრის დასრულებული წლისთვის, რომელშიც მითითებულია გაუნაწილებელი მოგება 2017 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით 199 733 ლარი. გადასახადის გადამხდელის მიერ ვერ იქნა წარდგენილი ინფორმაცია 2017 წლის გაუნაწილებელი მოგება/ზარალის შესახებ, შემოწმების მიერ შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაციით (შემოსავლების (დღგ-ის დეკლარაციებში მითითებული შემოსავალი) და ხარჯების (ხარჯები ელ. საგადასახადო დოკუმენტებით, გაცემული ხელფასები) სხვაობა) განისაზღვრა 2017 წლის ფინანსური შედეგი, შესაბამისად, წარდგენილ გაანგარიშებაში დაფიქსირებულ გაუნაწილებელ მოგებას (2017 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით) და შემოწმებით განსაზღვრულ 2017 წლის ფინანსურ შედეგს შორის სხვაობას გამოაკლდა 2017 და 2018 წლების საანგარიშო პერიოდში გაცემული დივიდენდი (რაზეც გადასახადის გადამხდელმა განახორციელა მოგების ჩათვლა). აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოების და საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 92-ე და 93-ე ნაწილების გათვალისწინებით, გაანგარიშდა მოგების გადასახადის ჩასათვლელი თანხა, რაც განსხვავდება გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებული მონაცემებისგან. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 21.07.2022 წლის №19460 ბრძანება და №032-1 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 5.09.2022 წლის №22857 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა. კერძოდ, პირველ და მე-2 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 5.09.2022 წლის №22857 ბრძანება, არ დაკმაყოფილებულ სადავო საკითხის ნაწილში, გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 491 მუხლზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 981 მუხლის პირველ ნაწილზე, მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილზე და ამავე მუხლის 43-ე ნაწილზე, 309-ე მუხლის 92-ე ნაწილზე და ამავე მუხლის 93-ე ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, მომჩივნის არგუმენტებზე, ფაქტობრივ გარემოებებზე, ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარდგენილ ინფორმაციაზე, რომ შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელისთვის განმარტებული და გადაგზავნილია შესაბამისი გაანგარიშების ცხრილი და მიიჩნია, რომ შემოწმებით აღნიშნულ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი სადავო საკითხთან დაკავშირებით დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 53-ე მუხლის პირველ-მე-5 ნაწილებზე მითითებით მომჩივანი აღნიშნავს, რომ სადავო შემოსავლების სამსახურის ბრძანება ნაწილობრივ დაუსაბუთებელია, რაც გამოიხატება შემდეგში:

შემოსავლების სამსახურის პოზიცია, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შემოწმების აქტში დაფიქსირებული პოზიციის იდენტურია, ბრძანებაში მითითებულია საგადასახოდო კოდექსის მუხლები და არ გამოხატავს პოზიციას, აქ მნიშვნელოვანია საგადასახადო კოდექსის 73 მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, ფინანსური ანგარიშგების გადამოწმებისა და მოგების გადასახადში საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა.

აუდიტის დეპარტამენტმა არაპირდაპირი მეთოდი გამოიყენა საგადასახადო კოდექსის 73 მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, შემმოწმებლის პოზიცია არასწორია, რადგანაც ბუღალტრული აღრიცხვის წარმოებას ახორციელებს მცირე მეწარმეებისათვის დადგენილი საბუღალტრო სტანდარტის შესაბამისად, ოღონდ მემორიალური ფორმით (საბუღალტრო წიგნები/დავთრები). ასეთი სახით წარმოებდა ბუღალტრული აღრიცხვა ელექტრონული საბუღალტრო პროგრამების შექმნამდე. გადასახადის გადამხდელის სურვილზეა დამოკიდებული ბუღალტრული აღრიცხვას განახორციელებს ჯერ კიდევ საბჭოთა პერიოდიდან მოყოლებული მემორიალური ორდერებით, თუ ელექტრონული საბუღალტრო პროგრამით. შემმოწმებელთა პოზიციით გამოდის, რომ თუ პირს არ გააჩნია საბუღალტრო აღრიცხვა ელექტრონულ საბუღალტრო პროგრამაში აპრიორად არაპირდაპირი მეთოდი უნდა იქნეს გამოყენებული საგადასახადო ორგანოს მიერ, რაც არასწორია.

