გადაწყვეტილება №25144/2/2025

№25144/2/2025

18 ივნისი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს ------ (ს/ნ ------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, რუხაძის შემადგენლობით, 13.06.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს -------- 2.05.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივრებზე (რეგისტრაციის №25144/2/2025; 25145/2/2025).

 

დავის საგანი:

კომპანიის მიერ გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელად „-------“-ის (-------) ჩათვლა, საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის 11 ნაწილის მიხედვით, 15%-იანი განაკვეთით დაბეგვრა და დაკისრებული სანქციებისაგან გათავისუფლება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 25.12.2024 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტი;

2. აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2024 წლის №27469 ბრძანება;

3. აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2024 წლის №005-196 საგადასახადო მოთხოვნა;

4. შემოსავლების სამსახურის 15.04.2025 წლის №7173 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 15 033 856.21 ლარი.

მათ შორის:

საშემოსავლო გადასახადი - 8 466 572

ჯარიმა - 4 233 286

საურავი - 2 333 998.21

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

კომპანიის საქმიანობაა საკუთრებაში არსებული კომერციული ფართების იჯარა და გასართობი მომსახურებების გაწევა („-------“).

შპს „--------“ და ------ რესპუბლიკაში რეგისტრირებულ დამფუძნებელ კომპანიასთან - „---------- გაფორმებული სასესხო ხელშეკრულებებიდან წარმოქმნილი საგადასახადო ვალდებულებების სისწორის დადგენის მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტის 23.12.2024 წლის №26887 და 25.12.2024 წლის №27263 ბრძანებების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის 1.01.2022 წლიდან 1.12.2024 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება.

შემოწმების შედეგები აისახა 25.12.2024 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც სადავო საკითხზე ირკვევა შემდეგი:

კომპანია დაფუძნებულია 25.05.2010 წელს ერთპიროვნული პარტნიორის ტომას გიჟასის (ლიტვა) მიერ, ხოლო მოგვიანებით, 13.01.2011 წელს კომპანიის საკუთრების უფლება გადაეცა „--------.“-ს, -------- დაფუძნებულ კომპანიას, რომლის ერთადერთი აქციონერი იყო „---------“ (---------).

24.01.2018 წელს „--------.“-ს პარტნიორის გადაწყვეტილების თანახმად გადაწყდა, რომ „--------.“-ს ყველა აქტივი, მათ შორის წილი კომპანიის კაპიტალში, გადაცემული ყოფილიყო - „---------“-სთვის, (---------) (რეგ. თარიღი 1.11.2017წ.), რომლის დირექტორი და წარმომადგენელი იყო - ---------(------მოქალაქე, პ/ნ --------), კონსტანტინოს მეივატცის (--------- მოქალაქე, პ/ნ -----------), ----------- (-------------).

კომპანიის წილის რეალიზაციის შემდეგ მოხდა -------- რეგისტრირებული კომპანიის - ---------. ლიკვიდაცია.

გადასახადის გადამხდელის მიერ ანგარიშგების პორტალზე წარდგენილ აუდირებულ ანგარიშგებაში დაფიქსირებულია, რომ კომპანიის უშუალო მშობელ კომპანიას წარმოადგენს „---------“ (--------), ხოლო კომპანიის საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს წარმოადგენს „----------“ (------), რომელიც მართავს „------“ ინვესტორების სასარგებლოდ და რომლის საბოლოო 100% წილი ეკუთვნის ---------.

ჯგუფის გამარტივებული სტრუქტურა ქვეყნების ჭრილში შემდეგია:------- - -------- (ოფშორი) - ------- - -------.

შპს „--------“ ურთიერთდამოკიდებულ პირთან განხორციელებული აქვს შემდეგი კონტროლირებული ოპერაცია: აღებული აქვს სესხი ურთიერთდაკავშირებული პირისგან, რომელიც არის კომპანიის 100%-იანი წილით დამფუძნებელი.

შპს „------“ დამფუძნებელი 2018 წლამდე იყო ------ რეზიდენტი --------., რომლის მიმართ კომპანიას გააჩნდა სასესხო ვალდებულება. 2018 წელს კომპანიამ შეიცვალა დამფუძნებელი და 100% წილის მფლობელი გახდა -------- რეზიდენტი „--------“. „--------.“-ს და -------“-ს შორის გაფორმებული ხელშეკრულების თანახმად, სესხის მოთხოვნა გადაეცა ახალ დამფუძნებელს იმავე პირობებით. სესხის თავდაპირველი ხელშეკრულება გაფორმებულია 19.05.2011 წელს, 15 000 000 აშშ დოლარის სესხზე, წლიური 20% განაკვეთით, დარიცხული სესხის პროცენტის დაფარვის ვადა განისაზღვრა 31.12.2015 წლის ჩათვლით. 2013-2020 წლებში სესხის მოცულობა გაიზარდა რამდენჯერმე. 2.05.2013 წელს სესხის მოცულობა გაიზარდა 30 000 000 აშშ დოლარამდე, 15.08.2014 წელს - 75 000 000 აშშ დოლარამდე, 1.01.2015 წელს - 100 000 000 აშშ დოლარამდე, ხოლო 1.01.2016 წელს გაიზარდა სესხი 150 000 000 აშშ დოლარამდე.

ასევე, რამდენჯერმე შეიცვალა სესხის დაფარვის თარიღი. 15.08.2014 წელს ძალაში შევიდა ორივე მხარის მოთხოვნა სესხის გადახდის გახანგრძლივებაზე 31.12.2020 წლამდე. 18.12.2020 წლის ცვლილების მიხედვით კი, სესხის დაფარვის ვადად დადგინდა 31.12.2035 წელი.

ცვლილებები შეეხო საპროცენტო განაკვეთსაც. 1.01.2016 წელს სესხის საპროცენტო განაკვეთი შემცირდა 11%-მდე, ხოლო 18.12.2020 წელს ცვლილების შედეგად საპროცენტო განაკვეთი შემცირდა 8%- მდე.

1.01.2016 წელს და 30.04.2019 წელს შპს „-----------“ 100%-იანმა დამფუძნებელმა დააკორექტირა სესხის ნაწილი და შეიტანა კომპანიის კაპიტალში ორჯერ 25 000 000 – 25 000 000 დოლარი. 2016 წლამდე ყოველი წლის ბოლოს ხდებოდა სესხზე დარიცხული პროცენტის გაძირება. 2017-2020 წლებში გადასახადის გადამხდელი იხდის მხოლოდ სესხის ძირს.

2020 წლამდე გადასახადის გადამხდელი სესხის ძირითად თანხას არიცხავდა რთულ პროცენტს. ხოლო 18.12.2020 წლის ცვლილების შედეგად გადამხდელს განესაზღვრა სესხის ძირის და პროცენტის დაფარვის გრაფიკი 2021 წლიდან. შპს „-------“ როგორც გრაფიკის მიხედვით იხდის თანხებს ყოველთვიურად, ასევე, ფარავს ვალდებულებას წინასწარ, დამატებით, გრაფიკის მიღმა. სესხის პროცენტის გადახდისას, გადასახადის გადამხდელი სარგებლობს - საქართველოს მთავრობასა და ------- მთავრობას შორის შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმების მე-11 მუხლით, რომელიც პროცენტის წყაროსთან დაბეგვრის უფლებას აძლევს -------- რესპუბლიკას.

-------- ბიზნეს რეესტრის მონაცმებით, კომპანიას ჰყავს 3 დირექტორი და ერთი მდივანი. დირექტორები - ------, ------ (კიდევ 18 კომპანიასთან არის დაკავშირებული), -------- (კიდევ 59 კომპანიასთან არის დაკავშირებული, მდივანი - -------- - (დაკავშირებულია კიდევ 1179 კომპანიასთან).

