გადაწყვეტილება №20654/2/2023

№20654/2/2023

25 იანვარი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს --- (ს/ნ---)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 13.12.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ---ს 24.08.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20654/2/2023).

 

დავის საგანი:

პარტნიორის წილის და მის მიერ განხორციელებული ინვესტიციის ნაწილში შემოწმების შედეგად არასწორად დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2022 წლის №002-268 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 4.08.2023 წლის №19188 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 174 790 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 93 208

მოგების გადასახადი - 72 631

საშემოსავლო გადასახადი - 20 577

ჯარიმა - 39 882

საურავი - 41 700

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

კომპანია ფლობს სავაჭრო ცენტრს - მოლს ---სში და მისი საქმიანობაა სავაჭრო ცენტრში კომერციული ფართის გაყიდვა და გაქირავება. მისი მშობელი კომპანიაა ნიდერლანდების სამეფოში რეგისტრირებული „---.“. საერთაშორისო კონტროლირებადი ოპერაციების დროს საწარმოს მიერ დადგენილი ფასის საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის და ამ ოპერაციებთან მიმართებაში ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული ნორმების გამოყენების სისწორის დადგენის მიზნით აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა 1.01.2019 წლიდან 31.12.2021 წლის ჩათვლით საანგარიშო პერიოდებში კომპანიის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება.

შემოწმების შედეგები აისახა 28.12.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა რომ: საწარმოს საოპერაციო მოგების შემოსავალთან შეფარდება საკმაოდ განსხვავებულია წლების მიხედვით, რაც გამოწვეულია 2018 წლის ბოლოდან ახალი სასესხო ვალდებულებების გაჩენით კომპანიაში. სესხის აღების მიზანი იყო წილის გამოსყიდვა არარეზიდენტი დამფუძნებლისაგან. ამას დაემთხვა 2019 წელს დაწყებული კოვიდ პანდემიაც (COVID19), რამაც მნიშვნელოვანი გავლენა მოახდინა ზოგადად, სავაჭრო ცენტრების ფუნქციონირებაზე. საწარმოს კაპიტალი ფორმირებულია, როგორც არარეზიდენტი ასევე, რეზიდენტი ფიზიკური და იურიდიული პირების შენატანებით. საწარმოს ძირითადი დამფუძნებელი 2018 წლამდე პერიოდში იყო „---.“ (---), რომელიც რეგისტრირებულია ნიდერლანდების სამეფოში. გადამხდელის მიერ მოწოდებული ინფორმაციის მიხედვით, დამფუძნებლის საბოლოო ბენეფიციური მფლობელები არიან ნიდერლანდების სამეფოს რეზიდენტი ფიზიკური პირები. გადამხდელის მიერ წარდგენილი 2.10.2012 წლის პარტნიორთა კრების ოქმის მიხედვით, საწარმოს კაპიტალი განსაზღვრულია 7 200 000 აშშ დოლარით. ამავე წლის 31 დეკემბერს შედგა სამეწარმეო საზოგადოების პარტნიორთა შეთანხმება (სანოტარო №---), რომლის მიხედვით, დამატებით გაიზარდა კომპანიის საწესდებო კაპიტალი 8 147 797 აშშ დოლარით და სულ განისაზღვრა 15 347 796 აშშ დოლარით.

„---.“-ს წილის გაზრდა მოხდა, მის მიერ შპს „---“ გაცემული სესხისა და დარიცხული პროცენტების კაპიტალში შეტანით, სულ 7 190 847 დოლარი, მათ შორის 6 522 000 დოლარი ძირითადი სესხი, დარიცხული პროცენტი 668 857 დოლარი. ხოლო 1 200 000 დოლარი „---.“- მ გადაუხადა შპს „---ს“ და მისგან გამოისყიდა შპს „---ს“ წილი. 21.12.2018 წელს შედგა შპს „---ს“ პარტნიორთა კრების ოქმი (სანოტარო მოქმედების რეგისტრაციის ნომერი №----), რომლის მიხედვითაც გადაწყდა, რომ შემცირებულიყო შპს „---ს“ საწესდებო კაპიტალი შპს „---.“-ს (ნიდერლანდები) წილის (რომელიც შეადგენს 76,50% და ნომინალური ღირებულებაა 11 541 847 აშშ დოლარი) შემცირების გზით, შემდეგნაირად:

შპს „---ს“ კაპიტალიდან გაიტანოს შენატანის ნაწილი 4 848 000 აშშ დოლარი, ხოლო 1 787 830 აშშ დოლარი დატოვოს შპს „---ას“ კაპიტალში და მისი შენატანი განისაზღვროს 4 883 017 აშშ დოლარით. პარტნიორთა გადაწყვეტილება სამეწარმეო რეესტრში დარეგისტრირდა 2019 წლის იანვარში. გადამხდელმა, იმისთვის, რომ გაესტუმრებინა არარეზიდენტი მეწილის მიმართ წარმოშობილი ვალდებულებები, მიმართა სს --- ბანკს წილის გამოსასყიდად საჭირო ფულადი სახსრების სესხების თაობაზე. 21.12.2018 წელს შედგა საბანკო კრედიტის ხელშეკრულება №---, რომლის მიხედვითაც საწარმომ აიღო 3 000 000 აშშ დოლარის ღირებულების სესხი, რომლის დაფარვის ვადა განისაზღვრა 21.12.2028 წლამდე, ხოლო საპროცენტო განაკვეთი - 6 თვიან LIBOR + 6.5%. ამავე თარიღში, შპს „---მ“ 1 000 000 აშშ დოლარის ღირებულების სასესხო ხელშეკრულება გააფორმა ნიდერლანდელ დამფუძნებელთან, სს --- ბანკთან დადებული სესხის ხელშეკრულების მსგავსი პირობებით. დამფუძნებელთან დადებულ სესხზე პროცენტის გადახდა მიმდინარეობდა სამი წლის განმავლობაში, ხოლო 2021 წლის ბოლოს იგი გადაიფარა სს --- ბანკისაგან აღებული სესხით.

ამ პერიოდში საწარმოს გადახდილი აქვს 390 982 ლარის ოდენობის პროცენტი. კონტროლირებული ოპერაციების მიმოხილვა:

წილის გამოსყიდვის ფარგლებში, ნიდერლანდების სამეფოში რეგისტრირებულ „---.“-სთან 21.12.2018 წელს გაფორმებულია A და B სასესხო ხელშეკრულება. მსესხებელი და კრედიტორები ასრულებენ ისეთ ფუნქციებს, რაც გამოიხატება სასესხო ტრანზაქციების შესრულების შემდეგ დეტალებში: მოლაპარაკებები სესხის ხელშეკრულებების გასაფორმებლად, სესხის ხელშეკრულებების დადება, ხელშეკრულებების განახლება და მათში ცვლილებების შეტანა, სხვადასხვა იურიდიული საკითხების მოგვარება და ბუღალტრული გატარებების წარმოება სესხების აღსარიცხად. აღნიშნული ფუნქციები სრულდება, როგორც მსესხებლის ისე კრედიტორების მიერ. მოცემულ ტრანზაქციებში კრედიტორები პასუხისმგებლები არიან ფინანსების გამოყოფაზე და თანხების მსესხებლისთვის ჩარიცხვაზე, ხოლო ტრანზაქციების ზოგად ადმინისტრირებას და რისკების ზოგად მონიტორინგს მსესხებელი და კრედიტორები ერთობლივად ახორციელებენ. ოპერაციის ფარგლებში მხარეებს წარმოექმნებათ შემდეგი რისკები:

საკრედიტო რისკი - როდესაც კრედიტორი მსესხებელზე გასცემს სესხს, იგი იღებს რისკს რომ მსესხებელი სრულად და დროულად ვერ დაფარავს სესხთან დაკავშირებულ ყველა ვალდებულებას;

საპროცენტო განაკვეთის რისკი - საპროცენტო განაკვეთის რისკი დაკავშირებულია საბაზრო საპროცენტო განაკვეთის ცვლილებებთან, რამაც თავის მხრივ შესაძლოა უარყოფითი ასახვა ჰპოვოს როგორც კრედიტორების ისე მსესხებლის ფინანსურ მდგომარეობაზე (საბაზრო პროცენტის ზრდამ შესაძლოა გაზარდოს კონტროლირებული სესხების საპროცენტო განაკვეთები, რაც უარყოფითად აისახება მსესხებლის მდგომარეობაზე, საბაზრო საპროცენტო განაკვეთის შემცირებას კი ექნება პირუკუ შედეგი). ასე რომ, მხარეები თანაბრად ინაწილებენ მოცემულ რისკს. ლიკვიდურობის რისკი - აღებული/გაცემული სესხების პროცენტული და მოცულობითი თანაფარდობა კომპანიის მფლობელობაში არსებულ აქტივებთან და კაპიტალთან განმსაზღვრელი ფაქტორია როგორც კრედიტორებისთვის ისე მსესხებლისთვის;

საბაზრო რისკი - ამ რისკს ინაწილებს ოპერაციის ორივე მხარე, ვინაიდან თუკი ადგილი ექნება ბაზარზე მნიშვნელოვან უარყოფით ძვრებს მოიმატებს მსესხებლის საოპერაციო შემოსავლების შემცირების ალბათობა და გაიზრდება კრედიტის ძირითადი და საპროცენტო გადასახდელების გადაუხდელობის ალბათობა;

სავალუტო რისკი - სავალუტო რისკს ასევე ინაწილებს ორივე მხარე. სავალუტო რისკი უკავშირდება იმ შესაძლო დანაკარგებს რაც კრედიტორებს შეიძლება მიადგეს სესხის ვალუტის გაუფასურებით ან მსესხებელს მიადგეს - სესხის ვალუტის გამყარებით. აღნიშნული ტრანზაქციის ფარგლებში გამოყენებულ მთავარ აქტივს წარმოადგენს ფულადი სახსრები, რაც წარმოადგენს კრედიტორების საკუთრებას.

ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ საქართველოს კანონის მიხედვით შპს „---“ წარმოადგენს მესამე კატეგორიის საწარმოს. შესაბამისად ბუღალტრულ აღრიცხვასა და ფინანსურ ანგარიშგებას აწარმოებს მცირე და საშუალო საწარმოების ფინანსური ანგარიშგების საერთაშორისო სტანდარტების (IFRS for SMEs) შესაბამისად.

ამასთანავე, მას უფლება აქვს, გამოიყენოს ფინანსური ანგარიშგების საერთაშორისო სტანდარტები (IFRS). ფინანსური ანგარიშგების საერთაშორისო სტანდარტის (IFRS) 21-ე სტანდარტის, ასევე მცირე და საშუალო საწარმოების ფინანსური ანგარიშგების საერთაშორისო სტანდარტის (IFRS for SMEs) შესაბამისად, კაპიტალი, თავისი შინაარსით წარმოადგენს არაფულად მუხლს და მისი კომპანიის საწესდებო კაპიტალში შემოტანისთანავე უნდა მოხდეს სამუშაო ვალუტაში კონვერტირება, ხოლო მისი გადაფასება დაუშვებელია. ამასთან, საწესდებო კაპიტალიდან წილის გატანის შემთხვევაში, წილის მფლობელის მიმართ განკუთვნილი ანაზღაურება იანგარიშება სამუშაო ვალუტიდან (ლარი).

შესაბამისად, შპს „---თან“ მიმართებაში, დამფუძნებლის კაპიტალზე, ამ შემთხვევაში არარეზიდენტი დამფუძნებელი „---“-ს დარჩენილ კაპიტალზე (წილის შემცირების შემდეგ), მხედველობაში უნდა იყოს მიღებული ლარში არსებული ნაშთი - 1 626 736 ლარი. ხოლო შემდგომ პერიოდში წილის გატანის შემთხვევაში წილის რეალიზაციით მიღებული ნამეტი დაანგარიშებული უნდა იყოს ლარში არსებული კაპიტალის ნაშთიდან. საგადასახადო კოდექსის მე-80 მუხლის და ამასთან, საქართველოს მთავრობასა და ნიდერლანდების სამეფოს მთავრობას შორის შემოსავლებზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმების მე-10 მუხლის შესაბამისად, კაპიტალის შემცირების შემდეგ, შპს „---ს“ არარეზიდენტი დამფუძნებელი ვეღარ აკმაყოფილებს აღნიშნული მე-10 მუხლის მე-2 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტში მითითებული შეღავათის ზღვრულ ნორმებს, კერძოდ კი, მისი წილი საწარმოს კაპიტალში შეადგენს 50%-ზე ნაკლებს და ასევე განხორციელებული აქვს 2 მლნ აშშ დოლარზე ნაკლები ინვესტიცია. შესაბამისად, არარეზიდენტ დამფუძნებელზე შემდგომ პერიოდებში გადახდილი დივიდენდი, დაიბეგრება საქართველოში გადახდის წყაროსთან.

წილის გამოსყიდვის მიზნით, 21.12.2018 წელს სს --- ბანკთან გაფორმებული საკრედიტო ხაზის ხელშეკრულებით №---, დაფინანსების მოცულობა განისაზღვრა 4 მლნ აშშ დოლარის მოცულობით, დაფარვის ვადა 21.12.2028 წლამდე, ხოლო საპროცენტო განაკვეთი Libor 6 month + 6,5%. საკრედიტო ხელშეკრულების 1,3 პუნქტში - ფინანსური შეზღუდვები (კოვენანტები), გადმოცემულია ფინანსური მაჩვენებლების ანალიზი, რომლის მიხედვითაც ბანკის მიერ განისაზღვრა დაფინანსების მოცულობა და ვადიანობა, ამას ადასტურებს გადამხდელი შესწავლის დროს განხორციელებულ მიმოწერაშიც.

შესაბამისად, დადგინდა, რომ პირველ ეტაპზე, მსესხებლის კრედიტუნარიანობიდან გამომდინარე, ასევე ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი ლიმიტების ფარგლებში, სს --- ბანკს შეეძლო ნაწილის 3 მლნ აშშ დოლარის კრედიტის ათვისებაზე უფლების მიცემა შპს „---თვის“. ამავე თარიღში, 21.12.2018 წელს შპს „---ამ“ მის დამფუძნებელ „---“-სთან გააფორმა ორი სასესხო ხელშეკრულება - Loan A და Loan B, ორივე ხელშეკრულება დაიდო სულ 1 000 000 აშშ დოლარის მოცულობაზე (წილის გამოსყიდვის დარჩენილ ნაწილზე) და მსგავსი პირობებით როგორც სს ---თან დადებული ხელშეკრულება, საპროცენტო ხარჯი განისაზღვრა წლიური LIBOR 3 month + 6,5%. 2019 წლიდან 2021 წლის ბოლომდე მიმდინარეობდა აღნიშნულ სესხზე წარმოშობილი ვალდებულებების დაფარვა.

