გადაწყვეტილება № 26886/2/2026

№ 26886/2/2026

29 აპრილი 2026

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „------“ (ს/ნ -----)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 2.04.2026 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ----- 10.03.2026 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №26886/2/2026).

 

დავის საგანი:

1. გარიგების საბაზრო ფასსა და მისაღებ შემოსავალს შორის სხვაობის დაბეგვრა;

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 24 დეკემბრის №081-358 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2026 წლის 19 თებერვლის №3828 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 768 224,75 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 393 389

დღგ - 294 585

მოგების გადასახადი - 50 373

საშემოსავლო გადასახადი - 48 400

ქონების გადასახადი 31

ჯარიმა - 230 836

საურავი - 143 999,75

 

პროცედურული გარემოებები

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 2022 წლის პირველი იანვრიდან 2025 წლის პირველ იანვრამდე პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. საგადასახადო შემოწმების შედეგები აისახა 2025 წლის 23 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზეც გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 24 დეკემბრის №28279 ბრძანება და №----საგადასახადო მოთხოვნა. აღნიშნული დარიცხვა გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 2026 წლის 19 თებერვლის №3828 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. გარიგების საბაზრო ფასსა და მისაღებ შემოსავალს შორის სხვაობის დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა

2023 წლის 15 სექტემბერს საწარმოს პარტნიორთან ------ გაფორმდა შავი კარკასის მდგომარეობაში ორი კომერციული ფართის ნასყიდობის ხელშეკრულება. ხელშეკრულებით ნასყიდობის ფასი განისაზღვრა 209 120 აშშ დოლარის ოდენობით (1მ2 -1 000 აშშ დოლარი). 2024 წლის 30 ივლისს ----- 46.47 მ 2 კომერციული ფართი წინასწარი ნასყიდობის ხელშეკრულებით გაასხვისა ----- (-------) 148 704 აშშ დოლარად (1მ2 -3 200 აშშ დოლარი) შავი კარკასის მდგომარეობაში. ნასყიდობის ხელშეკრულება გაფორმდა 2025 წლის 9 სექტემბერს, სადაც უკვე მითითებულია თეთრი კარკასი, ხოლო ხელშეკრულების თანხა დარჩა უცვლელი.

საბაზრო ფასი განისაზღვრა შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ რეალიზებული ბინების საშუალო შეწონილი ფასით - 1მ2 -ზე

1 611 აშშ დოლარის ოდენობით. გარიგების საბაზრო ფასსა (888 116 ლარი) და მისაღებ შემოსავალს (551 282 ლარი) შორის სხვაობა საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის, 159-ე, 160-ე, 161-ე, 163-ე და 164-ე მუხლების საფუძველზე დაიბეგრა მოგების გადასახადით და დღგ-ით. მომჩივანს ასევე შეეფარდა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, მე-19 მუხლის პირველ ნაწილზე, მე-18 მუხლის პირველ მე-3 და მე-11 ნაწილებზე, 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 981 მუხლის პირველ და მე-4 ნაწილებზე, 157-ე მუხლის „რ.ა.“ ქვეპუნქტზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის პირველ მე-2 და მე-6 ნაწილებზე, 164-ე მუხლის პირველ და მე-7 ნაწილებზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ ურთიერთდამოკიდებულ პირზე რეალიზებულ უძრავ ქონებებთან მიმართებით საბაზრო ფასის განსაზღვრა განხორციელდა საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნათა სრული დაცვით. ამასთან, მომჩივანი წარმოდგენილ საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარმოდგენილი სათანადო არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებული ინფორმაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცი

გასაჩივრებულ ბრძანებაში, საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის მიზეზად წარმოდგენილია აუდიტის დეპარტამენტის წერილში გამოთქმული შემდეგი მოსაზრებები:

1. „შეფასების ანგარიშზე ხელს აწერს უძრავი ქონების სერტიფიცირებული შემფასებელი ------. შეფასების ანგარიშში აღნიშნულია, რომ შეფასებისთვის გამოყენებულ იქნა შემოსავლების კაპიტალიზაციის მეთოდი, შესაბამისად სხვა მეთოდებით (დანახარჯების მეთოდი, შედარების მეთოდი) შეფასება არ განხორციელებულა. შეფასების ანგარიშით გაკეთებულია მრავალი დაშვება, რომელიც მის სანდოობას ამცირებს.“

2. ----- და ----- კოდებით რეგისტრირებული ქონების მომიჯნავედ არსებულ კორპუსში მდებარე 288,65 მ2 კომერციული ფართი 2025 წლის 29 სექტემბერს რეალიზებულია 571 704 აშშ დოლარად (1მ2 -1 981 აშშ დოლარი).

3. ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ საქართველოს კანონის 28-ე მუხლის მე-8 ნაწილის მიხედვით, საშემფასებლო საქმიანობის შესახებ საკანონმდებლო აქტის ამოქმედებამდე, საშემფასებლო მომსახურების გაწევის უფლება აქვს მხოლოდ იმ პირს, რომელშიც დასაქმებულია აკრედიტებული შემფასებელთა სერტიფიკაციის ორგანოს მიერ სერტიფიცირებული შემფასებელი. შეფასების განხორციელების და შეფასების ანგარიშზე/დასკვნაზე ხელის მოწერის უფლება ენიჭება აკრედიტებული შემფასებელთა სერტიფიკაციის ორგანოს მიერ სერტიფიცირებულ შემფასებელს.

საქართველოს კანონმდებლობის შესაბამისად, საშემფასებლო საქმიანობის განმახორციელებელი პირების მიმართ, რაიმე სახის დამატებითი მოთხოვნა, გარდა იმ მოთხოვნისა, რომ მათ უნდა გააჩნდეთ შესაბამისი აკრედიტაციის მქონე სერტიფიკაციის ორგანოს სერტიფიკატი, არ არსებობს. მოცემულ შემთხვევაში, შპს „-----” (ს/ნ -----) სახელმწიფო და საგადასახადო რეგისტრაცია განხორციელდა 2024 წლის 21 მარტს. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემებით, შპს „-----” საქმიანობაა რისკის და ზარალის შეფასება. ამავე მონაცემებით ------ შპს „-----” მიერ შრომითი ხელშეკრულებით დაქირავებულ პირად არასდროს არ ფიქსირდება. ------ შპს „-----” რეგისტრაციის თარიღიდან დღემდე უფიქსირდება მხოლოდ სს „------“ და სს „-----“ ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლები (2025 წლის დეკემბერში ხელფასი მიღებული აქვს სს „------“).

4. საჩივარზე თანდართული შეფასების დოკუმენტი ვერ პასუხობს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის დანაწესს, რადგან შეფასების დოკუმენტში არ მოიძებნება ჩანაწერი მსგავს საქონელზე დადებული გარიგებების არარსებობის და გაყიდვების შპს „-----“ შედარების მეთოდით საბაზრო ღირებულების განსაზღვრის შეუძლებლობის შესახებ. შეუძლებელია ქალაქ ----- მზარდი მოთხოვნა-მიწოდების პირობებში არ მოიძებნოს მსგავს საქონელზე დადებული გარიგებები. იმ პირობებში, როდესაც ------ არანაირი ხარჯი არ გაუწევია კომერციული ფართების კეთილმოწყობაზე, რაც მიანიშნებდა სამომავლოდ ფართების გაქირავების განზრახვაზე, ამასთან მის მიერ განხორციელდა ორივე უძრავი ქონების გასხვისება, ასეთი ქონების შეფასება შემოსავლების კაპიტალიზაციის მეთოდით არ არის მისაღები. შემოსავლების მეთოდით შესაძლებელია და მიზანშეწონილია იმ აქტივების შეფასება, რომლებიც გამოყენებულია ან შესაძლებელია გამოყენებულ იქნეს შემოსავლების მიღების მიზნით.

ზემოთ მითითებულ თითოეულ არგუმენტთან დაკავშირებით, მომჩივნის პოზიციის სამართლებრივი დასაბუთება:

მოცემულ საქმეში, გადასახადის გადამხდელი არ დავობს, რომ გარიგების შესაფასებლად უნდა გამოყენებულიყო საბაზრო ფასი. თუმცა, არ ეთანხმება საბაზრო ფასის დასადგენად გამოყენებულ მეთოდოლოგიას. აუდიტორმა ორი კომერციული ფართის საბაზრო ღირებულების განსასაზღვრად აიღო კომპანიის მიერ სხვადასხვა პერიოდში რეალიზებული ბინების ღირებულება და გამოიყვანა საშუალო ფასი. ასეთი მეთოდოლოგია, ბუნებრივია არ შეესაბამება ერთი მხრივ ქონების ღირებულების შეფასების საერთაშორისო სტანდარტებს (IVS – 2025) და მეორე მხრივ, არ შეესაბამება არც საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის დანაწესებს. აუდიტორს არც იგივე/მსგავსი ქონება აუღია საბაზრო ღირებულების გამოსაყვანად და არც იგივე პერიოდი. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილია ექსპერტიზის დასკვნა, რომლითაც დასტურდება, რომ შპს „-----“ და მის ურთიერთდამოკიდებულ პირს შორის დადებული ორი კომერციული ფართის ნასყიდობის ხელშეკრულების საფასური შეესაბამებოდა საბაზრო ღირებულებას (ჯდება ფინანსთა მინისტრის №996 ბრძანების 29-ე მუხლით განსაზღვრულ 10%- იან დიაპაზონში).

რაც შეეხება აუდიტორის მიერ ექსპერტიზის დასკვნის საწინააღმდეგოდ წარმოდგენილ არგუმენტებს, ქვემოთ წარმოადგენს პოზიციას თითოეულ მათგანზე. თუმცა, პირველ რიგში აღნიშნავს, რომ ექსპერტიზა ჩატარებული აქვს საშემფასებლო საქმიანობის განმახორციელებელ სპეციალისტს - უძრავი ქონების სერტიფიცირებულ შემფასებელს. მეორე მხრივ, კი მითითებულ დოკუმენტზე საპასუხო პოზიცია წარმოდგენილი აქვს საგადასახადო აუდიტორს, რომელსაც არ აქვს არც კვალიფიკაცია და არც სამუშაო გამოცდილება უძრავი ქონების შეფასების საქმიანობაში.