შემოწმებამ იხელმძღვანელა „საქართველოს მთავრობასა და -------- რესპუბლიკის მთავრობას შორის შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმების მე-10 და მე-11 მუხლებით, „დასაბეგრი ბაზის შემცირებისა და მოგების გადატანის აღკვეთის მიზნით საგადასახადო ხელშეკრულებასთან დაკავშირებული ღონისძიებების დანერგვის შესახებ“ მრავალმხრივი კონვენციის მე-7 მუხლით, „ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესის დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 დეკემბრის №633 ბრძანების 11 მუხლის მე-4 და მე-8 პუნქტებით, „შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყნების ჩამონათვალის განსაზღვრის თაობაზე“ საქართველოს მთავრობის 2016 წლის 29 დეკემბრის №615 დადგენილების პირველი მუხლით და საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის 11 ნაწილით.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, ვინაიდან შპს „------“ მმართველ კომპანიას და საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს წარმოადგენდა „----------“ (-------), გადამხდელი ვერ ისარგებლებდა „საქართველოს მთავრობასა და -------- რესპუბლიკის მთავრობას შორის, შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ დადებული ხელშეკრულების მე-11 მუხლით. შესაბამისად, გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელად ჩაითვალა „-------“ (--------) და დაიბეგრა საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის 11 ნაწილის მიხედვით, 15%-იანი განაკვეთით.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 27.12.2024 წლის №27469 ბრძანება და ამავე თარიღის №005- 196 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული აქტები გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 15.04.2025 წლის №7173 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, მე-2 მუხლის მე-3, მე-6 და მე-7 ნაწილებზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, ამავე მუხლის მე-4 ნაწილზე, მე-100 მუხლის მე-2 ნაწილზე, 134-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, ამავე მუხლის 11 ნაწილზე, „საქართველოს მთავრობასა და -------- შორის შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმების მე-10 მუხლის პირველ პუნქტზე, ამავე შეთანხმების მე-11 მუხლის პირველ პუნქტზე, „დასაბეგრი ბაზის შემცირებისა და მოგების გადატანის აღკვეთის მიზნით საგადასახადო ხელშეკრულებასთან დაკავშირებული ღონისძიებების დანერგვის შესახებ“ მრავალმხრივი კონვენციის მე-7 მუხლზე, „ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესის დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 დეკემბრის №633 ბრძანების 11 მუხლის მე-4 და მე-8 პუნქტებზე, „შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყნების ჩამონათვალის განსაზღვრის თაობაზე“ საქართველოს მთავრობის 2016 წლის 29 დეკემბრის №615 დადგენილების პირველ მუხლზე და საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 270-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე.

შემოსავლების სამსახური ასევე მიუთითებს საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებზე, „დასაბეგრი ბაზის შემცირებისა და მოგების გადატანის აღკვეთის მიზნით საგადასახადო ხელშეკრულებასთან დაკავშირებული ღონისძიებების დანერგვის შესახებ“ მრავალმხრივი კონვენციის მე7 მუხლზე, ასევე, „ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესის დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 დეკემბრის №633 ბრძანების 11 მუხლის მე-4 და მე-8 პუნქტებზე და საქმეში წარდგენილი ყველა შესაბამისი ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში კომპანიის მიერ გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელს წარმოადგენს „-------“ (-------), ხოლო 2018 წელს სესხის ხელშეკრულებაში შესული ცვლილების მიზანი, რომლითაც ჩანაცვლდა კრედიტორი და სესხის/მასზე დარიცხული პროცენტის მოთხოვნის უფლება გადაეცა „---------“-ს (--------), იყო საგადასახადო შეღავათით სარგებლობა.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის წარმოების პროცესში მომჩივნის მხრიდან არ ყოფილა წარდგენილი იმგვარი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს და გახდებოდა შემოწმების შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელად „------“-ის (------ - ოფშორი) მიჩნევა და საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის 11 ნაწილის მიხედვით 15%- იანი განაკვეთით დაბეგვრა მართლზომიერია, საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

ნათელია, რომ საგადასახადო აქტის „გადასახადის გადამხდელთან გამოყენებული დაბეგვრის ობიექტისა და საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მეთოდში“, შემმოწმებლის მიერ მოყვანილი ორივე საკანონმდებლო ნორმა არასრული და არარელევანტურია, კერძოდ შემოწმების აქტში საერთოდ არ აისახა 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის ბოლო ნაწილი. ასევე, სრულად იგნორირებულია ზემოაღნიშნული ნორმის მთავარი დაშვება, რომ საგადასახადო ორგანოს მხოლოდ იმ შემთხვევაში შეუძლია დამოუკიდებლად განსაზღვროს გადასახადის გადამხდელის ვალდებულება, თუ არ იქნა წარდგენილი საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოა ბუღალტერია ან კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

ვინაიდან, არცერთი ზემოაღნიშნულ გარემოება სახეზე არაა, სრულიად გაუგებარია რა პრინციპით იქნა მითითებული საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტი.

ასევე, არასრულად იქნა ასახული შემოწმების აქტში საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი. როგორც წინა შემთხვევაში არცერთი ზემოაღნიშნული გარემოება სახეზე არაა. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 პუნქტის მითითება ყოველგვარ საფუძველს არის მოკლებული.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემმოწმებლის მიერ საგადასახადო აქტში მოყვანილი მეთოდი ერთის მხრივ არარელევანტურია, რადგანაც საგადასახადო ორგანო შეფასების განხორციელებისას საერთოდ არ ეყრდნობა ხსენებულ ნორმას. მეორეს მხრივ, რომც ჩაითვალოს, რომ მითითებული ნორმები შემხებლობაშია კონკრეტულ საკითხთან, ნახსენები მეთოდის გამოყენება მაინც დაუშვებელია, რადგანაც სახეზე არ არის მისი მოქმედების წინაპირობები.

შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება, განსხვავებით საგადასახადო აქტისა, უთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებსა და ამავე მუხლის მე-4 ნაწილს. თუ ეს ნორმები წარმოადგენდა საგადასახადო ორგანოს მხრიდან დარიცხვის საფუძველს, საგადასახადო აქტში ეს სავალდებულოდ აღნიშნული უნდა ყოფილიყო შესაბამისი დასაბუთებით, რაც კიდევ ერთხელ ხაზს უსვამს დარიცხვის უსაფუძვლობას. თავის მხრივ არც აღნიშნული ბრძანება მოიცავს რაიმე დასაბუთებას ამ ნორმების გამოყენებასთან მიმართებით.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, ნათელია რომ მოცემულ ოპერაციას არსებითი ეკონომიკური გავლენა აქვს ოპერაციაში ჩართული მხარეებისთვის. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილის სავარაუდოდ საგადასახადო ორგანო ცდილობს წარმოაჩინოს, რომ ამ კონკრეტულ პირს წარმოადგენს ------. კომპანიის ფინანსური ანგარიშგების მიხედვით, ------- 100%-იანი წილის საბოლოო მფლობელს ფიზიკური პირი წარმოადგენს. საგადასახადო ორგანოს, გამოყენებული მტკიცების დაბალი სტანდარტით, სულ მცირე ისეთივე წარმატებით შეეძლო მიეჩნია, რომ კომპანიის მიერ გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელს აღნიშნული ფიზიკური პირი წარმოადგენს, თუმცა ასეთ შემთხვევაში, მხარეები მაინც შეძლებდნენ საქართველოსა და -------- შორის არსებული ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებით დადგენილი შეღავათის გამოყენებას, ვინაიდან, ეს ფიზიკური პირი ასევე წარმოადგენს -------- რეზიდენტს, შესაბამისად საგადასახადო ორგანო მის მიერ არჩეულ პოზიციაშიც არათანმიმდევრულია და ამ შემთხვევაშიც აირჩია იმგვარი ინტერპრეტაცია, რომლის მიხედვითაც მაქსიმალური საგადასახადო ტვირთი დაეკისრებოდა კომპანიას.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტი წარმოადგენს საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილების განსაზღვრულ ნორმას. თუმცა, ძალაში რჩება ადმინისტრაციული ორგანოს ვალდებულება, რომ შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპი გამოიყენოს მხოლოდ კონკრეტული შემთხვევის სრულფასოვანი შესწავლისა და შეფასების შემთხვევაში, სათანადო დასაბუთების არსებობის პირობებში.