არცერთ კანონში და არც ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით აკრძალული არ არის ბუღალტრული აღრიცხვის წარმოება მემორიალური ორდერებით. კომპანია მონაწილეობას ღებულობს საგზაო ტენდერებში და ახორციელებს გზის დაგებას, თითოეულ შესრულებაზე დამკვეთს უდგენს ფორმა №2- ს, რომლის სისწორესაც ჯერ ამოწმებს დამკვეთი - სახელმწიფო ორგანო და მას მერე აწერს ხელს. შესაბამისად, შესრულებულ სამუშაოზე შედგენილი მიღება-ჩაბარების აქტის მიხედვით ხორციელდება გახარჯული მასალების ჩამოწერაც, მემორიალურ ორდერებში აღრიცხულია როგორც დებიტორები, ასევე კრედიტორებიც, ამდენად გაუგებარია რატომ არის შეუძლებელი დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა. როდესაც ბუღალტრული აღრიცხვა არის ნაწარმოები ე.წ. „ხელით“, ამ შემთხვევაში შემმოწმებლებს იმაზე მეტი დროის ხარჯვა უწევთ, ვიდრე საბუღალტრო პროგრამით აღრიცხული ოპერაციების შემოწმებისას.

აქ მნიშვნელოვანია, როგორ გამოიყენა შემმოწმებელმა არაპირდაპირი მეთოდი. კერძოდ, შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 2 აპრილის №5568 ბრძანებით დამტკიცებული „საგადასახადო აუდიტის სახელმძღვანელოს დამტკიცების თაობაზე“ მეთოდურ მითითებაში არსად წერია, რომ არაპირდაპირი მეთოდით შემმოწმებლებს შეუძლიათ შეამოწმონ ხანდაზმული პერიოდი, თუნდაც ფინანსური ანგარიშგების რომელიმე ფორმის სისწორის გადასამოწმებლად. ამ კითხვაზე შემოსავლების სამსახურის ბრძანება პასუხს არ იძლევა. აღნიშნული ბრძანების 14.4. მუხლი „არაპირდაპირი მეთოდის შერჩევა“, შემმოწმებელს მიუთითებს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების მნიშვნელობაზე, არჩეული მეთოდის ეფექტურობის დასაბუთებაზე, მეთოდის სანდოობის შემოწმებაზე და ა.შ.. 14.4. მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად „1. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებისას გადამწყვეტი მნიშვნელობა ენიჭება, თუ რომელ მეთოდს გამოიყენებს აუდიტორი. არაპირდაპირი მეთოდი, რომელსაც აუდიტორი გამოიყენებს, უნდა შეესაბამებოდეს გადამხდელის საქმიანობის სპეციფიკას და უნდა იყოს დეტალურად განმარტებული, როგორც შემოწმების აქტში, აგრეთვე შემოწმების პროგრამაში, თუ რატომ ხდება რომელიმე კონკრეტული მეთოდის გამოყენება.“ 14.4. მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად „2. მხოლოდ ერთი არაპირდაპირი მეთოდით შემოწმების ჩატარება ნაკლებად სანდოა. გარდა ძირითადი არაპირდაპირი მეთოდისა, აუდიტორმა შეიძლება გამოიყენოს სხვა არაპირდაპირი მეთოდები, რომლებიც უნდა იყოს შესაბამისად დასაბუთებული და გადამხდელის კონკრეტული საქმიანობის შესატყვისი.“

შემმოწმებლებს აქტში არ მიუთითებია არჩეული არაპირდაპირი მეთოდის ადეკვატურობის დასაბუთების შესახებ. შემოსავლების სამსახურმა არ დაასაბუთა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების მართლზომიერება და არც გამოყენების მეთოდზე აღნიშნა დამატებით რამე. ასევე მნიშვნელოვანია, რომ შემოსავლების სამსახურმა გვერდი აუარა და არ დააფიქსირა პოზიცია შემმოწმებლებმა დაარღვიეს თუ არა საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის მე-5 ნაწილის იმპერატიული ნორმა.

