გადაწყვეტილება №17960/2/2022

№17960/2/2022

2.12.2022

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: სს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ 2.12.2022 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება სს --------------ის 5.10.2022 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №17960/2/2022).

 

დავის საგანი:

არარეზიდენტზე გადახდილი მომსახურების საფასურის დღგ-ით დაბეგვრის მართლზომიერება. გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 31.12.2021 წლის №006-1129 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 5.09.2022 წლის №22967 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 10 397 ლარი.

მათ შორის:

დღგ - 5 929

ჯარიმა - 2 965

საურავი - 1 503

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის საგადასახადო შემოწმება და 2018 წლის შემოწმების შედეგები აისახა 2021 წლის 30 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების შუალედურ აქტში, რომლის მიხედვით სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით: საბანკო ამონაწერით და საბუღალტრო პროგრამა „ორისით“ ფიქსირდება, რომ გადასახადის გადამხდელი არარეზიდენტ „-----------“-ს უნაზღაურებს იურიდიული მომსახურების საფასურს, რომელსაც არ განიხილავს დღგ-ით უკუდაბეგვრის წესით დასაბეგრ ოპერაციად. შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 166-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ.ბ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, აღნიშნული მომსახურება ითვლება საქართველოში გაწეულად. შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებული იყო, შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის თანახმად, უკუდაბეგვრის წესით დაებეგრა მიღებული მომსახურება. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 30.12.2021 წლის №42370 ბრძანება და 31.12.2021 წლის №006-1129 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

 

შემოსავლების სამსახურის 5.09.2022 წლის №22967 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლზე, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 166-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ.ბ“ ქვეპუნქტზე, 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 176-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 65-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ა.ა“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-2 პუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარდგენილ ინფორმაციაზე, აღნიშნავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში, ვინაიდან არარეზიდენტ იურიდიულ პირთან იურიდიული მომსახურების გაწევის თაობაზე დადებული ხელშეკრულების მიხედვით, მომსახურების მიმღებს წარმოადგენს გადასახადის გადამხდელი, საგადასახადო კოდექსის 166-ე და 176-ე მუხლების გათვალისწინებით, მიღებული მომსახურების დღგ-ის უკუდაბეგვრის წესით დაბეგვრა მართლზომიერია.

შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

გადასახადის გადამხდელი, არის საბროკერო კომპანია და „ფასიანი ქაღალდების ბაზრის შესახებ“ საქართველოს კანონის შესაბამისად, გააჩნია საბროკერო საქმიანობის ლიცენზია, რომელიც მინიჭებული აქვს საქართველოს ეროვნული ბანკის „საბროკერო კომპანიის ლიცენზირებისა და რეგულირების წესის“ თანახმად და შესაბამისად, მის საქმიანობას ზედამხედველობას უწევს საქართველოს ეროვნული ბანკი, მის მიერ დადგენილი წესით.

კომპანია თავის ეკონომიკურ საქმიანობას ახორციელებს ფასიანი ქაღალდების ნომინალური მფლობელის სტატუსით, როდესაც კომპანიის კლიენტი (ფიზიკური ან იურიდიული პირი) წერილობითი ხელშეკრულებით ანიჭებს კომპანიას უფლებას, ფასიანი ქაღალდები ამ ნომინალური მფლობელის სახელზე აღრიცხოს რეესტრში და კლიენტის ინტერესებისათვის/სასარგებლოდ ჩაებას მოცემულ ფასიან ქაღალდებთან დაკავშირებულ სხვადასხვა სახის ოპერაციებში (ყიდვა, გაყიდვა, შენახვა და ა.შ). ხსენებული უფლება კომპანიას მინიჭებული აქვს „ფასიანი ქაღალდების ბაზრის შესახებ“ საქართველოს კანონის 23-ე მუხლის საფუძველზე. მოცემული მუხლის მიხედვით: „საბროკერო საქმიანობის ლიცენზია საბროკერო კომპანიას უფლებას ანიჭებს, განახორციელოს კაპიტალში წილის, აქციების, ობლიგაციების, სერტიფიკატების, თამასუქების, ჩეკებისა და სხვა ფასიანი ქაღალდების მიმოქცევასთან დაკავშირებული ოპერაციები და მათი მომსახურება.“. „ფასიანი ქაღალდების ბაზრის შესახებ“ საქართველოს კანონის შესაბამისად, კომპანიის კლიენტების კუთვნილი ფასიანი ქაღალდები ნომინალური მფლობელის - გადასახადის გადამხდელის სახელზე აღრიცხულია რეესტრში, რომლის წარმოებას უზრუნველყოფს საქართველოს ეროვნული ბანკი, მის მიერ ლიცენზირებული ფასიანი ქაღალდების დამოუკიდებელი რეგისტრატორი სს „--------------“.

საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის მე-14 თავი არეგულირებს მხარეთა შორის ურთიერთობის ფორმას, როდესაც ადგილი აქვს საკუთრების მინდობას. 724-ე მუხლის მიხედვით, საკუთრების მიმნდობი გადასცემს ქონებას მინდობილ მესაკუთრეს, რომელიც იღებს და მართავს მას საკუთრების მიმნდობის ინტერესების შესაბამისად. 725-ე მუხლის მიხედვით კი, მინდობილი მესაკუთრე მოვალეა მართოს მინდობილი საკუთრება თავისი სახელით, მაგრამ საკუთრების მიმნდობის რისკითა და ხარჯით. 726-ე მუხლის თანახმად, მინდობილ საკუთრებასთან დაკავშირებული ყველა ხარჯი ეკისრება საკუთრების მიმნდობს. შესაბამისად, სამოქალაქო კოდექსის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი წარმოადგენს კლიენტების საკუთრებაში არსებული ფასიანი ქაღალდების მინდობილ მესაკუთრეს. კერძოდ, იგი ახორციელებს მინდობილი საკუთრების მართვას თავისი სახელით, მაგრამ საკუთრების მიმნდობის რისკითა და ხარჯით.

2018 წლის 25 მაისს გადასახადის გადამხდელსა და არარეზიდენტ „-----------“-ს შორის გაფორმდა ხელშეკრულება იურიდიული მომსახურების თაობაზე, კერძოდ, ხელშეკრულება ითვალისწინებდა ინგლისის უმაღლეს სასამართლო ორგანოში საჩივრის წარდგენას და ამ საჩივრის განხილვისას წარმომადგენლობის მომსახურებებს. მომსახურება უკავშირდებოდა თბილისის საქალაქო სასამართლოს მიერ 2018 წლის 23 თებერვალს №2/5770-18 საქმეზე მიღებული სასამართლო განჩინების გასაჩივრებას. აღნიშნული განჩინება კრძალავდა გადასახადის გადამხდელსა (საბროკერო კომპანია) და სხვა საბროკერო კომპანიის მიერ სს „-------- ბანკის“ ჩვეულებრივი კლასის აქციების გასხვისებას ან ვალდებულებით დატვირთვას. მოცემული შეზღუდვის ქვეშ მოექცა გადასახადის გადამხდელის 218 კლიენტი, რომლებიც იმ დროისათვის საბროკერო ანგარიშებზე ფლობდნენ კუთვნილ სს „------- ბანკის“ ჩვეულებრივ აქციებს. ხსენებულ კლიენტთაგან აბსოლუტური უმრავლესობა წარმოადგენდა ე.წ. „მინორიტარ“ აქციონერს, ხოლო 7 კლიენტის ანგარიშზე მოდიოდა აქციების მთლიანი რაოდენობის დაახლოებით 90%. აღნიშნული 7 უმსხვილესი კლიენტიდან 3 იყო არარეზიდენტი საინვესტიციო ფონდი, 1 არარეზიდენტი იურიდიული პირი, 2 არარეზიდენტი ფიზიკური პირი, 1 რეზიდენტი ფიზიკური პირი. აღსანიშნავია, რომ რეგულატორისგან შესაბამისი მომართვის შემდეგ, ზემოხსენებული 7 უმსხვილესი კლიენტის შესახებ დეტალური ინფორმაცია 2018 წლის 15 მარტს წერილობით წარედგინა საქართველოს ეროვნული ბანკის ვიცე-პრეზიდენტს.