საგადასახადო ორგანომ არ გაითვალისწინა, რომ სადავო საკითხებზე არსებობს მყარად ჩამოყალიბებული სასამართლო პრაქტიკა, მათ შორის სადავო ნორმები განმარტებულია უზენაესი სასამართლოს მიერ. სასამართლო აღნიშნავს, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ დაშვებულია ისეთი მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის თვითნებურად შეცვლა, რომლის ფორმა და შინაარსი სრულად შეესაბამება ამ გარიგების მხარეების რეალურ ნებას. დადგენილი ერთგვაროვანი პრაქტიკის მიხედვით, სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის შესაცვლელად საგადასახადო ორგანო ვალდებულია, მტკიცების მაღალი სტანდარტით, დაასაბუთოს, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ გაცხადებული გარიგების ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარს და რომ გამოყენებული უნდა იყოს სხვა გარიგების კვალიფიკაცია. ამ კუთხით სასამართლო გადაწყვეტილებებით იდენტიფიცირებული კრიტერიუმები მოიცავს:

სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს:

სამეურნეო ოპერაციას შინაარსობრივად სხვა ნორმა შეესაბამება;

არის საკმაოდ დიდი ალბათობა იმისა, რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავისი ნების გამოხატვაში.

მნიშვნელოვანია, რომ კონკრეტულ შემთხვევაში არ იკვეთება არცერთი მსგავსი საფუძველი. აღსანიშნავია, რომ საგადასახადო ორგანო არც კი განიხილავს რომელიმე მათგანს. სასამართლო პრაქტიკაზე დაყრდნობით, ცალსახად შეიძლება ითქვას, რომ შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპის გამოყენებისათვის საგადასახადო ორგანოს აქვს ვალდებულება, მტკიცების ტვირთის ფარგლებში, დაასაბუთოს შეუსაბამობა გარიგების ფორმისა და მხართა რეალურ ნებას შორის, ასევე მხარეთა განზრახვა, რომ დაეფარათ ფაქტობრივად განხორციელებული გარიგება და ამით თავი აერიდებინათ გადასახადებისთვის.

ყოველივეს გათვალისწინებით, ამ კონკრეტულ შემთხვევაში, მხოლოდ კომპანიის ფინანსურ ანგარიშგებაში მითითებული მონაცემების მოშველიება, ისიც არასწორი ინტერპრეტირებით ცხადია არ წარმოადგენს გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის არათუ საფუძველს, არამედ ინდიკატორადაც ვერ გამოიყენება. საგადასახადო ორგანოს უნდა შეესწავლა დავის პროცესში წარდგენილი დოკუმენტაცია/არგუმენტაცია და დაესაბუთებინა კონკრეტული გარიგების მხარეების რეალური ნება და ფაქტობრივი და ფორმალური მდგომარეობის შეუსაბამობა, რასაც ადგილი არ ჰქონია.

აღსანიშნია შემოსავლების სამსახურის უფროსის 28.07.2022 წლის №20231 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითება „სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების შესახებ“, რომლის გამოყენება სავალდებულოა მხოლოდ საგადასახადო ორგანოებისთვის. აღნიშნული მეთოდური მითითება „შესაბამისი სავალდებულო საფეხურების გავლის გზით, არეგულირებს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების თაობაზე საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გამოყენების წესს“, ხოლო „მეთოდური მითითების მიზანია საგადასახადო შემოწმებისას, გადასახადის გადამხდელის მიერ განხორციელებული სამეურნეო ოპერაციების კვალიფიკაციის ცვლილების შემთხვევაში, არგუმენტაციის მაღალი ხარისხისა და შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის უზრუნველსაყოფად, ერთიანი მეთოდოლოგიური მიდგომის ჩამოყალიბება“.

აღნიშნული მეთოდური მითითების თანახმად, შემმოწმებელმა უნდა განახორციელოს მეთოდური მითითებებით გათვალისწინებული ურთიერთდამოკიდებული ქმედებების ერთობლიობა, რომლებიც შემმოწმებელს ეხმარება სწორად და სრულყოფილად შეაგროვოს საეჭვო სამეურნეო ოპერაციასთან დაკავშირებული ყველა შესაძლო ინფორმაცია ან/და დოკუმენტაცია.

მეთოდური მითითების მიხედვით განსაზღვრულია, რომ შემმოწმებელმა საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის აღწერის და ანალიზის საფეხურზე, უნდა გაანალიზოს ოპერაცია შემდეგი კითხვარის მიხედვით:

ა) რა სამურნეო ოპერაცია განხორციელდა და რომელი სამართლებრივი ფორმით არის ის წარმოდგენილი?

ბ) რა ეკონომიკურ რეალობაში განხორციელდა შესაფასებელი სამეურნეო ოპერაცია?“

ასევე, შემმოწმებელი ვალდებულია, რომ შეაგროვოს ყველა საჭირო და რელევანტური მტკიცებულება, როგორც გადასახადის გადამხდელისგან, ისე მესამე პირებისგან (ცენტრალური ბანკი, საფინანსო ინსტიტუტები, სხვა). მხოლოდ მეთოდური მითითებით გათვალისწინებული ყველა ურთიერთდაკავშირებული ქმედებების განხორციელების შემდეგ არის შემმოწმებელი ფორმალურად უფლებამოსილი, რომ შეცვალოს გარიგების კვალიფიკაცია, თუკი მოძიებული მტკიცებულებებით დაადგენს, რომ გარიგების ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. როგორც ზემოთ აღინიშნა საგადასახადო აქტში ეს ნორმა მითითებული არ იყო, თუმცა დავების განხილვის საბჭოს არც მოგვიანებით დაუვალებია შემმოწმებლისთვის, რომ ამ მეთოდური მითითებით გათვალისწინებული ქმედებები განეხორციელებინა.

ამგვარად, საგადასახადო ორგანომ ისე შეცვალა ოპერაციის შინაარსი, რომ არ გაუთვალისწინებია, არც საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ დადგენილი ერთგვაროვანი პრაქტიკა და არც თავად შემოსავლების სამსახურის მეთოდური მითითება.შემოწმების აქტისგან განსხვავებით შემოსავლების სამსახური სადავო ბრძანებაში საგადასახადო ორგანო პირდაპირ მიუთითებს, რომ მიღებული საპროცენტო შემოსავლის ბენეფიციურ მფლობელს წარმოადგენს არა „------“ (-------), არამედ „---------“, თუმცა მხოლოდ იმიტომ, რომ:

კომპანიის აუდირებულ ფინანსურ ანგარიშგებაში მითითებულია, რომ კომპანიის საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს წარმოადგენს „-------“ (---------), რომელიც მართავს კომპანიას ინვესტორების სასარგებლოდ;

ძალაშია „დასაბეგრი ბაზის შემცირებისა და მოგების გადატანის აღკვეთის მიზნით საგადასახადო შეთანხმებებთან დაკავშირებული ღონისძიებების დანერგვის შესახებ“ მრავალმხრივი კონვენცია (-------). აღნიშნული, ვარაუდობს რომ გამოყენებულია, როგორც ფორმალური საფუძველი, ვინაიდან სხვაგვარად საქართველოსა და -------- შორის გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ ხელშეკრულების (ორმაგი დაბეგვრის საერთაშორისო ხელშეკრულება) მიხედვით, იმისთვის რომ პროცენტების ანაზღაურებისას გადასახადი წყაროსთან არ იქნას დაბეგრილი, აუცილებელი არ არის პროცენტის მიმღები წარმოადგენდეს შემოსავლის ბენეფიციურ მფლობელს;

-------- ბიზნეს რეესტრის მონაცემებით, კომპანიას ჰყავს 3 დირექტორი და ერთი მდივანი. აქედან ერთი დირექტორი - ------ 18 კომპანიასთან არის დაკავშირებული, მეორე დირექტორი - ------- 59 კომპანიასთან არის დაკავშირებული, ხოლო მდივანი - ------ - დაკავშირებულია კიდევ 1179 კომპანიასთან.

ზემოაღნიშნული ფაქტორები შემხებლობაში არაა შემოსავლის ბენეფიციური მფლობელის საკითხთან, მეორეს მხრივ როგორც შემმოწმებლის მიერ, ასევე შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებაში მითითებული არაა სხვა რაიმე არგუმენტი, რომელიც ეჭვქვეშ დააყენებდა საქართველოსა და -------- შორის გაფორმებული საერთაშორისო შეთანხმებით გათვალისწინებული შეღავათის გამოყენების მართლზომიერებას.