შემოწმების აქტით დასტურდება, რომ შემმოწმებლებს გადაჭარბებული აქვთ თავიანთ უფლებამოსილებაზე და გადასახადის გადამხდელის წერილობითი თანხმობის გარეშე, დამუშავებული აქვთ ხანდაზმულ პერიოდზე, შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონულ ბაზაში კომპანიის შესახებ არსებული ინფორმაციები, წარდგენილი ფინანსური ანგარიშგების 2017 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით გაუნაწილებელი მოგების (199 733 ლარი) სისწორის გადამოწმების კუთხით. შემოსავლების სამსახური პასუხს არ იძლევა მის მიერ დამტკიცებულ მეთოდურ მითითებაზე დაყრდნობით „არაპირდაპირი მეთოდის შესახებ“, ამ მეთოდის გამოყენების საფუძვლით, შესაძლებელია თუ არა ხანდაზმული პერიოდის მონაცემების ნებისმიერი სახით დამუშავება. შემმოწმებლები შეიძლება დაყრდნობოდნენ წარდგენილ და გასაჯაროებულ ფინანსური ანგარიშგების 2017 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით გაუნაწილებელი მოგების ნაშთს 199 733 ლარის ოდენობით და ამ ციფრზე დაყრდნობით მოეხდინათ ყოველთვიური მოგების დეკლარაციებით ჩასათვლელი მოგების თანხის გადაანგარიშება. ასეთ შემთხვევაში, დამატებით თანხები არ დაერიცხებოდა და არც სადავო ექნებოდა რაიმე დამატებით.

მომჩივანი ყურადღებას ამახვილებს შემდეგ გარემოებაზე: შემმოწმებლები აქტში აღნიშნავენ, რომ „გადასახადის გადამხდელის მიერ ვერ იქნა წარმოდგენილი ინფორმაცია 2017 წლის გაუნაწილებელი მოგების შესახებ“. ასეთი სახის ფინანსური ანგარიშგება არ არსებობს, არსებობს მხოლოდ მოგება/ზარალის შესახებ ანგარიშგება. ამ ფაქტის გამო, შემოწმების მიერ, შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონულ ბაზაში არსებული ინფორმაციით (შემოსავლები დღგ-ის დეკლარაციაში მითითებული შემოსავალი) და ხარჯები (ელ. საგადასახადო დოკუმენტებით, გაცემული ხელფასები) სხვაობა) განისაზღვრა 2017 წლის ფინანსური შედეგი. ფინანსური მოგება და საგადასახადო მოგება ერთმანეთისგან განსხვავდება, იმ მარტივი მიზეზით, რომ საგადასახადო კოდექსში დადგენილია გამოქვითვებზე შეზღუდვები და არაერთი რეგულაცია არსებობს შესაბამისი მუხლებით. გარდა ამისა, შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონულ ბაზაში არ არსებობს ყველა ინფორმაცია რაც გადამხდელების ფინანსურ მონაცემებს შეეხებათ, მაგ. კრედიტის შესახებ ინფორმაცია, გადასახდელი პროცენტების შესახებ, არა დღგ-ის გადამხდელებისაგან მიღებული მომსახურეობა, რომელიც გადახდის წყაროსთან არ დაიბეგრა, ბანკის საკომისიო თანხების შესახებ, კურსთა შორისი სხვაობების და ა.შ. ამდენად ნათელია, რომ შემოწმებით სავარაუდო მოგება იქნა გაანგარიშებული 2017 წლის პერიოდზე, რაზედაც დაყრდნობა წარმოუდგენელია. მიიჩნევს რომ ეს საკითხი სადავოც არ უნდა გამხდარიყო, მაგრამ შემოსავლების სამსახურის პოზიციაა რომ შესაძლებელია, რასაც კატეგორიულად არ ეთანხმება.