1. აუდიტის დეპარტამენტის პირველი არგუმენტი (შერჩეული მეთოდოლოგია):

„შეფასების ანგარიშზე ხელს აწერს უძრავი ქონების სერტიფიცირებული შემფასებელი -------. შეფასების ანგარიშში აღნიშნულია, რომ შეფასებისთვის გამოყენებულ იქნა შემოსავლების კაპიტალიზაციის მეთოდი, შესაბამისად სხვა მეთოდებით (დანახარჯების მეთოდი, შედარების მეთოდი) შეფასება არ განხორციელებულა. შეფასების ანგარიშით გაკეთებულია მრავალი დაშვება, რომელიც მის სანდოობას ამცირებს.“

1. გადასახადის გადამხდელის საპასუხო პოზიცია:

პირველ რიგში, საბჭოს ყურადღებას ამახვილებს იმ ფაქტზე, რომ აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო აუდიტორი არ არის სერტიფიცირებული შემფასებელი, რომელს მოსაზრებაც ექსპერტიზის დასკვნის ამა თუ იმ მეთოდოლოგიის სისწორის თაობაზე პირდაპირ და უაპელაციოდ გასაზიარებელია

(როგორ ეს სსიპ შემოსავლების სამსახურის დავების საბჭომ გააკეთა, რომელმაც საერთოდ არც კი აცნობა აუდიტორის საპასუხო პოზიცია და შესაბამისად, არ მიეცა საშუალება წარმოედგინა საპასუხო არგუმენტები).

აღნიშნავს, რომ კომერციულ ქონებებთან დაკავშირებით ქონების ღირებულების შეფასების საერთაშორისო სტანდარტები (IVS – 2025) საუკეთესო მეთოდად ადგენს შემოსავლების კაპიტალიზაციის მეთოდს და არა სხვა რომელიმე მეთოდს. შესაბამისად, ბუნებრივია, რომ შემფასებელმა სწორედ აღნიშნული მეთოდი გამოიყენა. აქვე, საერთოდ გაუგებარია აუდიტორის მითითება, რომ „შეფასების ანგარიშით გაკეთებულია მრავალი დაშვება, რომელიც მის სანდოობას ამცირებს“. ეს არგუმენტი მიუღებელია იმდენად, რამდენადაც აუდიტორი საერთოდ არ მიუთითებს კონკრეტულად რომელი დაშვება მიაჩნია მას პრობლემურად. მეტიც, მიაჩნია, რომ წარმოდგენილი მოსაზრება საერთოდ არ არის ვარგისი, რომ ჩაითვალოს კვალიფიციურ არგუმენტად, რადგან მოკლებულია კონკრეტიკას.

აქვე, წარმოადგენს ექსპერტ-შემფასებლის საპასუხო მოსაზრებას აუდიტორის წინამდებარე არგუმენტებზე/მოსაზრებებზე:

1 „აუდიტორის შენიშვნა, რომ შეფასება განხორციელდა შემოსავლების კაპიტალიზაციის მეთოდით და ანგარიშში გაკეთებული მრავალი დაშვება ამცირებს მის სანდოობას, ეფუძნება საინვესტიციო ტიპის კომერციული ქონების ეკონომიკური ბუნების გაუთვალისწინებლობას.

შესაფასებელი ქონება წარმოადგენს მრავალბინიანი საცხოვრებელი კორპუსის პირველ სართულზე მდებარე კომერციულ ფართს, რომელიც თავისი ბუნებით არის ტიპური საინვესტიციო ერთეული. მსგავსი ქონების ბაზარი ფასს არ აყალიბებს აღდგენითი ღირებულების მიხედვით და არც აბსტრაქტული შედარებითი მეტრული ანალიზით, არამედ მისი შემოსავლის გენერირების პოტენციალის მიხედვით. სწორედ ამიტომ შემოსავლების პირდაპირი კაპიტალიზაციის მეთოდი წარმოადგენს ასეთი აქტივისთვის პირველადი და ყველაზე რელევანტური მიდგომას.

შედარების მეთოდის პირდაპირი გამოყენება ღირებულების განსაზღვრის ეფექტური თარიღისათვის ვერ განხორციელდა, რადგან ბაზარზე არ არსებობდა იდენტური ან თვისობრივად მსგავსი რეალური ნასყიდობები, რომლებიც აკმაყოფილებდა როგორც ლოკაციურ, ისე ფუნქციურ და ეკონომიკურ პარამეტრებს. აღნიშნული გარემოება უნდა შეფასდეს იმ ფაქტის გათვალისწინებით, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-12 და მე-13 ნაწილებით „იდენტური“ და „მსგავსი“ საქონლის ცნებები უკავშირდება ერთნაირი ან კომერციულად ურთიერთშემცვლელი მახასიათებლების არსებობას, მათ შორის ფიზიკური პარამეტრების, ხარისხის, ფუნქციური დანიშნულებისა და ბაზარზე აღქმის თვალსაზრისით. ეფექტური თარიღისათვის ბაზარზე არსებული გაყიდვები ვერ აკმაყოფილებდა ამ კრიტერიუმებს შესაფასებელი ობიექტის ლოკაციის, ფუნქციური კონფიგურაციის, კომერციული პოტენციალისა და რისკის პროფილის გათვალისწინებით. შესაბამისად, რელევანტური გაყიდვების მოსაძიებლად საჭირო იქნებოდა არეალის არალოგიკური გაფართოება ან ისეთი ქონებების შერჩევა, რომლებიც თვისობრივად განსხვავდებოდა ობიექტის ტიპის, კომერციული პოტენციალისა და რისკის პროფილის მიხედვით. ასეთი მიდგომა მოითხოვდა გაცილებით მეტ კორექტირებებს და დაშვებებს, რაც ზრდიდა ანალიზის სუბიექტურობას და ამცირებდა შედეგის სანდოობას. შესაბამისად, ღირებულების პირდაპირი განსაზღვრა ------ით არ იქნებოდა უფრო საიმედო - პირიქით, ის მოითხოვდა უფრო ინტენსიურ ჰიპოთეტურ კორექტირებებს, ვიდრე შემოსავლების მეთოდი.

დანახარჯების მიდგომა ასევე არ იყო რელევანტური, ვინაიდან ობიექტი წარმოადგენს შენობის ნაწილს და არა დამოუკიდებელ მიწა-შენობის კომპლექსს. მსგავსი ტიპის კომერციული ფართის ბაზარი არ ფუნქციონირებს აღდგენითი ღირებულების პრინციპით. მყიდველები ასეთ აქტივს არ აფასებენ „ღირებულება = მიწა + მშენებლობა – ცვეთა“ მოდელით, არამედ აფასებენ მის მიერ გენერირებად ან პოტენციურ წმინდა საოპერაციო შემოსავალს. შესაბამისად, დანახარჯების მეთოდი ვერ ასახავდა ბაზრის ქცევას და მისი გამოყენება არ გაზრდიდა შეფასების სანდოობას.

რაც შეეხება კაპიტალიზაციის კოეფიციენტს (10%) და ვაკანტურობის მაჩვენებელს (20%), აღნიშნული პარამეტრები არ წარმოადგენს შემთხვევით ან თვითნებურ ციფრებს. საინვესტიციო კომერციული ქონების შეფასებისას კაპიტალიზაციის კოეფიციენტი ფორმირდება ბაზარზე მოქმედი მოსალოდნელი საინვესტიციო შემოსავლის ნორმის, აქტივის ლოკაციური და ფუნქციური რისკის, ქონების ტიპის, ლიკვიდურობის, ზომის, მოიჯარის რისკის და საოპერაციო სტაბილურობის ერთობლივი პროფესიული შეფასების საფუძველზე. აღნიშნული მაჩვენებელი წარმოადგენს ბაზარზე არსებული შემოსავლის მოლოდინებისა და რისკ-პრემიის კონსოლიდირებულ ანარეკლს და არა ინდივიდუალურ ჰიპოთეზას.

კომერციული ფართების ბაზარზე მცირე და საშუალო ზომის ერთეულები, რომლებიც განთავსებულია საცხოვრებელი კორპუსების პირველ სართულებზე და არ წარმოადგენენ დამოუკიდებელ მაღალლიკვიდურ სავაჭრო ცენტრებს, როგორც წესი, მიეკუთვნება საშუალო რისკის საინვესტიციო სეგმენტს. ასეთი აქტივები არ სარგებლობენ პრემიალური ცენტრალური ლოკაციების სტაბილურობით, თუმცა არც მაღალი რისკის, არასტაბილურ კატეგორიას მიეკუთვნებიან. 10%-იანი კაპიტალიზაციის ნორმა ასახავს სწორედ ასეთ დაბალანსებულ რისკ-პროფილს - იგი არ ეფუძნება ოპტიმისტურ სცენარს და არ გულისხმობს აგრესიულ შემოსავლიანობას, არამედ წარმოადგენს ბაზრის საშუალო საინვესტიციო მოლოდინის კონსერვატიულ შეფასებას მოცემული ტიპის აქტივისთვის.

