სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება N 3/ბ-276-23

საქმე N3/ბ-276-23წ

გადაწყვეტილება

საქართველოს სახელით

04.10.2023

ქ.ქუთაისი

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლო

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

მოსამართლეები: შოთა სირაძე (მომხსენებელი)

ნანა კალანდაძე, ლერი თედორაძე

სხდომის მდივანი ეკატერინე სილაგაძე

აპელანტი (მოპასუხე) - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო;

წარმომადგენელი - ----- -------, ----- -------;

აპელანტი (მოპასუხე) - სსიპ შემოსავლების სამსახური;

წარმომადგენელი - ----- -------, ----- -------;

მოწინააღმდეგე მხარე - (მოსარჩელე) - შპს ,,-----"

წარმომადგენელი - ----- -------;

დავის საგანი - ინდივიდვალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტების ბათილად ცნობა;

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება - ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2020 წლის 25 აგვისტოს გადაწყვეტილება.

1. აპელანტების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მოთხოვნა: სარჩელის დაკმაყოფილების ნაწილში ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2020 წლის 25 აგვისტოს გადაწყვეტილების და შპს ,,--------ის" სარჩელის სრულად უარყოფა.

 

2. გასაჩივრებული გადაწყვეტილების დასკვნებზე მითითება

2019 წლის 19 ივნისს შპს ,,-----" სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს, სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ და მოითხოვა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 06 დეკემბრის №34966 ბრძანების და სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 06 დეკემბრის №038-9 საგადასახადო მოთხოვნის, დღგ-ის სახით 22 495 ლარის დარიცხვის ნაწილში და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 22 მაისის №8126/2/2019 გადაწყვეტილების, დღგ-ის სახით 22 495 ლარის დარიცხვის კანონიერად მიჩნევის ნაწილში ბათილად ცნობა.

 

მოსარჩელემ მიუთითა, რომ შპს ,,-----ის" ძირითად შემოსავალს წარმოადგენს სასტუმროს მომსახურება, გარდა ამისა იგი ერთიანი კომპლექსის სახით ფლობს და აერთიანებს სხვადასხვა მომსახურებას, კერძოდ: სამ სასტუმრო კომპლექსს, გარე საცურაო აუზს, შიდა საცურაო აუზს, აფთიაქს, პოლიკლინიკას, ქართულ და იტალიურ რესტორანს, მარკეტს, სუვენირების მაღაზიას, ზიპლაინს, ბაწრების ქალაქს, სასროლეთს და სპა ცენტრს. შპს ,,--------მ" შექმნა ტურისტული მომსახურების პაკეტი და ხელშეკრულება გააფორმა ------ კომპანია „---- --------“-სთან, რომლის მეშვეობითაც შემოჰყავს უცხოელი ტურისტების ჯგუფები და სთავაზობს მათ ტურისტულ პაკეტებს, რომლის ღირებულებაში შედის შემდეგი მომსახურება: აეროპორტიდან ოთხი ტრანსფერი, სასტუმროში დარჩენა სამჯერადი კვებით, თერაპევტის კონსულტაცია, სისხლის და შარდის საერთო ანალიზი, წყალქვეშა აბაზანა ოზონით - ხუთი პროცედურა, დიუბაჟი – ოთხი პროცედურა, დახურული და ღია აუზით მომსახურება. მოსარჩელის განმარტებით, ------ კომპანიასთან გაფორმებული ხელშეკრულების ფარგლებში განხორციელებული მომსახურება წარმოადგენს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 წაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით დღგ-სგან ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულ ოპერაციას. 2018 წლის ივნისში „----- -------“-სთან გაფორმებული ხელშეკრულების ფარგლებში გაწეულმა მომსახურებამ შეადგინა 131 369 ლარი, რომელიც კომპანიის მიერ დაბეგრილი იყო დღგ - 20 040 ლარით, რაც არ ექვემდებარებოდა დაბეგვრას და რაც არ გაითვალისწინა შემმოწმებელმა. აქედან გამომდინარე, მოსარჩელეს მიაჩნია, რომ 2018 წლის ივნისის დღგ ექვემდებარება შემცირებას.

 

სარჩელის ავტორმა აგრეთვე მიუთითა კომპანია „Booking.com“-თან დადებულ ხელშეკრულებაზე და აღნიშნა, რომ ამ ხელშეკრულების ფარგლებში გაწეულმა მომსახურებამ 2018 წლის ივნისში შეადგინა 16 094 ლარი, რომელიც შპს ,,--------ს" მიერ დაბეგრილი იყო დღგ-ით - 2455 ლარით, რაც საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით ასევე არ ექვემდებარებოდა დაბეგვრას.

 

მოსარჩელე თვლის, რომ „ტურიზმისა და კურორტების შესახებ“ საქართველოს კანონის მიზნებისათვის შპს ,,--------" წარმოადგენს ტუროპერატორს, ხოლო უცხოური კომპანია ასრულებს ტურაგენტის ფუნქციებს. კერძოდ, ყიდის შპს ,,--------ს" მიერ ფორმირებულ ტურისტულ პაკეტებს. ამასთან, უცხოელი ტურისტებისათვის პაკეტის მიწოდება - მომსახურების გაწევა ხორციელდება უშუალოდ შპს ,,--------ის" მიერ.

 

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2019 წლის 24 ივნისის განჩინებით შპს ,,--------ის" სარჩელი განსჯადობით განსახილველად გადაეგზავნა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილი:

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2020 წლის 25 აგვისტოს გადაწყვეტილებით შპს ,,--------ს" სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი – სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 06 დეკემბრის №34966 ბრძანება 22 495 ლარის დარიცხვის ნაწილში; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ასევე ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 06 დეკემბრის №038-9 საგადასახადო მოთხოვნა 22 495 ლარის დარიცხვის ნაწილში და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 22 მაისის №8126/2/2019 გადაწყვეტილება 22 495 ლარის დარიცხვის ნაწილში. ამასთან, სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ კანონით დადგენილ ვადაში ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა.

 

დასკვნები ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებთან დაკავშირებით:

ქუთაისის საქალაქო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 20 აგვისტოს №22551 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს ,,--------ს" საქმიანობის გასვლითი სრული საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე გამოიცა 2018 წლის 06 დეკემბრის №34966 ბრძანება და ამავე თარიღის №038-9 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვითაც გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით დაერიცხა სულ 262 088 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი 120 655 ლარი, ჯარიმა 141 433 ლარი, საურავი 0 ლარი. შპს ,,--------მ" საჩივრით მიმართა შემოსავლების სამსახურს, რაც 2019 წლის 2 აპრილის №8956 ბრძანებით ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა. ასევე, ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა შპს ,,--------ს" საჩივარი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 22 მაისის გადაწყვეტილებით, რომლითაც ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2.04.2019 წლის №8956 ბრძანება; აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადაწყვეტილების შესაბამისად დარიცხული სანქციის კორექტირება (შემცირება); ამავე გადაწყვეტილების თანახმად, შპს ,,--------ს" ტუროპერატორად მიჩნევის ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ მიიჩნია, რომ შპს ,,--------" არ წარმოადგენდა ტუროპერატორს და არარეზიდენტ კომპანიებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების ფარგლებში მიღებული მომსახურების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით მართლზომიერი იყო.