შემმოწმებლები დაეყრდნენ აღნიშნული სახით მოგების გაანგარიშებას და მათ მიერ განხორციელებულ გაანგარიშებაში დაფიქსირებულ მოგებას (2017 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით) შემოწმებით განსაზღვრულ 2017 წლის ფინანსურ შედეგს შორის სხვაობას გამოაკლდა 2017 და 2018 წლებში გაცემული დივიდენდი, (რაზეც გადამხდელმა განახორციელა ჩათვლა), აღნიშნულის გათვალისწინებით და 309-ე მუხლის 92-93 ნაწილების გაანგარიშდა მოგების გადასახადით ჩასათვლელი თანხა, რაც განსხვავდებოდა დეკლარირებული მონაცემებისაგან დაერიცხა, რაც უდავოდ შეცდომაა და შემოსავლების სამსახურის აღნიშნულს მართლზომიერად მიიჩნევს.

მომჩივანს მიაჩნია, რომ მხოლოდ ამ ჭრილით სადავო საკითხზე მსჯელობით, სრულად უნდა იქნეს გაუქმებული მოგების გადასახადში განხორციელებული დარიცხვა. თუ ხანდაზმული პერიოდის შემოწმება ჩაითვლება მიზანშეწონილად და კანონშესაბამისად, რისი დასაბუთებაც იქნება შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაში მოცემული, ამ შემთხვევაში ქვემოთ აღნიშნულია ის საკითხები, რა შეცდომები იქნა დაშვებული შემმოწმებლების მიერ. თუ დავუშვებთ იმ მოცემულობას, რომ ხანდაზმული პერიოდის შემოწმება არის კანონშესაბამისი და შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონულ ბაზაში არსებული ინფორმაციით შესაძლებელია სრულყოფილად გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ფინანსური ანგარიშგების გადამოწმება, ამ შემთხვევაში შემმოწმებლებმა 2017 წლის ფინანსური ანგარიშგების გადამოწმებისას დაუშვეს შემდეგი სახის შეცდომები:

- შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონულ ბაზაში არსებული ინფორმაციით: ნათლად ჩანს, რომ 2017 წლის საანგარიშო პერიოდზე კომპანიის შემოსავლები, დადასტურებული დღგ-ის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით და სასაქონლო ზედნადებებით, შეადგენდა (იხ. დანართი - რეალიზაცია 2017 წ) 2 390 143. 85 ლარს დღგ-ის გარეშე. ხოლო, ხარჯები - შესყიდვები დღგ-ის გარეშე საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით, სპეც. ანგარიშ-ფაქტურებით, სასაქონლო ზედნადებებით და გაცემული ხელფასებით, შეადგენდა 2 109 959.17 ლარს (იხ. დანართი - შესყიდვები 2017 წ), შემოსავალს გამოკლებული ხარჯებით ვღებულობთ 280 184.68 ლარს, ნაცვლად 199 733 ლარისა. გამოდის რომ 2017 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით, შემოწმებით განსაზღვრულ 2017 წლის ფინანსურ შედეგი უნდა გაზრდილიყო;

- კომპანიას 2008-2016 წლების საანგარიშო პერიოდზე, ბიუჯეტში გადახდილი მოგების გადასახადი შეადგენს 96 033 ლარს, რომლის ჩათვლის უფლებაც გააჩნია. 2017 წლის 1 იანვრამდე გაცემული დივიდენდები 60 738.35 ლარია, აღნიშნული ინფორმაცია შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონულ ბაზაშია მოცემული. საგადასახადო მოგება 2008-2016 წლების საანგარიშო პერიოდზე შეადგენდა 544 187 ლარს, ხოლო ფინანსური მოგება 534 726.5 ლარს. შემოსავლების სამსახური არ აფასებს კომპანიის მიერ წარდგენილ მტკიცებულებას, რომლის მიხედვითაც 280 184,68 ლარია, ნაცვლად 199 733 ლარისა. საგადასახადო კანონმდებლობით 2017 წლამდე მიღებული წმინდა მოგებიდან დივიდენდის განაწილება იბეგრება შემდეგი წესით: თუ რეზიდენტი საწარმო დივიდენდს გაანაწილებს 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში მიღებული წმინდა მოგებიდან, მას უფლება აქვს, ჩაითვალოს ამ პერიოდების მიხედვით დარიცხული და გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა, მაგრამ არაუმეტეს განაწილებული მოგების მიხედვით გადასახდელი თანხისა. ხოლო, ჩასათვლელი თანხა გამოიანგარიშება ფორმულით − A×B / (C-D), სადაც: A არის დივიდენდის სახით გასანაწილებელი თანხის ოდენობა; B არის 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდების მიხედვით დარიცხული და გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა; C არის 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში მიღებული წმინდა მოგების ოდენობა; D არის 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში მიღებული წმინდა მოგების ხარჯზე დივიდენდის სანაცვლოდ საწარმოს მიერ პარტნიორისთვის გადაცემული ამ საწარმოს აქციების/წილის ღირებულება. აღნიშნული ფორმულის გამოყენებით სწორად რომ გაეანგარიშებინა შემმოწმებლებს მოგების გადასახადში ჩასათვლელი თანხის მოცულობა, დამატებით მოგების გადასახადში თანხები არ დაერიცხებოდა. შესაბამისად მიაჩნია, რომ მოგების გადასახადში დარიცხული თანხები ექვემდებარება სრულად გაუქმებას. ამდენად, წარმოდგენილი მტკიცებულებით და არგუმენტების გათვალისწინებით მათი მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო: საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