ვაკანტურობის 20%-იანი მაჩვენებელი გამოყენებულია როგორც ნორმალიზებული და რისკგათვალისწინებული პარამეტრი, რომელიც ითვალისწინებს ------ კომერციული უძრავი ქონების ბაზრის სპეციფიკას, მათ შორის სეზონურობას, მცირე ზომის ფართების შედარებით უფრო ხშირ როტაციას და რეალურ ექსპოზიციის პერიოდებს მოიჯარის მოძიების პროცესში. აღნიშნული მაჩვენებელი არ წარმოადგენს ოპტიმისტურ ან მინიმალისტურ გათვლას; პირიქით, იგი ასახავს შემოსავლის სტაბილურობის მიმართ კონსერვატიულ მიდგომას და გამორიცხავს სრული დატვირთვის ჰიპოთეტურ დაშვებას. შეფასება ეფუძნება ნორმალიზებულ წმინდა საოპერაციო შემოსავალს და არა მაქსიმალურად შესაძლო შემოსავლის სცენარს, რაც ზრდის შედეგის სანდოობას და ამცირებს გადაფასების რისკს.

ამრიგად, როგორც კაპიტალიზაციის კოეფიციენტი, ისე ვაკანტურობის მაჩვენებელი წარმოადგენს პროფესიულად დასაბუთებულ ნორმალიზებულ საბაზრო პარამეტრებს.

რაც შეეხება შეფასებაში გამოყენებულ ფართობის, საბაზრო იჯარისა და საოპერაციო ხარჯების პარამეტრებს, აღნიშნული მაჩვენებლები ეფუძნება ობიექტის ფაქტობრივ მახასიათებლებსა და ბაზრის ნორმალიზებულ მონაცემებს.

შესაფასებელი ქონების საერთო და გასაქირავებელი ფართობები ემთხვევა ერთმანეთს, რაც მიუთითებს, რომ ობიექტი წარმოადგენს ფუნქციურად ერთიან კომერციულ ერთეულს და არ საჭიროებს დამატებით კორექტირებებს არაგასაქირავებელი სივრცეების გამო. შეფასებაში გამოყენებული ფართობი ეფუძნება ობიექტის რეალურ ტექნიკურ პარამეტრებს.

საბაზრო იჯარა განსაზღვრულია ბაზარზე მოძიებული და კორექტირებული ანალოგების ანალიზის საფუძველზე. აღნიშნული მაჩვენებელი არ წარმოადგენს მოთხოვნის ფასის მექანიკურ ასახვას, არამედ კორექტირების შედეგად მიღებულ ნორმალიზებულ იჯარის დონეს, რომელიც ასახავს ობიექტის ლოკაციას, კონფიგურაციას, კომერციულ პოტენციალსა და ფუნქციურ მახასიათებლებს. შესაბამისად, წლიური პოტენციური შემოსავალი წარმოადგენს ბაზრის პირობებში მიღწევად, თუმცა არა მაქსიმალურად ოპტიმისტურ მაჩვენებელს.

რემონტის ხარჯი განსაზღვრულია წლიური შემოსავლის 2%-ის ოდენობით, რაც ასახავს კომერციული ფართისთვის დამახასიათებელ მიმდინარე ტექნიკური შენარჩუნებისა და მცირე რეაბილიტაციის პერიოდულ საჭიროებას. აღნიშნული მაჩვენებელი არ გულისხმობს კაპიტალურ განახლებას, არამედ ნორმალიზებულ საოპერაციო ხარჯს, რომელიც უზრუნველყოფს ფართის კომერციული ფუნქციის შენარჩუნებას (შესაფასებელი ობიექტები, შეფასების ეფექტური თარიღისათვის იყვნენ შავი კარკასის კონდიციაში, ბაზარზე დამკვიდრებული პრაქტიკის შესაბამისად ამ კონდიციის კომერციული ფართების იჯარით გაცემის შემთხვევაში გაითვალისწინება საშეღავათო პერიოდი, ან შემცირებული იჯარის ღირებულება. რაც დამოკიდებულია საიჯარო კონტრაქტის ხანგრძლივობაზე).

გაქირავების საკომისიო 2%-ის ოდენობით განსაზღვრულია ბაზრის პრაქტიკის გათვალისწინებით და წარმოადგენს საშუამავლო მომსახურების სტანდარტულ განაკვეთს კომერციული ფართების სეგმენტში. აღნიშნული ხარჯი ასახავს მოიჯარის მოძიების პროცესის ეკონომიკურ რეალობას და არ წარმოადგენს გამონაკლის შემთხვევას.

დაზღვევის ხარჯი (0.175% ქონების ღირებულების) და ქონების გადასახადი (1% ქონების ღირებულების) ეფუძნება მოქმედ მარეგულირებელ ჩარჩოსა და ბაზარზე დამკვიდრებულ პრაქტიკას. აღნიშნული მაჩვენებლები წარმოადგენს პროგნოზირებად და ნორმალიზებულ საოპერაციო ვალდებულებებს, რომლებიც გათვალისწინებულია წმინდა საოპერაციო შემოსავლის განსაზღვრისას.

საოპერაციო ხარჯების ჯამი წარმოადგენს ზემოაღნიშნული პარამეტრების კონსოლიდირებულ შედეგს. მიღებული ეფექტური წლიური შემოსავალი წარმოადგენს ნორმალიზებულ წმინდა შემოსავალს, რომელიც ასახავს ქონების რეალურ ეკონომიკურ პოტენციალს ბაზრის პირობებში.

მნიშვნელოვანია, რომ შეფასებაში გამოყენებული არც ერთი მაჩვენებელი არ ეფუძნება განსაკუთრებულ ან ჰიპოთეტურ დაშვებას. ყველა პარამეტრი წარმოადგენს ბაზრის პრაქტიკის, მარეგულირებელი გარემოსა და ობიექტის ფაქტობრივი მახასიათებლების საფუძველზე ჩამოყალიბებულ ნორმალიზებულ ეკონომიკურ მაჩვენებელს. შესაბამისად, აღნიშნული მონაცემები არ ამცირებს შეფასების სანდოობას, არამედ უზრუნველყოფს მოდელის თანმიმდევრულობასა და ეკონომიკურ გამართლებულობას.

კომენტარში ნახსენები, "მრავალი დაშვება" შეფასების კონტექსტში არ ნიშნავს შეფასების სისუსტეს. შემოსავლების მეთოდი თავისი არსით ეფუძნება ბაზრის პარამეტრების ნორმალიზებას: საბაზრო იჯარა, ვაკანტურობა, საოპერაციო ხარჯები და კაპიტალიზაციის ნორმა წარმოადგენს შეფასების აუცილებელ კომპონენტებს და არა ჰიპოთეზებს. წარმოდგენილ ანგარიშში არ გამოყენებულა არც ჰიპოთეტური მდგომარეობა და არც აქტივის ფაქტობრივი მდგომარეობის შეცვლაზე დაფუძნებული სპეციალური დაშვებები. გამოყენებულია მხოლოდ საბაზრო პრაქტიკიდან გამომდინარე პროფესიული შეფასებითი პარამეტრები.

მნიშვნელოვანია ასევე ის გარემოება, რომ ღირებულება მიღებულია არა ერთ ცვლადზე დამოკიდებული მოდელით, არამედ ბაზრის იჯარის ანალიზის, კორექტირებული ანალოგების, ეფექტური შემოსავლის განსაზღვრისა და წმინდა საოპერაციო შემოსავლის კაპიტალიზაციის თანმიმდევრული პროცესით. მოდელი არის ლოგიკურად თანმიმდევრული და ეკონომიკურად გამართლებული.

ამრიგად, შემოსავლების პირდაპირი კაპიტალიზაციის მეთოდი მოცემული აქტივისთვის წარმოადგენს ყველაზე რელევანტურ, ეკონომიკურად გამართლებულ და ბაზრის ქცევასთან შესაბამის მიდგომას. სხვა მეთოდების გამოუყენებლობა არ წარმოადგენს შეფასების სისუსტეს, არამედ პროფესიული შერჩევის შედეგს, რომელიც მიზნად ისახავდა სანდოობის მაქსიმიზაციას და არასაჭირო ჰიპოთეტური კორექტირებების თავიდან აცილებას.“

2. აუდიტის დეპარტამენტის მეორე არგუმენტი (სხვა შესადარისი ქონება):

„---- და ----- კოდებით რეგისტრირებული ქონების მომიჯნავედ არსებულ კორპუსში მდებარე 288,65 მ2 კომერციული ფართი 2025 წლის 29 სექტემბერს რეალიზებულია 571 704 აშშ დოლარად (1მ2-1 981 აშშ დოლარი).“

2. გადასახადის გადამხდელის საპასუხო პოზიცია:

ძალიან საინტერესოა, რომ აუდიტორის პოზიციით, წინამდებარე ქონებები წარმოადგენს შესადარის ქონებებს ექსპერტიზისთვის, მაშინ, როცა აღნიშნული ტრანზაქციები თავადაც კი არ გამოუყენებია საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში. მიზეზი მარტივია - არც წარმოდგენილი კომერციული ფართის მახასიათებლები და არც ტრანზაქციის პერიოდი არ ემთხვევა შპს „-----“ მიერ განხორციელებულ შესაფასებელ ტრანზაქციას. შესაბამისად, ეს ორი გარიგება ვერ იქნება შესადარისი და წინამდებარე გარიგებაში გამოყენებული ფასი ვერ ჩაითვლება საბაზრო ფასად ვერც ქონების ღირებულების შეფასების საერთაშორისო სტანდარტების (IVS – 2025) და მით უმეტეს, ვერც საგადასახადო კოდექსის მე- 18 მუხლის მოთხოვნების მიხედვით. ასევე საყურადღებოა და შემდგომშიც, აუდიტორის მე4 არგუმენტზე საუბრისას ვნახავთ, რომ აუდიტორი გაოგნებულია, როგორ ვერ შეძლო ექსპერტშემფასებელმა -----, ტრანზაქციის განხორციელების პერიოდში სხვა, ანალოგიურ ქონებაზე დადებული ტრანზაქციის მოძებნა, მაშინ, როცა თავადაც კი ვერ იპოვა ასეთი ტრანზაქცია და შესადარის ტრანზაქციად მოიშველია 2025 წლის ბოლოს განხორციელებული გარიგება, საერთოდ სხვა მახასიათებლის მქონე ქონებაზე. აქვე, წარმოადგენს ექსპერტ-შემფასებლის საპასუხო მოსაზრებას აუდიტორის წინამდებარე არგუმენტზე/მოსაზრებაზე: „შემოსავლების სამსახური უთითებს, რომ ----- და ------ კოდებით რეგისტრირებული ქონების მომიჯნავე კორპუსში მდებარე 288,65 მ² კომერციული ფართი 2025 წლის 29 სექტემბერს რეალიზებულია 571 704 აშშ დოლარად (1 მ² – 1 981 აშშ დოლარი).

