გადაწყვეტილება №19845/2/2023

№ 19845/2/2023

05 სექტემბერი 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 13.07.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“-ის 1.06.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №19845/2/2023).

 

დავის საგანი:

ფიზიკური პირებისგან მიღებული მომსახურების დაქირავებით მუშაობად განხილვა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 18.11.2022 წლის №021-111 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 19.05.2023 წლის №11158 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 80 425 ლარი.

მათ შორის:

საშემოსავლო გადასახადი - 45 535

ჯარიმა - 18 915

საურავი - 15 975

 

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.03.2021 წლამდე საანგარიშო პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 7.11.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი ეკონომიკურ საქმიანობას ეწევა ტურიზმის სფეროში ოთხი მიმართულებით:

1.ავტობუსებით/მიკროავტობუსებით მგზავრთა გადაყვანა საქართველოს ქალაქებიდან (-----------, -----------, -----------) ----------- საერთაშორისო აეროპორტის მიმართულებით და პირიქით.

2. ავტოსატრანსპორტო საშუალებების (მინივენი, ჯიპები, ავტობუსები, მსუბუქი ავტომანქანები) გაქირავება ტურისტულ ჯგუფებზე

3. ტურისტების ორგანიზებული შემოყვანა საქართველოში და ტურისტული პაკეტის მიწოდება

4. საერთაშორისო გადაზიდვა. ამდენად, შესამოწმებელ პერიოდში ფიქსირდება როგორც დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით დასაბეგრი ბრუნვა (სატრანსპორტო მომსახურება ქვეყნის შიგნით), ასევე დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებული ბრუნვები. საწარმოს საკუთრებაში გააჩნია 39 ავტოსატრანსპორტო საშუალება, ეკონომიკურ საქმიანობაში ასევე გამოყენებულია იჯარით აღებული ავტოსატრანსპორტო საშუალებები.

შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ ზემოაღნიშნული საქმიანობის განხორციელების მიზნით, კომპანიას არ ჰყავს დაქირავებით მომუშავე ფიზიკური პირები. წარდგენილი დოკუმენტების მიხედვით მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ან/და ინდ. მეწარმედ რეგისტრირებულ პირთან, რომლებიც არიან მძღოლები, გაფორმებული აქვს სატრანსპორტო მომსახურების ხელშეკრულებები, რომელთა დანართებში ასახულია შესასრულებელი მარშრუტების ჩამონათვალი, განხორციელებულ თითოეულ მარშრუტზე ასანაზღაურებელი მომსახურების საფასური და საწვავის ოდენობა (ხელშეკრულებები იდენტურია ყველა მძღოლისთვის). ხელშეკრულების მიხედვით განსაზღვრული არ არის სამუშაო საათები ან/და სავალდებულოდ შესასრულებელი რეისების ჩამონათვალი. შესრულებული სამუშაოს შემდგომ ფორმდება შესაბამისი მიღება-ჩაბარების აქტები, რომლებშიც მოცემულია შესაბამის პერიოდში მძღოლის მიერ გამომუშავებული ანაზღაურება. საწარმოს მიერ მომსახურების თანხის ანაზღაურება ხორციელდება, როგორც სალაროს, ასევე საბანკო გადარიცხვების მეშვეობით. ვინაიდან, გადამხდელის მიერ აღნიშნული საქმიანობის დაქირავებით მომუშავე (თანამშრომელი) მძღოლების გარეშე განხორციელებისას გამოიკვეთა რისკი, რაც საკანონმდებლო მანიპულაციების გზით საშემოსავლო გადასახადის გადახდისგან ნაწილობრივ თავის არიდებას უკავშირდება, საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის მოთხოვნების გათვალისწინებით, მძღოლებისგან გამოთხოვილ იქნა ინფორმაცია, კერძოდ, მძღოლებს დაევალათ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2020 წლის 6 მაისის №12359 ბრძანების შესაბამისად კითხვარის შევსება (სამუშაოს შემკვეთსა და სამუშაოს შემსრულებელს შორის წარმოშობილი ურთიერთობის დაქირავებით მუშაობად ან მომსახურების გაწევად კლასიფიცირების თაობაზე). ყველა შევსებული კითხვარი გადამოწმდა შემოსავლების სამსახურის ოფიციალურ ვებ-გვერდზე და მიღებული შედეგებით დადგინდა გაწეული მომსახურების დაქირავებით მუშაობად დაკვალიფიცირების საკითხი. კერძოდ, ზოგიერთ შემთხვევაში სამუშაოს შემკვეთსა და სამუშაოს შემსრულებელს შორის წარმოშობილი ურთიერთობა დაკვალიფიცირდა, როგორც დაქირავებით მუშაობა, ხოლო უმრავლეს შემთხვევაში კი დაკვალიფიცირდა, როგორც მომსახურების გაწევა. შემოწმებისთვის კვლევის მთავარ საკითხს წარმოადგენდა იმ მძღოლების კლასიფიკაციის განსაზღვრა, რომელთა ანაზღაურებას ჰქონდა უწყვეტი და თანხობრივად არსებითი მაჩვენებლები. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, შემოწმების მიერ, გამოკითხვის შედეგად განსაზღვრულ იქნა საწარმოს მიერ დაქირავებულ პირთა (მძღოლები) ვინაობა და მათზე გაცემული თანხების/ხელფასის ოდენობა. საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის გათვალისწინებით, საწარმოს გაეზარდა გადახდის წყაროსთან დასაკავებელი თანხები. შედეგად, საწარმოს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 18.11.2022 წლის №29002 ბრძანება და №021-111 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 19.05.2023 წლის №11158 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-4 ნაწილით, 81-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 90-ე მუხლის პირველი ნაწილით, მე-12 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 101-ე, 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით და 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით.