 

სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ შპს ,,--------ს" გაფორმებული აქვს ხელშეკრულება ------ კომპანია „----- ------“-სთან რომლის მეშვეობითაც ახორციელებს უცხოელი ტურისტების ჯგუფურად. საქართველოში შემოყვანას და მათთვის ტურისტული პაკეტის მიწოდებას, რომლის ღირებულებაშიც შედის შემდეგი მომსახურებები: აეროპორტიდან ოთხი ტრანსფერი, სასტუმრო მომსახურება სამჯერადი კვებით, თერაპევტის კონსულტაცია, სისხლის და შარდის საერთო ანალიზი, წყალქვეშა აბაზანა ოზონით - ხუთი პროცედურა, დიუბაჟი - ოთხი პროცედურა, დახურული და ღია აუზით მომსახურება.

 

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2020 წლის 25 აგვისტოს გადაწყვეტილებაში ასევე აღინიშნა, რომ სადავო საკითხის გადაწყვეტისას მოპასუხე ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა მართებულად მიუთითეს სამართლებრივ ნორმებზე, თუმცა არასათანადო შეფასება მისცეს მათ, რაც საქმეზე არამართებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი გახდა. აღნიშნული გარემოება კი, პირველი ინსტანციის სასამართლომ ადმინისტრაციული ორგანოსათვის დამატებითი ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარების დავალების საფუძვლად მიიჩნია.

 

კერძოდ. სასამართლომ მიუთითა საქმეში არსებულ 2018 წლის 10 მაისის №16052018-9 მომსახურების გაწევის შესახებ კომისიის ხელშეკრულებაზე, რომლის თანახმად, შპს ,,--------" ახორციელებს უცხოელი ტურისტების ჯგუფურად საქართველოში შემოყვანას და მათთვის ტურისტული პაკეტის მიწოდებას. ასევე მოიხმო „ტურიზმისა და კურორტების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე–2 მუხლის მე–20 პუნქტი და განმარტა, რომ ტუროპერატორი არის იურიდიული პირი ან ინდივიდუალური მეწარმე, რომელიც ახორციელებს ტურისტული პროდუქტის ფორმირებასა და რეალიზაციას; ამავე კანონის მე–2 მუხლის 21-ე ნაწილით ტურაგენტი არის იურიდიული პირი ან ინდივიდუალური მეწარმე, რომელიც ახორციელებს ტურისტული პროდუქტის მხოლოდ რეალიზაციას. ხსენებული მუხლის მე–14 პუნქტით ტურისტული პროდუქტი, ტურისტული მომსახურების პაკეტი არის ტურისტული მომსახურების ძირითად ფორმათა (კვება, ღამის თევა განთავსების სხვადასხვა საშუალებებში, სატრანსპორტო მომსახურება, ექსკურსიები, ტურისტული ლაშქრობები, და ა.შ.) არანაკლებ ორი კომპონენტისაგან შემდგარი კომპლექსი, რომელიც აუცილებელია ტურისტის მოთხოვნილებათა დასაკმაყოფილებლად და რომლის ღირებულება შედის ტურისტული საგზურის ფასში. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სასამართლომ მიუთითა, რომ გაურკვეველია მოპასუხეთა – პოზიცია - შპს ,,--------ის" ტუროპერატორად არ მიჩნევის შესახებ, როდესაც დადგენილია, რომ შპს ,,--------" 2018 წლის 10 მაისის №16052018-9 მომსახურების გაწევის შესახებ კომისიის ხელშეკრულების თანახმად, სრულად ახორციელებს ტურისტულ მომსახურებას. ამდენად, ადმინისტრაციულმა ორგანომ ადმინისტრაციული წარმოებისას არ შეაფასა საქმეში არსებული ხელშეკრულებები და შემოიფარგლა ზედაპირული განმარტებით იმის შესახებ, რომ შპს ,,--------" არ წარმოადგენდა ტუროპერატორს.

 

ზემოთქმულიდან გამომდინარე, სასამართლომ მიიჩნია, რომ გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები გამოცემული იყო საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე, რადგან საქმეში წარმოდგენილი მტკიცებულებები (2018 წლის 10 მაისის მომსახურების გაწევის შესახებ №16052018-9 კომისიის ხელშეკრულება) სათანადოდ არ გამოკვლეულა ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ და არ მისცემია შეფასება. შესაბამისად, სასამართლომ სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად ცნო გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები და სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაავალა საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა.

 

3. სააპელაციო საჩივრების საფუძვლები:

3.1. ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2020 წლის 25 აგვისტოს გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, რომლებმაც სარჩელის დაკმაყოფილების ნაწილში გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის სრულად უარყოფა მოითხოვეს.

 

სააპელაციო საჩივრის ავტორი, საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილების გაუქმებას და მოთხოვნის დაკმაყოფილებას ითხოვდა იმის გამო, რომ მოსარჩელეს სადავო საკითხზე შემოწმების აქტის თანახმად, თანხები არ დარიცხვია და გადამხდელი ითხოვდა მის მიერვე დეკლარირებული თანხების გაუქმებას იმ საფუძვლით, რომ არარეზიდენტ მომხმარებლებზე მიწოდებული მომსახურება სრულად წარმოადგენდა ტუროპერატორის მიერ გაწეულ მომსანურებას და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, უნდა დაბეგრილიყო 0%–იანი განაკვეთით. შპს ,,--------სა" და არარეზიდენტ კომპანია „----- ------“-ს შორის გაფორმებული ხელშეკრულების შესწავლის შედეგად, აპელანტს – მიაჩნია, რომ მოსარჩელე ვერ ისარგებლებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის ქვეპუნქტით დაწესებული შეღავათით, რადგან შეღავათით სარგებლობისათვის აღნიშნული ნორმა ითვალისწინებს ორი პირობის კუმულატიურად არსებობას: 1. ტუროპერატორების მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტულ ობიექტებში უცხოელი ტურისტების ორგანიზებულ შემოყვანას და 2. მათთვის საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტული მომსახურების პაკეტის მიწოდებას. აპელანტს მიაჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში, ტურისტების შემოყვანას ცალსახად ახორციელებს არარეზიდენტი კომპანია „----- -------“ და ამ მომსახურების გაწევისათვის თანხას ანაზღაურებს მოსარჩელე. შესაბამისად, საქართველოს საგადასანადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირველი პირობა არ არსებობს და არარეზიდენტ კომპანიებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების ფარგლებში მიღებული მომსახურების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით მართლზომიერია.

 

აპელანტი, სსიპ შემოსავლების სამსახური არ დაეთანხმა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილებას და განმარტა, რომ როგორც საგადასახადო შემოწმების, ასევე საგადასახადო დავის განხილვის ეტაპზე გადასახადის გადამხდელს მიეცა საშუალება, წარედგინა მის ხელთ არსებული მტკიცებულებები რომელიც დაადასტურებდა, რომ იგი წარმოადგენდა ტუროპერატორს და არარეზიდენტ კომპანიებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების ფარგლებში მიღებული მომსახურების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით არამართლზომიერი იყო. აპელანტმა მიუთითა, რომ მოსარჩელე ------ კომპანია „----- --------“-სთან და უცხოურ კომპანია „Booking.com"-თან გაფორმებული ხელშეკრულებების ფარგლებში განხორციელებულ მომსახურებას შესამოწმებელ პერიოდში ბეგრავდა დამატებული ღირებულების გადასახადით და დეკლარირებული თანხების მოხსნას ითხოვდა იმ საფუძვლით, რომ არარეზიდენტ მომხმარებლებზე მიწოდებული მომსახურება სრულად წარმოადგენდა ტუროპერატორის მიერ გაწეულ მომსახურებას და საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით უნდა დაბეგრილიყო დღგ-ს 0% იანი განაკვეთით.