კერძოდ კი, ამ ხელშეკრულების ფარგლებში გადახდილმა საპროცენტო ხარჯმა 2019-2021 წლების პერიოდში შეადგინა 390 982 ლარი. აღსანიშნავია, რომ სს --- ბანკმა სესხის გაცემის მომენტში მოახდინა კომპანიის კრედიტუნარიანობის დათვლა და შეაფასა რამდენიმე ფინანსური ინდიკატორი, რის შედეგადაც დაადგინა საწარმოზე გასაცემი სესხის მოცულობა და 4 მილიონიანი საკრედიტო ხაზიდან კომპანიას ათვისების უფლება მისცა 3 მილიონის მოცულობაზე. ხოლო მოგვიანებით, კერძოდ 2021 წლის ბოლოდან, როდესაც მოხდა ამ ფინანსური ინდიკატორების გაუმჯობესება, დანარჩენი 1 მლნ. დოლარიც აითვისა საწარმომ და დამფუძნებლის სესხი გადაიფარა.

ასევე, პარტნიორთა გადაწყვეტილებამ, შემცირებულ კაპიტალზე გაეფორმებინათ სასესხო ხელშეკრულება, დამატებითი ხარჯი დააკისრა საწარმოს, რაც შეიძლება ბიზნეს ერთეულის პერსპექტივიდან ჩაითვალოს არარაციონალურ გადაწყვეტილებად.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, არარეზიდენტ დამფუძნებელთან გაფორმებული სასესხო ხელშეკრულების ძირითადი თანხის გადახდა, თავისი შინაარსით არის კაპიტალის შემცირება, ხოლო ამ სესხზე დარიცხული და გადახდილი პროცენტი კი - წარმოადგენს დივიდენდის განაწილებას.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებიდან, ჩატარებული კვლევიდან და საკანონმდებლო ნორმებიდან გამომდინარე, საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ მსესხებელსა და კრედიტორებს შორის არსებული სასესხო ურთიერთობა არ შეესაბამება ოპერაციის რაციონალურ შინაარსს, შესაბამისად, სასესხო ურთიერთობის ფარგლებში, საპროცენტო ხარჯის სახელწოდებით თანხის გადახდა დაკვალიფიცირდა გადახდილ დივიდენდად. აღნიშნული გაანგარიშება შეეხება 2019-2021 საანგარიშო პერიოდს.

შედეგად, 2019-2021 წლის პერიოდში გადახდილ თანხებზე გაანგარიშდა კუთვნილი მოგების გადასახადი სულ 72 628 ლარის ოდენობით, ხოლო დივიდენდზე საშემოსავლო გადასახადი - 20 578 ლარი და დაკისრებულმა ჯარიმამ შეადგინა 39 882 ლარი.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2022 წლის №33667 ბრძანება და ამავე თარიღის №002-268 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლებიც 2023 წლის 25 და 26 იანვარს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 4.08.2023 წლის №19188 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა დამფუძნებელ იურიდიულ პირზე გადახდილი სესხის პროცენტზე კვალიფიკაციის შეცვლის და დივიდენდად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს კორექტირებას (შემცირებას). დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდა. შემოსავლების სამსახურის 4.08.2023 წლის №19188 ბრძანება არ დაკმაყოფილების ნაწილში გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომ გადამხდელის მიერ წარდგენილი 2.10.2012 წლის პარტნიორთა კრების ოქმის მიხედვით, საწარმოს კაპიტალი განსაზღვრულია 7 200 000 აშშ დოლარით. ამავე წლის 31 დეკემბერს შედგა სამეწარმეო საზოგადოების პარტნიორთა შეთანხმება, რომლის მიხედვითაც, დამატებით გაიზარდა შპს „---ს“ საწესდებო კაპიტალი 8 147 797 აშშ დოლარით და სულ განისაზღვრა 15 347 796 აშშ დოლარით. ამასთან, 21.12.2018 წელს შედგა შპს „---ს“ პარტნიორთა კრების ოქმი, რომლის მიხედვითაც გადაწყდა შემცირდეს შპს „---ს“ საწესდებო კაპიტალი შპს „----.“-ს (ნიდერლანდები) წილის (რომელიც შეადგენს 76,50% და ნომინალური ღირებულებაა 11 541 847 აშშ დოლარი) შემცირების გზით, შემდეგნაირად: შპს „---ს“ კაპიტალიდან გაიტანოს შენატანის ნაწილი 4 848 000 აშშ დოლარი, ხოლო 5 1 787 830 აშშ დოლარი დატოვოს შპს „---ას“ კაპიტალში და მისი შენატანი განისაზღვროს 4 883 017 აშშ დოლარით. ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ საქართველოს კანონის მიხედვით, შპს „---“ წარმოადგენს მესამე კატეგორიის საწარმოს.

შესაბამისად, ბუღალტრულ აღრიცხვასა და ფინანსურ ანგარიშგებას აწარმოებს მცირე და საშუალო საწარმოების ფინანსური ანგარიშგების საერთაშორისო სტანდარტების (IFRS for SMEs) შესაბამისად. ამასთანავე, უფლება აქვს, გამოიყენოს ფინანსური ანგარიშგების საერთაშორისო სტანდარტები (IFRS).

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, კაპიტალი, თავისი შინაარსით წარმოადგენს არაფულად მუხლს და მისი კომპანიის საწესდებო კაპიტალში შემოტანისთანავე უნდა მოხდეს სამუშაო ვალუტაში კონვერტირება, ხოლო მისი გადაფასება დაუშვებელია.

ამასთან, საწესდებო კაპიტალიდან წილის გატანის შემთხვევაში, წილის მფლობელის მიმართ განკუთვნილი ანაზღაურება იანგარიშება სამუშაო ვალუტიდან (ლარი). შესაბამისად, შპს „---თან“ მიმართებაში, დამფუძნებლის კაპიტალზე, ამ შემთხვევაში არარეზიდენტი დამფუძნებელი „---“-ს დარჩენილ კაპიტალზე (წილის შემცირების შემდეგ), მხედველობაში უნდა იყოს მიღებული ლარში არსებული ნაშთი - 1 626 736 ლარი. ხოლო, შემდგომ პერიოდში წილის გატანის შემთხვევაში წილის რეალიზაციით მიღებული ნამეტი დაანგარიშებული უნდა იყოს ლარში არსებული კაპიტალის ნაშთიდან.

შედეგად, კაპიტალის შემცირების შემდეგ, შპს „---ს“ არარეზიდენტი დამფუძნებლის წილი საწარმოს კაპიტალში შეადგენს 50%-ზე ნაკლებს.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე მითითებით შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარში მითითებულ არგუმენტებზე, რომ საწარმოს კაპიტალის 4 840 000 აშშ დოლარით შემცირების შესახებ გადაწყვეტილებით, საწარმოს ამავე ოდენობით წარმოეშვა დავალიანება არარეზიდენტი პარტნიორის მიმართ. აღნიშნული დავალიანების თანხის ნაწილი დაფარულია საწარმოს საკუთარი ფულადი სახსრებიდან, ხოლო სს --- ბანკთან გაფორმებულია საკრედიტო ხაზი 4,2 მლნ აშშ დოლარის ოდენობით, რომლის სრულად ათვისება არ მოხდა შემდეგ გარემოებათა გამო: საწარმომ საკუთარი ფულადი სახსრებიდან შეძლო 840 000 აშშ დოლარის გადახდა, დარჩენილი 4 მლნ. აშშ დოლარის საკრედიტო ხაზიდან ათვისებულია მხოლოდ 3 მლნ. აშშ დოლარის სესხი, რომლის საპროცენტო განაკვეთი განისაზღვრა 6,5%, ხოლო დარჩენილ თანხაზე (1 მლნ. აშშ დოლარი) გაფორმდა არაიპოთეკური სასესხო ხელშეკრულება თავად „---.“-ზე იდენტური პირობებით.