არარეზიდენტ იურიდიულ პირთან გაფორმებული მომსახურების ხელშეკრულების თანახმად, გადასახადის გადამხდელის მიერ გადახდილი ანაზღაურება შემმოწმებლის მიერ უკუდაბეგვრის დღგით დაიბეგრა 2018 წელს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 166-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ.ბ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, რომლის მიხედვითაც, თუ მომსახურების მიმღებ და გამწევ პირთა ადგილსამყოფელი სხვადასხვა სახელმწიფოშია, მაშინ მომსახურების გაწევის ადგილად ითვლება მომსახურების მიმღები პირის რეგისტრაციის ადგილი ან მართვის ადგილი ან მომსახურების მიმღები პირის მუდმივი დაწესებულების ადგილმდებარეობა, თუ მომსახურება დაკავშირებულია უშუალოდ ამ მუდმივ დაწესებულებასთან.

არ ეთანხმება შემმოწმებლის შეფასებას ზემოხსენებულ დარიცხვასთან და შემოსავლების სამსახურის მიერ ამ დარიცხვის მართლზომიერად მიჩნევასთან დაკავშირებით, ვინაიდან სასამართლო დავა, რომელთან დაკავშირებითაც გაფორმდა არარეზიდენთან იურიდიული მომსახურების ხელშეკრულება და რომლის მიზნებისთვისაც იქნა გაწეული იურიდიული ხარჯები, ეხებოდა გადასახადის გადამხდელის ნომინალურ მფლობელობაში არსებულ და არა მის საკუთრებაში არსებულ ფასიან ქაღალდებს. გადასახადის გადამხდელი სათანადო ზომებს მხოლოდ იმ მიზნისთვის იღებდა, რომ მიმდინარე სამართალწარმოებაში დაეცვა თავისი კლიენტების ინტერესები, რომელთა კუთვნილი აქციებიც მოექცნენ განჩინებით დადგენილი შეზღუდვების ქვეშ.

აღსანიშნავია, რომ კლიენტების სახელით, სასამართლო დავის წარმოების უფლებამოსილება, საბროკერო კომპანიამ მიიღო წერილობითი უფლების საფუძველზე. კომპანიის კლიენტებმა განაცხადეს წერილობითი თანხმობა, აენაზღაურებინათ ყველა იურიდიული და პროფესიული ხარჯი, რასაც გასწევდა საბროკერო კომპანია სამართალწარმოების პროცესში, იმ პირობით, რომ მათ წარედგინებოდათ ხარჯებთან დაკავშირებული ინვოისი იმ აქციათა რაოდენობის პროპორციულად, რომლებსაც საბროკერო კომპანია ფლობდა კლიენტების სახელით. აღნიშნული უფლებამოსილების წერილის თანახმად (წარმოადგენს დანართის სახით, საგადასახადო ორგანოს მიერ შესაბამისი მოთხოვნის შემთხვევაში შეუძლია წარმოადგინოს უფლებამოსილების წერილების ხელმოწერილი ვერსიებიც კლიენტების საიდენტიფიკაციო მონაცემებით), კომპანია იღებს უფლებამოსილებას გაასაჩივროს სასამართლოს განჩინება, რომელიც კრძალავს სს „-------- ბანკის“ აქციების გასხვისებას/უფლებრივ დატვირთვას იმდენად, რამდენადაც აღნიშნული აკრძალვა ეხება კლიენტის აქციებს, რომლებიც იმყოფება გადასახადის გადამხდელის ნომინალურ მფლობელობაში. წერილის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი თავისუფალია ყველანაირი პასუხისმგებლობის, პრეტენზიისა თუ ვალდებულებისგან, რომელიც შეიძლება წარმოიშვას დავის პროცესში. ასევე მხარეები თანხმდებიან, რომ ყველა იურიდიულ ან პროფესიულ დანახარჯს გასწევს კლიენტი. გადასახადის გადამხდელი ახდენს გაწეული მთლიანი ხარჯებიდან კლიენტის საკუთრებაში არსებული აქციების წილის პროპორციულად მისთვის ხარჯების მიკუთვნებას. ბუღალტრულადაც, კომპანიის მიერ არარეზიდენტი პირისთვის გადახდილი თანხები ტარდება ერთ ანგარიშზე, რომელიც შემდეგ გადაიხურება კლიენტების (აქციების მესაკუთრეების) ანგარიშებზე.