ამავე კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 491 მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია განახორციელოს ზოგადი ანალიტიკური პროცედურები. ზოგადი ანალიტიკური პროცედურები გულისხმობს პირის შესახებ ინფორმაციის შეკრებას, ანალიზს და ამ ანალიზის საფუძველზე გადასახადების ადმინისტრირების ღონისძიებების დაგეგმვასა და ოპტიმიზაციას, მათ შორის, გადასახადით დასაბეგრი ობიექტის თაობაზე ინფორმაციის შეგროვებასა და ანალიზს, ასევე, საგადასახადო დავალიანებისა და ზედმეტობის წარმოშობის მიზეზების შესწავლას.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8−91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

ამავე კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება.

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-12 და 43-ე ნაწილის თანახმად, დივიდენდი არის აქციონერის/მოწილის მიერ აქციებიდან ან უფლებებიდან (წილებიდან) მიღებული (მათ შორის, პრივილეგირებული აქციებიდან პროცენტის სახით მიღებული) ნებისმიერი შემოსავალი, რომელიც მიიღება მოგების განაწილების შედეგად და რომელსაც იურიდიული პირი უნაწილებს აქციონერებს/მოწილეებს, კაპიტალში მათი კუთვნილი აქციების/უფლებების პროპორციულად ან პროპორციის დაცვის გარეშე. ხოლო წმინდა მოგება - მოგება, რომელიც შესაძლებელია განაწილდეს დივიდენდის სახით, საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით.

ამავე კოდექსის 309-ე მუხლის 92-ე და 93-ე ნაწილის თანახმად:

92. თუ რეზიდენტი საწარმო დივიდენდს გაანაწილებს 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში მიღებული წმინდა მოგებიდან, მას უფლება აქვს, ჩაითვალოს ამ პერიოდების მიხედვით დარიცხული და გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა, მაგრამ არაუმეტეს ამ კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტის მიხედვით გადასახდელი თანხისა.

93. ამ მუხლის 92-ე ნაწილით გათვალისწინებული ჩასათვლელი თანხა გამოიანგარიშება ფორმულით − A×B / (C-D), სადაც: A არის დივიდენდის სახით გასანაწილებელი თანხის ოდენობა; B არის 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდების მიხედვით დარიცხული და გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა; C არის 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში მიღებული წმინდა მოგების ოდენობა; D არის 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში მიღებული წმინდა მოგების ხარჯზე დივიდენდის სანაცვლოდ საწარმოს მიერ პარტნიორისთვის გადაცემული ამ საწარმოს აქციების/წილის ღირებულება.