 

სსიპ შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შპს ,,--------" არ წარმოადგენს ტუროპერატორს, შესაბამისად არარეზიდენტ კომპანიებთან (..---- ------", „Booking.com“) გაფორმებული ხელშეკრულებების ფარგლებში მიღებული მომსახურება მართლზომიერად დაიბეგრა დამატებული ღირებულების გადასახადით და არ არსებობდა სსკ-ის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით დადგენილი შეღავათით სარგებლობის და დარიცხული თანხების კორექტირების სამართლებრივი საფუძვლები.

 

3.2. ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 27 იანვრის განჩინებით, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა და უცვლელად დარჩა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2020 წლის 25 აგვისტოს გადაწყვეტილება.

 

სააპელაციომ პალატამ სრულად გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს შეფასებები და დასკვნები საქმის ფაქტობრივ და სამართლებრივ საკითხებთან დაკავშირებით, რის შედეგადაც მიიჩნია, რომ პირველი ინსტანციის სასამართლომ სრულად და ყოველმხრივ გამოიკვლია დავასთან დაკავშირებული ყველა ფაქტობრივი გარემოება და სწორი სამართლებრივი შეფასება მისცა მათ.

 

სააპელაციო სასამართლომ განმარტა, რომ დამატებული ღირებულების გადასახადი არაპირდაპირი, მრავალსაფეხურიანი გადასახადია, რომელსაც იხდის მომხმარებელი ამ გადასახადით გაზრდილი ფასით საქონლის შეძენისას, რომლის გადახდის ტვირთიც საბოლოოდ მომხმარებელს აწევს, თუმცა მომხმარებლის მიერ გადახდილი თანხის სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება ეკისრება საქონლის მიმწოდებელს.

 

აღნიშნული კი ნიშნავს იმას, რომ არაპირდაპირი გადასახადის შემთხვევაში ეკონომიკური ტვირთი არ აწვება არც ერთ მიმწოდებელს, ვინაიდან გადასახადის სიმძიმე მთლიანად გადადის საბოლოო მომხმარებელზე, რომელსაც არ გააჩნია გაწეული ეკონომიკური ტვირთის ანაზღაურების შესაძლებლობა, რადგან იგი არ ახდენს საქონლის შემდგომ რეალიზაციას. სწორედ დღგ-ს მრავალსაფეხურიანმა სისტემამ წარმოშვა მისი გადახდის შემთხვევაში მისი შემდგომი ჩათვლის შესაძლებლობა. დღგ-ს ჩასათვლელ თანხას წარმოადგენს დღგ-ს თანხა, რომელიც გადახდილი ან გადასახდელი იყო ბიუჯეტში ჩათვლის დოკუმენტების მიხედვით.

 

სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა საქმეში არსებულ 2018 წლის 10 მაისის №16052018-9 მომსახურების გაწევის შესახებ ხელშეკრულებაზე, რომლის თანახმად, შპს ,,--------" ახორციელებს უცხოელი ტურისტების ჯგუფურად საქართველოში შემოყვანას და მათთვის ტურისტული პაკეტის მიწოდებას, მოიხმო „ტურიზმისა და კურორტების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე–2 მუხლის მე-14, მე– 20 და 21-ე პუნქტები და განმარტა, რომ არ იზიარებდა აპელანტების პოზიციას შპს ,,--------ს" ტუროპერატორად არ მიჩნევის შესახებ, რამდენადაც საქმეში არსებული 10.05.2018 წლის №16052018-9 მომსახურების გაწევის შესახებ ხელშეკრულებით შპს ,,--------" ახორციელებდა ტურისტულ მომსახურებას.

 

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ სააპელაციო საჩივრები არ შეიცავდა დასაბუთებულ არგუმენტაციას გადაწყვეტილების უკანონობის თაობაზე და უცვლელად დატოვა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 2020 წლის 25 აგვისტოს გადაწყვეტილება.

 

3.3. ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 27 იანვრის განჩინება საკასაციო წესით გასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა. საკასაციო საჩივრები ეფუძნებოდა იმავე ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებს, რასაც სააპელაციო საჩივრები.

 

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 30 მაისის განჩინებით, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; გაუქმდა ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 27 იანვრის განჩინება და საქმე ხელახალი განხილვისთვის დაუბრუნდა იმავე სასამართლოს.

 

საკასაციო პალატა უპირველეს ყოვლისა მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ შპს ,,--------ს" მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძვლად ეყრდნობა არარეზიდენტ კომპანიებთან „---- -------“-სა და „Booking.com“-თან გაფორმებულ ხელშეკრულებებს, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 22 მაისის №8126/2/2019 გადაწყვეტილებით ასევე დადგენილია, რომ „---- ------“-სთან გაფორმებული ხელშეკრულების ფარგლებში განხორციელებულმა მომსახურებამ შეადგინა 131 369 ლარი, რომელიც მოსარჩელის მიერ დაბეგრილი იყო დღგ-ით 20 040 ლარით, ხოლო „Booking.com“-თან მომსახურებამ შეადგინა 16 094 ლარი, რაც ასევე დაბეგრილი იყო დღგ-ით 2455 ლარით, თუმცა მოსარჩელის მოსაზრებით არ ექვემდებარებოდა დაბეგვრას და მოპასუხე მხარემ არ გაითვალისწინა, რომ დასახელებული ხელშეკრულებების ფარგლებში საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით არსებობდა ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან გათავისუფლების საფუძველი. ასევე დადგენილია, რომ საქალაქო სასამართლოს 2020 წლის 25 აგვისტოს გადაწყვეტილებით შპს ,,--------ს" სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ და სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი სადავო ადმინისტრაციული აქტები 22 495 ლარის დარიცხვის ნაწილში. დასახელებული თანხა კი წარმოადგენს ორივე არარეზიდენტ კომპანიასთან დადებული ხელშეკრულებით გათვალისწინებული მომსახურების დაბეგრილი დამატებული ღირებულების გადასახადის ჯამს (20 040+2455-22,495). საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ქვედა ინსტანციის სასამართლოებმა, მართალია, შეაფასეს „Booking.com“-თან დადებული მომსახურების ხელშეკრულება, თუმცა ხელშეკრულება საქმის მასალებს არ ერთვის და მისი შინაარსის გაცნობა საკასაციო სასამართლოსათვის შეუძლებელია.