გადამხდელი მიუთითებს, რომ გაუგებარია რა ნორმატიულ და ფაქტობრივ დოკუმენტებზე დაყრდნობით მიიჩნია შემმოწმებელმა, რომ საწარმოს მიერ გაწეულია არაგონივრული ხარჯი და შესაბამისად, არარეზიდენტზე გადახდილი სესხის პროცენტი წარმოადგენს დივიდენდს.

განმარტავს, რომ თუ საწარმოს მიერ არარეზიდენტ დამფუძნებელთან გაფორმებული სესხის საპროცენტო განაკვეთი იქნებოდა გაცილებით მაღალი, ვიდრე სს --- ბანკთან გაფორმებული სასესხო ხელშეკრულებით იყო გათვალისწინებული, მხოლოდ ამ საპროცენტო განაკვეთზე უფრო მეტი ოდენობით გადახდილი სესხის პროცენტი შეიძლებოდა გამხდარიყო ანალოგიური არაგონივრული ხარჯის კვალიფიკაციის ობიექტი, ხოლო აღნიშნულ შემთხვევაში სს --- ბანკზე გადახდილი სესხის და არარეზიდენტ დამფუძნებელზე გადახდილი სესხის პროცენტები იდენტურია, რაც მოგების და საშემოსავლო გადასახადების ნაწილში განხორციელებული დარიცხვების უსაფუძვლობის ნათელი დადასტურებაა.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ 21.12.2018 წელს შედგა შპს „---ს“ პარტნიორთა კრების ოქმი შპს „---ი.“-ს (ნიდერლანდები) მიერ საწარმოს საწესდებო კაპიტალის შემცირების თაობაზე, რის საფუძველზეც საწარმოს დამფუძნებლის მიმართ წარმოეშვა ვალდებულება.

ამასთან, ფულადი სახსრების მოზიდვის და აღნიშნული ვალდებულების დაფარვის მიზნით, საწარმომ აიღო სს --- ბანკიდან 3 000 000 აშშ დოლარის ღირებულების სესხი, ხოლო ამავე თარიღში საწარმომ 1 000 000 აშშ დოლარის ღირებულების სასესხო ხელშეკრულება გააფორმა ნიდერლანდელ დამფუძნებელთან, ბანკთან დადებული სესხის ხელშეკრულების მსგავსი პირობებით, რასთან დაკავშირებითაც შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საწარმოს შეეძლო წარმოშობილი ვალდებულების დაფარვის მიზნით ფულადი სახსრების მოზიდვა სხვა წყაროებიდან, მათ შორის ურთიერთდამოკიდებული პირისგან. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ არ არის დასაბუთებული საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენებით, დამფუძნებელ იურიდიულ პირზე გადახდილი სესხის პროცენტზე კვალიფიკაციის შეცვლის და დივიდენდად განხილვის საფუძვლით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის საფუძველი.

სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს დამფუძნებელ იურიდიულ პირზე გადახდილი სესხის პროცენტზე კვალიფიკაციის შეცვლის და დივიდენდად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს კორექტირებას (შემცირებას).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

სადავო ადმინისტრაციული აქტის შედგენისას დარღვეულია ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მოთხოვნები. შემმოწმებლის მიერ აქტში გამოთქმული მოსაზრებები და ციფრობრივი მაჩვენებლები არ შეესაბამება ამ კუთხით არსებულ ფაქტობრივ იურიდულ და ფინანსურ დოკუმენტაციას და უფრო მეტიც ისინი დამახინჯებულია და მოიცავს მრავალ ურთიერთგამომრიცხავ გარემოებებს და მსჯელობებს. კერძოდ აუდიტის დეპარტამენტის თანამშრომლები აქტში მიუთითებენ, რომ კომპანიაში 2018 წლის ბოლოდან ახალი სასესხო დავალიანება გაჩნდა და სესხის აღების მიზანი იყო წილის გამოსყიდვა არარეზიდენტი პარტნიორისაგან, რაც არის მტკნარი ტყუილი და აუდიტის დეპარტამენტის ეს მსჯელობა მოკლებულია ყოველგვარ არგუმენტაციას და მტკიცებულებას, ასევე არ შეესაბამება ამ ნაწილში არსებულ მონაცემებს და ნოტარიული წესით დამოწმებულ და საჯარო რეესტრში წარდგენილ პარტნიორთა კრების ოქმებს. თავის დროზე კომპანიის კუთვნილი უძრავი ქონების (სავაჭრო ცენტრი ---) შექმნა და მშენებლობა უმეტეს წილად განხორციელდა კომპანიის დამფუძნებლების, მათ შორის ძირითადად ნიდერლანდების სამეფოს რეზიდენტი კომპანიის „---.“-ს მიერ უნაღდო ანგარიშსწორებით უცხოურ ვალუტაში (აშშ დოლარი) გადმორიცხული თანხებით, რომლის დიდი ნაწილიც საწყის ეტაპზევე და შემდგომ პერიოდშიც მიმართული იქნა კომპანიის საწესდებო კაპიტალში.

ამ თანხების ანგარიშში ნიდერლანდური კომპანიის წილი კაპიტალში 2018 წლის დეკემბრის ბოლომდე განსაზღვრული იყო 76.5%-ის ოდენობით. ამასთან, როგორც აუდიტორები აქტში მიუთითებენ, კომპანიის გაცხადებული საწესდებო კაპიტალი დაფიქსირებულია აშშ დოლარში და მისი შევსებული ოდენობა 2018 წლის ბოლოს იყო 15 347 797 აშშ დოლარი და რომ ამ კაპიტალში ნიდერლანდური კომპანიის შეტანილი წილი შედგენდა 11 541 847 აშშ დოლარს, რაც არის კაპიტალის 76.5% და დასტურდება ამავე პერიოდის სამეწარმეო რეესტრის ამონაწერებით.

შემდგომ პერიოდში, კონკრეტულად 2018 წლის დეკემბრის ბოლოს პარტნიორთა საერთო კრების ოქმის საფუძველზე მიღებული იქნა გადაწყვეტილება არარეზიდენტი პარტნიორის მიერ კომპანიის კაპიტალში შეტანილი 11 541 847 აშშ დოლარიდან ნაწილის 4 848 000 აშშ დოლარის უკან გატანაზე და ამავე ოდენობით საწესდებო კაპიტალის შემცირებაზე, ხოლო 1 787 830 აშშ დოლარი ასევე გატანილი იქნა საწესდებო კაპიტალიდან, თუმცა ამავე პარტნიორის მიერ დატოვებული იქნა კომპანიის საკუთარ კაპიტალში.