კომპანიის აუდირებულ ფინანსურ ანგარიშგებებში ნამდვილად მითითებულია, რომ „კომპანიის საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს წარმოადგენს „-----“ (--------), რომელიც მართავს კომპანიას ინვესტორების სასარგებლოდ.

ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტებით (------) სავალდებულოდ მოითხოვება ფინანსური ანგარიშგების ახსნა-განმარტებით შენიშვნებში მითითებული იყოს საბოლოო მაკონტროლებელი მხარე, რომელიც ჩვეულებრივ გულისხმობს მხარეს, რომელიც პირდაპირ ან არაპირდაპირ ფლობს ხმის უფლების მქონე კომპანიის წილების 50%-ზე მეტს.

შესაძლოა შემმოწმებელმა დაუშვა ტექნიკური შეცდომა, როდესაც „-------“, რომელიც ნამდვილად წარმოადგენს კომპანიის საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს, გააიგივა კომპანიის მიერ გადახდილი პროცენტების ბენეფიციურ მფლობელთან. ეს ორი (საბოლოო მაკონტროლებელი მხარე და შემოსავლების ბენეფიციური მფლობელი), რადიკალურად განსხვავებული დატვირთვის და დანიშნულების ცნებებია და ცხადია, ის ფაქტი, რომ „------“ წარმოადგენს კომპანიის საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს არანაირ შემხებლობაშია გადახდილი პროცენტების (შემოსავლის) ბენეფიციურ მფლობელობის საკითხთან.

ქვემოთ მოცემულ არგუმენტებზე დაყრდნობით, ნათელია, რომ კომპანიის მიერ გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელს წარმოადგენს მისი მიმღები პირი - „-------“ (--------), რომელიც ამავდროულად კომპანიის 100%-იანი წილის მფლობელია.

„------“ წარმოადგენს -------- კომპანიას, რომლის ძირითადი საქმიანობაა ინვესტიციების ფლობა და პროექტების დაფინანსება. „------“-ს გაცემული აქვს სესხი შპს ------- და ყოველწლიურად იღებს საპროცენტო შემოსავლებს. ამასთან, „-----“-ს სრული უფლება აქვს მიიღოს, გამოიყენოს და განკარგოს მიღებული საპროცენტო შემოსავალი და არ არის ვალდებული მიღებული შემოსავლები გადასცეს რომელიმე სხვა მხარეს. „-------“ არ იხდის პროცენტებს რომელიმე პირზე, ხოლო მისი დამფუძნებლის შემოსავალს, რომელსაც ის იღებს „-------“-სგან წარმოადგენს დივიდენდები.

„------“-ს ჰყავს სამი დირექტორი, მათგან ერთ დირექტორს წარმოადგენს უშუალოდ სახელშეკრულებო ურთიერთობაში მყოფი ფიზიკური პირი (-------), რომელიც როგორც აღმასრულებელი დირექტორი ჩართულია გადაწყვეტილებების მიღების პროცესში. დანარჩენი ორი დირექტორი (-----) წარმოადგენს მომსახურების გამწევი პირის წარმომადგენლებს. ისინი წარმოადგენენ კვალიფიციურ პროფესიონალებს და უშუალოდ არიან ჩართულები გადაწყვეტილების მიღების პროცესში. ამასთან, გააჩნიათ რა სპეციალიზირება იურიდიული და ფინანსური კუთხით, ასევე უზრუნველყოფენ კომპანიის შესაბამისობას -------- კანონმდებლობასთან და რეგულაციებთან. სამივე დირექტორი აქტიურად არის ჩართული გადაწყვეტილების მიღების პროცესში და გადაწყვეტილების მიღება ხდება ხმათა უმრავლესობით. „--------“-ის დირექტორთა ამგვარი სტრუქტურა უზრუნველყოფს მართვის ფუნქციების ეფექტურობას, დამოუკიდებლობის მაღალ ხარისხს და გამჭვირვალობას. ამასთან სტრუქტურაში, მომსახურების გამწევი კომპანიის ჩართვა, ხელს უწყობს ბიზნესის უწყვეტობას და სტაბილურობას. მათი საქმიანობის ნათლად წარმოჩენის მიზნით, ნიმუშის სახით წარმოადგენს „-------“-ის გადაწყვეტილებას კომპანიის კაპიტალის გაზრდის თაობაზე და დირექტორთა გადაწყვეტილებას „--------“-ის დივიდენდების განაწილების შესახებ.

„-------“-ის დირექტორები ცხოვრებენ -------- რესპუბლიკაში და წარმოადგენენ ამ ქვეყნის რეზიდენტებს, ასევე „-------“-ს გააჩნია ოფისი -------- (ქალაქ ------), შესაბამისად ყველა სტრატეგიული და მნიშვნელოვანი გადაწყვეტილება მიიღება --------, რაც ხაზს უსვამს კომპანიის მართვის ცენტრის არსებობას ამ ქვეყანაში.

„---------“-ის ორი დირექტორი (--------- და --------), ამავდროულად წარმოადგენს კომპანიის სამეთვალყურეო საბჭოს წევს. ასევე, კომპანიის სამეთვალყურეო საბჭოს ჰყავს მესამე წევრი - --------, რომელიც ასევე, წარმოადგენს -------- მოქალაქეს და ცხოვრობს --------.

შპს ------- მნიშვნელოვანი ოპერაციები, როგორიცაა ფილიალების გახსნა ან დახურვა, უძრავი ქონების შეძენა ან ხელშეკრულების გაფორმება (გარკვეულ ღირებულების ზემოთ ოპერაციები), შესაძლებელია განხორციელდეს მხოლოდ სამეთვალყურეო საბჭოს თანხმობის შემდეგ. სამეთვალყურეო საბჭოს შეხვედრები ტარდება --------. ნიმუშის სახით წარმოადგენს, სამეთვალყურეო საბჭოს გადაწყვეტილებას კომპანიის მიერ გასაფორმებელი ხელშეკრულების დადასტურების შესახებ.

აღსანიშნავია, რომ „-------“, წარმოადგენს მოგების გადასახადის გადამხდელს -------- და კომპანიისგან მიღებულ პროცენტებიდან წარმოშობილ საგადასახადო მოგებაზე იხდის მოგების გადასახადს, 12.5% საგადასახადო განაკვეთის გამოყენებით.

„---------“-ის ფინანსური ანგარიშგება აუდირებულია ერთ-ერთ დიდი ოთხეული კომპანიის მიერ. აღნიშნული ადასტურებს „----------“-ის ფინანსური ანგარიშგებისა და ოპერაციების სანდოობას და მიუთითებს გამჭვირვალობაზე და მის შესაბამისობას საერთაშორისო სტანდარტებთან.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, სრულებით ცხადია, რომ „--------“ არ წარმოადგენს გამტარ კომპანიას, აქვს რეალური ეკონომიკური შინაარსი, გააჩნია აქტიური ფუნქცია და ბიზნეს ინტერესები. ამავდროულად საპროცენტო შემოსავლებთან მიმართებით სრულად ფლობს უფლებებს შესაბამისი შემოსავლის გამოყენებასთან, სარგებლობასა და განკარგვასთან დაკავშირებით და მისი უფლებები არ იზღუდება ისეთი სახელშეკრულებო ან კანონისმიერი ვალდებულებით, რომელიც გულისხმობს მიღებული შემოსავლის სხვა პირისათვის გადაცემას.

შესაბამისად, „---------“-ის სტრუქტურა, მართვის პროცესები და ფინანსური გამჭვირვალობა აჩვენებს, რომ ის სრულად შეესაბამება ბენეფიციური მფლობელობის კრიტერიუმების მიღებულ საპროცენტო შემოსავლებთან მიმართებით, რაც საშუალებას აძლევს გამოყენებულ იქნას ორმაგი დაბეგვრის საერთაშორისო ხელშეკრულებით დადგენილი საგადასახადო შეღავათი.

შემოსავლების სამსახური სადავო ბრძანებაში მიმართვას აკეთებს „დასაბეგრი ბაზის შემცირებისა და მოგების გადატანის აღკვეთის მიზნით საგადასახადო ხელშეკრულებასთან დაკავშირებული ღონისძიებების დანერგვის შესახებ“ მრავალმხრივი კონვენციის მე-7 მუხლზე. მიუხედავად იმისა, რომ თვითონ ამ ნორმაშივეა მითითებული, რომ გათვალისწინებულ უნდა იქნას ყველა ფაქტი და გარემოება და აუცილებელია დასაბუთებულ იქნას თუ რატომ არ ვრცელდება შეღავათი, საგადასახადო ორგანოს უბრალოდ ამონარიდის სახით აქვს მოყვანილი ზემოაღნიშნული ნორმა, ამასთან დავის პროცესში წარდგენილი ფაქტებისა და გარემოებების სრული იგნორირებით.