 

საკასაციო პალატა იქვე მიუთითებს „მეწარმეთა შესახებ" საქართველოს კანონის მე-6 მუხლის პირველ პუნქტზე, რომლითაც ნებისმიერი სამართლებრივი ფორმის სამეწარმეო საზოგადოების წესდება უნდა შეიცავდეს სულ მცირე შემდეგ მონაცემებს: ა) სამეწარმეო საზოგადოების სამართლებრივ ფორმას; ბ) სამეწარმეო საზოგადოების საქმიანობის საგანს. საქმიანობის საგნად შეიძლება მიეთითოს როგორც ზოგადი სამეწარმეო საქმიანობა, ისე კონკრეტული საქმიანობის საგანი; გ) პარტნიორთა შორის შეთანხმებულ შეზღუდვას წილზე საკუთრების უფლებასთან დაკავშირებით, ასეთი შეთანხმების არსებობის შემთხვევაში; დ) ინფორმაციას პარტნიორთა შეთანხმების არსებობის თაობაზე. თუ ასეთი შეთანხმება არსებობს. საკასაციო პალატის აღნიშვნით, საქმის მასალებს არ ერთვის შპს ,,--------ს" წესდება, რომლითაც განსაზღვრული იქნება შპს-ს საქმიანობის საგანი, რაც სხვა მტკიცებულებებთან ერთობლიობაში შეფასების შედეგად შესაძლებლობას მისცემს სასამართლოს განსაზღვროს შპს-ს საქმიანობის მიმართულება. საქმის საკასაციო ინსტანციაში განხილვის ეტაპზე კი, სასამართლოს არ გააჩნია ფაქტობრივი გარემოებების დადგენის იურისდიქცია, ამდენად, საკასაციო პალატა ამოწმებს რამდენად სწორად განახორციელა აღნიშნული პროცესი სააპელაციო სასამართლომ.

 

საკასაციო სასამართლო სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 105.2 მუხლის საფუძველზე განმარტავს, რომ სასამართლომ თითოეული საქმის განხილვისას უნდა მოიპოვოს მტკიცებულებები, სარწმუნოდ დაადგინოს საქმის ფაქტობრივი გარემოებები, მისცეს მათ სამართლებრივი შეფასება და გამოიტანოს დასკვნა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებების არსებობის ან არარსებობის შესახებ. საკასაციო სასამართლოს მოსაზრებით, სადავო საკითხის გადაწყვეტისას სააპელაციო სასამართლოს უნდა დაევალებინა მხარეთათვის „Booking.com“-თან გაფორმებული ხელშეკრულებისა და შპს ,,--------ს" წესდების წარდგენა და საქმეში არსებულ მტკიცებულებებთან ერთობლიობაში უნდა დაედგინა ფაქტობრივი გარემოებები და არ უნდა შემოფარგლულიყო მხოლოდ „---- -------“-სთან დადებული ხელშეკრულების შეფასებით.

 

რაც შეეხება სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად საქმის ადმინისტრაციული ორგანოსათვის დაბრუნებას, საკასაციო პალატა აღნიშნავს, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად საქმის ადმინისტრაციული ორგანოსათვის დაბრუნება და ახალი აქტის გამოცემის დავალება საჭიროებდა იმ გარემოებების მითითებას, რომელიც არ იქნა გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ აქტის გამოცემისას და ახალი გადაწყვეტილების მიღებამდე ამ გარემოების გარკვევის დავალებას. გასაჩივრებული განჩინება კი ასეთ მითითებას არ შეიცავს. სააპელაციო პალატის გასაჩივრებული განჩინება, პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილების მსგავსად, არ შეიცავს რაიმე მითითებას სადავო აქტებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე. სასამართლოებმა განმარტეს, რომ არ იზიარებდნენ აპელანტების პოზიციას შპს ,,--------ს" ტუროპერატორად არ მიჩნევის შესახებ, რამდენადაც საქმეში არსებული 10.05.2018 წლის №16052018-9 მომსახურების გაწევის შესახებ ხელშეკრულებით შპს ,,--------" ახორციელებდა ტურისტულ მომსახურებას. სააპელაციო პალატამ შეაფასა მხოლოდ ,,---- ----“–სთან დადებული ხელშეკრულება, თუმცა ადმინისტრაციულ ორგანოს მიუთითა საქმეში არსებულ ხელშეკრულებებზე და აღნიშნა, რომ ადმინისტრაციული ორგანო შემოიფარგლა ზედაპირული განმარტებით იმის შესახებ, რომ შპს ,,--------" არ წარმოადგენდა ტუროპერატორს. იმავდროულად სააპელაციო პალატამ დატოვა რა ძალაში პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილება დაეთანხმა მითითებას ადმინისტრაციული ორგანოსადმი, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ არასწორი შეფასება მისცა მართებულად გამოყენებულ სამართლის ნორმას, რამაც მცდარი გადაწყვეტილების მიღება გამოიწვია. სწორედ დასახელებული გარემოება გახდა ადმინისტრაციული წარმოების ჩასატარებლად საქმის დაბრუნების საფუძველი. საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ სადავო ურთიერთობის სამართლებრივი შეფასება სასამართლოს ვალდებულებაა. აქედან გამომდიწარე საკასაციო სასამართლო არ იზიარებს ასკ-ის 32.4 მუხლის გამოყენების საფუძვლად, ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან სამართლებრივი ნორმის არასწორად განმარტების დასახელებას, რადგან, როგორც აღინიშნა, სადავო ურთიერთობის სამართლებრივი შეფასება (ნორმის განმარტება) სასამართლოს ვალდებულებას წარმოადგენს.

 

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ გასაჩივრებული განჩინება დაუსაბუთებელია, სახეზეა გადაწყვეტილების გაუქმების აბსოლუტური საფუძველი და სსკ-ის 412-ე მუხლის საფუძველზე საქმის ხელახალი განხილვისათვის იმავე სასამართლოსათვის დაბრუნების პირობა. საქმის ხელახალი განხილვისას კი, სასამართლომ სრულყოფილად უნდა გამოიკვლიოს საქმის ფაქტობრივი გარემოებები, ადმინისტრაციული ორგანოსათვის დავალების ნაცვლად, სადავო სამართლებრივი საკითხი თავად შეაფასოს, იმსჯელოს სასარჩელო მოთხოვნის საფუძვლიანობაზე და მიიღოს დასაბუთებული გადაწყვეტილება.

 

4. გასაჩივრებული გადაწყვეტილების შეცვლის ფაქტობრივი და სამართლებრივი დასაბუთება:

პალატა მიუთითებს, რომ საქართველოს ადმინისტრაციულ საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში გამოიყენება საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის დებულებანი.

 

საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 377-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, სააპელაციო სასამართლო ამოწმებს გადაწყვეტილებას სააპელაციო საჩივრის ფარგლებში, ფაქტობრივი და სამართლებრივი თვალსაზრისით. იმავე მუხლის მე-2 ნაწილით, სამართლებრივი თვალსაზრისით შემოწმებისას სასამართლო ხელმძღვანელობს საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 393-ე და 394-ე მუხლების მოთხოვნებით. სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 393-ე მუხლის მეორე ნაწილის მიხედვით, სამართლის ნორმები დარღვეულად ითვლება, თუ სასამართლომ: ა) არ გამოიყენა კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა; ბ) გამოიყენა კანონი, რომელიც არ უნდა გამოეყენებინა; გ) არასწორად განმარტა კანონი. საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 394-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტის თანასმად კი, გადაწყვეტილება ყოველთვის ჩაითვლება კანონის დარღვევით მიღებულად თუ იგი იურიდიულად საკმარისად არ არის დასაბუთებული.