კომპანიის ყველა იურიდიული დოკუმენტით და საჯარო რეესტრში წარდგენილი დოკუმენტაციით კომპანიის საწესდებო კაპიტალი ნომინირებულია აშშ დოლარში და არა ლარში. კომპანიის მიერ არ განხორციელებულა არავითარი წილის გამოსყიდვა, როგორც ამაზე შემმოწმებლები მიუთითებენ და მოხდა მხოლოდ კაპიტალის შემცირება ძირითადი პარტნიორის მიერ ფაქტობრივად შეტანილი თანხების ნაწილით. ამ შემცირების პარალელურად მოხდა აშშ დოლარში ფაქტობრივად დარჩენილ კაპიტალში არარეზიდენტი პარტნიორის წილის შემცირება და სხვა პარტნიორის მიერ უკვე შეტანილი და შესატანი თანხების ანგარიშში მათი წილების შესაბამისი პროპორციის გაზრდა.

შესაბამისად, არავითარი წილის ნასყიდობა არ მომხდარა. საწესდებო კაპიტალიდან ნიდერლანდური კომპანიის მიერ გატანილი თანხის ანგარიშში ამ პარტნიორის წილი 2018 წლის ბოლოდან დღემდე პარტნიორთა კრების გადაწყვეტილებით და საჯარო რეესტრის ამონაწერებით განსაზღვრულია 58%-ის ოდენობით და არა შემმოწმებლების მიერ კაპიტალში არარეზიდენტის წილად აღიარებულ 50%-ზე ნაკლები ოდენობით. ყველა ეს აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოება დადასტურებულია საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს ვებ საიტზე არსებული ამონაწერების მიხედვით.

ბოლო განახლებული ამონაწერი საჯარო რეესტრის ვებ გვერდზე არის 21.06.2021 წლის მდგომარეობით და მასში ნათლად იკითხება, რომ „----.“-ს წილი კომპანიის კაპიტალში არის 58% და არა შემმოწმებლების მიერ წილად მიჩნეული 50%-ზე ნაკლები.

ასევე, კომპანიას გააჩნია აუდირებული ფინანსური ანგარიშგებები, საიდანაც ნათლად ჩანს, რომ კომპანიის კაპიტალი და პარტნიორის წილები ფორმირებული აშშ დოლარში და არა ეროვნულ ვალუტაში. ის რომ ფასს-ის და ბასს-ის სტანდარტებით უცხოურ ვალუტაში ნომინირებული კაპიტალის გადაფასება არ ხდება სულ არ გულისხმობს იმ ფაქტს, რომ ამის გამო კომპანიის კაპიტალი ფორმირებულია ლარში და პარტნიორების წილები უნდა იქნეს განსაზღვრული ლარში დაფიქსირებული თანხის მიხედვით, რაც ზემოაღნიშნული აუდირებული ფინანსური ანგარიშგებების მიხედვითაც დასტურდება.

გარდა ამისა, გაუგებარია თუ რა იურიდიული და პირველადი დოკუმენტების საფუძველზე ასკვნიან შემმოწმებლები, რომ კომპანიის მიერ სესხის მიზანი იყო წილის გამოსყიდვა არარეზიდენტი დამფუძნებლისგან. შესაბამისად, ითხოვს იმ მტკიცებულების და ნორმატიული აქტის აღდგენას, რომლის მიხედვითაც პარტნიორის მიერ კაპიტალში შეტანილი თანხების ნაწილის უკან გატანა წარმოადგენს და კვალიფიცირდება წილის გამოსყიდვად, მითუმეტეს წილის გამოსყიდვად იმ კომპანიის მხრიდან (მიერ), რომლის კაპიტალშიც განხორციელდა აღნიშნული შემცირება. მომსახურე საერთაშორისო ქსელის აუდიტორების (შპს ---ს) განმარტებით ასეთი ნორმატიული დოკუმენტები ბუნებაში არ არსებობს. რაც შეეხება არარეზიდენტი კომპანიის მიერ კაპიტალში შეტანილი წილის 4 848 000 აშშ დოლარით შემცირებას. აღნიშნულის კომპანიის კაპიტალში შეტანა დასტურდება შემმოწმებლებისათვის 2007-2012 წლებში გადაცემული საბანკო ამონაწერებით. ასევე, იმ ბანკების დასტურებით, სადაც თანხების ჩარიცხვა განხორციელდა 2006-2012 წლებში და რომლებშიც ნათლად ჩანს, რომ კაპიტალში შეტანილი თანხა ნამდვილად იქნა მიღებული ამ წლებში აშშ დოლარში უნაღდო ანგარიშსწორების გზით და შემდგომ პერიოდში პარტნიორთა კრების გადაწყვეტილებებით ნამდვილად იქნა შეტანილი კომპანიის კაპიტალში. 2018 წლის ბოლოს კაპიტალიდან არარეზიდენტი პარტნიორის გადაწყვეტილებით ამოღებულია 4 848 000 აშშ დოლარი. კიდევ ერთხელ ცალსახად და უდავოდ განმარტავს, რომ კომპანიის რეზიდენტ პარტნიორებს წილი კი არ გამოუსყიდიათ არარეზიდენტი პარტნიორისაგან, არამედ ამ არარეზიდენტმა კომპანიამ უკან გაიტანა მის მიერ შეტანილი კაპიტალის ნაწილი, რის ხარჯზეც მოხდა კაპიტალში მისი წილობრივი მაჩვენებლის შემცირებადა, შესაბამისად, რეზიდენტი პარტნიორების წილობრივი მაჩვენებლების ზრდა და არც მათი მხრიდან, მითუმეტეს შპს ----ას მხრიდან არანაირი წილის შეძენა ან/და გამოსყიდვა არ მომხდარა.

შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს მსჯელობა ამ ნაწილში წილის გამოსყიდვაზე მოკლებულია ყველანაირ ლოგიკას. როგორც აღინიშნა, პარტნიორების გადაწყვეტილებით და თანხმობით კაპიტალი შემცირდა არარეზიდენტის მიერ შეტანილი 4 848 000 აშშ დოლარით და ამავე ოდენობით წარმოიშვა დავალიანება არარეზიდენტი პარტნიორის მიმართ. აღნიშნული დავალიანების თანხის ნაწილი გასტუმრებული (დაფარული) იქნა კომპანიის საკუთარი ფულადი სახსრებიდან, ხოლო სს ---ბანკთან გაფორმებულია საკრედიტო ხაზი 4.2 მლნ. აშშ დოლარის ოდენობით, რომლის სრულად ათვისება არ მოხდა შემდეგი გარემოებების გამო: კომპანიამ თავისი ფულადი სახსრებიდან შეძლო 848 000 აშშ დოლარის გადახდა, ხოლო დარჩენილი 4 მლნ. აშშ დოლარის საკრედიტო ხაზიდან ათვისებულია მხოლოდ 3 მლნ. აშშ დოლარი სესხი, რომლის საპროცენტო განაკვეთი განისაზღვრა ისე რომ ლიბორის განაკვეთის და სესხის საპროცენტო განაკვეთი ჯამში შეადგენდა 6,5%-ს და არა ლიბორს პლიუსს 6,5%-იანი საპროცენტო განაკვეთს, როგორც ამას თავად შემმოწმებლები გადმოცემენ აქტში, ანუ ამ კუთხითაც აქტი მოიცავს ცდომილებას, რამდენადაც სესხის ხელშეკრულება სხვა დოკუმენტებთან ერთად გადაცემულია შემმოწმებლებზე.

