გადაწყვეტილება №22274/2/2024

№22274/2/2024

16 აგვისტო 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 7.06.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“-ის 16.02.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №22274/2/2024).

 

დავის საგანი:

ოპერაციის ფორმის შინაარსთან შეუსაბამობის საფუძვლით ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლა, შპს „----------“ (----------) მიღებული სესხის კაპიტალის შევსებად დაკვალიფიცირება, სესხის დასაფარად გადახდილი თანხების, რომელიც აღემატება თავდაპირველ კაპიტალს, მოგების განაწილებად განხილვა, შედეგად მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადებით დაბეგვრა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 27.11.2023 წლის №006-582 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 6.02.2024 წლის №2078 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 202 095 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 109 213

მოგების გადასახადი - 90 015

საშემოსავლო გადასახადი - 19 198

ჯარიმა - 54 607

საურავი - 38 275

 

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება 2020 წლის პირველი იანვრიდან 2023 წლის პირველ აპრილამდე საანგარიშო პერიოდებში საერთაშორისო კონტროლირებადი ოპერაციების დროს.

საწარმოს მიერ დადგენილი ფასის საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის და ამ ოპერაციებთან მიმართებაში ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული ნორმების გამოყენების სისწორის დადგენის მიზნით. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 17.11.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით, დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

საწარმო რეგისტრირებულია 2011 წლის 6 ივლისს, ხოლო დღგ-ის გადამხდელად 2011 წლის 6 სექტემბერს. კომპანიის ძირითად საქმიანობას დაარსების დღიდან წარმოადგენს საკუთარი ან იჯარით აღებული უძრავი ქონების გაქირავება და მართვის სხვა საქმიანობები. გაცხადებული საწესდებო კაპიტალი შეადგენს 100 ლარს. კომპანიის 100%-იანი წილის მფლობელია შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოება ----------, ---------- ----------. კომპანიის დამფუძნებლად 2011-2014 წლამდე ფიქსირდება შპს „----------“ ---------- (----------) - 66.7%, ---------- (პ/ნ ----------) - 16.65%, ---------- (პ/ნ ----------) 16.65%, ხოლო 2014-2017 წლამდე ფიქსირდება მხოლოდ შპს „----------“ ---------- (----------) - 100%. საწარმოს დაფუძნების პერიოდიდან 2011 წლიდან 2021 წლამდე არ აქვს დარიცხული და გადახდილი მოგების გადასახადი მისი ფინანსური შედეგების ან განაწილებული მოგების ფარგლებში. საწარმოს ურთიერთდამოკიდებულ კომპანიასთან შპს „----------“ (----------) 2011 წლის 18 ივლისს დადებული ხელშეკრულების მიხედვით უფიქსირდება შემდეგი კონტროლირებული ოპერაცია: კონტროლირებული 10 წლიანი სესხი, 16%-იანი განაკვეთით, 2015 წლის 30 დეკემბერს მოხდა ხელშეკრულების ცვლილება, კერძოდ, შეიცვალა განაკვეთი და განისაზღვრა 10%-ის ოდენობით, ხოლო სესხის ვადა გაიზარდა 10 წლით. შესწავლის პროცესში საწარმოს ზემოაღნიშნულ ოპერაციასთან დაკავშირებით (მიღებული სესხი) არ წარუდგენია სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დასკვნა. 2011 წლის 18 ივლისს დადებული ხელშეკრულების მიხედვით კომპანიას შპს „----------“ აღებული აქვს არაუზრუნველყოფილი სესხი 10 წლიანი ვადით USD ვალუტაში, საპროცენტო განაკვეთი განსაზღვრულია 16%-ით, ხოლო 2015 წლის 30 დეკემბერს მოხდა ხელშეკრულების ცვლილება, კერძოდ, შეიცვალა განაკვეთი 10%-ით და სესხის ვადა გაიზარდა 10 წლით. სესხის ოდენობა განისაზღვრება მსესხებლის მიერ ყოველი მოთხოვნის საფუძველზე, ხოლო დღეის მდგომარეობით კომპანიას ჯამურად შპს „----------“ მიღებული აქვს სესხი 1 754 470 აშშ დოლარის ოდენობით.

კომპანიას ქონების მართვის სააგენტოსგან 2011 წლის 19 ივლისს 49 წლის ვადით სამართავად გადაეცა ---------- 1200 კვ.მ მიწის ნაკვეთიდან 300 კვ.მ.-ზე მდგომი შენობა-ნაგებობა, სანაცვლოდ კი უნდა განეხორციელებინა 1 000 000 ლარის ინვესტიცია და დარჩენილი 900 კვ.მ მიწაზე მოეწყო სკვერი გამწვანებით. აღსანიშნავია, რომ შპს „----------“ 2011 წლის 20 ივლისს სს „----------“ ბანკისგან აღებული აქვს საბანკო გარანტია, ხელშეკრულების თანახმად საპროცენტო განაკვეთი არის 4%, ხოლო გარანტიის თანხა 84 000 ლარი. ამავე ბანკისგან 2019 წლის 30 სექტემბერს აღებული იქნა სესხი 780 000 ევროს ოდენობით, დაფარვის ვადით 2029 წლის 27 სექტემბრამდე, ხოლო საპროცენტო განაკვეთი ---------- + 6%. აგრეთვე, 2021 წელის 4 აგვისტოს აღებული აქვს სესხი სს „----------“ ბანკისგან საპროცენტო განაკვეთი განსაზღვრულია ---------- + 4.5, 750 000 ევროს ოდენობით, 2019 წლის სესხის რეფინანსირების მიზნით, დაფარვის ვადა 2030 წლის 27 აპრილამდე.

ჩატარდა საწარმოს ფინანსური მდგომარეობის, ფინანსური შედეგებისა და მიღებული სესხის ანალიზი. საკითხის შესწავლამ მოიცვა შემდეგი ტიპის ანალიზი:

საწარმოს კაპიტალის აქტივებთან თანაფარდობის განსაზღვრა და შედარება იმ კომპანიებთან, რომლებიც მსგავს/შესადარებელ სფეროში საქმიანობენ.

სესხის შეფასება შინაარსობრივი კრიტერიუმების შესაბამისად.

ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ ოპერაციის პირობები განსხვავდება დამოუკიდებელ საწარმოებს შორის შედარებად ვითარებაში განხორციელებული შედარებადი ოპერაციების დროს შესათანხმებელი პირობებისგან. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ შესწავლის პერიოდში საწარმოს ფინანსური ანგარიშგებების მონაცემების მიხედვით, შპს „----------“ (ს/ნ ----------) მიერ მიღებული საოპერაციო მოგება არ არის საკმარისი კომპანიის მიერ აღებულ სესხთან დაკავშირებული ხარჯების დასაფარად. კერძოდ, 2020-2021 წწ. საანგარიშგებო პერიოდებში შპს „----------“ სესხთან დაკავშირებული ხარჯი (გადასახდელი საპროცენტო ხარჯი და საკურსო სხვაობით გამოწვეული ზარალი) აღემატება ამავე პერიოდის საოპერაციო მოგებას, შესაბამისად, კომპანიამ 2019 წელს სს „----------“ აიღო სესხი და გადაიხადა შპს „----------“ სესხის ძირის დიდი ნაწილი, აღსანიშნავია რომ ურთიერთდამოკიდებული პირისგან აღებულ სესხს არ გააჩნია გრაფიკი და არ ხდება პროცენტების გადახდა, შესაბამისად, შპს „----------“ საპროცენტო ხარჯი უფიქსირდება ვალდებულებაში. ამასთან, შესწავლის პერიოდში პერიოდულად ხორციელდება სესხის ძირითადი ნაწილის გადახდა.

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით საგადასახადო ანგარიშგების მიზნებისთვის, მიღებული სესხი თავისი შინაარსით შეესაბამება არა სესხს, არამედ კაპიტალში ინვესტირებულ თანხებს. შესაბამისად, შპს „----------“ (ს/ნ ----------) სასესხო ურთიერთობის ფარგლებში მსესხებლის მიერ ყოველი თანხის მიღება დაკვალიფიცირდა კაპიტალის შევსებად, ხოლო ყოველი თანხის გადახდა კაპიტალის შემცირებად.

ამასთანავე, სესხის კაპიტალად დაკვალიფიცირებისას ვლინდება საკურსო სხვაობა, ანუ კომპანიას სულ მიღებული აქვს 3 484 247 ლარის კაპიტალი, ხოლო იგი შემცირებული აქვს 4 586 355 ლარით. შესაბამისად 2020, 2021, 2022 და 2023 წლებში გადახდილი თანხები (რომლებიც უკვე აღემატება თავდაპირველ კაპიტალს), სულ 364 924 ლარი, ჩაითვალა მოგების განაწილებად, რომელიც საგადასახადო კოდექსის 981 და 134-ე მუხლების შესაბამისად დაიბეგრა მოგების/საშემოსავლო გადასახადებით.

დამფუძნებლის გადაწყვეტილებამ, შემცირებულ კაპიტალზე სასესხო ხელშეკრულების გაფორმებით, საწარმოს დააკისრა დამატებითი ხარჯი, რაც შემოწმებით ჩაითვალა არარაციონალურ გადაწყვეტილებად. ამასთან, 2019 წლის 30 სექტემბერს სს „----------“ ბანკისგან აღებულ სესხზე 2019 წლიდან მიმდინარეობდა აღნიშნულ სესხზე წარმოშობილი ვალდებულებების დაფარვა და 2020 წლიდან - 2023 წლის 1 აპრილამდე გადახდილი პროცენტები შემოწმების მიერ საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის საფუძველზე დაკვალიფიცირდა არაეკონომიკურ ხარჯად, რომელიც დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებიდან, ჩატარებული კვლევიდან და საკანონმდებლო ნორმებიდან გამომდინარე, შემოწმებით, მსესხებელსა და კრედიტორებს შორის არსებული სასესხო ურთიერთობა არ შეესაბამება ოპერაციის რეალურ შინაარსს. შესაბამისად, სასესხო ურთიერთობის ფარგლებში მსესხებლის მიერ ყოველი თანხის მიღება დაკვალიფიცირდა კაპიტალის შევსებად, ხოლო ამავე ურთიერთობის ფარგლებში ყოველი თანხის გადახდა კი კაპიტალის შემცირებად. შესაბამისად, სესხის კვალიფიკაციის შეცვლის შედეგად გამოწვეული სხვაობა განხილულ იქნა მოგების განაწილებად. ხოლო, 2019 წლის 30 სექტემბერს სს „----------“ ბანკსა და შპს „----------“ შორის გაფორმებული საკრედიტო ხაზის ხელშეკრულების ფარგლებში 2020 წლიდან - 2023 წლის 1 აპრილამდე პერიოდში გადახდილი საპროცენტო ხარჯი დაკვალიფიცირდა გაწეულ ხარჯად, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის და დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 27.11.2023 წლის №29108 ბრძანება და №006-582 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 6.02.2024 წლის №2078 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, სს „----------“ აღებულ სესხზე გადახდილი პროცენტების არაეკონომიკურ ხარჯად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების შემცირება. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 6.02.2024 წლის №2078 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-4 და მე-10 ნაწილებით, 127-ე მუხლის პირველი,მე-2 და მე-3 ნაწილებით, „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423-ე ბრძანების პირველი მუხლის მე-3 პუნქტით, საგადასახადო კოდექსის მე-14 მუხლის მე-2 ნაწილით, ეგთოს სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელოს 1.129, 1.45, 10.4, 10.5 და 10.6 პარაგრაფებით, საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტით, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით, 98-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 134-ე მუხლის პირველი ნაწილით და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილით, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, საგადასახადო კოდექსის მე-9 მუხლით.

შემოსავლების სამსახურმა ყურადღება გაამახვილა წარდგენილ საჩივარში სს „----------“ აღებულ სესხთან დაკავშირებით გადასახადის გადამხდელის პოზიციაზე, რომლის თანახმად, მომჩივანი აცხადებს, რომ ძველი პარტნიორის მიერ მოთხოვნილი იქნა საწარმოს მიმართ არსებული სასესხო დავალიანების ძირის ეტაპობრივად დაფარვა და სწორედ ამ სესხის ძირის დაფარვის მიზნით იქნა აღებული ---------- შესაბამისი სესხი, რომლის საპროცენტო განაკვეთიც გაცილებით ნაკლები იყო ძველი არარეზიდენტი პარტნიორისგან მიღებულ სესხის პროცენტის განაკვეთთან შედარებით. ასევე, აცხადებს, რომ კაპიტალში შეტანილი თანხის უკან დაბრუნება წარმოადგენს ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებულ ქმედებას და შესაბამისად, გაუგებარია/დაუსაბუთებელია სს „----------“ აღებული სესხისთვის გადახდილი თანხების არაეკონომიკურ ხარჯად კვალიფიკაცია.

შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა იმ გარემოებაზე, რომ 2011 წლის 18 ივლისს დადებული ხელშეკრულების მიხედვით კომპანიას შპს „----------“ აღებული აქვს არაუზრუნველყოფილი სესხი 10 წლიანი ვადით USD ვალუტაში, საპროცენტო განაკვეთი განსაზღვრულია 16%-ით, ხოლო 2015 წლის 30 დეკემბერს მოხდა ხელშეკრულების ცვლილება, კერძოდ, შეიცვალა განაკვეთი 10%-ით და სესხის ვადა გაიზარდა 10 წლით. სესხის ოდენობა განისაზღვრება მსესხებლის მიერ ყოველი მოთხოვნის საფუძველზე, ხოლო დღეის მდგომარეობით კომპანიას ჯამურად შპს „----------“ მიღებული აქვს სესხი 1 754 470 აშშ დოლარის ოდენობით. ვალდებულების დაფარვის მიზნით, საწარმომ ---------- ბანკისგან 2019 წლის 30 სექტემბერს აიღო სესხი 780 000 ევროს ოდენობით და გადაიხადა შპს „----------“ სესხის ძირის დიდი ნაწილი.

ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა განმარტა, რომ შპს „----------“ მიღებული სესხის კაპიტალის შევსებად დაკვალიფიცირება, გადახდილი თანხების, რომელიც აღემატება თავდაპირველ კაპიტალს, მოგების განაწილებად განხილვა და დაბეგვრა შეესაბამება კანონმდებლობის მოთხოვნებს.

რაც შეეხება სს ---------- ბანკისგან 2019 წლის 30 სექტემბერს აღებულ სესხზე გადახდილი პროცენტების არაეკონომიკურ ხარჯად განხილვას და მოგების გადასახადით დაბეგვრას, შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა საგადასახადო კოდექსის მე-9 მუხლზე, ნორმის შინაარსიდან გამოდინარე, საწარმოს მიერ განხორციელებული ნებისმიერი საქმიანობა (მათ შორის, უსასყიდლოდ განხორციელებულიც კი) საგადასახადო მიზნებისთვის, ეკონომიკურ საქმიანობად და შესაბამისად, მოგების, შემოსავლის მისაღებად განხორციელებულად განიხილება.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების მიხედვით, საწარმომ სესხი აიღო მოგების გასანაწილებად, რაც საწარმოს ვალდებულებაა, აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა განმარტა, რომ საწარმოს შეეძლო წარმოშობილი ვალდებულების დაფარვის მიზნით ფულადი სახსრების მოზიდვა სხვა წყაროებიდან, მათ შორის სს „----------“, შესაბამისად, ამ მიზნით აღებულ სესხზე/კრედიტზე გადასახდელი პროცენტი არ უნდა შეფასდეს არაეკონომიკურ ხარჯად.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, „----------“ აღებულ სესხზე გადახდილი პროცენტების არაეკონომიკურ ხარჯად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებას სადავოდ ხდის იმ ნაწილში, რა ნაწილშიც არ დაკმაყოფილდა მისი საჩივარი. აღნიშნული ადმინისტრაციული აქტის შედგენისას დარღვეულია საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მოთხოვნები: საგადასახადო ორგანოს მიერ თანხების დარიცხვას საფუძვლად დაედო ის გარემოებები, რომლებიც კანონით დადგენილი წესით სათანადოდ არ ყოფილა გამოკვლეული ამავე აქტის გამომცემი საგადასახადო ორგანოს მიერ. უფრო მეტიც, სახეზეა საგადასახადო ორგანოს მხრიდან წინა უკვე შემოწმებული და ხანდაზმული პერიოდების ხელმეორე რევიზიის ფაქტი, რამდენადაც მათი ქმედებით ყოველგვარი დასაბუთების გარეშე კვალიფიკაცია ეცვლება 2011-2019 წლების პერიოდებში განხორციელებულ ოპერაციებს, ყოველგვარი სამართლებრივი საფუძვლის გარეშე, უფრო მეტიც, სახეზეა საგადასახადო ორგანის მხრიდან კომპანიაში არსებული საბუღალტრო, საგადახდო და იურიდიული დოკუმენტების გაყალბების ფაქტები, ვინაიდან ყოვლად დაუშვებელი და უკანონოა საივესტიციო ვალდებულებების შესრულების მიზნით და ასევე კომპანიის სხვა ვალდებულებების გასტუმრების მიზნით 2011-2019 წლებში მიღებული სესხების, ასევე ამ კუთხით არსებული საექსპერტო დასკვნებში სესხად აღიარებული თანხების კაპიტალში შეტანილ თანხებად გადაკვალიფიცირება.

შემმოწმებლების მიერ აქტში გამოთქმული მოსაზრებები არანაირად არ შეესაბამება ამ კუთხით არსებულ ფაქტობრივ იურიდიულ და ფინანსურ დოკუმენტაციას და უფრო მეტიც, ისინი დამახინჯებულია და მოიცავს მრავალ ურთიერთგამომრიცხავ გარემოებებს და მსჯელობებს. კერძოდ, დაიწყებს იქიდან, რომ აუდიტის დეპარტამენტის თანამშრომლები აქტში საუბრობენ მასზედ, რომ კომპანიას 2011-2022 წლებში მიღებული აქვს სესხები შპს «----------»-სგან და რომ ყველა ამ სესხის მიღება განხილული უნდა იქნეს კაპიტალის შევსებად. შესაბამისად, სესხის სახით 2011-2019 წლებში შემოტანილი 1754470 აშშ დოლარი განხილული უნდა იქნეს მისი მიღების დღეებში არსებული კურსებით კაპიტალში შეტანილ თანხებად, რაც შეადგენს შემოტანის დღის კურსებით 3 484 247 ლარსო. ეს კიდევ გასაგები და აღთქმადი იქნებოდა, რომ არა შემდეგი 3 მარტივი და ფაქტობრივი გარემოება:

1. პირველი და ყველაზე მნიშვნელოვანი ფაქტობრივი გარემოება ამ ნაწილში არის ის ფაქტი, რომ კომპანია უკვე იქნა შემოწმებული იმავე საგადასახადო ორგანოს მიერ 2011-2016 წლების საანგარიშო პერიოდზე და ამ შემოწმების მასალებით ცალსახად და უპირობოდ არის აღიარებული, რომ კომპანიას შპს «----------»-სგან საინვესტიციო ვალდებულებების შესასრულებლად მიღებული თანხების ანგარიშში გააჩნია სასესხო ვალდებულებები და ის არანაირად არ წარმოადგენს კაპიტალში შეტანილ თანხას. შესაბამისად, ცალსახა და უდაოა ის ფაქტი, რომ აღნიშნული ქმედება წარმოადგენს უკვე შემოწმებული და ასევე ხანდაზმული საანგარიშო პერიოდის თავიდან გადამოწმების და რევიზიის ფაქტს, მისი შედეგების შეცვლის მცდელობას, რაც ყოვლად უკანონოა, იმ მარტივი მიზეზის გამო, რომ წინა შემოწმების მასალებით მიღებული სესხები აღიარებულია სესხად და არა კაპიტალის შევსებად, ვინაიდან ყველა თანხის ჩარიცხვის დანიშნულებაში და იურიდიულ დოკუმენტაციაში, ასევე წარდგენილ ფინანსურ ანგარიშგებებში ნათლად ჩანს, რომ ჩვენი კომპანია უნაღდო ანგარიშსწორებით ეტაპობრივად იღებს სესხებს და არსად დანიშნულებაში არ წერია, რომ ეს არის კაპიტალის შევსება. შესაბამისად, არანაირი სამართლებრივი და იურიდიული საფუძველი იმისათვის, რომ კომპანიის მიერ საინვესტიციო ვალდებულებების შესასრულებლად არარეზიდენტი პარტნიორისაგან მიღებული გრძელვადიანი სესხები განხილული იქნეს კაპიტალის შევსებად, არ არსებობს. კერძოდ, აღნიშნული სესხები ეტაპობრივად მიღებული იქნა ნაკისრი საინვესტიციო ვალდებულებების შესასრულებლად და ქალაქის მერიისგან გრძელვადიანი იჯარით ---------- აღებულ მიწის ნაკვეთზე აშენებული იქნა ორსართულიანი შენობა-ნაგებობა, ასევე მოწყობილი იქნა სკვერი. საინევსტიციო ვალდებულებების შესრულებაზე შედგენილია ლ. სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს შესაბამისი საექსპერტო დასკვნა, სადაც ნათლად არის მითითებული, რომ ვალევ=ბულება შესრულებული იქნა სესხით და არა კაპიტალში შეტანილი თანხებით. ამასთან, შენობის მშენებლობის დასრულებამდე და ექსპლუატაციაში შესვლამდე სესხის ძირზე დარიცხული პროცენტები სრულად კაპიტალიზირებული იქნა შენობის ღირებულებაში, რაც ყოველი წლის შედეგებით დაბეგრილია შესაბამისი ქონების გადასახადით, მ/შორის მოხვედრილია წინა 2011-2016 წლების შემოწმების აქტში. იმ შემთხვევაში, თუ ინვესტიციის განსახორციელებლად შემოტანილი თანხა მართლაც იქნებოდა მიმართული პარტნიორის გადაწყვეტილების საფუძველზე კაპიტალში, მაშინ მასზე არანაირად არ იქნებოდა დარიცხული არანაირი პროცენტი და მისი კაპიტალიზირება მშენებლობაში და ქონების გადასახადით დასაბეგრ ბაზაში საერთოდ არ მოხდებოდა. შესაბამისად, 2011-2022 წლების შედეგებით ქონების გადასახადის დასაბეგრი ბაზა იქნებოდა ნაკლები, თუმცა ამაზე არც 17.11.2023 წლის შემოწმების აქტში და არც შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 6 თებერვლის 2078 ბრძანებაში აღნიშნულის შესახებ მსჯელობა საერთოდ არაა, მითუმეტეს რომ ამის შესახებ საგადასახადო ორგანის წერილობით ვაცნობეთ, ხოლო შემოსავლების სამსახურს საჩივარში ჩავუწერეთ. შესაბამისად, შეუძლებელია, რომ კაპიტალში შეტანილ თანხებზე დარიცხული პროცენტების კაპიტალიზაცია ხდებოდეს და მასზე ქონების გადასახადს იხდიდეს გადასახადის გადამხდელი. ანუ ამ ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებითაც ამ ნაწილში საგადასახადო ორგანოს ქმედება ყოვლად უკანონოა.

2. შემოწმების აქტის მიხედვით, ასევე საჯარო რეესტრის ამონაწერის მიხედვითაც ნათლად ჩანს, რომ 2017 წლის 16 იანვრიდან შპს «----------» აღარ წარმოადგენს კომპანიის პარტნიორს და რომ, კომპანიის 100%-იანი წილის მფლობელი 2017 წლის 16 იანვრიდან არის ---------- რეზიდენტი კომპანია შპს „----------“ ,----------, ----------. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოების გათვალისწინებით აუდიტის დეპარტამენტის მიმართ ებადება ერთი მარტივი და ლოგიკური კითხვა, იმ პირობებში, როცა 2017 წლის 16 იანვრიდან შპს «----------» აღარ წარმოადგენს კომპანიის თუნდაც 1%-ის მფლობელ პირს, მისგან 2017-2022 წლებში კომპანიის საჭიროებისათვის მიღებული 547361 აშშ დოლარის ოდენობის სესხი, რა უფლებით და მოტივით უნდა ჩაითვალოს ისევ კაპიტალში შეტანილ თანხად, როცა სესხის გამცემი უკვე აღარაა პარტნიორი, ის გარეშე პირია და შესაბამისად, მისგან მიღებულ სესხის თანხებს ვერანაირად ვერ მიენიჭება კაპიტალში შეტანილი თანხის კვალიფიკაცია ამ უბრალო და მარტივი მიზეზის გამო. თუნდაც ეს მარტივი და ფაქტობრივი გარემოება ნათლად მიუთითებს თუ რამდენად უსაფუძვლო და უკანონოა ამის გამო განხორციელებული დარიცხვა.

3. როგორც ზემოთ იქნა აღნიშნული 2017 წლის 16 იანვრიდან დღემდე შპს «----------» აღარ წარმოადგენს კომპანიის პარტნიორს. შესაბამისად, ამ კუთხითაც იბადება კიდევ ერთი და ლოგიკური შეკითხვა აუდიტის დეპარტამენტის მიმართ: როგორ შეიძლება 2020-2022 წლების შედეგებით შპს «----------»-ზე დაბრუნებულ სესხის ძირის თუნდაც ნაწილს დაერქვას მოგების განაწილება, ანუ დივიდენდის მიღება, როცა ამ თანხის მიმღები 2017 წლის იანვრიდან მოყოლებული არ წარმოადგენს კომპანიის პარტნიორს და შესაბამისად, ამ ოპერაციასაც ვერანაირად ვერ დაერქმევა მოგების განაწილების სახელი, ვინაიდან თანხის მიმღები არაა კომპანიის პარტნიორი და მას უბრუნდება არა კაპიტალში შეტანილი თანხა, არამედ მის მიერ შემოტანილი სესხები, მ/შორის ის სესხები, რომლებიც მისგან მიღებული იქნა წილის სხვა პარტნიორზე გასხვისების შემდეგ. ალბათ ამ კუთხით შემმოწმებლები შექმნიან ახალ მანუალს, რომლითაც თუ კომპანიაში იცვლება არარეზიდენტი პარტნიორი, მისი პარტნიორი ხდება სხვა ქვეყნის არარეზიდენტი და ის ამ წილის საფასურში წინა პარტნიორს უხდის სოლიდურ თანხას, წილის გასხვისების შემდგომ პერიოდშიც საჯარო რეესტრის შესაბამისი მონაცემების მიუხედავად წილის გასხვისების შემდგომ პერიოდში ახალი პარტნიორის ნაცვლად საგადასახადო მიზნებისათვის მეწილედ და პარტნიორად მაინც უნდა ჩაითვალოს წინა პარტნიორი.