ამდენად, მიუხედავად იმისა, რომ დავასთან დაკავშირებული იურიდიული ხარჯების ანაზღაურება ფორმალურად ხდება გადასახადის გადამხდელის მიერ, შემდგომში, აღნიშნული ხარჯების შესახებ ინფორმაცია გადაეცემა აქციების მესაკუთრეებს და საბოლოოდ, ხარჯების ანაზღაურებას ახდენენ აქციათა მესაკუთრეები. შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელი წარმოადგენს მხოლოდ გამტარ კომპანიას, რომლის სახელითაც ხდება აქციათა მესაკუთრეების მიერ იურიდიული მომსახურების სანაცვლოდ ანაზღაურების გადახდა.

შესაბამისი მოთხოვნის შემთხვევაში, გამოთქვამს სრულ მზადყოფნას წარმოადგინოს კლიენტების შესახებ არსებული ინფორმაცია და ზემოაღნიშნული ფაქტების დამადასტურებელი დამატებითი დოკუმენტაცია (ანგარიშის შესახებ მონაცემები, ამონაწერები, დავალებები, წერილობითი თანხმობები და სხვა).

„საბროკერო კომპანიის ლიცენზირებისა და რეგულირების წესის“ მე-11 მუხლის პირველი პუნქტი საბროკერო კომპანიას ავალდებულებს აწარმოოს კლიენტის სახსრებისა და აქტივების განცალკევებულად აღრიცხვა, როგორც კომპანიის, ისე სხვა კლიენტების სახსრებისა და აქტივებისაგან. წინამდებარე მოთხოვნა წარმოადგენს საბროკერო კომპანიის საქმიანობის აუცილებელ, განუყოფელ ნაწილს და უმთავრეს საფუძველს, რომლიდან გამომდინარეც, მას რეგულატორისგან ეძლევა ლიცენზია და საქმიანობის წარმართვის უფლება. ბუნებრივია საბროკერო კომპანია აღნიშნული წესების ზედმიწევნით დაცვას უზრუნველყოფს თავისი საქმიანობის ნებისმიერ ეტაპზე - საკუთარი კლიენტების აქტივების (ფული და ფასიანი ქაღალდები) აღრიცხვა წარმოებს სეგრეგირებულად, როგორც საბანკო ანგარიშებზე (ფულადი ნაშთების შემთხვევაში), ასევე კომპანიის შიდა ბუღალტრულ ჩანაწერებში (ფულის და ფულადი ექვივალენტებისთვის). ამის ნათელი დადასტურებაა კომპანიის საბანკო ამონაწერები და ბუღალტრული პროგრამის ჩანაწერები, სადაც კომპანიის საკუთარ ანგარიშებზე არსად არ ფიგურირებს სს „-------- ბანკის“ ნებისმიერი კლასის აქცია.