ღნიშნული ტრანზაქციის ანალიზთან დაკავშირებით აუცილებელია განიმარტოს შემდეგი გარემოებები:

პირველ რიგში, შეფასების ეფექტური თარიღი იყო 15.09.2023, ხოლო აუდიტორის მიერ მითითებული ტრანზაქცია განხორციელებულია 29.09.2025 წელს, ანუ ორი წლის შემდეგ. აღნიშნული პერიოდი ---- უძრავი ქონების ბაზრისათვის იყო აქტიური ზრდის ფაზა. ----- ფინანსური სტაბილურობის ანგარიშების, ასევე ----- ისა და -----ის ბაზრის მიმოხილვების მიხედვით, ------ საცხოვრებელი უძრავი ქონების ფასები 2023–2025 წლებში ხასიათდებოდა ორნიშნა ზრდის ტემპით.

მნიშვნელოვანია, რომ ეს კვლევები ზრდის ტემპთან დაკავშირებით ასახავენ მთლიან ბაზარზე საშუალო მაჩვენებელს. შესაფასებელი ობიექტი მდებარეობს ------ განვითარებად უბანში, სადაც ინფრასტრუქტურული პროექტების განხორციელება და კომერციული აქტივობის ზრდა მიმდინარეობდა დაჩქარებული ტემპით. ასეთ ლოკაციებში ფასების ზრდა, როგორც წესი, აღემატება ბაზრის საშუალო მაჩვენებელს. შესაბამისად, 2025 წლის ფასი ასახავს უკვე გაზრდილ საბაზრო გარემოს და მისი პირდაპირი რეტროსპექტული გადატანა 2023 წლის ეფექტურ თარიღზე მეთოდოლოგიურად არასწორი იქნება, დამატებითი დეტალური და სანდო კვლევების გარეშე, მიუხედავად ფასებში თვალსაჩინო განსხვავებისა.

დამატებით აღსანიშნავია ფართობის საკითხი: ტრანზაქციის ანალიზში გამოყენებულია 288,65 მ², თუმცა წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებაში ფართი მითითებულია 301 მ²-ად. აღნიშნული განსხვავება მოქმედებს ერთ კვადრატულ მეტრზე გაანგარიშებულ ფასზე და შესაბამისად მითითებულ ღირებულებას 1 981 აშშ დოლარი/მ² ამცირებს, 1 899 აშშ დოლარი/მ²-მდე.

აღნიშნული ქონება რეალიზაციის შემდეგ გაქირავდა ორ თვეზე ნაკლებ დროში 6 485,28 აშშ დოლარად თვეში (დღგ-ს ჩათვლით). ასეთ მოკლე ვადაში სტაბილიზაცია მიუთითებს, რომ ობიექტი შეძენილი იყო საინვესტიციო მიზნებით და მაღალი ალბათობით არსებობდა წინასწარი შეთანხმება ან მინიმუმ კონკრეტული ინტერესი პოტენციური მოიჯარის მხრიდან. ეს გარემოება ცხადყოფს, რომ ტრანზაქცია ასახავს უკვე სტაბილიზებული ან სტაბილიზაციის პროცესში მყოფი საინვესტიციო აქტივის ღირებულებას და არა თავისუფალი ბაზრის სპონტანურ მეტრულ შედარებას.

მითითებული ტრანზაქციის ეკონომიკური ანალიზი აჩვენებს, რომ რეალიზაციის ფასი შეადგენდა 571 704 აშშ დოლარს (დღგ-ს ჩათვლით). ფართი გაქირავდა 6 485,28 აშშ დოლარად თვეში (დღგ-ს ჩათვლით). შესაბამისად, წლიური გროს შემოსავალი შეადგენს:

6 485,28 × 12 = 77 823,36 აშშ დოლარი.

გროს შემოსავლიანობა (Gross Yield) ამ შემთხვევაში შეადგენს:

77 823,36 / 571 704 ≈ 13,6%.

ეს მაჩვენებელი წარმოადგენს გროს შემოსავლიანობას, რომელიც საოპერაციო ხარჯების გამოკლებამდეა. ქონების გადასახადის, დაზღვევის, საბროკერო მომსახურების, მიმდინარე მოვლაპატრონობისა და სხვა საოპერაციო ხარჯების გათვალისწინებით წმინდა შემოსავლიანობა (----) ბუნებრივად მცირდება და გადადის დაახლოებით 10–11%-იან დიაპაზონში. აღნიშნული შედეგი პრაქტიკულად თანხვედრაშია შეფასების ანგარიშში გამოყენებულ 10%-იან კაპიტალიზაციის კოეფიციენტთან და ადასტურებს, რომ საინვესტიციო ლოგიკა ბაზარზე მსგავს სეგმენტში სწორედ ამ დიაპაზონში ყალიბდება.

ამასთან, მნიშვნელოვანია დროის ფაქტორი. შეფასების ეფექტური თარიღი იყო 15.09.2023. მომიჯნავე ფართის რეალიზაცია და შემდგომი სტაბილიზაცია (გაქირავება) განხორციელდა 2025 წელს, ანუ დაახლოებით ორი წლის შემდეგ. თუ საინვესტიციო აქტივის ეკონომიკურ ლოგიკას შევხედავთ 10%- იანი კაპიტალიზაციის პრიზმიდან, ეს ნიშნავს, რომ ინვესტორი ნომინალურად დაახლოებით 10 წლიან უკუგებაზეა ორიენტირებული. შეფასების ეფექტური თარიღიდან იჯარის სტაბილიზაციამდე გასული ორი წელი უკუგების პერიოდის დაახლოებით 20%-ს შეადგენს, რაც პრაქტიკულად ასახავს ექსპოზიციისა და სტაბილიზაციის პერიოდს. აღნიშნული გარემოება დამატებით ადასტურებს შეფასებაში გამოყენებული რისკისა და ვაკანტურობის ლოგიკას - კომერციული ფართის სრულ სტაბილიზაციას შეიძლება დასჭირდეს დრო და იგი არ არის მყისიერი. შესაბამისად, აღნიშნული ტრანზაქციის გამოყენება 2023 წლის საბაზრო ღირებულების გადაფასების საფუძვლად მეთოდოლოგიურად გამართლებული არ არის. არამედ ის ამყარებს შეფასების ანგარიშში გაკეთებულ დაშვებებსა და ღირებულების კალკულაციის ლოგიკას.“

3. აუდიტის დეპარტამენტის მესამე არგუმენტი (ექსპერტიზის ჩატარების უფლება):

„ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ საქართველოს კანონის 28-ე მუხლის მე-8 ნაწილის მიხედვით, საშემფასებლო საქმიანობის შესახებ საკანონმდებლო აქტის ამოქმედებამდე, საშემფასებლო მომსახურების გაწევის უფლება აქვს მხოლოდ იმ პირს, რომელშიც დასაქმებულია აკრედიტებული შემფასებელთა სერტიფიკაციის ორგანოს მიერ სერტიფიცირებული შემფასებელი. შეფასების განხორციელების და შეფასების ანგარიშზე/დასკვნაზე ხელის მოწერის უფლება ენიჭება აკრედიტებული შემფასებელთა სერტიფიკაციის ორგანოს მიერ სერტიფიცირებულ შემფასებელს. საქართველოს კანონმდებლობის შესაბამისად, საშემფასებლო საქმიანობის განმახორციელებელი პირების მიმართ, რაიმე სახის დამატებითი მოთხოვნა, გარდა იმ მოთხოვნისა, რომ მათ უნდა გააჩნდეთ შესაბამისი აკრედიტაციის მქონე სერტიფიკაციის ორგანოს სერტიფიკატი, არ არსებობს. მოცემულ შემთხვევაში, შპს ---- სახელმწიფო და საგადასახადო რეგისტრაცია განხორციელდა 2024 წლის 21 მარტს. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემებით, შპს „------” საქმიანობაა რისკის და ზარალის შეფასება. ამავე მონაცემებით ------ შპს „-----” მიერ შრომითი ხელშეკრულებით დაქირავებულ პირად არასდროს არ ფიქსირდება. ----- შპს „------” რეგისტრაციის თარიღიდან დღემდე უფიქსირდება მხოლოდ სს „-----“ და სს „-----“ ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლები (2025 წლის დეკემბერში ხელფასი მიღებული აქვს სს „------“).

3. გადასახადის გადამხდელის საპასუხო პოზიცია:

შემმოწმებელ აუდიტორს დარღვეული აქვს ერთი მხრივ „პერსონალურ მონაცემთა დაცვის შესახებ“ საქართველოს კანონი, ხოლო მეორე მხრივ, საგადასახადო კოდექსის 39-ე მუხლი (საგადასახადო საიდუმლოება).