საქართველოს მოქმედი კანონმდებლობით ცალსახად და უდაოდ დადგენილია, რომ საინევსტიციო ვალდებულებების შესრულება შეიძლება მოხდეს პარტნიორის მიერ შემოტანილი სესხით და მოქმედი კანონმდებლობა არავითარ შემთხვევაში არ ადგენს და არ განმარტავს, რომ პარტნიორის მიერ ინვესტიცია აუცილებელი წესით უნდა განხორციელდეს საინევესტიციო თანხის საწარმოს კაპიტალში შეტანით. შესაბამისად, არანაირი სამართლებრივი საფუძველი და დათქმა არ არსებობს იმისათვის, რომ საინესტიციო ვალდებულებების, ასევე მიმდინარე ვალდებულებების შესასრულებლად ეტაპობრივად მიღებული სესხები განხილული იქნეს პარტნიორის მიერ კაპიტალის შევსებად, მითუმეტეს იმ პერიოდზეც, სადაც სესხის გამცემი პირი აღარ წარმოადგენს კომპანიის პარტნიორს და აღნიშნული ქმედება რეალურად წარმოადგენს ფაქტობრივად განხორციელებული ოპერაციის შინაარსის უხეშად შეცვლის ფაქტს და მიმართულია იმისკენ, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებული ახალი მენუალის მიხედვით ყოფილი ან მოქმედი უცხოელი პარტნიორის მიერ გადმორიცხულ სესხებზე არ მოხდეს საკურსო სხვაობის გათვლა და შესაბამისად, ამ საფუძვლით მოხდეს შესაბამისი ვალდებულებების უხეშად და უკანონოდ შემცირება და გადასახადების დარიცხვა. აღნიშნულ მენუალში საუბარია მასზედ, თუ როგორ უნდა მოხდეს უცხოურ ვალუტაში ნომინირებული კაპიტალის შემცირება და არა მასზედ, რომ საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს პარტნიორის მიერ საინვესტიციო და მიმდინარე ვალდებულებების შესასრულებლად ჩამორიცხული სესხის თანხები განიხილოს კაპიტალში შეტანილ თანხებად, მითუმეტეს ისეთ პერიოდში მიღებული სესხების, როცა სესხის გამცემი სართოდ არ წარმოადგენს კომპანიის პარტნიორს და ისეთ პერიოდზე, რომელიც თავად იმავე საგადასახადო ორგანოს მიერაა უკვე შემოწმებული.

ამასთან ერთად, დამატებით განმარტავს, რომ კომპანიას დღემდე არ მოუხდენია საინვესტიციო ვალდებულებების შესასრულებლად მიღებულ სესხის ძირზე დარიცხული პროცენტების გადახდა იმ მარტივი მიზეზის გამო, რომ კომპანიის ფინანსური მდგომარეობა დღემდე არ იძლევა ასეთი ვალდებულების გადახდის (დაფარვის) საშუალებას. რაც შეეხება ყოფილი არარეზიდენტი დამფუძნებლის სასესხო დავალიანების ძირის გასტუმრებას, ეს მოხდა იმ მარტივი მიზეზის გამო, რომ კომპანიას 2017 წელს შეეცვალა პარტნიორი და მისი 100%-იანი წილის მფლობელი სხვა არარეზიდენტის ნაცვლად გახდა ---------- რეზიდენტი (----------) კომპანია. პარტნიორის ცვლილების შემდეგ, ძველი პარტნიორის მიერ მოთხოვნილი იქნა მის მიმართ არსებული სასესხო დავალიანების ძირის ეტაპობრივად დაფარვა და სწორედ ამ სესხის ძირის დაფარვის მიზნით იქნა აღებული ---------- ბანკიდან შესაბამისი სესხი, რომლის საპროცენტო განაკვეთიც გაცილებით ნაკლები იყო ძველი არარეზიდენტი პარტნიორისგან მიღებულ სესხის პროცენტის განაკვეთთან შედარებით. შესაბამისად, ამ ყოველივეს ფონზე საუბარი მასზედ, რომ ---------- ბანკიდან უფრო დაბალი განაკვეთით სესხის აღება, შემდეგ ამ სესხით ძველი უფრო მაღალპროცენტიანი სესხის ძირის დაფარვა და ამის შედეგად გაცილებით ნაკლები პროცენტის გადახდა წარმოადგენს არაგონივრულ და არარაციონალურ ხარჯს, ანუ არაეკონომიკურ ხარჯს ყოველგვარ ლოგიკას არის მოკლებული. იქნებ აუდიტის დეპარტამენტმა წარმოადგინის ის ნორმატიული დოკუმენტი, რომლის მიხედვითაც საინვესტიციო და სხვა ვალდებულებების შესრულებისათვის მიღებული სესხის ძირის სხვა სესხით გადაფარვა და მის ანგარიშში რეზიდენტი ბანკისათვის გადახდილი სესხის პროცენტი წარმოადგენს არაეკონომიკურ ხარჯს. თუმცა თავის მხრივ დავძენთ, რომ ამ კონკრეტულ შემთხვევაშიც სახეზეა საგადასახადო ორგანოს 2 ურთიერთგამომრიცხავი არგუმენტაცია, «კაპიტალში შეტანილი თანხის» უკან დაბრუნება წარმოადგენს ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებულ ქმედებას, ხოლო ამ თანხების დაბრუნების ანგარიშში გადახდილი პროცენტი «არაეკონომიკურ ხარჯს», თუმცა საგადასახადო ორგანოს წინა წერილობით რეკომენდაციაში ---------- ბანკზე გადახდილი პროცენტები დივიდენდის განაწილებად ჰქონდა მიჩნეული, ოღონდ ---------- ბანკისათვის გადახდილი პროცენტი, როგორ და რა დოკუმენტით გახადა პარტნიორზე გაცემულ დივიდენდად, ამაზე რეკომენდაციაში საუბარი არ ჰქოდათ. ალბათ ამ კუთხით, ამაზე მეტი არგუმენტის მოყვანაც დავის განმხილველი ორგანოსათვის საჭირო არაა. შემმოწმებლების ლოგიკას თუ მივყვებით, საქართველოს ყველა საწარმოში საგადასახადო ორგანოს შეუძლია პარტნიორების ვალდებულების გასტუმრებისათვის აღებულ სესხებზე გადახდილი პროცენტების მასიურად არაეკონომიკურ ხარჯად განხილვა და მის ანგარიშში გადასახადების უკანონოდ დარიცხვა საქართველოს არაერთ კომპანიაზე.