მომჩივანს დავის წარმოების პროცესში არ აქვს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დამადასტურებელი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტის დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი განმარტავს, რომ ყველა ინდივიდუალურ მეწარმესთან დადებულია იდენტური ხელშეკრულებები, შესასრულებელი სამუშაოც, განურჩევლად ყველა მძღოლისთვის ერთნაირია. მიაჩნია რომ მძღოლებმა, რომელთა სამუშაოს შესრულებაც დაკვალიფიცირდა, როგორც დაქირავებით მუშაობა, უბრალოდ ვერ გაიგეს ტერმინთა განმარტება სწორად და კითხვარშიც არასწორი პასუხები დააფიქსირეს, უკლებლივ ყველა მძღოლთან ერთი ტიპის ურთიერთობა აქვს.

ასევე, გამოითხოვა ინფორმაცია შემოსავლების სამსახურისგან იმ მძღოლების შესახებ, რომელთა მუშაობაც დაქირავებით მუშაობად დაკვალიფიცირდა, სადაც გამოიკვეთა ის მძღოლები, რომლებიც არ გამოცხადდნენ შემოსავლების სამსახურში კითხვარის შესავსებად და ეს პირები კვლავ განხილულ იქნენ დაქირავებით მომუშავეებად, რაც ზემოაღნიშნული მიზეზით მიაჩნია უსამართლოდ. ითხოვს, აღნიშნულის გათვალისწინებას და კომპანიას არ დაეკისროს პასუხისმგებლობა მათი გულგრილობის გამო.

ყველა მძღოლთან დადებულია იდენტური ხელშეკრულებები, შესასრულებელი სამუშაოც, განურჩევლად ყველა მძღოლისთვის ერთნაირია, ასევე შემოსავლების სამსახურის მხრიდან არ ყოფილა მოთხოვნილი რაიმე მტკიცებულება, რადგან ყველა მძღოლთან თავად განახორციელეს კომუნიკაცია.