ფაქტია, რომ აუდიტორმა ზემოთ ჩამოთვლილი პერსონალური მონაცემების/ინფორმაციის გადამოწმება განახორციელა ერთადერთი მიზნით - რომ დაედგინა, იყო თუ არა დასაქმებული ექსპერტშემფასებელი ------ შპს „----“. ნაცვლად იმისა, რომ მას მონაცემთა ბაზაში მოეძიებინა კონკრეტულად ეს ინფორმაცია, აუდიტორმა შეისწავლა ------ მიერ ნებისმიერი დამსაქმებლისგან მიღებული შემოსავლის შესახებ ინფორმაცია. ბუნებრივია, რომ აუდიტორს საერთოდ არ სჭირდებოდა გადაემოწმებინა თუ საიდან და რომელი კომპანიებიდან იღებდა ხელფასს ----- - მას მხოლოდ უნდა გადაემოწმებინა იღებდა თუ არა შემოსავალს ------ შპს „-----“. შესაბამისად, აუდიტორი გასცდა თავისი უფლებამოსილების ფარგლებს და შეამოწმა იმაზე მეტი ინფორმაცია, ვიდრე ამის საჭიროება არსებობდა. უფრო კონკრეტულად, აუდიტორს არაფერში სჭირდებოდა იმ ინფორმაციის გადამოწმება, რომ ----- ხელფასი ერიცხებოდა ერთი მხრივ სს „-----“ და მეორე მხრივ სს „-----“. შესაბამისად, ერთი მხრივ ამ ინფორმაციის დამუშავებით მან დაარღვია „პერსონალურ მონაცემთა დაცვის შესახებ“ საქართველოს კანონი, ხოლო ამ ინფორმაციის გამჟღავნებით (მაგალითად, შპს „------“ მიწოდებით) მან დაარღვია საგადასახადო კოდექსის 39-ე მუხლი.

რაც შეეხება არგუმენტის შინაარსობრივ მხარეს, აცხადებს, რომ საქართველოში, უძრავი ქონების ღირებულების შეფასების საქმიანობის განხორციელების უფლებამოსილება აქვს მხოლოდ სერტიფიცირებულ ექსპერტ-შემფასებელს. სერტიფიცირებული ექსპერტ-შემფასებლები არიან ფიზიკური პირები. ხოლო თუკი ასეთი საქმიანობის განხორციელება პირს მოუნდება კომპანიის მეშვეობით, „ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ“ საქართველოს კანონის 28- ე მუხლის მე-8 ნაწილის ავალდებულებს ასეთ კომპანიას, რომ კომპანიაში დასაქმებული იყოს ექსპერტშემფასებელი, რომელიც შეძლებს კვალიფიციური დასკვნის თავადვე შედგენას, ან, სხვა ექსპერტის მიერ შედგენილი დასკვნის გადამოწმება-დადასტურებას.

წინამდებარე საჩივარზე დანართის სახით წარმოადგენს შპს „------“ და ---- შორის გაფორმებულ შრომის ხელშეკრულებას. ასევე, წარმოადგენს შპს „------“ დირექტორის, ------ ახსნა-განმარტებას, რომელიც თავადვეა უძრავი ქონების ღირებულების სერტიფიცირებული შემფასებელი.

2 შესაბამისად, საგადასახადო აუდიტორის შემოდავება, რომ დასკვნა მოამზადა ისეთმა კომპანიამ, რომელშიც არ არის დასაქმებული სერტიფიკატის მქონე ექსპერტ-შემფასებელი, არ შეესაბამება სიმართლეს.

სერტიფიცირებული ექსპერტ-შემფასებლების სიის ნახვა შესაძლებელია შემდეგ ვებ-გვერდზე:-----

4. აუდიტის დეპარტამენტის მეოთხე არგუმენტი (სკ, მე-18 მუხლის სტანდარტი): „საჩივარზე თანდართული შეფასების დოკუმენტი ვერ პასუხობს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის დანაწესს, რადგან შეფასების დოკუმენტში არ მოიძებნება ჩანაწერი მსგავს საქონელზე დადებული გარიგებების არარსებობის და გაყიდვების შპს „-----“ შედარების მეთოდით საბაზრო ღირებულების განსაზღვრის შეუძლებლობის შესახებ. შეუძლებელია ქალაქ ----- მზარდი მოთხოვნა-მიწოდების პირობებში არ მოიძებნოს მსგავს საქონელზე დადებული გარიგებები. იმ პირობებში, როდესაც ------ არანაირი ხარჯი არ გაუწევია კომერციული ფართების კეთილმოწყობაზე, რაც მიანიშნებდა სამომავლოდ ფართების გაქირავების განზრახვაზე, ამასთან მის მიერ განხორციელდა ორივე უძრავი ქონების გასხვისება, ასეთი ქონების შეფასება შემოსავლების კაპიტალიზაციის მეთოდით არ არის მისაღები. შემოსავლების მეთოდით შესაძლებელია და მიზანშეწონილია იმ აქტივების შეფასება, რომლებიც გამოყენებულია ან შესაძლებელია გამოყენებულ იქნეს შემოსავლების მიღების მიზნით.“

4. გადასახადის გადამხდელის საპასუხო პოზიცია:

ძალიან საგულისხმოა აუდიტორის მოსაზრება, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი შეფასების დოკუმენტი ვერ პასუხობს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის დანაწესს, მაშინ, როცა სწორედ საგადასახადო აუდიტორის მიერ შედგენილი შემოწმების აქტი და მის მიერ გამოყენებული მეთოდოლოგია პირდაპირ წინააღმდეგობაში მოდის როგორც საგადასახადო კოდექსის მე18 მუხლთან, ისე ქონების ღირებულების შეფასების საერთაშორისო სტანდარტებთან (IVS - 2025).

იმისთვის, რომ საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში აუდიტორს დაედგინა შესაფასებელი 2 კომერციული ფართის საბაზრო ღირებულება 2023 წლის 15 სექტემბრის მდგომარეობით, მან გამოიყენა შპს „-----“ მიერ წლების განმავლობაში რეალიზებული ბინების საშუალო შეწონილი ფასი.

საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-3 და მე-5 ნაწილები საბაზრო ფასის დასადგენად გვთავაზობს ორ სტანდარტს - (1) შესადარისი ქონება უნდა იყოს იდენტური ან მსგავსი და (2) შესადარისი ტრანზაქცია უნდა იყოს განხორციელებული არაუმეტეს შესაფასებელი ტრანზაქციიდან 30 დღის შუალედში. ხოლო თუკი ამ მეთოდით შეუძლებელია ბაზარზე შესადარისი ტრანზაქციის პოვნა, მაშინ, მე18 მუხლის მე-6 ნაწილი გვთავაზობს საბაზრო ღირებულების დადგენის ალტერნატიულ მეთოდებს, როგორიცაა - დანახარჯების, შესაძლო რეალიზაციის ფასის ან მისაღები სარგებლის განსაზღვრის მეთოდები. მოცემულ შემთხვევაში ექსპერტ-შემფასებელმა გამოიყენა ეს უკანასკნელი - მისაღები სარგებლის განსაზღვრის მეთოდი.

ამდენად, ნათელია, რომ საგადასახადო აუდიტორის მიერ გამოყენებული მეთოდოლოგია საერთოდ აცდენაშია მე-18 მუხლით დადგენილ დანაწესებთან, ხოლო ექსპერტ-შემფასებლის მიერ გამოყენებული მეთოდოლოგია სრულ შესაბამისობაშია საგადასახადო კოდექსთან.

ფაქტია, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა თავადვე ვერ მოახერხა შესადარისი ტრანზაქციის პოვნა მე18 მუხლის მე-3 და მე-5 ნაწილით დადგენილი სტანდარტების გამოყენებით. შესაბამისად, მიზანშეწონილი იყო ექსპერტ-შემფასებელს გამოეყენებინა მე-18 მუხლის მე-6 ნაწილით დადგენილი მეთოდოლოგია. თუმცა, ნებისმიერ შემთხვევაში, მტკიცების ტვირთი შემოსავლების სამსახურს აწევს, რომლის მიერ გამოყენებული მეთოდოლოგიაც ნათელია, რომ საერთოდ ვერ პასუხობს მე-18 მუხლის ვერ მე-3, ვერც მე-5 და ვერც მე-6 ნაწილით დადგენილ მოთხოვნებს.

აქვე, წარმოადგენს ექსპერტ-შემფასებლის საპასუხო მოსაზრებას აუდიტორის წინამდებარე არგუმენტზე/მოსაზრებაზე:

შეფასების ანგარიშის მიმართ გამოთქმული შენიშვნა, რომლის მიხედვითაც დოკუმენტი ვერ პასუხობს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის განაწესს, მცდარია, რადგან აღნიშნული მუხლი არ არეგულირებს შეფასების მეთოდოლოგიურ ჩარჩოს და არ განსაზღვრავს, თუ რომელი მიდგომა უნდა იქნას გამოყენებული საბაზრო ღირებულების დასადგენად. საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-6 ნაწილი მიუთითებს, რომ „თუ ამ მუხლის პირველი–მე-5 ნაწილების დებულებათა გამოყენება შეუძლებელია (ღირებულების დაანგარიშება საბაზრო მეთოდით), საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი დგინდება დანახარჯების, შესაძლო რეალიზაციის ფასის ან მისაღები სარგებლის განსაზღვრის მეთოდებით.“