იმის დასადასტურებლად, რომ გადასახადის გადამხდელს საკუთრებაში არ გააჩნდა სს --------- ბანკის“ არცერთი აქცია, რომელთა დაკავშირებითაც მიმდინარეობდა დავის პროცესი, დანართის სახით წარმოადგენს სს „--------ის“ მიერ გაცემულ ამონაწერებს, რომლის მეშვეობითაც დგინდება, რომ 2018 წლის თებერვალში (ისევე როგორც იმავე წლის სექტემბერში) გადასახადის გადამხდელი ნომინალური მფლობელის სტატუსით, კლიენტების სასარგებლოდ ახორციელებდა მათი კუთვნილი სს „------- ბანკის“ 808 427 799 ცალი ჩვეულებრივი კლასის აქციის ფლობა-შენახვას და აღნიშნული აქციების რაოდენობა მთელი პერიოდის განმავლობაში იყო უცვლელი, სასამართლო განჩინების საფუძველზე დაწესებული შეზღუდვიდან გამომდინარე, რომელიც კრძალავდა ამ აქციების რაიმე სახით გასხვისებას.

ამავდროულად, დანართში ასევე წარმოდგენილია გადასახადის გადამხდელის მეორე საკუთარი ბენეფიციარული ანგარიშის ნულოვანი ამონაწერი სრული 2018 წლისთვის, სადაც შეიძლება აღრიცხული იყოს საბროკერო კომპანიის საკუთარ (და არა კლიენტების სასარგებლოს არსებული) ბენეფიციარულ მფლობელობაში არსებული ფასიანი ქაღალდები (ასეთის არსებობის შემთხვევაში). შედეგად, დასტურდება, რომ აღნიშნულ პერიოდში საბროკერო კომპანიას ბენეფიციარულ საკუთრებაში არ გააჩნდა არცერთი ცალი სს „------- ბანკის“ აქცია.

აღნიშნულის დასადასტურებლად, ასევე წარმოადგენს კომპანიის 2018 წლის აუდირებულ ფინანსურ ანგარიშგებას, რომელიც აგრეთვე რეგულატორის მიერ დაწესებული მოთხოვნების სრული შესაბამისობით წარდგენილია ზედამხედველთან - საქართველოს ეროვნულ ბანკთან (იხ. ბმული).

ანგარიშგების 25-ე გვერდზე მოცემული მე-9 მუხლში წარმოდგენილია იმ კომპანიების ჩამონათვალი, რომელთა ფასიანი ქაღალდებიც გააჩნდა კომპანიას საკუთარ ბენეფიციარულ საკუთრებაში მითითებული პერიოდისათვის. ბუნებრივია, არც აღნიშნულ მუხლში არ ფიგურირებს არცერთი ცალი სს -------- ბანკის“ ნებისმიერი კლასის აქცია.

ასევე აღსანიშნავია, რომ კომპანიის მიერ, როგორც აქციების ნომინალური მფლობელის მიერ ხარჯების ამ ფორმით გაწევის მიზანი არ ყოფილა გადასახადებისგან თავის არიდების მცდელობა. კერძოდ, კომპანიის 7 უმსხვილესი კლიენტიდან არცერთი არ წარმოადგენდა მეწარმე/იურიდიულ რეზიდენტ პირს, მათგან მხოლოდ ერთი წარმოადგენდა რეზიდენტ ფიზიკურ პირს. შესაბამისად, იმ შემთხვევაში, თუ აღნიშნული იურიდიული მომსახურების პირდაპირი ხარჯის ამნაზღაურებელი იქნებოდა აქციის მესაკუთრე, გაწეული ხარჯები დღგ-ით უკუდაბეგვრას არ დაექვემდებარებოდა, რადგან მესაკუთრე ფიზიკური პირი არ წარმოადგენს საგადასახადო აგენტს შესაბამის პერიოდში მოქმედი, საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის მიერ, გაწეული იურიდიული მომსახურების მიმღებად გადასახადის გადამხდელის განხილვა მართლზომიერად არ მიაჩნია, ვინაიდან დასტურდება, რომ სასამართლო დავის საგნად არსებული სს ,,------- ბანკის“ აქციები წარმოადგენდა არ გადასახადის გადამხდელის, არამედ მისი კლიენტების საკუთრებას. შესაბამისად, აღნიშნული დავის ფარგლებში კომპანია მოქმედებდა კლიენტების დავალებით და ფაქტობრივად, იურიდიული მომსახურების მიმღებ პირებს წარმოადგენდნენ აქციების ბენეფიციარი მესაკუთრეები. აღნიშნულიდან გამომდინარე, კომპანიის მიერ არარეზიდენტისთვის თანხების გადახდა არ შეიძლება განხილული იქნეს საბროკერო კომპანიის მიერ საკუთარი მიზნებისთვის ხარჯის გაწევად.