შემოწმებით დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ ანგარიშგების პორტალზე (reportal.ge) წარდგენილია ფინანსური ანგარიშგება 2018 წლის 31 დეკემბრისთვის, რომლის მიხედვით, გაუნაწილებელი მოგება, 2017 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით, შეადგენს 199 733 ლარს. ვინაიდან, გადასახადის გადამხდელის მიერ ვერ იქნა წარდგენილი ინფორმაცია 2017 წლის გაუნაწილებელი მოგება/ზარალის შესახებ, შემოწმების მიერ, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაციით განისაზღვრა 2017 წლის ფინანსური შედეგი, შესაბამისად წარდგენილ გაანგარიშებაში დაფიქსირებულ გაუნაწილებელ მოგებას.

(2017 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით) და შემოწმებით განსაზღვრულ 2017 წლის ფინანსურ შედეგს შორის სხვაობას გამოაკლდა 2017 და 2018 წლების საანგარიშო პერიოდში გაცემული დივიდენდი (რაზეც გადამხდელმა განახორციელა მოგების ჩათვლა) და აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოების და საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 92-ე და 93-ე ნაწილების გათვალისწინებით, გაანგარიშდა მოგების გადასახადის ჩასათვლელი თანხა, რომელიც განსხვავდებოდა გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებული მონაცემებისგან, შედეგად მომჩივანს დაერიცხა მოგების გადასახადი.