გარდა ამისა, რამდენადაც მისთვის ცნობილია, ანალოგიურ თემაზე (პარტნიორის მიერ შემოტანილი სესხების კაპიტალში შეტანილ თანხად გადაკვალიფიცირებაზე) არსებობს შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებული სრულიად სხვა გადაწყვეტილებები, რაც ცალსახად მიუთითებს ამ კუთხით შემოსავლების სამსახურის მიერ დანერგილ ორმაგ სტანდარტზე. ამასთან ერთად, სრულიად უკანონოა, რომ საგადასახადო ორგანომ მოახდინა კვალიფიკაციის შეცვლა 2011-2019 წლების საანგარიშო პერიოდის, მ/შორის წინა საგადასახადო შემოწმებით მოცულ ოპერაციებზე, რის გამოც იტოვებს უფლებას, რომ ამ კუთხით მოითხოვოს სისხლის სამართლის საქმის აძღვრა უფლებამოსილების გადამეტებაზე.

გარდა ამისა, სრულიად გაუგებარია, თუ რა ციფრებზე და რომელ ანგარიშგებაზე დაყრდნობით არის საუბარი მასზედ, რომ კომპანიაში 2020-2023 წლებში გადახდილი თანხები უნდა ჩაითვალოს მოგების განაწილებად, იმ პირობებში როდესაც საწარმო არის ზარალიანი და საწარმოს დღემდე დივიდენდად გასანაწილებელი მოგება საერთოდ არ გააჩნია. იმ შემთხვევაშიც, თუ კომპანიის ხარჯები შემცირებული იქნება რეკომენდაციაში მითითებული 369615 ლარით და ---------- ბანკზე გადახდილი სესხის პროცენტის თანხებით კომპანიას გაუნაწილებელი მოგების სახით დივიდენდად გასაცემი თანხა მაინც არანაირად არ დაუფიქსირდება.

გარდა ამისა, კომპანიის ახალ არარეზიდენტ პარტნიორსა და ყოფილ არარეზიდენტ პარტნიორს შორის მიღწეული შეთანხმებით უახლოეს მომავალში მოხდება 2011 წლიდან ყოფილი პარტნიორიდან მიღებულ სესხებზე დარიცხული და დღემდე გაუცემელი სესხის პროცენტების შემცირება მისი განაკვეთის 4%-მდე შემცირებით (კორექტირებით), რის შემდეგაც შემცირდება ამ ნაწილში არსებული ვალდებულება და ამ კუთხით კომპანიის მხრიდან რაიმე არაგონივრულ და არარაციონალურ ხარჯზე აპელირება ისედაც მოკლებული იქნება ყველანაირ სამართლებრივ და ფაქტობრივ საფუძვლებს. კომპანიის ახალი პარტნიორი არანაირად არ მოახდენს სესხის პროცენტში არსებული დავალიანების ძველი საპროცენტო განაკვეთით გასტუმრებას და ეს საგადასახადო ორგანოსათვის წერილობითი მიმართვის საფუძველზეც ძალზედ კარგად იყო ცნობილი.

ფასს-ის და ბასს-ის სტანდარტებით უცხოურ ვალუტაში ნომინირებული კაპიტალის გადაფასება რომ არ ხდება, სულ არ გულისხმობს იმ ფაქტს, რომ ამის გამო კომპანიის ყოფილი პარტნიორის მხრიდან წილის ფლობამდე და მისი გასხვისების შემდეგ შემოტანილი სესხებიც კაპიტალში შენატანად უნდა იქნეს განხილული. არც საგადასახადო ორგანოს №1008 მანუალში არ წერია, რომ არარეზიდენტი დამფუძნებლის მიერ შემოტანილ სესხებს კაპიტალში შენატანის კვალიფიკაცია მიენიჭოს. თავის მხრივ დასძენს, რომ თუ მის მიერ ყოფილ არარეზიდენტ დამფუძნებელზე მოხდებოდა უფრო მაღალი საპროცენტო განაკვეთით დარიცხული სესხის პროცენტების გადახდა, მხოლოდ ამ შემთხვევაში შეეძლო საგადასახადო ორგანოს ემსჯელა მასზედ, რომ კომპანიამ გასწია არაგონივრული ხარჯი, თუმცა აქვე გასათვალისწინებელია ის გარემოებაც, რომ ---------- ბანკის სესხი გაფორმებული იქნა იპოთეკური პირობებით, რის გამოც მისი საპროცენტო განაკვეთი უფრო ნაკლებია, ხოლო ძველი პარტნიორის სესხი არ იყო იპოთეკური, იყო სამომხმარებლო. შესაბამისად, ვინაიდან ---------- ბანკის სესხის პროცენტი გაცილებით ნაკლებია წინა სესხის პროცენტთან შედარებით, ამ კუთხით საგადასახადო ორგანოს მხრიდან ---------- ბანკის სესხის პროცენტის არაეკონომიკურ ხარჯად განხილვა, სრულიად აბსურდული და ალოგიკური ქმედებაა.

ყველა ზემოთაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებები ნათლად მიუთითებს განხორციელებული დარიცხვის უსაფუძვლობაზე და აბსურდულობაზე.

მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანოს მხრიდან დარღვეულ იქნა ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლი, რომლის თანახმადაც ადმინისტრაციულმა ორგანომ გადაწყვეტილება (მოცემულ შემთხვევაში გადასახადების დარიცხვის შესახებ) შეიძლება მიიღოს ყველა ფაქტისა და გარემოებების სრულად გამოკვლევისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რასაც ადგილი არ ჰქონია.

ასევე დარღვეულია ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 პუნქტის მოთხოვნა, რომლის მიხედვითაც ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე და ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული ან შესწავლილი. ამდენად მიაჩნია, რომ სადავო ადმინისტრაციული აქტები ეწინააღმდეგება კანონმდებლობას, რომელიც დასაბუთებულია წარმოდგენილი სამართლებრივი არგუმენტაციით და რაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლის შესაბამისად ადმინისტრაციული აქტების ბათილობის საფუძველია.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის პირველი, მე-2 და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. ამ კოდექსის მიზნებისათვის, თუ საქართველოს საწარმო ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ ოპერაციას ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან, რომელიც არ არის საქართველოს საწარმო, თითოეული ასეთი საწარმო განსაზღვრავს თავისი დასაბეგრი მოგების ოდენობას საბაზრო პრინციპის შესაბამისად.