ამდენად, არ ეთანხმება შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებას და მოითხოვს დღგ-ის ნაწილში კომპანიაზე დარიცხული გადასახადის და სანქციების სრულად გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

ამავე კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.

ამავე კოდექსის 166-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ.ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მომსახურების გაწევის ადგილად ითვლება, თუ მომსახურების მიმღებ და გამწევ პირთა ადგილსამყოფელი სხვადასხვა სახელმწიფოშია, მაშინ მომსახურების მიმღები პირის რეგისტრაციის ადგილი ან მართვის ადგილი ან მომსახურების მიმღები პირის მუდმივი დაწესებულების ადგილმდებარეობა, თუ მომსახურება დაკავშირებულია უშუალოდ ამ მუდმივ დაწესებულებასთან. ამ ქვეპუნქტის დებულებები გამოიყენება შემდეგი მომსახურების მიმართ:

დ.ბ) საკონსულტაციო, იურიდიული, საბუღალტრო, საინჟინერინგო და სხვა მსგავსი მომსახურების გაწევა, აგრეთვე მონაცემებისა და ინფორმაციის დამუშავება-მიწოდება.

ამავე კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით უკუდაბეგვრას ექვემდებარება არარეზიდენტი ფიზიკური პირის (გარდა საქართველოს მოქალაქე ფიზიკური პირისა) ან არარეზიდენტი საწარმოს მიერ საგადასახადო აგენტისათვის საქართველოს ტერიტორიაზე გაწეული მომსახურება. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო აგენტად ითვლება ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „გ“ ქვეპუნქტების მიზნებისათვის − ნებისმიერი გადასახადის გადამხდელი რეზიდენტი (გარდა არამეწარმე ფიზიკური პირისა და თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოსი) და არარეზიდენტის მუდმივი დაწესებულება.

ამავე კოდექსის 176-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევაში, საგადასახადო აგენტი აწარმოებს დღგ-ის დარიცხვას ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებულ შემთხვევებში − მომსახურებისათვის გასაცემ თანხაზე. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევაში, თუ საგადასახადო აგენტი რეგისტრირებული არ არის დღგ-ის გადამხდელად, მის მიერ საგადასახადო ორგანოში ანგარიშგების წარდგენისა და დარიცხული გადასახადის ბიუჯეტში გადახდის წესს ადგენს საქართველოს ფინანსთა მინისტრი.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 65-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ა.ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, უკუდაბეგვრის წესით დარიცხული დღგ-ის თანხის გაანგარიშებას (შემდგომში – გაანგარიშება) დანართი №III-19 ფორმით საგადასახადო ორგანოს წარუდგენს პირი, რომელიც არ არის რეგისტრირებული დღგ-ის გადამხდელად, კერძოდ, საგადასახადო აგენტი, რომელიც ახორციელებს არარეზიდენტი ფიზიკური პირის (გარდა საქართველოს მოქალაქე ფიზიკური პირისა) ან არარეზიდენტი საწარმოს (შემდგომში – არარეზიდენტი) მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე გაწეული მომსახურების უკუდაბეგვრას. ამავე მუხლის მე-2 პუნქტის თანახმად, ამ მუხლის პირველი პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანოში გაანგარიშების წარდგენა და დარიცხული დღგ-ის თანხის გადახდა ხდება არაუგვიანეს მომსახურების გაწევის საანგარიშო თვის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა.

დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელი არარეზიდენტ „-------------“-ს უნაზღაურებს იურიდიული მომსახურების საფასურს, რომელსაც არ განიხილავს დღგ-ით უკუდაბეგვრის წესით დასაბეგრ ოპერაციად. აღნიშნული მომსახურება ითვლება საქართველოში გაწეულად, შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის საფუძველზე, მიღებული მომსახურება დაიბეგრა დღგ-ის უკუდაბეგვრის წესით.

მომჩივანი აღნიშნავს, რომ არ ეთანხმება შემმოწმებლის შეფასებას დარიცხვასთან და შემოსავლების სამსახურის მიერ ამ დარიცხვის მართლზომიერად მიჩნევასთან დაკავშირებით, ვინაიდან სასამართლო დავა, რომელთან დაკავშირებითაც გაფორმდა არარეზიდენთან იურიდიული მომსახურების ხელშეკრულება და რომლის მიზნებისთვისაც იქნა გაწეული იურიდიული ხარჯები, ეხებოდა გადასახადის გადამხდელის ნომინალურ მფლობელობაში არსებულ და არა მის საკუთრებაში არსებულ ფასიან ქაღალდებს. გადასახადის გადამხდელი სათანადო ზომებს მხოლოდ იმ მიზნისთვის იღებდა, რომ მიმდინარე სამართალწარმოებაში დაეცვა თავისი კლიენტების ინტერესები, რომელთა კუთვნილი აქციებიც მოექცნენ განჩინებით დადგენილი შეზღუდვების ქვეშ. მიუხედავად იმისა, რომ დავასთან დაკავშირებული იურიდიული ხარჯების ანაზღაურება ფორმალურად ხდება გადასახადის გადამხდელის მიერ, შემდგომში, აღნიშნული ხარჯების შესახებ ინფორმაცია გადაეცემა აქციების მესაკუთრეებს და საბოლოოდ, ხარჯების ანაზღაურებას ახდენენ აქციათა მესაკუთრეები, შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელი წარმოადგენს მხოლოდ გამტარ კომპანიას, რომლის სახელითაც ხდება აქციათა მესაკუთრეების მიერ იურიდიული მომსახურების სანაცვლოდ ანაზღაურების გადახდა.