გასათვალისწინებელია ის გარემოებაც, რომ აღნიშნული სესხი გაფორმებულია იპოთეკური პირობებით, ხოლო დარჩენილ თანხაზე ანუ 1 მლნ. აშშ დოლარზე გაფორმდა არაიპოთეკური სასესხო ხელშეკრულება თავად „---.“- ზე იგივე ანუ იდენტური პირობებით - ლიბორის განაკვეთის და სესხის საპროცენტო განაკვეთის ჯამი შეადგენდა 6,5%-ს.

შესაბამისად გაუგებარია თუ რა ნორმატიულ და ფაქტობრივ დოკუმენტებზე დაყრდნობით საუბრობენ შემმოწმებლები მასზედ რომ კომპანიის მიერ გაწეულია არაგონივრული ხარჯი და შესაბამისად არარეზიდენტზე გადახდილი სესხის პროცენტი წარმოადგენს დივიდენდს. იბადება ორი მარტივი კითხვა:

1. თუ სს ---ს ბანკზე გადახდილი სესხის პროცენტი და არარეზიდენტ პარტნიორზე გადახდილი სესხის საპროცენტო განაკვეთი იდენტურია, ხოლო პირველი არის იპოთეკური სესხი, ხოლო მეორე არაიპოთეკური ანუ სამომხმარებლო და მასზე არსებული იმ მომენტისათვის და შემდგომ პერიოდშიც არსებული საბაზრო განაკვეთები გაცილებით მაღალია, იდენტური საპროცენტო განაკვეთით გადახდილი სესხებიდან ერთ სესხზე გადახდილი პროცენტი, რატომ უნდა ჩაითვალოს არარაციონალურ ხარჯად?

2. ასევე იბადება მეორე კითხვა სს ---- ბანკიდან სესხის სახით 3 მლნ აშშ დოლარის ნაცვლად, რომ აეღო 4 მლნ აშშ დოლარი და სს --- ბანკზე გადახდილი ყოფილიყო როგორც 3 მლნ აშშ დოლარის სესხის პროცენტი 6.5%-ის ოდენობით, ასევე დარჩენილ 1 მლნ დოლარზე იგივე პირობებით 6,5%, რას დაარქმევდა მას საგადასახადო ორგანო? ასევე არარაციონალურ ხარჯს? ანუ თუ სესხის პროცენტები ორივე თანხაზე იდენტურია, რატომ არის ერთის ხარჯი გონივრული ხოლო მეორეს ხარჯი არაგონივრული? მითუმეტეს იმ პირობებში, რომ ორივე სესხი გაფორმებულია თითქმის ერთნაირი გადახდის გრაფიკით.

ამასთან გასათვალისწინებელია ის გარემოებაც, რომ კომპანიის შემდგომი წლების ფინანსური მაჩვენებლების გაუარესების შემთხვევაში სს --- ბანკს საკრედიტო ხელშეკრულების მიხედვით შეეძლო მოეთხოვა სესხის წინსწრებით გრაფიკით დაფარვა, რაც გამოიწვევდა ფულადი სახსრების დეფიციტს და კომპანიის საქმიანობის პარალიზებას, ხოლო პარტნიორთა გაფორმებული სასესხო ხელშეკრულების მიხედვით მსგავსი დათქმა არ არსებობდა და შესაბამისად, მისი პირობები გაცილებით მომგებიანი იყო საწარმოსათვის. კომპანიის არარეზიდენტ დამფუძნებელთან გაფორმებული სესხის საპროცენტო განაკვეთი იქნებოდა გაცილებით მაღალი, ვიდრე ეს სს --- ბანკთან გაფორმებული სასესხო ხელშეკრულებით იყო გათვალისწინებული, მხოლოდ ამ საპროცენტო განაკვეთზე უფრო მეტი ოდენობით გადახდილი სესხის პროცენტი შეიძლებოდა გამხდარიყო ანალოგიური, არაგონივრული ხარჯის კვალიფიკაციის ობიექტი, ხოლო კონკრეტულ შემთხვევაში სს --- ბანკზე გადახდილი სესხის და არარეზიდენტ დამფუძნებელზე გადახდილი სესხის პროცენტი იდენტურია, რაც მოგების და საშემოსავლო გადასახადების ნაწილში განხორციელებულ დარიცხვების უსაფუძვლობის კიდევ ერთი ნათელი დადასტურებაა. არსებობს მსგავს თემაზე შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებული გადაწყვეტილება, რომლის მიხედვითაც ურთიერთდამოკიდებული პირიდან მიღებული სესხის პროცენტის განაკვეთი აუცილებლად უნდა შეუდარდეს იმავე პერიოდში არაურთიერთდამოკიდებული პირიდან მიღებული სესხის პროცენტის განაკვეთს და თუ ისინი იდენტურია ან უფრო ნაკლები, მაშინ ურთიერთდამოკიდებული პირიდან მიღებულ სესხზე გადახდილი პროცენტი არ უნდა დაექვემდებაროს გადასახადებით დაბეგვრას.

გარდა ამისა, გასათვალისწინებელია ის გარემოება, რომ საწარმოში 2018-2021 წლების შედეგებით ჩატარებულია აუდიტორული შემოწმება საერთაშორისო აუდიტორული კომპანია შპს ---ს მიერ, რომლის მიერაც შესწავლილია ამ ნაწილში გაწეული ხარჯი და ამ კუთხით არანაირი რისკფაქტორი არ დადგენილა, რაც შესაბამისი აუდიტორული დასკვნითაც დასტურდება.

შესაბამისად, ეს ფაქტიც განხორციელებული დარიცხვის უსაფუძვლობის კიდევ ერთი ნათელი დადასტურებაა. შემოსავლების სამსახურის მიერ გაზიარებულია მისი არგუმენტაცია და საჩივარი დაკმაყოფილდა, თუმცა დანარჩენ ნაწილში არ დაკმაყოფილდა, რის გამოც საჩივარი ამ ნაწილში ეხება მხოლოდ პარტნიორის წილის და მის მიერ განხორციელებული ინვესტიციის ნაწილში არასწორად გადმოცემულ ფაქტობრივ გარემოებებს. კერძოდ, აქტში და შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაში საუბარია მასზედ, რომ კაპიტალში ნიდერლანდის რეზიდენტის წილი 50%-ზე ნაკლებია, ხოლო განხორციელებული ინვესტიცია კი შეადგენს 2 მლნ აშშ დოლარზე ნაკლებს, რაც არის მცდარი და არასწორი ფაქტი. კერძოდ, თანდართული აუდიტორული დასკვნის მიხედვით არარეზიდენტი კომპანიის წილი 1.01.2019 წლიდან მოყოლებული დღემდე არასდროს ყოფილა 50%-ზე ნაკლები, რაც ასევე საჯარო რეესტრის ყველა წლის ამონაწერითაც დასტურდება. გარდა ამისა, არარეზიდენტის მიერ საწესდებო კაპიტალში შეტანილი ჯამური თანხა შეადგენდა 11 510 847 აშშ დოლარის ექვივალენტს 19 273 995 ლარს, საიდანაც 2018 წლის დეკემბრის ბოლოს საწესდებო კაპიტალიდან არარეზიდენტის მიერ ჯამურად შემცირდა 6 627 830 აშშ დოლარით და საწესდებო კაპიტალში დარჩა პარტნიორის წილად 4 883 017 აშშ დოლარი (1 626 736 ლარის ექვივალენტი), 4 840 000 აშშ დოლარის ანგარიშში წარმოიშვა პარტნიორის მიმართ ვალდებულება, რომელიც გადახდილია კომპანიის სახსრებით და ზემოაღნიშნული სესხით, ხოლო 1 787 830 აშშ დოლარი (4 760 276 ლარის ექვივალენტი) არარეზიდენტი პარტნიორის მიერ დატოვებულია კომპანიის კაპიტალში.

აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოება ნათლად იკითხება აქტის მე-14 გვერდზე, სადაც ჩანს შესაბამისი თანხობრივი მონაცემები აშშ დოლარშიც დ ლარშიც. შესაბამისად, აუდიტორის მხრიდან და შემოსავლების სამსახურის მხრიდან საუბარი და აპელირება მასზედ, რომ არარეზიდენტი კომპანიის მიერ განხორციელებული ინვესტიცია არის 2 მლნ აშშ დოლარზე ნაკლები, მოკლებულია ყოველგვარ ლოგიკას, იმიტომ რომ თუ ავიღებთ კაპიტალში არარეზიდენტის მიერ დატოვებულ თანხას, მაშინ ის აშშ დოლარში შეადგენს 4 883 017+1 787 830=6 670 847 აშშ დოლარს (მერე რა რომ მისი გადაფასება არ ხდება), ხოლო თუ ავიღებთ ამავე თანხის ლარის ექვივალენტში, მაშინ ის შეადგენს 1 626 736+4 760 276=6 387 012 ლარს, ხოლო ეს თანხა რა კურსითაც არ უნდა იქნეს აღებული - კაპიტალში შეტანის დღის კურსით თუ კაპიტალიდან გამოტანის დღის კურსით, მაინც ყველა შემთხვევაში არის 2 მლნ აშშ დოლარზე მეტი.

აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოების და ციფრობრივი მაჩვენებლების შესახებ, დავის განხილვისას მიუთითა შემოსავლების სამსახურს, შესაბამისად ამ კუთხით ამ ნაწილში საჩივრის არდაკმაყოფილების არანაირი სამართლებრივი საფუძველი არ არსებობდა. საჩივრის არსი მდგომარეობს იმაში რომ თუ დაეთანხმება შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის ლოგიკას, მასზედ რომ საჯარო რეესტრში არსებული პროცენტული მაჩვენებლობის მიუხედავად თურმე არარეზიდენტის წილი კაპიტალში არის 50%-ზე ნაკლები, ხოლო იმის მიუხედავად, რომ კაპიტალში ჯამურად დარჩენილი არარეზიდენტის მიერ განხორციელებული ინვესტიციის თანხა აშშ დოლარში გამოხატულებაშიც და მისი ლარის ექვივალენტის გამოხატულებაშიც არ არის 2 მლნ. აშშ დოლარზე მეტი, მაშინ წმინდა მოგებიდან დივიდენდის ყოველი განაწილებისას ვალდებული იქნება ნიდერლანდების რეზიდენტ კომპანიას დაუკავოს 5%-იანი დივიდენდის საშემოსავლო, რაც ყოვლად დაუშვებელი და მიუღებელია მოყვანილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით.

ადასტურებს, რომ არარეზიდენტი პარტნიორის მიერ კომპანიის კაპიტალში განხორციელებული შენატანი ან ინვესტიცია ან კაპიტალში დარჩენილი თანხა ბევრად უფრო მეტია ვიდრე შემმოწმებლების მიერ ვითომდა დადგენილ 2 მლნ აშშ დოლარზე ნაკლებ თანხაზე (ნიდერლანდების რეზიდენტის მიერ კაპიტალში შეტანილი დარჩენილი თანხა 6,7 მლნ. აშშ დოლარია) და შესაბამისად, ამ ნაწილში საჩივრის არდაკმაყოფილება და ამის გამო შემდგომ პერიოდში დივიდენდის საშემოსავლო გადასახადის მოთხოვნა ასევე სრულიად უსაფუძვლო და უკანონოა. ეს ფაქტობრივი გარემოება ნათლად მიუთითებს განხორციელებული დარიცხვის უსაფუძვლობაზე და აბსურდულობაზე. მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანოს მხრიდან დარღვეულია ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლი, ასევე 53-ე მუხლის მე-5 პუნქტის მოთხოვნები, ამდენად, მიაჩნია რომ სადავო ადმინისტრაციული აქტები ეწინააღმდეგება კანონმდებლობას, რომელიც დასაბუთებულია წარდგენილი სამართლებრივი არგუმენტაციით და რაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლის შესაბამისად ადმინისტრაციული აქტების ბათილობის საფუძველია.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, გადასახადით დაბეგვრასთან დაკავშირებულ საკითხზე საქართველოს პარლამენტის მიერ რატიფიცირებულ და ძალაში შესულ საერთაშორისო ხელშეკრულებას აქვს უპირატესი იურიდიული ძალა ამ კოდექსის მიმართ.

საქართველოს მთავრობასა და ნიდერლანდების სამეფოს მთავრობას შორის ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და შემოსავალზე გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმების მე-10 მუხლის მიხედვით:

1. დივიდენდები, რომლებსაც ერთი ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტი კომპანია გადაუხდის მეორე ხელშემკვრელ სახელმწიფოს რეზიდენტს, შეიძლება დაიბეგროს ამ მეორე სახელმწიფოში.

2. ამგვარი დივიდენდები შეიძლება აგრეთვე დაიბეგროს იმ ხელშემკვრელ სახელმწიფოში, რომლის რეზიდენტსაც წარმოადგენს დივიდენდის გადამხდელი კომპანია, მაგრამ ამგვარად დარიცხული გადასახადი არ უნდა აღემატებოდეს:

ა) დივიდენდების მთლიანი რაოდენობის 0 პროცენტს თუ ბენეფიციარი კომპანია პირდაპირ ან არაპირდაპირ ფლობს დივიდენდების გადამხდელი კომპანიის კაპიტალის სულ მცირე 50%-ს და 10 დივიდენდების გადამხდელი კომპანიის კაპიტალში დააბანდა 2 მილიონზე მეტი აშშ დოლარი, მისი ექვივალენტი ევროში ან საქართველოს ვალუტაში;

ბ) დივიდენდების მთლიანი რაოდენობის 5 პროცენტს, თუ ბენეფიციარი კომპანია პირდაპირ ან არაპირდაპირ ფლობს დივიდენდის გადამხდელი კომპანიის კაპიტალის სულ მცირე 10 პროცენტს;

გ) ყველა სხვა შემთხვევაში – დივიდენდების საერთო თანხის 15 პროცენტს.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8−91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება. საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, არარეზიდენტის მიერ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც არ მიეკუთვნება საქართველოში საგადასახადო აღრიცხვაზე მყოფ არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას საქართველოში, იბეგრება გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე, შემდეგი განაკვეთებით:

დივიდენდები - ამ კოდექსის 130-ე მუხლის მიხედვით. საგადასახადო კოდექსის 130-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, რეზიდენტი საწარმოს მიერ ფიზიკური პირისთვის, არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირისთვის ან არარეზიდენტი საწარმოსთვის გადახდილი დივიდენდები იბეგრება გადახდის წყაროსთან გადასახდელი თანხის 5 პროცენტიანი განაკვეთით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი, რომელიც იხდის ამ კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრულ გადასახდელებს.