 

საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 385-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ქვეპუნქტის თანახმად, სააპელაციო სასამართლო აუქმებს გადაწყვეტილებას და საქმეს უბრუნებს პირველი ინსტანციის სასამართლოს ხელახლა განსახილველად, თუ ადგილი აქვს 394-ე მუხლით გათვალისწინებულ შემთხვევებს. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, სააპელაციო სასამართლოს შეუძლია არ გადააგზავნოს საქმე უკან და თვითონ გადაწყვიტოს იგი. 386-ე მუხლის მიხედვით, თუ სააპელაციო საჩივარი დასაშვებია და საქმე პირველი ინსტანციის სასამართლოს არ უბრუნდება, სააპელაციო სასამართლო თვითონ იღებს გადაწყვეტილებას საქმეზე. იგი თავისი განჩინებით უარს ამბობს სააპელაციო საჩივრის დაკმაყოფილებაზე ან გასაჩივრებული გადაწყვეტილების შეცვლით იღებს ახალ გადაწყვეტილებას საქმეზე.

 

განსახილველ დავაზე, გამოცხადებულ მხარეთა მოსაზრებების მოსმენის, საქმეში წარმოდგენილი მტკიცებულებების გაანალიზების, პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილებისა და სააპელაციო საჩივრების საფუძვლიანობა დასაბუთებულობის შემოწმების შედეგად, საქართველოს უზენაესი სასამათლოს მითითებების გათვალისწინებით, სააპელაციო პალატა მიიჩნევს, რომ აპელანტების - სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები უნდა დაკმაყოფილდეს, გაუქმდეს ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2020 წლის 25 აგვისტოს გადაწყვეტილება და მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება, შემდეგ ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებათა გარემოებათა გამო:

 

ქუთაისის საქალაქო სასამართლომ, როგორც უკვე აღინიშნა, ნაწილობრივ დააკმაყოფილა სასარჩელო მოთხოვნა, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად ცნო სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 06 დეკემბრის №34966 ბრძანება, 2018 წლის 06 დეკემბრის №34966 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 22 მაისის №8126/2/2019 გადაწყვეტილება 22 495 ლარის დარიცხვის კანონიერად მიჩნევის ნაწილში და დაავალა სსიპ - შემოსავლების სამსახურს საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ კანონით დადგენილ ვადაში ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა. საქალაქო სასამართლომ გაურკვევლად მიიჩნია მოპასუხეთა პოზიცია შპს ,,--------ს" ტუროპერატორად არ მიჩნევის შესახებ, მაშინ როდესაც დადგენილი იყო, შპს ,,--------" 2018 წლის 10 მაისის №16052018-9 მომსახურების გაწევის შესახებ კომისიის ხელშეკრულების თანახმად, სრულად ახორციელებდა ტურისტულ მომსახურებას. სასამართლომ ჩათვალა, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ ადმინისტრაციული წარმოებისას არ შეაფასა საქმეში არსებული ხელშეკრულებები და შემოიფარგლა ზედაპირული განმარტებით იმის შესახებ, რომ შპს ,,--------" არ წარმოადგენდა ტუროპერატორს.

 

პირველი ინსტანციის სასამართლოს აღნიშნული მსჯელობა გაიზიარა სააპელაციო სასამართლომაც, თუმცა საქართველოს უზენაესი სასამართლო არ ეთანხმება ქვედა ინსტანციის სასამართლოების შეფასებებს და აღნიშნავს, რომ წარმოდგენილი დავა გადაწყდა სასამართლოს მხრიდან ფაქტობრივი გარემოებების სრულყოფილად გამორკვევის გარეშე, და მეტიც, სადავო საკითხის სამართლებრივად შეფასებისთვის საქმის ადმინისტრაციულ ორგანოში ხელახლა განსახილველად დაბრუნება არ შეესაბამება საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32.4 მუხლის მოთხოვნებს.

 

ამდენად, საქმის ხელახალი განხილვის დავალების ფარგლებში, საკასაციო პალატის მითითებების გათვალისწინებით, სააპელაციო სასამართლომ სრულად უნდა გამოიკვლიოს სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები და თუ დადგენადია საქმისათვის არსებითი მწიშვნელობის მქონე გარემოებები, რომლებიც იძლევა სადავო საკითხზე გადაწყვეტილების მიღების საშუალებას, უნდა მისცეს მათ შესაბამისი სამართლებრივი შეფასება.

 

ამ მიმართებით სააპელაციო სასამართლო, უპირველეს ყოვლისა, ყურადღებას გაამახვილებს წარმოდგენილი საქმის მასალებით დადგენილ და დავის ხელახალი განხილვისას დამატებით გამოკვლეულ შემდეგ ფაქტობრივ გარემოებებზე:

 

4.1. შპს ,,--------", საიდენტიფიკაციო ნომრით: ---------, მეწარმეთა და არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირების რეესტრიდან ამონაწერის მიხედვით (----------, 14.07.2020), რეგისტრირებულია 2001 წლიდან, -------- რაიონის სასამართლოს მიერ, რეგისტრაციის ნომერი:--------- (რეორგანიზაციის ისტორია: რეგისტრაციამდე არსებული სუბიექტი: შპს ,,-------- -----" (ს/ნ ------------), ოპერაცია: შერწყმა, რეორგანიზაციის შედეგად რეგისტრირებული სუბიექტი: შპს ,,--------" (ს/ნ ----------), თარიღი: 29.12.2016).

 

4.2. დაფუძნებიდან დღემდე კომპანიის წესდებამ განიცადა არაერთი ცვლილება, თუმცა არ შეცვლილა საქმიანობის უმთავრესი საგანი - საკურორტო მომსახურება, კერძოდ:

 

1) შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოება ,,--------" 2010 წლის წესდების (დამტკიცებულია სსიპ „საწარმოთა მართვის სააგენტოს“ №------ბრძანებით, 15.07.2010წ.) მე-3 მუხლის მიხედვით: 1. კომპანიის ძირითადი საქმიანობის საგანია საკურორტო მომსახურება; 2. კომპანიის ქონების მართვა; 3. კომპანიას უფლება აქვს განახორციელოს ნებისმიერი საქმიანობა, რომელიც არ ეწინააღმდეგება მოქმედ კანონმდებლობას, კომპანიისა და პარტნიორების ინტერესებს; 4. კომპანიის ძირითადი მიზანია მოგების მიღება, წესდებითა და მოქმედი კანომდებლობით გათვალისწინებული სამეწარმეო (კომპერციული) საქმიანობის შედეგად.