რაც იმას ნიშნავს, რომ საგადასახადო კოდექსი პრიორიტეტულ მიდგომად ასახელებს საბაზრო მიდგომას, თუმცა ბაზარზე მსგავსი ტიპის აქტივებზე შესრულებული ტრანზაქციების რელევანტური და საკმარისი ისტორიის არარსებობის პირობებში, საბაზრო ღირებულების დასადგენად შესაძლებელია გამოყენებულ იქნას დანახარჯების ან შემოსავლების მიდგომა. მე-18 მუხლში არ იკითხება იმის აუცილებლობა რომ შეფასების აქტში ფორმალურად იქნას გაკეთებული ჩანაწერი იმის შესახებ, რომ შეფასების მომენტისათვის დამდგარი იყო ეს გარემოება. ვინაიდან შეფასების პროცესი მოიცავს, ქონების საუკეთესო და ეფექტური ღირებულების ანალიზს და რელევანტური მონაცემების მოძიებას ყველა შესაძლო მეთოდისათვის, საბაზრო ღირებულების განსაზღვრისათვის შერჩეული მეთოდი წარმოადგენს შემფასებლის პროფესიული ხედვით ყველაზე უფრო სწორ მიდგომას, ყველა შესაძლო არსებული თუ პოტენციური გარემოების ანალიზის შედეგად. ასევე, შეფასების ანგარიშში გაკეთებულია ჩანაწერი, რომელიც აღწერს შემდეგ, რომ ქონების ტიპიდან გამომდინარე შეფასების საერთაშორისო სტანდარტების, საუკეთესო პრაქტიკისა და შემფასებლის პროფესიული ხედვის გათვალისწინებით, არსებულ მეთოდებს შორის შემოსავლების პირდაპირი კაპიტალიზაციის მიდგომა, მისი საბაზრო ღირებულების განსაზღვრისათვის იქნებოდა ყველა უფრო აპრობირებული და რელევანტური მეთოდი. რაც საგადასახადო კოდექსის ჩანაწერის შინაარსს სრულად შეესაბამება. შეფასების მეთოდოლოგია რეგულირდება საერთაშორისო პროფესიული სტანდარტებით - კერძოდ, ----- (IVS 2025), დამტკიცებული ------ის მიერ, და სწორედ ამ ჩარჩოში უნდა შეფასდეს ანგარიშის შესაბამისობა. IVS 104 (“-----”) განსაზღვრავს ------ს, როგორც ფასს, რომელიც დადგინდებოდა ინფორმირებულ, მზადყოფნაში მყოფ და გონივრულ მხარეებს შორის, თავისუფალ ბაზარზე, შეფასების ეფექტური თარიღის მდგომარეობით. აღნიშნული განსაზღვრება გულისხმობს ჰიპოთეტური ბაზრის მონაწილეთა ქცევას და არა კონკრეტული მესაკუთრის სუბიექტურ გადაწყვეტილებებს. შესაბამისად, მესაკუთრის მიერ კეთილმოწყობის არ განხორციელება ან შემდგომი გასხვისება არ შეიძლება გამოყენებულ იქნას, როგორც არგუმენტი შეფასების მეთოდის მიუღებლობის დასასაბუთებლად. საბაზრო ღირებულება ეფუძნება ბაზრის მოლოდინებს და არა ინდივიდუალური პირის ქცევას.

რაც შეეხება შედარების მეთოდის გამოყენების „აუცილებლობას“, IVS 105 (“----”) პირდაპირ მიუთითებს, რომ შემფასებელმა უნდა გამოიყენოს ის მიდგომა ან მიდგომების კომბინაცია, რომელიც კონკრეტულ გარემოებებში უზრუნველყოფს ყველაზე სანდო და რელევანტურ შედეგს. სტანდარტი არ ადგენს არც ერთი მეთოდის სავალდებულო პრიორიტეტს. ----- გამოიყენება მაშინ, როდესაც არსებობს საკმარისი რაოდენობის რეალურად შესადარისი გარიგებები, რომლებიც ასახავს იმავე ეკონომიკურ მახასიათებლებს, რისკის პროფილსა და შემოსავლის პოტენციალს. გარიგებების უბრალოდ არსებობა ბაზარზე არ ნიშნავს მათ შესადარისობას. შესადარისობის შეფასება წარმოადგენს პროფესიულ ანალიზს და მოიცავს ლოკაციურ, ფუნქციურ, ფიზიკურ, ეკონომიკურ და სამართლებრივ პარამეტრებს. ----- ზოგადად მზარდი მოთხოვნა- მიწოდების პირობების არსებობა ვერ ჩაითვლება არგუმენტად, რომ კონკრეტულ თარიღზე არსებობდა სრულად რელევანტური და ჰომოგენური გარიგებები. შეფასების ეფექტური თარიღი იყო 15 სექტემბერი 2023 და ანალიზი სწორედ ამ თარიღის ბაზრის მდგომარეობას ეფუძნებოდა, რაც სრულ შესაბამისობაშია IVS 104-ის მოთხოვნებთან რეტროსპექტული შეფასების შესახებ.

კიდევ უფრო მნიშვნელოვანია ის გარემოება, რომ შეფასების საგანი წარმოადგენდა კომერციულ ფართს, რომლის ეკონომიკური ბუნება, კონფიგურაცია, ლოკაცია, ფრონტაჟი, ჭერის სიმაღლე და ბაზრის ტენდენციები მიუთითებს მის გასაქირავებლად გამოყენების ობიექტურ შესაძლებლობაზე. ---- (“-----”) განსაზღვრავს ------ს, როგორც ფიზიკურად შესაძლებელ, სამართლებრივად დასაშვებ, ფინანსურად მიზანშეწონილ და მაქსიმალურად პროდუქტიულ გამოყენებას. სწორედ ეს კრიტერიუმები განსაზღვრავს შეფასების საფუძველს და არა მესაკუთრის ფაქტობრივი ქცევა. თუ ქონება ობიექტურად მიეკუთვნება იმ კატეგორიას, რომლის მიმართ ბაზრის მონაწილეები ელოდებიან შემოსავლის გენერირებას, მაშინ მისი შეფასება შემოსავლების კაპიტალიზაციის მეთოდით არის არა მხოლოდ დასაშვები, არამედ პროფესიულად მიზანშეწონილიც.

---- პირდაპირ მიუთითებს, რომ ----- გამოიყენება მაშინ, როდესაც აქტივი ქმნის შემოსავალს ან როდესაც ბაზრის მონაწილეები მოელოდებიან, რომ აქტივი შექმნის შემოსავალს. აქ კრიტიკულია სწორედ „----- პრინციპი. ეს ნიშნავს, რომ შემოსავლების მეთოდის გამოყენება არ არის დამოკიდებული იმაზე, იყო თუ არა კონკრეტულ მომენტში დადებული საიჯარო ხელშეკრულება ან ჰქონდა თუ არა მესაკუთრეს გაქირავების სუბიექტური განზრახვა. საკმარისია, რომ აქტივს გააჩნდეს ობიექტური ეკონომიკური პოტენციალი და ბაზარი მას განიხილავდეს საინვესტიციო ქონებად. კომერციული ფართის შემდგომი გასხვისება არ ცვლის მის საინვესტიციო ბუნებას და არ ანეიტრალებს მის შემოსავლის გენერირების შესაძლებლობას.

შესაბამისად, მოსაზრება, რომ შემოსავლების კაპიტალიზაციის მეთოდი მიუღებელია მხოლოდ იმ მიზეზით, რომ კონკრეტულმა პირმა არ განახორციელა კეთილმოწყობის ხარჯები და შემდგომში გაასხვისა ქონება, ეწინააღმდეგება IVS-ის საბაზისო პრინციპებს. შეფასება ეფუძნება ქონების ობიექტურ ეკონომიკურ მახასიათებლებს და ბაზრის რეალურ მოლოდინებს, ხოლო მეთოდის არჩევა წარმოადგენს შემფასებლის პროფესიულ დისკრეციას, თუ იგი შეესაბამება საერთაშორისო სტანდარტებს.

ამრიგად, წარმოდგენილი შეფასების ანგარიში მომზადებულია -----ის მოთხოვნების შესაბამისად, ხოლო საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მითითება, როგორც მეთოდოლოგიური კრიტერიუმი, არ წარმოადგენს სამართლებრივად და პროფესიულად რელევანტურ არგუმენტს შეფასების მიდგომის გასაუქმებლად ან დისკრედიტაციისთვის.“

ყოველივე აღნიშნულის გათვალისწინებით, ითხოვს დაკმაყოფილდეს საჩივრით წარმოდგენილი მოთხოვნა, საგადასახადო შემოწმების აქტის №3 საკითხში დარიცხული თანხების გაუქმებასთან დაკავშირებით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება.

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, მოგების განაწილებად ითვლება საწარმოს მიერ ურთიერთდამოკიდებულ პირთან განხორციელებული ოპერაცია, თუ მათ შორის დადებული გარიგების ფასი განსხვავდება მისი საბაზრო ფასისაგან და მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას ახდენს გარიგების შედეგზე. ასეთ შემთხვევაში განაწილებული მოგების ოდენობა შეადგენს გარიგების საბაზრო ფასსა და მიღებულ/მისაღებ შემოსავალს შორის სხვაობას, თუ გარიგების საბაზრო ფასი აღემატება მიღებულ/მისაღებ შემოსავალს.

საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ურთიერთდამოკიდებულ პირებად ითვლებიან ის პირები, რომელთა შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე.

საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის პირველი, მე-2 და მე-3 ნაწილების შესაბამისად:

1. გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენება გარიგებაში საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივი ფასი, თუ ამ კოდექსით საბაზრო ფასის ან სხვა ღირებულების გამოყენება არ არის გათვალისწინებული.

2.საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასად ითვლება ფასი, რომელიც ყალიბდება საქონლის/მომსახურების ბაზარზე იდენტური (ხოლო მისი არარსებობის შემთხვევაში – მსგავსი) საქონლის/მომსახურების მოთხოვნისა და მიწოდების ურთიერთზემოქმედების შედეგად და შესაბამის ბაზარზე იმ პირებს შორის დადებული გარიგების საფუძველზე, რომლებიც ამ კოდექსის მე-19 მუხლის მიხედვით არ არიან ურთიერთდამოკიდებული პირები. ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის გარიგება მხედველობაში მიიღება მხოლოდ იმ პირობით, რომ მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას არ მოახდენს ასეთი გარიგების შედეგებზე.

3. საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი განისაზღვრება ბაზარზე ამ საქონლის/მომსახურების მიწოდების მომენტისათვის (ხოლო ასეთის არარსებობის შემთხვევაში – რეალიზაციის მომენტის უახლოესი კალენდარული დღისათვის, რომელიც არა უმეტეს 30 კალენდარული დღით უსწრებს ან მოჰყვება ასეთი საქონლის/მომსახურების რეალიზაციის მომენტს) იდენტურ (მსგავს) საქონელზე/მომსახურებაზე დადებული გარიგების შესახებ, მათ შორის, საერთაშორისო და სხვა ბირჟებზე დაფიქსირებული ფასების შესახებ, ინფორმაციის საფუძველზე.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების შესაბამისად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი და მე-7 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად:

1. თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

7. ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის განხორციელებული დასაბეგრი ოპერაციის დროს დღგით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი, დღგ-ის გარეშე, თუ, დასაბეგრი ოპერაციის ანაზღაურების თანხა დაბალია მის საბაზრო ფასზე და საქონლის/მომსახურების შემძენს ამ კოდექსის შესაბამისად, ამ ოპერაციაზე არ აქვს დღგ-ის სრულად ჩათვლის უფლება.

შემოსავლების სამსახურის 23.3.2026 წლის №----- წერილით წარმოდგენილია მოპასუხის პოზიცია, სადაც მითითებულია შემდეგი:

15.09.2023-ში შპს „------“ (ს/ნ -----) მიერ საწარმოს პარტნიორთან ------ გაფორმდა შავი კარკასის მდგომარეობაში ჯამში 209,12 მ 2 მშენებარე ორი კომერციული ფართის (----- - 46.47 მ2, ----- – 162,65 მ 2 ) ნასყიდობის ხელშეკრულება. ხელშეკრულებით ნასყიდობის ფასი განსაზღვრულია 209 120 აშშ დოლარის ოდენობით (1მ2 -1000 აშშ დოლარი). კომერციული ფართები მდებარეობს ქალაქ ---- ქუჩა №-------ში. ----- 31.10.2025-მდე იყო შპს „------“ (ს/ნ ------) კაპიტალში 50%- იანი წილის მფლობელი.

30.07.2024-ში ----- 46.47 მ 2 კომერციული ფართი (-----) წინასწარი ნასყიდობის ხელშეკრულებით გაასხვისა ----- (----- ------) 148 704 აშშ დოლარად

(1მ2 -3200 აშშ დოლარი) შავი კარკასის მდგომარეობაში. ------ ნასყიდობის ხელშეკრულება გაფორმდა 09.09.2025-ში, სადაც უკვე მითითებულია თეთრი კარკასი, ხოლო ხელშეკრულების თანხა დარჩა უცვლელი (შავი და თეთრი კარკასი ხელშეკრულებებით განსხვავდება მოჭიმული იატაკით, ამოყვანილი შიდა ტიხრებით და შელესილი კედლებით).

20.01.2026-ში ----- ----- 162,65 მ 2 კომერციული ფართი (------) გაასხვისა -----(------) 325 300 აშშ დოლარად (1მ2 2000 აშშ დოლარი) თეთრი კარკასის მდგომარეობაში (შავი და თეთრი კარკასი ხელშეკრულებებით განსხვავდება მოჭიმული იატაკით, ამოყვანილი შიდა ტიხრებით და შელესილი კედლებით). ვინაიდან შპს „------“ (ს/ნ -----) და ----- იყვნენ ურთიერთდამოკიდებული პირები, გარიგების საბაზრო ფასი განსაზღვრულ იქნა შესამოწმებელ პერიოდში შპს „-----“ მიერ რეალიზებული ბინების საშუალო შეწონილი ფასით - 1მ2 -ზე 1611 აშშ დოლარის ოდენობით. გარიგების საბაზრო ფასსა და მისაღებ შემოსავალს შორის სხვაობა დაიბეგრა მოგების გადასახადით და დღგ-ით.

საჩივარს ახლავს შპს „-----” (ს/ნ -----) მიერ 29.12.2025-ში მომზადებული, ქ. ----- №-----ში მდებარე კომერციული ფართების შეფასების ანგარიში. ანგარიშში აღნიშნულია, რომ 15.09.2023-ის მდგომარეობით ----- კომერციული ფართის საბაზრო ღირებულება შეადგენს 50 000 აშშ დოლარს (1მ2 -1075,96 აშშ დოლარი), ხოლო ----- კომერციული ფართის საბაზრო ღირებულება შეადგენს 155 000 აშშ დოლარს (1მ2 - 952,96 აშშ დოლარი). შეფასების ანგარიშზე ხელს აწერს უძრავი ქონების სერტიფიცირებული შემფასებელი -----. შეფასების ანგარიშში აღნიშნულია, რომ შეფასებისთვის გამოყენებულ იქნა შემოსავლების კაპიტალიზაციის მეთოდი, შესაბამისად სხვა მეთოდებით (დანახარჯების მეთოდი, შედარების მეთოდი) შეფასება არ განხორციელებულა. ანგარიშში ასახულ შესადარის ქონებებს (ანალოგებს) არ აქვს მითითებული საკადასტრო კოდები, ერთის გარდა (------). შესაბამისად ვერ შემოწმდა ინფორმაციის სისწორე. ანგარიშში მითითებულ საკადასტრო კოდზე (-----) აღრიცხული უძრავი ქონება, რომელიც მდებარეობს დავით აღმაშენებლის ქუჩა ------ ში, შესაფასებელი უძრავი ქონებისგან დაშორებულია ორ კილომეტრზე მეტი მანძილით. საჯარო რეესტრიდან ამონაწერით აღნიშნულ ქონებაზე არასდროს არ ყოფილა იჯარის უფლება რეგისტრირებული. ანგარიშში ასახული შესადარისი ქონებები (ანალოგები) წარმოადგენს -----ზე და------ზე განთავსებულ განცხადებებში დაფიქსირებულ საიჯარო ფასს, რომელიც არ არის დადასტურებული სათანადო საიჯარო ხელშეკრულებებით. ასევე ანგარიშში ასახულ განცხადებებში არ არის მითითებული განცხადების განთავსების წელი. შემფასებელს ცხრილში მითითებულია აქვს შეთავაზების შემდეგი თარიღები - 22.07.2022, 26.09.2022, 18.10.2022, 26.09.2022, 10.05.2023, თუმცა ტექსტობრივ აღწერაში მითითებული აქვს, რომ ქონება გამოტანილია გასაქირავებლად 2023 წელს (ანუ 2022 წლის განცხადებებია გამოყენებული 2023 წელს რეალიზებული კომერციული ფართის შესაფასებლად). საგულისხმოა, რომ -------ში მდებარე შენობაში გაყიდული ოთხი კომერციული ფართის (-----, ------, ------, ------) 1მ2 -ის ნასყიდობის ფასია 2474, 1418, 1562 და 1562 აშშ დოლარი.

----- და ----- კოდებით რეგისტრირებული ქონების მომიჯნავედ არსებულ კორპუსში მდებარე ------ კოდით რეგისტრირებული 288,65 მ 2 (საჯარო რეესტრიდან ამონაწერში დაფიქსირებული ფართობი) კომერციული ფართი შპს „-----“ (ს/ნ -----) 29.09.2025-ში მიჰყიდა შპს „-----"-ს (ს/ნ -----) 571 704 აშშ დოლარად (1მ2 -1980,61 აშშ დოლარი). ხელშეკრულებით ფართის დაზუსტების შემთხვევაში, კორექტირებული ფართის შესაბამისად კორექტირებას ექვემდებარება ნასყიდობის ფასი 1მ2 -ზე 2100 აშშ დოლარის ანგარიშით. საგულისხმოა რომ წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებით ნასყიდობის ფასი განსაზღვრული იყო 1მ2 -ზე 2100 აშშ დოლარის ანგარიშით. შპს „------“ (ს/ნ -----) დირექტორი და კაპიტალში 100%- იანი წილის მფლობელი პირი არის ------. ------ და ----- კოდებით რეგისტრირებული ქონების სიახლოვეს (დაახლოებით 120 მეტრში და 250 მეტრში) არსებულ კორპუსებში მდებარე ------ და ------ კოდებით რეგისტრირებული 154.91 მ2 და 154.80 მ2 კომერციული ფართები 11.11.2024-ში და 18.12.2023-ში გაყიდულია შესაბამისად 470 306 აშშ დოლარად (1მ2 -3036 აშშ დოლარი) და 263 160 აშშ დოლარად (1მ2 - 1700 აშშ დოლარი).

სამსახურებრივი მოვალეობის შესრულების დროს, მოპოვებულ იქნა სხვა პირის დაკვეთით ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ საქართველოს კანონის 28-ე მუხლის მე-8 ნაწილის მოთხოვნის დაცვით 28.03.2024-ში მომზადებული სხვა უძრავი ქონების შეფასების ანგარიში. აღნიშნული ანგარიშით შეფასებულ იქნა ქ. ----- №------ში (მიწის ს.კ. ------) მდებარე მრავალსართულიან საცხოვრებელ კომპლექსში არსებული ხუთი ერთეული კომერციული ფართი. შემფასებელმა უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულების დასადგენად გამოიყენა გაყიდვების შედარების მეთოდი. ანგარიშის მიხედვით 2024 წლის 25 მარტის თარიღით შავი კარკასის მდგომარეობაში კომერციული ფართის 1მ2 -ის ღირებულება განისაზღვრა 2188,49 აშშ დოლარის ოდენობით, ხოლო თეთრი კარკასის მდგომარეობაში კომერციული ფართის 1მ2 - ის ღირებულება განისაზღვრა 2407,34 აშშ დოლარის ოდენობით. შეფასება დაეყრდნო 2024 წლის 16 და 29 თებერვალს უშუალოდ ----- და ----- კოდებით რეგისტრირებული ქონების სიახლოვეს (დაახლოებით 110 მეტრში) არსებულ კომერციულ ფართებზე (მიწის ს.კ. ------) დადებულ გარიგებებს, რომელთა მიხედვით 1მ2 -ის ღირებულება განსაზღვრულია 2050 და 2549,99 აშშ დოლარის ოდენობით.

გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა 2026 წლის 13 მარტს №677400 ელექტრონული განცხადებით ფინანსთა სამინისტროში დამატებით წარადგინა სხვა შემფასებლის მიერ 11.03.2026-ში მომზადებული უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულების დადგენის შესახებ შეფასების ანგარიში. ანგარიშში აღნიშნულია, რომ 15.09.2023-ის მდგომარეობით ----- კომერციული ფართის საბაზრო ღირებულება შეადგენს 52 000 აშშ დოლარს (1მ2 -1119 აშშ დოლარი), ხოლო ----- კომერციული ფართის საბაზრო ღირებულება შეადგენს 160 000 აშშ დოლარს (1მ2 -983,70 აშშ დოლარი). შეფასების ანგარიშზე ხელს აწერს უძრავი ქონების სერტიფიცირებული შემფასებელი ------, რომელზეც სერტიფიკატი გაცემულია 30.01.2026-ში. ანგარიშში ასახულ შესადარის ქონებებს (ანალოგებს) არ აქვს მითითებული საკადასტრო კოდები, ერთის გარდა (-----). შესაბამისად ვერ შემოწმდა ინფორმაციის სისწორე. ანგარიშში მითითებულ საკადასტრო კოდზე (-----) აღრიცხული უძრავი ქონება, რომელიც მდებარეობს ------ №------ში, შესაფასებელი უძრავი ქონებისგან დაშორებულია სამ კილომეტრზე მეტი მანძილით. ანგარიშში ასახული შესადარისი ქონებები (ანალოგები) წარმოადგენს -------ზე განთავსებულ განცხადებებში დაფიქსირებულ სარეალიზაციო ფასს, რომელიც არ არის დადასტურებული სათანადო ხელშეკრულებებით. ასევე ანგარიშში ასახულ განცხადებებში არ არის მითითებული განცხადების განთავსების წელი. შემფასებელს ცხრილში მითითებული აქვს შეთავაზების შემდეგი თარიღები - 11.07.2023, 28.12.2022, ხოლო ------ საკადასტრო კოდზე აღრიცხული უძრავი ქონება შეფასების ანგარიშის მიხედვით რეალიზებულია 07.11.2022-ში (ანუ 2022 წლის განცხადებებია გამოყენებული 2023 წელს რეალიზებული კომერციული ფართის შესაფასებლად). საგულისხმოა, რომ ------ საკადასტრო კოდზე აღრიცხული უძრავი ქონების გამყიდველი და მყიდველი იყვნენ ურთიერთდამოკიდებული პირები, ხოლო 31.10.2022- ში გაფორმებული ხელშეკრულებით 172,2 მ 2 კომერციულ ფართთან ერთად რეალიზებული იყო 361,2 მ 2 ავტოსადგომი ჯამში 480 480 ლარად, რაც 31.10.2022-ის კურსით გამოდის 173 096 აშშ დოლარი (ანგარიშში კომერციული ფართის ღირებულება მითითებულია 175 236 აშშ დოლარის ოდენობით). 27.02.2023-ში ბანკთან გაფორმებული იპოთეკის ხელშეკრულების მიხედვით ----- საკადასტრო კოდზე აღრიცხული კომერციული ფართი შეფასებულია 275 000 აშშ დოლარად (1მ2 -1597 აშშ დოლარი).

----- ანგარიშში აღნიშნულია, რომ შეფასების პროცესში ქონების საბაზრო ღირებულების განსაზღვრისათვის ძირითადად გამოყენებულ იქნა საბაზრო (შედარების) მიდგომა, რომელიც მოცემულ შემთხვევაში ყველაზე უკეთ ასახავს ადგილობრივი უძრავი ქონების ბაზრის პირობებს და შეფასების ობიექტის სავარაუდო საბაზრო ღირებულებას. შეფასების ანგარიშში ასახულია შემდეგი ტექსტი: „შეფასების ობიექტის მახასიათებლებისა და ბაზრის მდგომარეობის ანალიზის საფუძველზე, ძირითადი ყურადღება გამახვილდა საბაზრო (შედარების) მიდგომაზე, რადგან ბაზარზე ხელმისაწვდომია საკმარისი რაოდენობის შედარებითი მონაცემები მსგავსი კომერციული ფართების გაყიდვისა და შეთავაზებების შესახებ. აღნიშნული მონაცემები საშუალებას იძლევა განხორციელდეს შესაფასებელი ობიექტის შედარებითი ანალიზი და შესაბამისი კორექტირებების საფუძველზე განისაზღვროს მისი საბაზრო ღირებულება; დანახარჯების მიდგომა ძირითადად გამოიყენება იმ შემთხვევაში, როდესაც შეფასების ობიექტი წარმოადგენს სპეციალური დანიშნულების ან ახალი მშენებლობის ობიექტს და ბაზარზე არ არსებობს საკმარისი რაოდენობის შესადარისი ტრანზაქციები. მოცემულ შემთხვევაში, ბაზარზე არსებული შედარებითი მონაცემების ხელმისაწვდომობის გამო აღნიშნული მიდგომა ნაკლებად ინფორმაციულად ჩაითვალა საბაზრო ღირებულების განსაზღვრისთვის; რაც შეეხება შემოსავლების კაპიტალიზაციის მიდგომას, მისი გამოყენება მიზანშეწონილია იმ ქონებისთვის, რომელიც სტაბილურ შემოსავალს აგენერირებს და არსებობს საიმედო ინფორმაცია საბაზრო ქირისა და ოპერაციული ხარჯების შესახებ. მოცემულ შემთხვევაში შეფასების ობიექტი შეფასების ეფექტური თარიღისთვის არ წარმოადგენს სრულად ფუნქციონირებად შემოსავლის მაგენერირებელ ობიექტს, შესაბამისად აღნიშნული მიდგომის გამოყენება შეზღუდულად ინფორმაციულად იქნა შეფასებული.

ამდენად, ------ ანგარიში წინააღმდეგობაში მოდის ------- ანგარიშთან და საჩივარში მოყვანილ არგუმენტებთან. ზემოთ მოყვანილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შპს „------” და ------ მიერ მომზადებული შეფასების ანგარიშები არ არის სარწმუნო და სანდო.

საბჭო მიუთითებს საქმეზე არსებულ მასალებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე, ფაქტობრივ/სამართლებრივ გარემოებებზე და იზიარებს საგადასახადო ორგანოს პოზიციას ურთიერთდამოკიდებულ პირზე რეალიზებული უძრავი ქონების დასადგენად საბაზრო ფასის განსაზღვრისას გამოყენებულ მეთოდზე. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების საფუძველი.

 

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 24 დეკემბრის №------ საგადასახადო მოთხოვნის მიხედვით, მომჩივანს შეეფარდა ჯარიმა - 230 836 ლარი და დაეკისრა საურავი - 143 999,75 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 270-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 275-ე მუხლზე, 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე და განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

დამატებით ითხოვს, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე გათავისუფლდეს საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში დარიცხული სანქციებისგან.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის. საურავი ერიცხება გადასახადის თანხას, რომელიც არის სხვაობა გადასახადის გადამხდელის მიერ შეუსრულებელ საგადასახადო ვალდებულებებსა და ზედმეტად გადახდილი გადასახადების ჯამს შორის. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, საურავის დარიცხვა ხორციელდება თითოეული ვადაგადაცილებული დღისათვის, გადასახადის გადახდის ვადის ამოწურვის დღის მომდევნო დღიდან.

საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის პირველი, მე-2, 21 და 22 ნაწილების თანახმად:

1. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

21 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

22 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად შეცდა, ან არ იყო მისთვის ცნობილი ისეთი გარემოება, რამაც მისი პასუხისმგებლობა გამოიწვია. მომჩივანი ვერ ამტკიცებს, რომ ჩადენილი სამართალდარღვევა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობით, არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით საბჭოსთვის მინიჭებული უფლებამოსილების გამოყენების საფუძველი არ არსებობს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. გარიგების საბაზრო ფასსა და მისაღებ შემოსავალს შორის სხვაობის დაბეგვრა;

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

საწარმოს პარტნიორთან გაფორმდა შავი კარკასის მდგომარეობაში ორი კომერციული ფართის ნასყიდობის ხელშეკრულება. ხელშეკრულებით ნასყიდობის ფასი განისაზღვრა 209 120 აშშ დოლარის ოდენობით (1მ2 -1 000 აშშ დოლარი). 2024 წლის 30 ივლისს პირმა 46.47 მ 2 კომერციული ფართი წინასწარი ნასყიდობის ხელშეკრულებით გაასხვისა სხვა პირზე 148 704 აშშ დოლარად (1მ2 -3 200 აშშ დოლარი) შავი კარკასის მდგომარეობაში. ნასყიდობის ხელშეკრულება გაფორმდა 2025 წლის 9 სექტემბერს, სადაც უკვე მითითებულია თეთრი კარკასი, ხოლო ხელშეკრულების თანხა დარჩა უცვლელი. შემოწმებამ საბაზრო ფასი განსაზღვრა შესამოწმებელ პერიოდში შპს მიერ რეალიზებული ბინების საშუალო შეწონილი ფასით - 1მ2 -ზე 1 611 აშშ დოლარის ოდენობით. გარიგების საბაზრო ფასსა და მისაღებ შემოსავალს შორის სხვაობა დაექვემდებარა მოგების გადასახადით და დღგ-ით დაბეგვრას. ასევე, გადამხდელს დაერიცხა განსაზღვრული ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო მიუთითებს საქმეზე არსებულ მასალებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე, ფაქტობრივ/სამართლებრივ გარემოებებზე და იზიარებს საგადასახადო ორგანოს პოზიციას ურთიერთდამოკიდებულ პირზე რეალიზებული უძრავი ქონების დასადგენად საბაზრო ფასის განსაზღვრისას გამოყენებულ მეთოდზე. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების საფუძველი. ასევე, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით საბჭოსთვის მინიჭებული უფლებამოსილების გამოყენების საფუძველი არ არსებობს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს; 19;18;97;981157(რ);159(1);163(1,2):164(1);275;