2. საწარმოს, რომელიც ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციას ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან, დასაბეგრი მოგების ოდენობა საბაზრო პრინციპის შესაბამისია, თუ ოპერაციის პირობები არ განსხვავდება დამოუკიდებელ საწარმოებს შორის შედარებად ვითარებაში განხორციელებული შედარებადი ოპერაციების დროს შესათანხმებელი პირობებისგან.

3. თუ ამ მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრული ოპერაციის დადგენილი პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს, ნებისმიერი ოდენობის მოგება, რომელიც ოპერაციის დადგენილი პირობების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის შემთხვევაში წარმოეშობოდა რომელიმე საწარმოს, მაგრამ საბაზრო პრინციპთან შეუსაბამობის გამო არ წარმოეშვა, შეიძლება ჩართულ იქნეს ამ საწარმოს დასაბეგრ მოგებაში და დაიბეგროს შესაბამისად.

„საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423-ე ბრძანების პირველი მუხლის მე-3 პუნქტის თანახმად, თუ საგადასახადო კოდექსის 126-ე - 1291 მუხლებით და ამ ინსტრუქციით სხვა რამ არ არის განსაზღვრული, მაშინ გამოიყენება ეკონომიკური თანამშრომლობისა და განვითარების ორგანიზაციის 2017 წლის სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელო მითითებები მულტინაციონალური კომპანიებისა და საგადასახადო ორგანოებისათვის. ამავე ბრძანების მე-14 მუხლის მე-2 პუნქტის თანახმად, შემოსავლების სამსახურმა არ უნდა უგულებელყოს ფაქტიური ოპერაციები ან ჩაანაცვლოს ისინი სხვა ოპერაციებით, გარდა იმ შემთხვევებისა, როცა:

ა) კონტროლირებული ოპერაციის ეკონომიკური შინაარსი განსხვავდება მისი ფორმისგან;

ბ) ოპერაციასთან დაკავშირებული შეთანხმებები განსხვავდება იმ შეთანხმებებისგან, რომლებიც შესაძლებელია მიღებულ ყოფილიყო კომერციული თვალსაზრისით რაციონალურად მოქმედი დამოუკიდებელი საწარმოების მიერ და რომლის ფაქტიური სტრუქტურაც პრაქტიკულად ხელს უშლის შემოსავლების სამსახურს განსაზღვროს ოპერაციის შესაბამისობა საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლთან.

ეგთოს სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელოს 1.129 პარაგრაფზე, რომლის თანახმად, როდესაც ურთიერთდამოკიდებული საწარმო მუდმივად განიცდის ზარალს, ხოლო საერთაშორისო საწარმოთა ჯგუფი მთლიანობაში მომგებიანია, ფაქტებმა შეიძლება გამოიწვიოს განსაკუთრებული სატრანსფერო ფასების საკითხების შესწავლა. რა თქმა უნდა, ასოცირებულ საწარმოებს, როგორიც დამოუკიდებელ საწარმოებს შეუძლიათ განიცადონ ნამდვილი ზარალი, ბიზნესის დაწყების (Start-up), არახელსაყრელი ეკონომიკური პირობების, არაეფექტურობის ან სხვა ლეგიტიმური ბიზნეს მიზეზების გამო, თუმცა, დამოუკიდებელი საწარმო არ იქნება მზად ისეთი ზარალებისთვის, რომლებიც განუსაზღვრელი ვადით გაგრძელდება. დამოუკიდებელი საწარმო, რომელიც განიცდის მუდმივ ზარალს, საბოლოოდ შეწყვეტს საქმიანობას ასეთი პირობებით. ამის საპირისპიროდ, ურთიერთდამოკიდებულმა საწარმომ, რომელიც განიცდის მუდმივ ზარალს შესაძლოა გააგრძელოს საქმიანობა, თუ საერთაშორისო ჯგუფის ბიზნესი მომგებიანია მთლიანობაში.

ეგთოს სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელოს 1.45 პარაგრაფის თანახმად, თუ ტრანზაქციის რეალური მახასიათებლები არ შეესაბამება ურთიერთდამოკიდებული მხარეებს შორის დადებულ წერილობით ხელშეკრულებას, სატრანსფერო ფასწარმოქმნის მიზნებისთვის მოცემული ტრანზაქცია უნდა შეფასდეს იმ მახასიათებლებზე დაყრდნობით რაც აისახება მხარეთა ქცევაში.

ეგთოს სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელოს 10.4, 10.5 და 10.6 პარაგრაფების თანახმად:

შესაძლოა არსებობდეს ისეთი შემთხვევები, როცა მულტინაციონალური ჯგუფის წევრი კომპანიის მიერ ჯგუფის სხვა წევრისგან აღებული სესხისა და კაპიტალის თანაფარდობა განსხვავდებოდეს იმისგან, რაც იარსებებდა იმ შემთხვევაში, მოცემული კომპანია დამოუკიდებელი ერთეული რომ ყოფილიყო, რომელიც იმოქმედებდა იმავე ან მსგავს გარემოებაში. ასეთ დროს შესაძლოა დადგეს საკითხი არა მარტო იმის განსასაზღვრად თუ რამდენად შეესაბამება სესხის პროცენტი გაშლილი ხელის პრინციპს, არამედ, ასევე რამდენად არის შესაძლებელი აღებული სესხი მიჩნეულ იქნას სხვა სახის გადახდად, მაგალითად, კაპიტალში კონტრიბუციად.

ეკონომიკური თანამშრომლობისა და განვითარების ორგანიზაციის 2017 და 2022 წლის სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელო მითითებები მულტინაციონალური კომპანიებისა და საგადასახადო ორგანოებისათვის.

თავი I: გაშლილი ხელის პრინციპი - D1 - ფინანსური და კომერციული ურთიერთობების განსაზღვრა (2017).

თავი X: ფინანსურ ოპერაციებთან დაკავშირებული სატრანსფერო ფასწარმოქმნის - B (2022).

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია:

ა) განაწილებული მოგება;

ბ) გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, განაწილებულ მოგებად არ ითვლება საწარმოს ლიკვიდაციისას ან აქციის/წილის გამოსყიდვისას ფულადი ან ნატურალური ფორმით განხორციელებული გადახდა/განაცემი, რომელიც კაპიტალში (განთავსებულსა და საემისიოში) პარტნიორის მიერ განხორციელებული შენატანის ოდენობას არ აღემატება. ამ ქვეპუნქტის მიზნებისთვის ამ ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად ოპერაციის განხორციელების შემდეგ საწარმოს კაპიტალის გაზრდა არ მიიჩნევა პარტნიორის მიერ კაპიტალში (განთავსებულსა და საემისიოში) განხორციელებულ შენატანად.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება ხარჯი, რომლის გაწევის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება.

საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, არარეზიდენტის მიერ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც არ მიეკუთვნება საქართველოში საგადასახადო აღრიცხვაზე მყოფ არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას საქართველოში, იბეგრება გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე, დივიდენდები – ამ კოდექსის 130- ე მუხლის მიხედვით.

საგადასახადო კოდექსის 130-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მიერ ფიზიკური პირისთვის, არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირისთვის ან არარეზიდენტი საწარმოსთვის გადახდილი დივიდენდები იბეგრება გადახდის წყაროსთან გადასახდელი თანხის 5- პროცენტიანი განაკვეთით.

შემოწმებისას დადგინდა, რომ შპს „----------“ შპს „----------“ 2011 წლის 18 ივლისს გაფორმებული ხელშეკრულების მიხედვით აღებული აქვს არაუზრუნველყოფილი სესხი 10 წლიანი ვადით დოლარის ვალუტაში (16%-იანი საპროცენტო განაკვეთით), ხოლო 2015 წლის 30 დეკემბერს მოხდა ხელშეკრულების ცვლილება, კერძოდ, შემცირდა საპროცენტო განაკვეთი 10%-მდე და სესხის ვადა გაიზარდა 10 წლით. აღნიშნული სესხის ნაწილის დასაფარად, გადასახადის გადამხდელის მიერ 2019 წლის 30 სექტემბერს აღებული იქნა სესხი „----------“ ბანკიდან 780 000 ევროს ოდენობით. საგადასახადო შემოწმებით დადგინდა, რომ შპს „----------“ მიღებული სესხი თავისი შინაარსით წარმოადგენს კაპიტალში ინვესტირებულ თანხა. შესაბამისად, სასესხო ურთიერთობის ფარგლებში მსესხებლის მიერ ყოველი თანხის მიღება დაკვალიფიცირდა კაპიტალის შევსებად, ხოლო ყოველი თანხის გადახდა -კაპიტალის შემცირებად. სესხის კაპიტალად გადაკვალიფიცირებისას გამოვლინდა კურსთა შორისი სხვაობა, კერძოდ, კომპანიას მიღებული აქვს 3 484 247 ლარის კაპიტალი, ხოლო იგი შემცირებული აქვს 4 586 355 ლარით. იმის გათვალისწინებით, რომ 2020-2023 წლებში გადახდილი თანხები აღემატებოდა თავდაპირველ კაპიტალს სხვაობა ჩაითვალა მოგების განაწილებად და დაიბეგრა მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადებით, შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანებით დამტკიცებული №1008 სიტუაციური სახელმძღვანელოს გათვალისწინებით.

საბჭო გადაწყვეტილების მიღებისას ყურადღებას ამახვილებს სადავო საქმეზე წარმოდგენილ საქართველოს ბიზნესომბუდსმენის 14.03.2024 წლის №---------- დასკვნაზე და მასში ასახულ პოზიციაზე, რომლის შეფასება შემოსავლების სამსახურს არ მოუხდენია, ვინაიდან შემოსავლების სამსახურის მიერ 12.12.2023 წლის საჩივარი განხილულია აღნიშნული დასკვნის გამოცემამდე.

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, წარმოდგენილი მასალების, მითითებული ფაქტობრივი გარემოებების, სამართლებრივი ნორმების და მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ საჩივარი განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს და დაევალოს საქართველოს ბიზნესომბუდსმენის 14.03.2024 წლის №---------- დასკვნაში მოყვანილი გარემოებების და შეფასების გათვალისწინებით იმსჯელოს სადავო საკითხზე.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 6.02.2024 წლის №2078 ბრძანება;

3. საჩივარი, ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

ოპერაციის ფორმის შინაარსთან შეუსაბამობის საფუძვლით ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლა, მიღებული სესხის კაპიტალის შევსებად დაკვალიფიცირება, სესხის დასაფარად გადახდილი თანხების, რომელიც აღემატება თავდაპირველ კაპიტალს, მოგების განაწილებად განხილვა, შედეგად მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადებით დაბეგვრა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

მომჩივანს კომპანიისგან 2011 წლის 18 ივლისს გაფორმებული ხელშეკრულების მიხედვით აღებული აქვს არაუზრუნველყოფილი სესხი 10 წლიანი ვადით დოლარის ვალუტაში (16%-იანი საპროცენტო განაკვეთით), ხოლო 2015 წლის 30 დეკემბერს მოხდა ხელშეკრულების ცვლილება, კერძოდ, შემცირდა საპროცენტო განაკვეთი 10%-მდე და სესხის ვადა გაიზარდა 10 წლით. აღნიშნული სესხის ნაწილის დასაფარად, გადასახადის გადამხდელის მიერ 2019 წლის 30 სექტემბერს აღებული იქნა სესხი ბანკიდან 780 000 ევროს ოდენობით. საგადასახადო შემოწმებით დადგინდა, რომ კომპანიისგან მიღებული სესხი თავისი შინაარსით წარმოადგენს კაპიტალში ინვესტირებულ თანხა. შესაბამისად, სასესხო ურთიერთობის ფარგლებში მსესხებლის მიერ ყოველი თანხის მიღება დაკვალიფიცირდა კაპიტალის შევსებად, ხოლო ყოველი თანხის გადახდა -კაპიტალის შემცირებად. სესხის კაპიტალად გადაკვალიფიცირებისას გამოვლინდა კურსთა შორისი სხვაობა, კერძოდ, კომპანიას მიღებული აქვს 3 484 247 ლარის კაპიტალი, ხოლო იგი შემცირებული აქვს 4 586 355 ლარით. იმის გათვალისწინებით, რომ 2020-2023 წლებში გადახდილი თანხები აღემატებოდა თავდაპირველ კაპიტალს სხვაობა ჩაითვალა მოგების განაწილებად და დაიბეგრა მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადებით, შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანებით დამტკიცებული №1008 სიტუაციური სახელმძღვანელოს გათვალისწინებით. საბჭო გადაწყვეტილების მიღებისას ყურადღებას ამახვილებს სადავო საქმეზე წარმოდგენილ საქართველოს ბიზნესომბუდსმენის 14.03.2024 წლის დასკვნაზე და მასში ასახულ პოზიციაზე, რომლის შეფასება შემოსავლების სამსახურს არ მოუხდენია, ვინაიდან შემოსავლების სამსახურის მიერ 12.12.2023 წლის საჩივარი განხილულია აღნიშნული დასკვნის გამოცემამდე.

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საჩივარი განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს და დაევალოს საქართველოს ბიზნესომბუდსმენის 14.03.2024 წლის დასკვნაში მოყვანილი გარემოებების და შეფასების გათვალისწინებით იმსჯელოს სადავო საკითხზე.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 97(1 „ბ“); 982(3 „ზ“); 127; 130; 134.