თანდართულ ფაილად წარმოადგენს იმ მძღოლების სიას, რომელიც შემოწმებისას განხილული არის დაქირავებით მომუშავე პირებად და ითხოვს, განხორციელდეს მათი ხელახალი გამოკითხვა.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 81-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ფიზიკური პირის დასაბეგრი შემოსავალი იბეგრება 20 პროცენტით, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

საგადასახადო კოდექსის 89-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც აკმაყოფილებს ამ კოდექსის 88-ე მუხლით დადგენილ პირობებს, უფლებამოსილია მცირე ბიზნესის სტატუსის მინიჭების მიზნით მიმართოს საგადასახადო ორგანოს, რომელიც გასცემს მცირე ბიზნესის სერტიფიკატს.

საგადასახადო კოდექსის 90-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირის დასაბეგრი შემოსავალი იბეგრება 1 პროცენტით, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა.

საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დაქირავებით მუშაობად ითვლება ფიზიკური პირის მიერ ვალდებულების შესრულება იმ ურთიერთობათა ფარგლებში, რომლებიც რეგულირდება საქართველოს ან/და უცხო ქვეყნის შრომის კანონმდებლობით. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დაქირავებით მომუშავე ფიზიკური პირი ამ კოდექსის მიზნებისათვის იწოდება დაქირავებულად, პირი, რომელიც ანაზღაურებს ასეთი ფიზიკური პირის მიერ შესრულებულ სამუშაოს, – დამქირავებლად, ხოლო ასეთი ანაზღაურება – ხელფასად.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „დ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ:

ა) პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს;

დ) საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს ფიზიკურ პირს (გარდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური პირისა, ნოტარიუსისა, კერძო აღმასრულებლისა, მიკრო ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა და ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა, შესაბამისი საქმიანობის ნაწილში), რომელიც ინდივიდუალურ მეწარმედ დარეგისტრირებული არ არის.

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ ზემოაღნიშნული საქმიანობის განხორციელების მიზნით, კომპანიას არ ჰყავს დაქირავებით მომუშავე ფიზიკური პირები. წარდგენილი დოკუმენტების მიხედვით მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ან/და ინდ. მეწარმედ რეგისტრირებულ პირთან, რომლებიც არიან მძღოლები, გაფორმებული აქვს სატრანსპორტო მომსახურების ხელშეკრულებები, რომელთა დანართებში ასახულია შესასრულებელი მარშრუტების ჩამონათვალი, განხორციელებულ თითოეულ მარშრუტზე ასანაზღაურებელი მომსახურების საფასური და საწვავის ოდენობა (ხელშეკრულებები იდენტურია ყველა მძღოლისთვის). ხელშეკრულების მიხედვით განსაზღვრული არ არის სამუშაო საათები ან/და სავალდებულოდ შესასრულებელი რეისების ჩამონათვალი. შესრულებული სამუშაოს შემდგომ ფორმდება შესაბამისი მიღება-ჩაბარების აქტები, რომლებშიც მოცემულია შესაბამის პერიოდში მძღოლის მიერ გამომუშავებული ანაზღაურება. საწარმოს მიერ მომსახურების თანხის ანაზღაურება ხორციელდება, როგორც სალაროს, ასევე საბანკო გადარიცხვების მეშვეობით. ვინაიდან, გადამხდელის მიერ აღნიშნული საქმიანობის დაქირავებით მომუშავე (თანამშრომელი) მძღოლების გარეშე განხორციელებისას გამოიკვეთა რისკი, რაც საკანონმდებლო მანიპულაციების გზით საშემოსავლო გადასახადის გადახდისგან ნაწილობრივ თავის არიდებას უკავშირდება, საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის მოთხოვნების გათვალისწინებით, მძღოლებისგან გამოთხოვილ იქნა ინფორმაცია, კერძოდ, მძღოლებს დაევალათ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2020 წლის 6 მაისის №12359 ბრძანების შესაბამისად კითხვარის შევსება (სამუშაოს შემკვეთსა და სამუშაოს შემსრულებელს შორის წარმოშობილი ურთიერთობის დაქირავებით მუშაობად ან მომსახურების გაწევად კლასიფიცირების თაობაზე). ყველა შევსებული კითხვარი გადამოწმდა შემოსავლების სამსახურის ოფიციალურ ვებ-გვერდზე და მიღებული შედეგებით დადგინდა გაწეული მომსახურების დაქირავებით მუშაობად დაკვალიფიცირების საკითხი. კერძოდ, ზოგიერთ შემთხვევაში სამუშაოს შემკვეთსა და სამუშაოს შემსრულებელს შორის წარმოშობილი ურთიერთობა დაკვალიფიცირდა, როგორც დაქირავებით მუშაობა, ხოლო უმრავლეს შემთხვევაში კი დაკვალიფიცირდა, როგორც მომსახურების გაწევა.