დამატებით აღსანიშნია, რომ ამ ნორმის მიხედვით შეღავათის გავრცელება ვერ მოხდება, თუ მხარეთა ერთ-ერთი ძირითადი მიზანი იყო შეღავათით სარგებლობა, თუმცა რაიმე სახის არგუმენტი/დასაბუთება, თუ რის საფუძველზე მიიჩნია, საგადასახადო ორგანომ, რომ ოპერაციის განხორციელებისას მხარეების სწორედ ეს მიზანი ამოძრავებდათ, წარმოდგენილი არ არის. ასევე, საგადასახადო ორგანოს არ მსჯელობს შეესაბამება თუ არა შეღავათის მინიჭება, გავრცელების სფეროში შემავალი შეთანხმებების შესაბამისი დებულების არსსა და მიზანს.

შესაბამისად საგადასახადო ორგანოს განცხადება, „2018 წელს სესხის ხელშეკრულებაში შესული ცვლილების მიზანი, რომლითაც ჩანაცვლდა კრედიტორი და სესხის/მასზე დარიცხული პროცენტის მოთხოვნის უფლება გადაეცა „------“-ს (------), იყო საგადასახადო შეღავათით სარგებლობა“ სრულიად დაუსაბუთებელი და გაუგებარი, მით უფრო რომ დავის პროცესში, კომპანიის მიერ ზეპირსიტყვიერად განმარტებულ იქნა სესხის ხელშეკრულებაში ცვლილების განხორციელების საფუძველი, რომელსაც კიდევ ერთხელ წარმოადგენს:

ზოგადად კომპანია წარმოადგენს ჰოლდინგური ჯგუფის წევრ კომპანიას, ხოლო ჰოლდინგი ძირითადად ოპერირებდა --------, შესაბამისად გადაწყვეტილების მიღების პროცესის გამარტივებისა და ეფექტურობის ამაღლების მიზნით, გაცილებით ხელსაყრელი იყო -------- ტერიტორიაზე ოპერაციების გადატანა;

კომერციული თვალსაზრისით, -------- ტერიტორიაზე ოპერირება უფრო ხელსაყრელ პირობებს თავაზობდა ჰოლდინგს ------- შედარებით და ცვლილების შედეგად დაიზოგა სხვადასხვა ადმინისტრაციული ხარჯები, რომელიც უფრო მაღალი იყო --------.

ის ფაქტი, რომ მხარეთა მიზანს არ წარმოადგენდა საგადასახადო შეღავათის მიღება, დასტურდება იმითაც რომ საქართველოს მთავრობასა და -------- სამეფოს მთავრობას შორის გაფორმებულია ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულება, რომლის მე-11 მუხლით, პროცენტის დაბეგვრის ექსკლუზიური უფლება აქვს --------- სამეფოს. აღნიშნულ ნაწილში, საქართველოსა და ----------- შორის გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების, მსგავსია საქართველოსა და -------- შორის გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებისა, შესაბამისად, იმ შემთხვევაშიც კი თუ სესხის ხელშეკრულების გადაცემა არ მოხდებოდა, აღნიშნული პროცენტი საქართველოში მაინც არ დაექვემდებარებოდა დაბეგვრას.

მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე და 11 ნაწილზე და განმარტავს, რომ არარეზიდენტი პირისთვის გადახდილი პროცენტები, მიუხედავად იმისა, წარმოადგენს თუ არა ეს პირი ბენეფიციურ მფლობელს, იბეგრება 5%-იანი განაკვეთით ან 15%-იანი განაკვეთით, თუ პროცენტი გადახდილია შეღავათიანი დაბეგვრის ქვეყანაში რეგისტრირებული პირისთვის.

საგადასახადო კოდექსი არ აწესებს „ბენეფიციური მფლობელობის“ მოთხოვნას გადახდილ პროცენტთან მიმართებით და პროცენტების წყაროსთან დაბეგვრას მხოლოდ საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის დანაწესი არეგულირებს.

ზოგადად „შემოსავლის ბენეფიციური მფლობელის“ ცნება მოცემულია ორმაგი დაბეგვრის საერთაშორისო ხელშეკრულებებში. ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებით განსაზღვრული შეღავათით სარგებლობის წესებს განსაზღვრავს საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 დეკემბრის №633 ბრძანება. იმ შემთხვევაში, როდესაც კონკრეტული ორმაგი დაბეგვრის საერთაშორისო ხელშეკრულებით შემოსავლის ბენეფიციური მფლობელობა აუცილებელ კრიტერიუმს წარმოადგენს შეღავათის გამოსაყენებლად, აღნიშნული ბრძანების 11 მუხლის მე-5 პუნქტის თანახმად, „საერთაშორისი შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათები ვრცელდება შემოსავლის მხოლოდ იმ მიმღებზე, რომელიც წარმოადგენს შესაბამისი შემოსავლის ბენეფიციურ მფლობელს“.

ორმაგი დაბეგვრის საერთაშორისო ხელშეკრულება ადგენს საგადასახადო შეღავათებს, თუმცა არ შეუძლია უფრო მაღალი საგადასახადო ტვირთის დაწესება, ვიდრე ეს დადგენილია საქართველოს შიდა საგადასახადო კანონმდებლობით.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, იმ შემთხვევაშიც, კი თუ შემმოწმებელმა მიიჩნია, რომ „---------“ არ წარმოადგენს ბენეფიციურ მფლობელს, საგადასახადო კოდექსით დადგენილი გადასახადის განაკვეთზე უფრო მაღალი განაკვეთის დაწესება პირდაპირ წინააღმდეგობაშია საგადასახადო კოდექსთან.

რაც შეეხება იმ ფაქტს, -------- წარმოადგენს თუ არა შეღავათიანი დაბეგვრის ქვეყანას, აღნიშნული რეგულირდება საქართველოს მთავრობის 2016 წლის 29 დეკემბრის №615 დადგენილებით, რომლის თანახმად, „თუ ჩამონათვალით განსაზღვრულ ქვეყანასა და საქართველოს შორის არსებობს საქართველოს პარლამენტის მიერ რატიფიცირებული და ძალაში შესული საერთაშორისო შეთანხმება, შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ, აღნიშნული ქვეყანა შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყნად ითვლება მხოლოდ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-2 ნაწილის „ე“ და 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“-„ე“ ქვეპუნქტების მიზნებისთვის“. ვინაიდან საქართველოსა და -------- შორის გაფორმებულია ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულება, არამცთუ -------- რეზიდენტი კომპანია, არამედ ზოგადად -------- რეგისტრირებულ კომპანიას არ უნდა იქნას განხილული შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებულად.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან -------- არ წარმოადგენს შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანას, საგადასახადო კოდექსით დადგენილი ნორმის თანახმად, ამ ქვეყნის რეზიდენტი კომპანიისთვის გადახდილი პროცენტი, საქართველოში შესაძლებელია წყაროსთან დაიბეგროს მხოლოდ 5%-იანი განაკვეთით. ხოლო ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების გამოყენების შემთხვევაში, პროცენტების გადახდა სრულად გათავისუფლებულია. აქედან გამომდინარე, იმ შემთხვევაშიც თუ საგადასახადო ორგანო მიიჩნევს, რომ გარიგების მხარეები ვერ გამოიყენებენ ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებით დადგენილ შეღავათს, გადახდა დაიბეგრება მხოლოდ 5%-ით და არა 15%- იანი განაკვეთით, როგორც ეს შემოწმების აქტშია მითითებული.

ზემოთ მოყვანილი მსჯელობიდან გამომდინარე, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ იგნორირებულია საგადასახადო კოდექსის ნორმები და ცხადია არ არსებობს კომპანიის მიერ გადახდილი პროცენტების 15%-ით წყაროსთან დაბეგვრის საფუძველი.