გაწეული იურიდიული მომსახურების მიმღებად გადასახადის გადამხდელის განხილვა მართლზომიერად არ მიაჩნია, ვინაიდან სასამართლო დავის საგნად არსებული სს -------- ბანკის“ აქციები წარმოადგენდა არა გადასახადის გადამხდელის, არამედ მისი კლიენტების საკუთრებას. შესაბამისად, აღნიშნული დავის ფარგლებში კომპანია მოქმედებდა კლიენტების დავალებით და ფაქტობრივად, იურიდიული მომსახურების მიმღებ პირებს წარმოადგენდნენ აქციების ბენეფიციარი მესაკუთრეები. კომპანიის მიერ არარეზიდენტისთვის თანხების გადახდა არ შეიძლება განხილული იქნეს საბროკერო კომპანიის მიერ საკუთარი მიზნებისთვის ხარჯის გაწევად. ითხოვს დღგ-ის ნაწილში დარიცხული თანხების გაუქმებას.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა დამატებით აღნიშნა, რომ გადასახადის გადამხდელი არის საბროკერო კომპანია, საქართველოს კანონმდებლობის შესაბამისად მინიჭებული აქვს შესაბამისი ლიცენზია და ფასიან ქაღალდებთან დაკავშირებით ოპერაციებში კლიენტების ბენეფიციარ მფლობელობაში არსებულ ფასიან ქაღალდებს არეგისტრირებს საკუთარ ნომინალურ მფლობელობაში და შესაბამის რეესტრშიც აღრიცხულია. განსახილველ შემთხვევაში, სს ------- ბანკის აქციონერების ბენეფიციარ მფლობელობაში არსებული აქციები გააჩნდა მას ნომინალურ მფლობელობაში, რომლის ბენეფიციარ მესაკუთრეს წარმოადგენდნენ ძირითადად არარეზიდენტი კომპანიები და ფიზიკური პირები. ამ აქციებთან დაკავშირებით მოხდა იურიდიული მომსახურებისათვის ხარჯის გაწევა. კერძოდ, ბენეფიციარი მესაკუთრეების აქციებთან მიმართებით, თბილისის საქალაქო სასამართლოს მიერ მოხდა მისი განკარგვის აკრძალვა, ყადაღა დაედო ამ აქციებს და საჭირო გახდა დიდი ბრიტანეთის სასამართლოში, წარმომადგენლის იურიდიული მომსახურების მისაღებად ხარჯის გაწევა. 200 მესაკუთრე იყო და ინდივიდუალურად მათ არ გააფორმეს ხელშეკრულება იურიდიულ კომპანიასთან. გადასახადის გადამხდელმა, როგორც ნომინალურმა მფლობელმა, როგორც საბროკერო კომპანიამ, რომელიც მათი სახელით მონაწილეობდა და მათი დავალებით მოქმედებდა, როგორც ფინანსურმა შუამავალმა გააფორმა იურიდიულ კომპანიასთან ხელშეკრულება და ხარჯების გაწევის უფლება მიიღო თითოეული აქციონერისგან წერილობით. ამგვარად, გადასახადის გადამხდელი ფორმალურად მონაწილეობდა, კლიენტების დავალების საფუძველზე მოახდინა ხელშეკრულების გაფორმება და ხარჯის გაწევა, ამდენად იურიდიული მომსახურების მიმღებია არა კომპანია, არამედ აქციონერები. ის რომ გადასახადის გადამხდელია იურიდიული მომსახურების მიმღები, არსებული ფაქტობრივ მდგომარეობით და წარდგენილი მტკიცებულებებით არ დასტურდება. ერთი ხელჩასაკიდი შემოწმებისათვის არის მხოლოდ ის, რომ კომპანია გაფორმებული ხელშეკრულების მხარეა. კომპანიის მიერ, როგორც აქციების ნომინალური მფლობელის მიერ ხარჯების გაწევის მიზანი არ ყოფილა გადასახადებისგან თავის არიდების მცდელობა. გაწეული იურიდიული მომსახურების მიმღებად გადასახადის გადამხდელის განხილვა არ მიაჩნია მართლზომიერად.

საბჭოს სხდომაზე აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ გადასახადის გადამხდელმა წარადგინა 2018 წლის 25 მაისს დადებული ხელშეკრულება, რომლის მიხედვით, მომსახურების მიმღები არის სს „-------------“, ხოლო მომსახურების გამწევია არარეზიდენტი პირი „---------------“. ხელშეკრულების მიხედვით, არარეზიდენტის მიერ სს „---------------“ გამოწერილია ინვოისები, ხოლო საზოგადოების მიერ არარეზიდენტზე ფიქსირდება თანხების გადარიცხვა. აღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, მომსახურების მიმღებს სს „--------------------“ წარმოადგენს.

საქმესთან არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭო მიჩნევს, რომ ვინაიდან არარეზიდენტ იურიდიულ პირთან იურიდიული მომსახურების გაწევის თაობაზე დადებული ხელშეკრულების მიხედვით, მომსახურების მიმღებს წარმოადგენს გადასახადის გადამხდელი, მიღებული მომსახურების დღგ-ის უკუდაბეგვრის წესით დაბეგვრა მართლზომიერია. ამდენად, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონშესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.