 

2) შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოება ----- -------" 2011 წლის წესდების (ცვლილება წესდებაში) (დამტკიცებულია პარტნიორის გადაწყვეტილებით №1, 25.02.2011წ.) 3.2 მუხლის მიხედვით, საზოგადოების საქმიანობის ძირითად საგანს წარმოადგენს:

კურორტების განვითარება, რეაბილიტაცია, საკურორტო მომსახურება;

გამოფენების, ბაზრობების, აუქციონების, საბითუმო და საცალო ვაჭრობის, საზკვების ობიექტების, სასტუმროების, სასაწყობო და სატრანსპორტო მეურნეობების მოწყობა და ექსპლოატაცია;

საპროექტო, სამშენებლო-სამონტაჟო, სახარჯთაღრიცხვო, სარესტავრაციო, დიზაინერული,სამხატვრო გაფორმებითი სამუშაოები;

სამშენებლო კონსტრუქციების და მასალების წარმოება, შესყიდვა და რეალიზაცია;

ფიზიკური და იურიდიული პირებისათვის უძრავი ქონების (მიწის ნაკვეთები, შენობა- ნაგებობები) და სხვა ქონების კანონიერ საკუთრებაში მიქცევასთან დაკავშირებული დოკუმენტაციის მომზადება;

მარკეტინგი და სარეკლამო საქმიანობა;

საქველმოქმედო საქმიანობა;

საზოგადოება უფლებამოსილია განახორციელოს სხვა ნებისმიერი საქმიანობა, რაც აკრძალული არ არის მოქმედი კანონმდებლობით საქმიანობის სახეებს, რომელთა განსახორციელებლად აუცილებელია სპეციალური ნებართვა (ლიცენზია), საზოგადოება აწარმოებს ამ ნებართვის მიღების შემდეგ.

 

3) შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოება „------ --------“ 2016 წლის წესდების (ცვლილება წესდებაში) (დამტკიცებულია პარტნიორის გადაწყვეტილებით №10, 12.12.2016წ.) 3.2 მუხლის მიხედვით, საზოგადოების საქმიანობის ძირითად საგანს წარმოადგენს:

კურორტების განვითარება, რეაბილიტაცია. საკურორტო მომსახურება;

გამოფენების, ბაზრობების, აუქციონების, საბითუმო და საცალო ვაჭრობის, საკვების ობიექტების, სასტუმროების, სასაწყობო და სატრანსპორტო მეურნეობების მოწყობა და ექსპლოატაცია;

საპროექტო, სამშენებლო-სამონტაჟო, სახარჯთაღრიცხვო, სარესტავრაციო, დიზაინერული, სამხატვრო გაფორმებითი სამუშაოები;

სამშენებლო კონსტრუქციების და მასალების წარმოება, შესყიდვა და რეალიზაცია;

ფიზიკური და იურიდიული პირებისათვის უძრავი ქონების (მიწის ნაკვეთები, შენობა- ნაგებობები) და სხვა ქონების კანონიერ საკუთრებაში მიქცევასთან დაკავშირებული დოკუმენტაციის მომზადება;

მარკეტინგი და სარეკლამო საქმიანობა;

საქველმოქმედო საქმიანობა;

საზოგადოება უფლებამოსილია განახორციელოს სხვა ნებისმიერი საქმიანობა, რაც აკრძალული არ არის მოქმედი კანონმდებლობით. საქმიანობის სახეებს, რომელთა განსახორციელებლად აუცილებელია სპეციალური ნებართვა (ლიცენზია), საზოგადოება აწარმოებს ამ ნებართვის მიღების შემდეგ.

 

4) შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოება ----- -------“ 2019 წლის წესდების (ახალი რედაქცია) (დამტკიცებულია შპს „-------“ პარტნიორის 08.01.2019წ. გადაწყვეტილებით) 2.8. მუხლის მიხედვით, კომპანიის საქმიანობის ძირითად მიმართულებას წარმოადგენს:

კურორტის განვითარება, რეაბილიტაცია, საკურორტო მომსახურების გაწევა;

----- ------- ტერიტორიაზე განთავსებული, მის საკუთრებაში არსებული სასტუმროებისა და სხხვა კომერციული ობიექტების მართვა;

გამოფენების, ბაზრობების, აუქციონების, საბითუმო და საცალო ვაჭრობის, საზოგადოებრივი კვების ობიექტების მოწყობა და ექსპლუატაცია.

ამავე წესდების 2.9. მუხლის მიხედვით, კომპანიას უფლება აქვს განახორციელოს კანონით აუკრძალავი ნებისმიერი სახის საქმიანობა, მიუხედავად იმისა, არის თუ არა ეს საქმიანობა სადამფუძნებლო დოკუმენტებით გათვალისწინებული ის საქმიანობა, რომელიც კანონმდებლობით შესაძლებელია მხოლოდ სპეციალური ლიცენზიის/ნებართვის საფუძველზე დასაშვებია მხოლოდ შესაბამისი ლიცენზიის/ნებართვის მიღების მომენტიდან.

 

5) შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოება „----- --------“ 2022 წლის წესდების 2.1. მუხლის მიხედვით, საზოგადოების საქმიანობის საგანს წარმოადგენს კურორტის განვითარება, რეაბილიტაცია, საკურორტო მომსახურების გაწევა, ---- ------ ტერიტორიაზე განთავსებული, მის საკუთრებაში არსებული სასტუმროებისა და სხვა კომერციული ობიექტების მართვა, გამოფენების, ბაზრობების, აუქციონების, საბითუმო და საცალო ვაჭრობის, საზოგადოებრივი კვების ობიექტების მოწყობა და რეაბილიტაცია, თუმცა საზოგადოებას უფლება აქვს მოგების მიღების მიზნით განახორციელოს კანონით აუკრძალავი ნებისმიერი სამეწარმეო საქმიანობა. ის საქმიანობა, რომლის განხორციელებაც კანონმდებლობით შესაძლებელია მხოლოდ სპეციალური ლიცენზიის/ნებართვის/ავტორიზაციის საფუძველზე, დასაშვებია მხოლოდ შესაბამისი ლიცენზიის/ნებართვის მიღების ან/და ავტორიზაციის მომენტიდან.

 

გარდა ამისა, უშუალოდ „---- -------“ ვებგვერდზე (http://--------.com.ge/ka/About) კურორტის შესახებ ინფორმაციაში ვკითხულობთ შემდეგს: „------ ------" მდებარეობს სუბტროპიკული სარტყლის მთიან ზონაში, -------- სამხრეთით ზღვის დონიდან ---- მ-ზე და ადმინისტრაციულად ------ რეგიონს ეკუთვნის. "------" მწვანე საფარი შეადგენს ---- ჰექტარს და არის ---------- კურორტი, სადაც -- სხვადასხვა სამკურნალო თვისების და -- თერმული წყარო ამოედინება და მრავალი დაავადების განკურნებაა შესაძლებელი. ახალი ----- რეაბილიტაციის პროექტის შემდეგ. კომპლექსში წარმოდგენილია -- სასტუმრო, --- ნომერით, სადაც 1000-მდე ადამიანის განთავსების შესაძლებლობაა ერთდროულად. აგრეთვე -----ის ლანდშაფტის მოდერნიზებაც განხორციელდა: ჩატარდა მნიშვნელოვანი სამუშაოები სარეკრეაციო და საკვები ობიექტების მოსაწყობად. კურორტის რეაბილიტირება 2011 წელს დაიწყო, დასრულებული სახე 2013 წელს მიიღო, ხოლო სრული რეაბილიტაცია კი 2018 წელს დასრულდა. პროექტის ფარგლებში მოეწყო სასტუმრო ----, რომელიც --- ნომრისგან შედგება და 390 დამსვენებელზეა გათვლილი. მოხდა -----ის ლანდშაფტის მოდერნიზება: ჩატარდა მნიშვნელოვანი სამუშაოები სარეკრეაციო, სავაჭრო და საკვები ობიექტების მოსაწყობად. კურორტზე აგრეთვე მოქმედებს სპა და ველნეს ცენტრი, რომელიც ერთ-ერთი წამყვანი გერმანული ფირმის ------, უახლესი ტექნიკითაა აღჭურვილი. დიდი მოცულობის კომპლექსი ნებისმიერი ტიპის გამაჯანსაღებელ პროცედურას შემოგთავაზებთ. დამსვენებლებს აგრეთვე აქვთ საშუალება ისარგებლონ საკურორტო --------, რომელიც სასტუმრო - --------ს ტერიტორიაზე მდებარეობს და დამსვენებლებს 24 საათის განმავლობაში ემსახურება. -------- შესაძლებელია თერაპიული, კარდიოლოგიური უროლოგიური მომსახურების მიღება. ---------- აღჭურვილია თანამედროვე ლაბორატორიით და ექოსკოპიური კაბინეტით. ------ში აგრეთვე მოეწყო მინერალური წყაროების კეთილმოწყობილი ბიუვეტები, განახლებული კვების ბლოკი, კაფე-ბარისა და მარკეტის შენობა, კურორტის ბაღი, -------- 20-კილომეტრიანი ახალი გზა, კურორტის განახლებული შიდა გზები, თანამედროვე საკურორტო მომსახურება და ა.შ...“