აღსანიშნავია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ რამდენჯერმე განხორციელდა კომპანიის საგადასახადო შემოწმება, მათ შორის შემოწმებულ იქნა ოპერაციები 2016 და 2021 წლების პერიოდზე, ამ დროისთვის მიმდინარეობს ორი საგადასახადო დავა, თუმცა საგადასახადო ორგანოს აქამდე ეჭვის ქვეშ არასდროს დაუყენებია, რომ „------“ არ წარმოადგენდა კომპანიის მიერ გადახდილი პროცენტების ბენეფიციურ მფლობელს ან/და რომ გადახდილი პროცენტები ექვემდებარებოდა წყაროსთან დაკავებას 15%-იანი განაკვეთით.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო ორგანოს ქმედება არათანმიმდევრულია, კიდევ ერთხელ იკვეთება, რომ შემმოწმებლის მიერ გამოყენებულია მტკიცების დაბალი სტანდარტი და არ არსებობს დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებების დარიცხვის საფუძველი.

შემოწმების აქტის მიხედვით ნათელია, რომ საგადასახადო ორგანოს მოსაზრება დაფუძნებულია მხოლოდ კომპანიის ფინანსურ ანგარიშგებებსა და საჯაროდ ხელმისაწვდომ ინფორმაციაზე კომპანიის დამფუძნებელს არ ჩაუტარებია დეტალური მოკვლევა და ანალიზი შემოსავლის ბენეფიციური მფლობელის დადგენის მიზნით.

საგადასახადო კოდექსის 267-ე მუხლი გულისხმობს საგადასახადო ორგანოს ერთმნიშვნელოვან ვალდებულებას, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტში მიუთითოს „ყველა ის ფაქტობრივი გარემოება, მტკიცებულება და არგუმენტი, რომელსაც არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას“. ნორმის ჩანაწერი ნათლად განსაზღვრავს, რომ საკმარისი არ არის მხოლოდ ზოგადი მითითება საჯაროდ გავრცელებულ ინფორმაცია და საჭიროა დეტალური მოკვლევის ჩატარება.

საგადასახადო ორგანო როგორც ადმინისტრაციული ორგანო, რომელიც ვალდებულია საქმიანობა განახორციელოს კანონიერების პრინციპზე დაყრდნობით, ვალდებულია დაასაბუთოს მიღებული ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის კანონიერება. კანონიერების პრინციპი გულისხმობა აქტის გამოცემის სათანადო დასაბუთებას. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოცემული საგადასახადო შემოწმების აქტი არ აკმაყოფილებს დასაბუთების კანონით დადგენილ სტანდარტებს. კერძოდ, შემოწმების აქტში არ არის კონკრეტულად იდენტიფიცირებული ის გარემოებები, რასაც არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას. შემოწმების აქტიდან არ გამომდინარეობს თუ როგორ ან რატომ მიაჩნია შემმოწმებელმა კომპანიის მიერ გადახდილი პროცენტების ბენეფიციურ მფლობელად „------“ და არა „------“.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე ნათელია, რომ კომპანიისათვის დამატებით საგადასახადო ვალდებულებების დარიცხვის სამართლებრივი საფუძველი არ არსებობს.

ამასთან, კომპანია წარმოადგენს კეთილსინდისიერ გადასახადის გადამხდელს, შემდეგი ფაქტების გათვალისწინებით:

საგადასახადო ორგანოს მიერ რამდენჯერმე განხორციელდა კომპანიის საგადასახადო შემოწმება, მათ შორის შემოწმებულ იქნა ოპერაციები 2016 და 2021 წლების პერიოდზე, ამ დროისათვის მიმდინარეობს ორი საგადასახადო დავა, თუმცა აქამდე ეჭვის ქვეშ არასდროს დაუყენებია, რომ ------ არ წარმოადგენდა კომპანიის მიერ გადახდილი პროცენტების ბენეფიციურ მფლობელს.

აღნიშნულთან დაკავშირებით, საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირს სწამს, რომ მისი ქმედება კანონიერია, არ არის მართლსაწინააღმდეგო. ამასთან, პირის მოქმედებს ე.წ საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საპატიებელი შეცდომის დროს პირი ფიქრობს, რომ არ არსებობს ისეთი ნორმა, რომელიც მის ქმედებას კრძალავს. მაშასადამე მას არ გააჩნია სამართალდარღვევის ჩადენის შეგნება. იმ შემთხვევაში, თუ შეცდომა საპატიებელი არ არის (მაგალითად მოქმედებდა თვითიმედოვნებით ან დაუდევრობით) პირი არ შეიძლება გათავისუფლდეს საგადასახადო პასუხისმგებლობისაგან.

მიუხედავად იმისა, რომ კომპანია არ მიიჩნევს რომ მისი მხრიდან ადგილი ჰქონდა რაიმე ტიპის სამართალდარღვევას, ასეთად კვალიფიკაციის შემთხვევაშიც სადავო საკითხთან დაკავშირებული საგადასახადო სანქციებისგან კომპანია უნდა გათავისუფლდეს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე7 ნაწილის საფუძველზე, რადგან უნდა ჩაითვალოს რომ ნებისმიერი შეუსაბამობა გამოწვეული იყო იმ გარემოებით, რაც კომპანიამ არ იცოდა და ვერც ეცოდინებოდა.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივრები უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-3, მე-5 და მე-6 ნაწილების შესაბამისად:

3. საქართველოს მთავრობა, საქართველოს ფინანსთა მინისტრი ამ კოდექსის აღსრულების მიზნით იღებს/გამოსცემს კანონქვემდებარე ნორმატიულ აქტებს.

5. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მმართველობის სფეროში შემავალი საჯარო სამართლის იურიდიული პირის – შემოსავლების სამსახურის (შემდგომში – შემოსავლების სამსახური) უფროსი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის აღსრულების მიზნით გამოსცემს ბრძანებებს, შიდა ინსტრუქციებსა და მეთოდურ მითითებებს საგადასახადო ორგანოების მიერ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის გამოყენების თაობაზე.

6. საგადასახადო ურთიერთობების რეგულირებისას ამ კოდექსში გამოყენებული საქართველოს კანონმდებლობის ტერმინები და ცნებები გამოიყენება იმ მნიშვნელობით, რა მნიშვნელობაც მათ აქვთ შესაბამის კანონმდებლობაში, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, არარეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროებიდან მიღებული შემოსავლებისაგან.

საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, არარეზიდენტის მიერ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც არ მიეკუთვნება საქართველოში საგადასახადო აღრიცხვაზე მყოფ არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას საქართველოში, იბეგრება გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე, შემდეგი განაკვეთებით:

ბ) პროცენტები – ამ კოდექსის 131-ე მუხლის მიხედვით;

ბ1) როიალტი – 5 პროცენტით;

ე) გადახდილი სხვა თანხები, რომლებიც ამ კოდექსით ითვლება საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად – 10 პროცენტით.

ამავე მუხლის 11 ნაწილის შესაბამისად, შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებული პირის მიერ ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“, „ბ1 “ და „ე“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებულ შემთხვევებში მიღებული შემოსავალი იბეგრება გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე, 15 პროცენტით.

„საქართველოს მთავრობასა და -------- რესპუბლიკის მთავრობას შორის შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმების მე-10 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტი კომპანიის მიერ მეორე ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტისათვის გადახდილი დივიდენდები დაიბეგრება მხოლოდ ამ მეორე სახელმწიფოში.

ამავე შეთანხმების მე-11 მუხლის პირველი პუნქტის მიხედვით, ხელშემკვრელ სახელმწიფოში წარმოშობილი და მეორე ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტისათვის გადახდილი პროცენტი დაიბეგრება მხოლოდ ამ მეორე სახელმწიფოში.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 დეკემბრის №633 ბრძანებით დამტკიცებული „ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესის“ 11 მუხლის მე-4 და მე-8 პუნქტების თანახმად:

4. შემოსავლის მიმღები წარმოადგენს ამ შემოსავლის ბენეფიციურ მფლობელს მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ მას გააჩნია სრული უფლებები შესაბამისი შემოსავლის გამოყენებასთან, სარგებლობასა და განკარგვასთან დაკავშირებით და იგი არ იზღუდება ისეთი სახელშეკრულებო ან კანონისმიერი ვალდებულებით, რომელიც გულისხმობს მიღებული შემოსავლის სხვა პირისათვის გადაცემას.