მომჩივანი განმარტავს, რომ ყველა მძღოლთან დადებულია იდენტური ხელშეკრულებები, შესასრულებელი სამუშაოც, განურჩევლად ყველა მძღოლისთვის ერთნაირია. ასევე, გამოითხოვა ინფორმაცია შემოსავლების სამსახურისგან იმ მძღოლების შესახებ, რომელთა მუშაობაც დაქირავებით მუშაობად დაკვალიფიცირდა, სადაც გამოიკვეთა ის მძღოლები, რომლებიც არ გამოცხადდნენ შემოსავლების სამსახურში კითხვარის შესავსებად და ეს პირები კვლავ განხილულ იქნენ დაქირავებით მომუშავეებად, რაც ზემოაღნიშნული მიზეზით მიაჩნია უსამართლოდ. შემოსავლების სამსახურის მხრიდან არ ყოფილა მოთხოვნილი რაიმე მტკიცებულება, რადგან ყველა მძღოლთან თავად განახორციელეს კომუნიკაცია.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს მომჩივნის არგუმენტებზე, საქმის ფაქტობრივ გარემოებებზე და მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას, კერძოდ, შესასწავლია ყველა მძღოლთან იდენტური ხელშეკრულებების გაფორმებისას ზოგიერთ შემთხვევაში დაქირავებით მუშაობად დაკვალიფიცირების საფუძვლები. ამ მიზნით, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება უნდა გაუქმდეს და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 19.05.2023 წლის №11158 ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

4. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

ფიზიკური პირებისგან მიღებული მომსახურების დაქირავებით მუშაობად განხილვა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

გადასახადის გადამხდელი ეკონომიკურ საქმიანობას ეწევა ტურიზმის სფეროში ოთხი მიმართულებით:

შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ ზემოაღნიშნული საქმიანობის განხორციელების მიზნით, კომპანიას არ ჰყავს დაქირავებით მომუშავე ფიზიკური პირები.წარდგენილი დოკუმენტების მიხედვით მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ან/და ინდ. მეწარმედ რეგისტრირებულ პირთან, რომლებიც არიან

მძღოლები, გაფორმებული აქვს სატრანსპორტო მომსახურების ხელშეკრულებები, რომელთა დანართებში ასახულია შესასრულებელი მარშრუტების ჩამონათვალი, განხორციელებულ თითოეულ მარშრუტზე ასანაზღაურებელი მომსახურების საფასური და საწვავის ოდენობა (ხელშეკრულებები იდენტურია ყველა მძღოლისთვის).ვინაიდან, გადამხდელის მიერ აღნიშნული საქმიანობის დაქირავებით მომუშავე (თანამშრომელი) მძღოლების გარეშე განხორციელებისას გამოიკვეთა რისკი, რაც საკანონმდებლო მანიპულაციების გზით საშემოსავლო გადასახადის გადახდისგან ნაწილობრივ თავის არიდებას უკავშირდება.აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, შემოწმების მიერ, გამოკითხვის შედეგად განსაზღვრულ იქნა საწარმოს მიერ დაქირავებულ პირთა (მძღოლები) ვინაობა და მათზე გაცემული თანხების/ხელფასის ოდენობა. საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის გათვალისწინებით, საწარმოს გაეზარდა გადახდის წყაროსთან დასაკავებელი თანხები. შედეგად, საწარმოს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს;73(9,4);81(1);89(1);88;90(1);12(1ა);101(1);102(1ა);154(1);