 

მაშასადამე, სააპელაციო პალატა, მითითებული ინფორმაციისა და საზოგადოების წესდებების ანალიზის შედეგად უდავო ფაქტად მიიჩნევს, რომ დაფუძნების დღიდან კომპანიის საქმიანობა მიმართულია კურორტზე (-----) საკურორტო მომსახურების ორგანიზებისკენ. „კურორტი არის ათვისებული და სასწავლო-პროფილაქტიკური მიზნებით გამოსაყენებელი განსაკუთრებით დაცული ტერიტორია, რომლის განკარგულებაშია ბუნებრივი სამკურნალო რესურსები და მათი ექსპლოატაციისთვის აუცილებელი ნაგებობები და აღჭურვილობა, ინფრასტრუქტურის ობიექტების ჩათვლით (-,-------- -------, „ტურიზმის საფუძვლები“, საქართველოს ეროვნული უნივერსიტეტი, თბილისი, 2021 წ. გვ. ----). ამავე დასკვნის საფუძველს იძლევა, „ტურიზმისა და კურორტების შესახებ“ საქართველოს კანონიც. კერძოდ, დასახელებული კანონის მე-2 მუხლი (მე-6-მე-8 პუნქტები) განმარტავს კურორტის ცნებას და მიუთითებს, რომ კურორტი არის საკურორტო ადგილი (ტერიტორია, რომელიც შეიცავს ბუნებრივ სამკურნალო რესურსებს, ვარგისია მიზნობრივი ექსპლუატაციისათვის და არ აქვს და შესაბამისი შენობა-ნაგებობანი), რომელზეც განლაგებულია სამკურნალო გამაჯანსაღებელი დაწესებულება, ნაგებობა და ინფრასტრუქტურის სხვა ობიექტი.

 

კურორტზე არსებულ სამკურნალო-გამაჯანსაღებელ ობიექტებს მიეკუთვნება ობიექტი, სადაც დამსვენებელთა სამედიცინო მომსახურება, მკურნალობა და რეაბილიტაცია ხორციელდება უპირატესად ბუნებრივი სამკურნალო ფაქტორების (კლიმატი, მინერალური წყლები, სამკურნალო ტალახი და სხვა) საშუალებით. ამავე მუხლის მე-12 პუნქტით, უშუალოდ საკურორტო საქმიანობა განმარტებულია, როგორც ბუნებრივი სამკურნალო რესურსების, მათით სარგებლობისათვის აუცილებელი ნაგებობებისა და მოწყობილობების (ჭაბურღილი, ბიუვეტი, გალერეა, სააბაზანო, ტალახით სამკურნალო, პლაჟები, კლიმატური პავილიონი, აეროსოლარიუმი და სხვა) და იწფრასტრუქტურის ობიექტების (სანატორიუმი, სასტუმრო, დასასვენებელი სახლი, პანსიონატი, სპორტული და კულტურის ობიექტები და სხვა) გამოყენების ორგანიზება პროფილაქტიკის, მკურნალობის, რეაბილიტაციისა და გაჯანსაღების მიზნით.

 

შპს „------ -------“ მის გამგებლობაში არსებული სასტუმროებითა და სხვა ინფრასტრუქტურით, სწორედ ----- ----- სასტუმრო და საკურორტო მომსახურების გამწევ, სუბიექტად გვევლინება. კომპანია მართავს სასტუმროებს, ---------, ბარ-რესტორანს და სხვა ობიექტებს კურორტზე ჩამოსული დამსვენებლებისთვის (ქართველი თუ უცხოელი) საკურორტო მომსახურების სერვისის მისაწოდებლად.

 

4.3. რაც შეეხება უშუალოდ წარმოდგენილი სარჩელით _ სადავო საკითხებს, საქმეში დაცული, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 03 დეკემბრის შპს „--------" (ს/ნ ---------) საგადასახადო შემოწმების აქტით ირკვევა, რომ შემოწმებამ მოიცვა 01.04.2015-დან 01.07.2018 წლამდე პერიოდი.

 

4.4. შემოწმების შედეგების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 06.12.2018წ. №34966 ბრძანებით, შპს „--------" (ს/ნ ---------) ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით დაერიცხა სულ 259 776 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი 118 343, ჯარიმა 141 433 ლარი. ასევე შპს „--------" (ს/ნ ---------) დაერიცხა მიმდინარე გადასახდელები 6438 ლარი და შეუმცირდა მიმდინარე გადასახდელები 4126 ლარით (საფუძველი: შპს „--------" (ს/ნ ---------) გასვლითი საგადასახადო შემოწმების 2018 წლის 03 დეკემბრის აქტი.)

 

4.5. შემოსავლების სამსახურის 06.12.2018წ. №34966 ბრძანების საფუძველზე 2018 წლის 06 დეკემბერს გამოიცა №038-9 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვითაც შპს „--------" (ს/ნ ---------) გადასახდელად დაერიცხა სულ 262 088 ლარი.

 

4.6. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 06 დეკემბრის №038–9 საგადასახადო მოთხოვნა 2019 წლის 04 იანვარს სსიპ შემოსავლების სამსახურში გაასაჩივრა შპს „--------" (ს/ნ ---------).