შემოწმების აქტში მითითებულია, რომ საგადასახადო კოდექსის მე-80 მუხლის და საქართველოს მთავრობასა და ნიდერლანდების სამეფოს მთავრობას შორის შემოსავლებზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმების მე-10 მუხლის შესაბამისად, კაპიტალის შემცირების შემდეგ, შპს „---ს“ არარეზიდენტი დამფუძნებელი ვეღარ აკმაყოფილებს აღნიშნული მე-10 მუხლის მე-2 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტში მითითებული შეღავათის ზღვრულ ნორმებს, კერძოდ კი, მისი წილი საწარმოს კაპიტალში შეადგენს 50%-ზე ნაკლებს და ასევე განხორციელებული აქვს 2 მლნ აშშ დოლარზე ნაკლები ინვესტიცია. შესაბამისად, არარეზიდენტ დამფუძნებელზე შემდგომ პერიოდებში გადახდილი დივიდენდი, დაიბეგრება საქართველოში გადახდის წყაროსთან.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას მომჩივნის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ საჯარო რეესტრის და აუდირებული ანგარიშგების მონაცემებით არარეზიდენტი კომპანიის წილი არის 50%-ზე მეტი და პირდაპირ არის მითითებული, რომ საწესდებო კაპიტალი ლარში არის 1 626 000 ლარი, ხოლო აშშ დოლარში 4 883 017 აშშ დოლარი. აუდიტის დეპარტამენტის და შემოსავლების სამსახურის მხრიდან საუბარი და აპელირება მასზედ, რომ არარეზიდენტი კომპანიის მიერ განხორციელებული ინვესტიცია არის 2 მლნ. აშშ დოლარზე ნაკლები, მოკლებულია ყოველგვარ ლოგიკას, იმიტომ რომ თუ ავიღებთ კაპიტალში არარეზიდენტის მიერ დატოვებულ თანხას, მაშინ ის აშშ დოლარში შეადგენს 4 883 017+1 787 830=6 670 847 აშშ დოლარს (მერე რა რომ მისი გადაფასება არ ხდება), ხოლო თუ ავიღებთ ამავე თანხის ექვივალენტს ლარში, მაშინ ის შეადგენს 1 626 736+4 760 276=6 387 012 ლარს, ხოლო ეს თანხა რა კურსითაც არ უნდა იქნეს აღებული - კაპიტალში შეტანის დღის კურსით თუ კაპიტალიდან გამოტანის დღის კურსით, მაინც ყველა შემთხვევაში არის 2 მლნ. აშშ დოლარზე მეტი.

მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენელმა მომჩივნის არგუმენტზე მიუთითა, რომ არარეზიდენტმა დამფუძნებელმა კომპანიამ განახორციელა 11.5 მლნ. აშშ დოლარის ინვესტიცია, რომელიც კომპანიის საწესდებო კაპიტალში აისახა აშშ დოლარში და რაც შეტანის თარიღში უდრიდა 19.2 მლნ. ლარს, შემდგომ პერიოდში განხორციელდა კაპიტალის შემცირება 4.8 მილ. აშშ დოლარით, რომელიც ლარში დაახლოებით წარმოადგენდა 17.6 მლნ. ლარს. ჩაითვალა, რომ კაპიტალის შემცირება უნდა შეპირისპირებოდა 19.2 მილ. ლარს და სხვაობა 1.6 ლარი დარჩა კაპიტალში ნაშთად.

კაპიტალის შემცირებისას კომპანიას გაუჩნდა 11 ვალდებულება პარტნიორის მიმართ და მიმართა სს ---ბანკს, რომელმაც გაუხსნა საკრედიტო ხაზი 4 მლნ. აშშ დოლარზე, თუმცა ათვისების უფლება მისცა 3 მილ. აშშ დოლარზე. დანარჩენ 1 მილ. აშშ დოლარზე კომპანიამ ხელშეკრულება დადო დამფუძნებელთან, იმავე პირთან რომელსაც ეს დივიდენდი ეკუთვნოდა.

საგადასახადო ორგანომ ჩათვალა, რომ ვინაიდან ბანკმა ლიმიტი განსაზღვრა 3 მლნ. აშშ დოლარი, ხოლო დანარჩენი 1 მილ. აშშ დოლარი, რომელიც ასევე დამფუძნებლისათვის ასანაზღაურებელი ვალდებულება იყო, ჩაითვალა რომ ეს არის კაპიტალის შემცირება და ამ სესხზე დარიცხული პროცენტი დაკვალიფიცირდა დივიდენდად.

რაც შეეხება, მომჩივნის მიერ ამ ეტაპზე სადავო საკითხს გამომდინარეობს ზემოთ აღწერილი გარემოებებიდან, თუმცა გავლენა არ მოუხდენია დარიცხვის შედეგებზე.

საბჭოს მიუთითებს და მართებულად მიაჩნია შემოსავლების სამსახურის 4.08.2023 წლის №19188 ბრძანება, რომლითაც სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა დამფუძნებელ იურიდიულ პირზე გადახდილი სესხის პროცენტზე კვალიფიკაციის შეცვლის და დივიდენდად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს კორექტირებას. რაც შეეხება, მომჩივნის მიერ ამ ეტაპზე სადავო გარემოებებს, საბჭოს მიაჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტს, მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინებით, უნდა დაევალოს ზემოთ აღწერილი გარემოებების ანალიზის შედეგად დადგენილი გარემოების - კომპანიის არარეზიდენტი დამფუძნებელი ვეღარ აკმაყოფილებს საქართველოს მთავრობასა და ნიდერლანდების სამეფოს მთავრობას შორის ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და შემოსავალზე გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმების მე-10 მუხლის მე-2 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტში მითითებული შეღავათის ზღვრულ ნორმებს, კერძოდ კი, მისი წილი საწარმოს კაპიტალში შეადგენს 50%-ზე ნაკლებს და ასევე განხორციელებული აქვს 2 მლნ აშშ დოლარზე ნაკლები ინვესტიცია და შესაბამისად, არარეზიდენტ დამფუძნებელზე შემდგომ პერიოდებში გადახდილი დივიდენდი, დაიბეგრება საქართველოში გადახდის წყაროსთან - ხელახლა შესწავლა.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 4.08.2023 წლის №19188 ბრძანება;

3. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინებით, სადავო საკითხის (პარტნიორის წილის და მის მიერ განხორციელებული ინვესტიციის ნაწილში შემოწმების შედეგად დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების) ხელახლა შესწავლა;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

პარტნიორის წილის და მის მიერ განხორციელებული ინვესტიციის ნაწილში შემოწმების შედეგად არასწორად დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებები

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2022 წლის №33667 ბრძანება და ამავე თარიღის №002-268 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლებიც 2023 წლის 25 და 26 იანვარს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 4.08.2023 წლის №19188 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა დამფუძნებელ იურიდიულ პირზე გადახდილი სესხის პროცენტზე კვალიფიკაციის შეცვლის და დივიდენდად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს კორექტირებას (შემცირებას).

შემოსავლების სამსახურის 4.08.2023 წლის №19188 ბრძანება არ დაკმაყოფილების ნაწილში გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 2 (7); 981; 134; 130; 154; 80.

,,საქართველოს მთავრობასა და ნიდერლანდების სამეფოს მთავრობას შორის ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და შემოსავალზე გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმების'' მე-10 მუხლი.