8. მიუხედავად ამ მუხლის მე-4 პუნქტით გათვალისწინებული პირობების დაკმაყოფილებისა, შემოსავლის მიმღებს შესაძლებელია უარი ეთქვას საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობაზე, თუ კონკრეტული ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით, იკვეთება, რომ შესაბამისი გარიგების ან შეთანხმების დადების მთავარ მიზანს წარმოადგენს გადასახადებისაგან თავის არიდება.

„შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყნების ჩამონათვალის განსაზღვრის თაობაზე“ საქართველოს მთავრობის 2016 წლის 29 დეკემბრის №615 დადგენილების თანახმად, -------- ითვლება შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანად.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

შემოსავლების სამსახური სადავო ბრძანებაში მიუთითებს „დასაბეგრი ბაზის შემცირებისა და მოგების გადატანის აღკვეთის მიზნით საგადასახადო ხელშეკრულებასთან დაკავშირებული ღონისძიებების დანერგვის შესახებ“ მრავალმხრივი კონვენციის მე-7 მუხლზე, ასევე, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 დეკემბრის №633 ბრძანებით დამტკიცებული „ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესის“ 11 მუხლის მე-4 და მე-8 პუნქტებზე და საქმეში წარდგენილი ყველა შესაბამისი ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში კომპანიის მიერ გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელს წარმოადგენს „------“ (------), ხოლო 2018 წელს სესხის ხელშეკრულებაში შესული ცვლილების მიზანი, რომლითაც ჩანაცვლდა კრედიტორი და სესხის/მასზე დარიცხული პროცენტის მოთხოვნის უფლება გადაეცა „--------“-ს (-------), იყო საგადასახადო შეღავათით სარგებლობა.

საბჭოს სხდომაზე, საჩივრის ზეპირი განხილვისას, მომჩივნის წარმომადგენლებმა აღნიშნეს შემდეგი:

საგადასახადო ორგანოს მიერ ჩაითვალა, რომ „------“ (------) არის ეკონომიკური შინაარსის და ფუნქციების გარეშე, გამტარი კომპანია და გამოყენებულია საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისთვის და კომპანიის მიერ გადახდები განხორციელდა „--------“-ზე (---------). თუნდაც, საგადასახადო ორგანოს წარმომადგენლების მიერ არსებობდეს გონივრული ეჭვი, რომ „--------“ (-------) არ არის ბენეფიციური მფლობელი, უპირობოდ უნდა განხორციელებულიყო ფაქტობრივი გარემოებების სათანადო კვლევა, რაც მოცემულ შემთხვევაში არ განხორციელებულა, არც კი შესწავლილა, რომ „------“ (--------) არის -------- მოგების გადასახადის გადამხდელი, სადაც განაკვეთი არის 12.5%.

სასამართლო პრაქტიკაზე დაყრდნობით, ცალსახად შეიძლება ითქვას, რომ შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპის გამოყენებისათვის საგადასახადო ორგანოს აქვს ვალდებულება, მტკიცების ტვირთის ფარგლებში, დაასაბუთოს შეუსაბამობა გარიგების ფორმისა და მხართა რეალურ ნებას შორის, ასევე მხარეთა განზრახვა, რომ დაეფარათ ფაქტობრივად განხორციელებული გარიგება და ამით თავი აერიდებინათ გადასახადებისთვის. საგადასახადო ორგანომ ისე შეცვალა ოპერაციის შინაარსი, რომ არ გაუთვალისწინებია, არც საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ დადგენილი ერთგვაროვანი პრაქტიკა და არც თავად შემოსავლების სამსახურის მეთოდური მითითება.

კომპანიის აუდირებულ ფინანსურ ანგარიშგებებში ნამდვილად მითითებულია, რომ „კომპანიის საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს წარმოადგენს „------“ (--------), რომელიც მართავს კომპანიას ინვესტორების სასარგებლოდ. ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტებით (-----) სავალდებულოდ მოითხოვება ფინანსური ანგარიშგების ახსნაგანმარტებით შენიშვნებში მითითებული იყოს საბოლოო მაკონტროლებელი მხარე, რომელიც ჩვეულებრივ გულისხმობს მხარეს, რომელიც პირდაპირ ან არაპირდაპირ ფლობს ხმის უფლების მქონე კომპანიის წილების 50%-ზე მეტს. შესაძლოა შემმოწმებელმა დაუშვა ტექნიკური შეცდომა, როდესაც „--------“, რომელიც ნამდვილად წარმოადგენს კომპანიის საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს, გააიგივა კომპანიის მიერ გადახდილი პროცენტების ბენეფიციურ მფლობელთან. ეს ორი (საბოლოო მაკონტროლებელი მხარე და შემოსავლების ბენეფიციური მფლობელი), რადიკალურად განსხვავებული დატვირთვის და დანიშნულების ცნებებია და ცხადია, ის ფაქტი, რომ „------“ წარმოადგენს კომპანიის საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს არანაირ შემხებლობაშია გადახდილი პროცენტების (შემოსავლის) ბენეფიციურ მფლობელობის საკითხთან.

მომჩივანი წარმოადგენს „------“-ის გადაწყვეტილებას კომპანიის კაპიტალის გაზრდის თაობაზე და დირექტორთა გადაწყვეტილებას „---------“-ის დივიდენდების განაწილების შესახებ. სრულებით ცხადია, რომ „---------“ არ წარმოადგენს გამტარ კომპანიას, აქვს რეალური ეკონომიკური შინაარსი, გააჩნია აქტიური ფუნქცია და ბიზნეს ინტერესები. ამავდროულად საპროცენტო შემოსავლებთან მიმართებით სრულად ფლობს უფლებებს შესაბამისი შემოსავლის გამოყენებასთან, სარგებლობასა და განკარგვასთან დაკავშირებით და მისი უფლებები არ იზღუდება ისეთი სახელშეკრულებო ან კანონისმიერი ვალდებულებით, რომელიც გულისხმობს მიღებული შემოსავლის სხვა პირისათვის გადაცემას. შესაბამისად, „----------“-ის სტრუქტურა, მართვის პროცესები და ფინანსური გამჭვირვალობა აჩვენებს, რომ ის სრულად შეესაბამება ბენეფიციური მფლობელობის კრიტერიუმებს მიღებულ საპროცენტო შემოსავლებთან მიმართებით, რაც საშუალებას აძლევს გამოყენებულ იქნას ორმაგი დაბეგვრის საერთაშორისო ხელშეკრულებით დადგენილი საგადასახადო შეღავათი. შესაბამისად საგადასახადო ორგანოს განცხადება, „2018 წელს სესხის ხელშეკრულებაში შესული ცვლილების მიზანი, რომლითაც ჩანაცვლდა კრედიტორი და სესხის/მასზე დარიცხული პროცენტის მოთხოვნის უფლება გადაეცა „---------“-ს (--------), იყო საგადასახადო შეღავათით სარგებლობა“ სრულიად დაუსაბუთებელი და გაუგებარი, მით უფრო რომ დავის პროცესში, კომპანიის მიერ ზეპირსიტყვიერად განმარტებულ იქნა სესხის ხელშეკრულებაში ცვლილების განხორციელების საფუძველი. ის ფაქტი, რომ მხარეთა მიზანს არ წარმოადგენდა საგადასახადო შეღავათის მიღება, დასტურდება იმითაც რომ საქართველოს მთავრობასა და ------- მთავრობას შორის გაფორმებულია ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულება, რომლის მე-11 მუხლით, პროცენტის დაბეგვრის ექსკლუზიური უფლება აქვს --------. აღნიშნულ ნაწილში, საქართველოსა და -------- გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულება, მსგავსია საქართველოსა და -------- შორის გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებისა, შესაბამისად, იმ შემთხვევაშიც კი თუ სესხის ხელშეკრულების გადაცემა არ მოხდებოდა, აღნიშნული პროცენტი საქართველოში მაინც არ დაექვემდებარებოდა დაბეგვრას.