მომჩივანი აღნიშნავს, რომ კანონით არ არის აკრძალული ბუღალტრული აღრიცხვის წარმოება მემორიალური ორდერებით. კომპანია მონაწილეობს საგზაო ტენდერებში და თითოეულ შესრულებაზე დამკვეთს წარუდგენს ფორმა №2-ს, შესრულებულ სამუშაოზე შედგენილი მიღებაჩაბარების აქტის მიხედვით ხორციელდება გახარჯული მასალების ჩამოწერა, ხოლო მემორიალურ ორდერებში აღრიცხული აქვს დებიტორების/კრედიტორების შესახებ ინფორმაცია. შესაბამისად, მიაჩნიათ, რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება უსაფუძვლოა. შემოწმებამ მოახდინა ხანდაზმული პერიოდის ინფორმაციის დამუშავება, რაც ეწინააღმდეგება საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლს. შემოწმების აქტით დასტურდება, რომ შემმოწმებლებს დამუშავებული აქვთ ხანდაზმულ პერიოდზე შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონულ ბაზაში კომპანიის შესახებ არსებული ინფორმაციები წარდგენილი ფინანსური ანგარიშგების 2017 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით გაუნაწილებელი მოგების (199 733 ლარი) სისწორის გადამოწმების კუთხით. შემოწმებას შეეძლო დაყრდნობოდა წარდგენილ და გასაჯაროებული ფინანსური ანგარიშგების 2017 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით გაუნაწილებელი მოგების ნაშთს (199 733 ლარი) და ამ ციფრზე დაყრდნობით მოეხდინა ჩასათვლელი მოგების გადასახადის გადაანგარიშება, მაგრამ ასეთ შემთხვევაში, დამატებით თანხები არ დაერიცხებოდა. შემმოწმებლები აქტში აღნიშნავენ, რომ ვერ იქნა წარდგენილი ინფორმაცია 2017 წლის გაუნაწილებელი მოგების შესახებ, მაგრამ ასეთი სახის ფინანსური ანგარიშგება არ არსებობს, არსებობს მხოლოდ მოგება/ზარალის შესახებ ანგარიშგება. ამ ფაქტის გამო შემოწმების მიერ შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონულ ბაზაში არსებული ინფორმაციით განისაზღვრა 2017 წლის ფინანსური შედეგი. შემოსავლების სამსახურის ბაზაში არ არსებობს სრული ინფორმაცია, რომელიც გადამხდელების ფინანსურ მონაცემებს ეხება. თვლის, რომ შემოწმებამ გაიანგარიშა სავარაუდო მოგება 2017 წელზე, რომელზე დაყრდნობა არ შეიძლება. ამასთან, მიუთითებს, რომ 2017 წლის ფინანსური ანგარიშგების გადამოწმებისას შემოწმების მიერ დაშვებულია შეცდომები, კერძოდ შემოსავლების სამსახურის ელექტრონულ ბაზაში არსებული ინფორმაციაზე დაყრდნობით მიიჩნევს, რომ მისი გაანგარიშებით 2017 წლის ფინანსური შედეგი უნდა გაზრდილიყო. გარდა ამისა, 2008-2016 წლების საანგარიშო პერიოდზე ბიუჯეტში გადახდილი მოგების გადასახადი შეადგენს 96 033 ლარს, რომლის ჩათვლის უფლებაც აქვს. შესაბამისად მიაჩნია, რომ შემოწმებას საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 93-ე ნაწილით დადგენილი ფორმულით სწორად რომ გაეანგარიშებინა ჩასათვლელი თანხის მოცულობა, თანხების დამატებით დარიცხვა არ მოხდებოდა.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ არ ეთანხმება საგადასახადო ორგანოს მიერ ფინანსური მოგების შეცვლას და მის საფუძველზე ჩათვლის გაუქმებას, აღნიშნულისათვის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებას, კერძოდ, შემმოწმებელი შეეხო ხანდაზმულ პერიოდს, გადასახადის გადამხდელმა 2017 წლის გაუნაწილებელი მოგების ანგარიშგება ვერ წარადგინა, რადგან ასეთი სახის ფინანსური ანგარიშგება არ არსებობს, არსებობს მხოლოდ მოგება/ზარალის შესახებ ანგარიშგება. ერთიანი ელექტრონული ბაზის მონაცემებზე დაყრდნობით არსებული შემოსავლების და ხარჯებს შორის სხვაობით, მათი გაანგარიშებით ღებულობს 280 184 ლარს, ნაცვლად 199 733 ლარისა, ამდენად 2017 წლის ფინანსური შედეგი უნდა გაზრდილიყო 2017 წლის საანგარიშო პერიოდზე. მოგების გადასახადის ჩათვლის გაანგარიშებისათვის 4 მოცემულობიდან ეხება 3 და ამ მონაცემებით, შემმოწმებელმა შეცვალა ფინანსური მოგება. შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 2 აპრილის №5568 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდურ მითითებაში არ არის გაწერილი ფინანსური მოგების გაანგარიშების შემოწმება არაპირდაპირი მეთოდით, რადგან არ არის გაწერილი ეს პროცედურა, არ ქონდა უფლება ამ მეთოდით გადაემოწმებინა ხანდაზმული პერიოდი, ამასთან შემმოწმებელმა გადაამეტა მის უფლებებს და ხანდაზმული პერიოდი შეამოწმა გადასახადის გადამხდელის ნების, თანხმობის გარეშე, შემმოწმებელმა ფაქტიურად გაანულა ფინანსური შედეგი, გააუქმა ჩათვლები, რაც იმ გაანგარიშებით, რაც არსებობს და რასაც საჩივარშიც მიუთითებს არ გამოდის, მზადაა წარადგინოს 2017 წლის ფინანსური დოკუმენტები და გაცნობის შემდგომ შემმოწმებელი დარწმუნდება, რომ მათი გაანგარიშება მცდარია.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა საბჭოს სხდომაზე აღნიშნა, რომ დაეყრდნო ელექტრონულ ბაზაში არსებულ ინფორმაციას, გადასახადის გადამხდელს თავად ქონდა მითითებული 2017 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით გაუნაწილებელი მოგება 199 733 ლარი, გადასახადის გადამხდელისგან გამოითხოვა 2017 წლის ფინანსური შედეგის ანგარიშგება, მაგრამ არ იქნა წარდგენილი, გადასახადის გადამხდელმა შემოწმების პროცესში არ ითანამშრომლა, ამდენად გამოიყენა ხელთ არსებული ინფორმაცია - შემოსავლები და ხარჯები, რაც ფიქსირდებოდა ბაზაში. შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელს გაეგზავნა შესაბამისი გაანგარიშების ცხრილი და სთხოვეს წარედგინა რისი წარდგენაც შეეძლო, მაგრამ არ წარუდგენია.

საბჭო მიუთითებს საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

საქმესთან არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხი, საჭიროებს დამატებით შესწავლას. ამდენად, შემოსავლების სამსახურის სადავო გადაწყვეტილება ნაწილობრივ უნდა გაუქმდეს და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და

გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 5.09.2022 წლის №22857 ბრძანება;

3. საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.