ვინაიდან --------ს რესპუბლიკა არ წარმოადგენს შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანას, საგადასახადო კოდექსით დადგენილი ნორმის თანახმად, ამ ქვეყნის რეზიდენტი კომპანიისთვის გადახდილი პროცენტი, საქართველოში შესაძლებელია წყაროსთან დაიბეგროს მხოლოდ 5%-იანი განაკვეთით. ხოლო ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების გამოყენების შემთხვევაში, პროცენტების გადახდა სრულად გათავისუფლებულია. აქედან გამომდინარე, იმ შემთხვევაშიც თუ საგადასახადო ორგანო მიიჩნევს, რომ გარიგების მხარეები ვერ გამოიყენებენ ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებით დადგენილ შეღავათს, გადახდა დაიბეგრება მხოლოდ 5%-ით და არა 15%-იანი განაკვეთით, როგორც ეს შემოწმების აქტშია მითითებული.

აღსანიშნავია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ რამდენჯერმე განხორციელდა კომპანიის საგადასახადო შემოწმება, მათ შორის შემოწმებულ იქნა ოპერაციები 2016 და 2021 წლების პერიოდზე, ამ დროისთვის მიმდინარეობს ორი საგადასახადო დავა, თუმცა საგადასახადო ორგანოს აქამდე ეჭვის ქვეშ არასდროს დაუყენებია, რომ „------“ არ წარმოადგენდა კომპანიის მიერ გადახდილი პროცენტების ბენეფიციურ მფლობელს ან/და რომ გადახდილი პროცენტები ექვემდებარებოდა წყაროსთან დაკავებას 15%-იანი განაკვეთით.

განსახილველ შემთხვევაში კომპანიას გააჩნია მტკიცებულებები -------- შექმნილ კომპანიაზე, რომლის წარმოდგენაც შესაძლებელია და კომპანია მზად არის წარმოადგინოს, მოთხოვნის შემთხვევაში. ყოველივე აღნიშნული ბადებს გონივრულ ეჭვს, რომ შემოსავლების სამსახურს სათანადო არ აქვს შესწავლილი ფაქტობრივი გარემოებები და აღნიშნულის გაუთვალისწინებლად მიიჩნევს ბენეფიციურ მფლობელად „-------“-ს (-------).

მომჩივნის არგუმენტებზე მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენლების განმარტებით, კომპანიის ფინანსურ ანგარიშგებაში არსებული ჩანაწერი აღქმულია, როგორც შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებული კომპანია წარმოადგენს ამ შემოსავლის საბოლოო მიმღებს - ბენეფიციურ მფლობელს. ამავე ანგარიშგებაზე დაყრდნობით, საგადასახადო ორგანო მიუთითებს, რომ შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში მყოფი კომპანია მართავს მას ინვესტორების სასარგებლოდ ანუ კომპანიის მფლობელს წარმოადგენდა ------- შექმნილი კომპანია „---------“, მაგრამ მართვას და მართველობით გადაწყვეტილებებს იღებს „----------“ (-------), ასევე, გასათვალისწინებელია, რომ „--------“-ს (----------) ჰყავს სამი დირექტორი, რომელთაგანაც ორი დაქირავებულია და სხვა მრავალ კომპანიაშიც არიან მსგავს პოზიციაზე. მომჩივნის მიერ ხსენებული ინფორმაცია, რომ „----------“ წარმოადგენს მოგების გადასახადის გადამხდელს --------, აღნიშნულზე საგადასახადო ორგანო არ ფლობს ინფორმაციას, ასევე, არ აქვთ ინფორმაცია გადახდილი პროცენტის მოძრაობის შესახებ, „---------“ (--------) რეალურად განკარგავდა თუ არა აღნიშნულ გადახდას, რა პერიოდი რჩებოდა აღნიშნული გადახდა კომპანიაში და ა.შ. აღნიშნულზე აღსანიშნია, რომ შესამოწმებელი, ხანდაზმული პერიოდიდან და შემჭიდროვებული ვადიდან გამომდინარე არ/ვერ იქნა გადასახადის გადამხდელისგან გამოთხოვილი ინფორმაცია.

ამგვარად, ზემოთ აღნიშნული გარემოებებიდან და მხარეთა არგუმენტებიდან გამომდინარე, საბჭო ყურადღებას ამახვილებს და მიუთითებს, რომ სადავო ოპერაციის და ამ ოპერაციის განმახორციელებელი მხარეების შესაფასებლად ფაქტები/გარემოებები საჭიროებს ყოველმხრივ გამოკვლევას და შესწავლას, დასადგენია არის თუ არა კომპანია, ------“ (------), სესხის მოთხოვნისა და მისგან წარმოშობილი პროცენტის რეალური (ფორმით და შინაარსით) მფლობელი, მოქმედებს თუ არა მესამე პირის სახელით ან დავალებით, აქვს თუ არა სრული დისკრეცია და კონტროლი მიღებული თანხების გამოყენებაზე, აქვს თუ არა იურიდიული ან ფიდუციური ვალდებულება მიღებული თანხა გადასცეს სხვა პირს, აღნიშნული სესხი წარმოიშვა და იმართება თუ არა კომპანიის მიერ მისი მიზნებისთვის, კომპანიას გააჩნია თუ არა ოფისი და ეწევა აქტიურ საქმიანობას -------- და წარმოადგენს თუ არა ამ ქვეყნის საგადასახადო რეზიდენტს.

განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება და სადავოა. ამდენად, საბჭოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხი, რის გამოც აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, სადავო საკითხზე გადასახადის გადამხდელისგან მისი არგუმენტაციის და სადავო საკითხის შესაფასებლად შესაბამისი მტკიცებულებების გამოთხოვა, მომჩივნის მონაწილეობით ფაქტების და გარემოებების საფუძვლიანი შესწავლა/ანალიზი და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 15.04.2025 წლის №7173 ბრძანება;

3.დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელისგან მისი არგუმენტაციის და სადავო საკითხის შესაფასებლად შესაბამისი მტკიცებულებების გამოთხოვა, მომჩივნის მონაწილეობით ფაქტების და გარემოებების საფუძვლიანი შესწავლა/ანალიზი და სათანადო

საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული

დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1.გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება საწარმოს მიერ გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელად მიჩნევას და 15%-იანი განაკვეთით დაბეგვრას.

2.მომჩივანი ითხოვს სადავო საგადასახადო მოთხოვნით განსაზღვრული სანქციისგან გათავისუფლებას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

კომპანიის საქმიანობის სახეს წარმოადგენს საკუთრებაში არსებული კომერციული ფართების იჯარა და გასართობი მომსახურებების გაწევა.

კომპანიას ურთიერთდამოკიდებულ პირთან განხორციელებული აქვს შემდეგი კონტროლირებული ოპერაცია: აღებული აქვს სესხი ურთიერთდაკავშირებული პირისგან, რომელიც არის კომპანიის 100% დამფუძნებელი. 2018 წელს კომპანიამ შეიცვალა დამფუძნებელი და 100% წილის მფლობელი გახდა ------ რეზიდენტი. მათ შორის გაფორმებული ხელშეკრულების თანახმად, სესხის მოთხოვნა გადაეცა ახალ დამფუძნებელს იმავე პირობებით.

ვინაიდან კომპანიის საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს წარმოადგენდა კომპანია რომელიც ოფშორის რეზიდენტია, გადამხდელი ვერ ისარგებლებდა „საქართველოს მთავრობასა და -------- რესპუბლიკის მთავრობას შორის, შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ დადებული ხელშეკრულების მე-11 მუხლით. შესაბამისად, გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელად ჩაითვალა მაკონტროლებელი მხარე (ოფშორი) და დაიბეგრა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის 11 ნაწილის მიხედვით, 15%-იანი განაკვეთით.

 

გადაწყვეტილება

საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

საბჭოს მიაჩნია, რომ ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 15.04.2025 წლის №7173 ბრძანება;

ასევე,საგადასახადო ორგანოს მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხი, რის გამოც აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, სადავო საკითხზე გადასახადის გადამხდელისგან მისი არგუმენტაციის და სადავო საკითხის შესაფასებლად შესაბამისი მტკიცებულებების გამოთხოვა, მომჩივნის მონაწილეობით ფაქტების და გარემოებების საფუძვლიანი შესწავლა/ანალიზი და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს;73(9);100(2);134(11);270(1);272(1);275(2);