 

გადასახადის გადამხდელი წარდგენილ საჩივარში არ დაეთანხმა საგადასანადო შემოწმების შედეგებს და მიუთითა:

1. კომპანიას გაფორმებული აქვს ხელშეკრულება -------- კომპანია „----- ------"- სთან, რომლის მეშვეობითაც ახორციელებს უცხოელი ტურისტების ჯგუფურად საქართველოში შემოყვანას და მათთვის ტურისტული პაკეტის მიწოდებას, რომლის ღირებულებაშიც შედის შემდეგი მომსახურებები: აეროპორტიდან ტრანსფერი, ღამის თევა სასტუმროში, დღეში სამჯერადი კვება, თერაპევტის კონსულტაცია, სისხლის და შარდის საერთო ანალიზი, წყალქვეშა აბაზანა ოზონით (5 პროცედურა), დიუბაჟი (4 პროცედურა), დახურული და ღია აუზით მომსახურება. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ტუროპერატორების მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტულ ობიექტებში უცხოელი ტურისტების ორგანიზებული შემოყვანა და მათთვის საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტული მომსახურების პაკეტის მიწოდება ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულია დღგ-ისაგან. შესაბამისად, „ტურიზმისა და კურორტების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-2 მუხლის მე-20 პუნქტის გათვალისწინებით, კომპანია წარმოადგენს ტუროპერატორს, ხოლო უცხოური კომპანია ასრულებს ტურაგენტის ფუნქციებს, რის გამოც 2018 წლის ივნისის თვეში ------ კომპანია „----- -------"-სთან გაფორმებული ხელშეკრულების ფარგლებში განხორციელებული მომსახურება არ ექვემდებარებოდა დღგ-ით დაბეგვრას, რაც არ გაითვალისწინა შემმოწმებელმა. მომჩივანმა ასევე აღნიშნა, რომ გაფორმებული აქვს ხელშეკრულება უცხოურ კომპანია BOOKING.COM"-თან, რომლის მეშვეობითაც ანორციელებს უცხოელი ტურისტების საქართველოში შემოყვანას და მათთვის ტურისტული პაკეტის მიწოდებას, რომლის ღირებულებაშიც შედის შემდეგი მომსახურებები: ღამის თევა სასტუმროში, დღეში სამჯერადი კვების მიწოდება, თერაპევტის კონსულტაცია, დახურული და ღია აუზით მომსახურება. მომჩივანი იმავე არგუმენტებზე დაყრდნობით აცხადებს, რომ ამ ხელშეკრულების ფარგლებში განხორციელებული მომსახურებაც არ ექვემდებარებოდა დღგ-ით დაბეგვრას, რაც ასევე არ გაითვალისწინა შემმოწმებელმა. ყოველივე აღნიშნულის გათვლისწინებით, გადამხდელმა მოითხოვა დარიცხული თანხების კორექტირება.

 

2. გადასახადის გადამხდელმა განმარტა, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტში აღნიშნული დარღვევები 2018 წლის შესამოწმებელ პერიოდში გამოწვეული იყო იმ მიზეზით, რომ ---- ------- რეაბილიტაციის პროცესიდან გამომდინარე კომპანიის ბუღალტერია სრულფასოვნად ვერ ახერხებდა მუშაობას, რის გამოც შეცდომით მოხდა საგადასახადო დეკლარაციების წარდგენა, რომლის გასწორებასაც კომპანია გეგმავდა რეაბილიტაციის პროცესის დასრულებისთანავე, თუმცა ეს ვერ განახორციელეს, რადგან დაინიშნა საგადასახადო შემოწმება. მომჩივანმა განაცხადა, რომ წარმოადგენდა კეთილსინდისიერ გადამხდელს, სამართალდარღვევები კი გამოწვეული იყო შეცდომით, — რის გამოც სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე მითითებით მოითხოვა სადასახადო მოთხოვნით დაკისრებული ჯარიმისაგან გათავისუფლება.

 

მაშასადამე, გადასახადის გადამხდელმა პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, სადავო გახადა არა საგადასახადო შემოწმებით დამატებით გადასახადელად დღგ-ში დარიცხული თანხების კანონიერება, არამედ საგადასახადო შემოწმების შედეგად, გაწეული მომსახურების არასწორად დაბეგვრის ფაქტის აღმოუჩენლობა და შესაბამისი თანხებით საგადასახადო ვალდებულებების დაუკორექტირებულობა.

 

4.7. შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 02 აპრილის №8956 ბრძანებით შპს „--------" (ს/ნ ---------) 2019 წლის 04 იანვრის საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, შპს „--------" (ს/ნ ---------) სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად გათავისუფლდა შესამოწმებელი პერიოდის საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციებში გადასახადის შემცირებისთვის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 06 დეკემბრის №038-9 საგადასახადო მოთხოვნით" დაკისრებული ჯარიმისაგან; დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

 

საჩივარში დასმულ პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახურმა დაადგინა, რომ გადასახადის გადამხდელი ------- კომპანია „----- ------"–სთან და უცხოურ კომპანია „BOOKING.COM"-თან გაფორმებული ხელშეკრულების ფარგლებში განხორციელებულ მომსახურებას შესამოწმებელ პერიოდში ბეგრავდა დამატებული ღირებულების გადასახადით, ხოლო წარმდგენილი საჩივრით, ამ ხელშეკრულებების ფარგლებში განხორციელებულ მომსახურებას მიიჩნევდა სსკ-ის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად დღგ-სგან ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულ ოპერაციად. მომჩივნის განმარტებით, 2018 წლის ივნისის თვეში ------"-სთან გაფორმებული ხელშეკრულების ფარგლებში განხორციელებულმა მომსასურებამ შეადგინა 131 369 ლარი, რომელიც კომპანიის მიერ დაბეგრილი იქნა დღგ-ით, შესაბამისი თანხით 20 040 ლარი, თუმცა ოპერაცია არ ექვემდებარებოდა დაბეგვრას, რაც არ გაითვალისწინა შემმოწმებელმა. ამასთან, კომპანია „BOOKING.COM“-თან გაფორმებული ხელშეკრულების ფარგლებში განხორციელებულმა მომსახურებამ 2018 წლის ივნისის თვეში შეადგინა 16 094 ლარი, რომელიც კომპანიის მიერ დაბეგრილი იქნა დღგ-ით და ამ ოპერაციასთან მიმართებაშიც არ გაითვალისწინა შემმოწმებელმა, რომ ოპერაცია არ ექვემდებარებოდა დაბეგვრას. აღნიშნულიდან გამომდინარე, გადამხდელი მოითხოვდა დასახელებული ბრუნვების გათავისუფლებას დღგ-სგან ჩათვლის უფლებით სსკ-ის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად და დარიცხული თანხების შემცირებას.

 

საკითხის განხილვის შედეგად შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია: ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც: ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ" ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა.

 

დავის განმხილველმა ორგანომ მოიხმო აგრეთვე, სსკ-ის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის დანაწესი, რომელზეც გადასახადის გადამხდელი ამყარებდა თავის მოთხოვნას და აღნიშნა, რომ ჩათვლის უფლებით დღგ-სგან გათავისუფლებული იყო ტუროპერატორების მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტულ ობიექტებში უცხოელი ტურისტების ორგანიზებული შემოყვანა და მათთვის საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტული მომსახურების პაკეტის მიწოდება.

 

კანონით დაწესებული შეღავათით მოსარგებლე სუბიექტის განსაზღვრის მიზნით, შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა „ტურიზმისა და კურორტების შესახებ" საქართველოს კანონის მე-2 მუხლის მე-20 პუნქტზეც, რომლის შესაბამისადაც ტუროპერატორი არის იურიდიული პირი ან ინდივიდუალური მეწარმე, რომელიც ახორციელებს ტურისტული პროდუქტის ფორმირებასა და რეალიზაციას. ამავე მუხლის მე-14 პუნქტის თანახმად კი, ტურისტული პროდუქტი, ტურისტული მომსახურების პაკეტი (შემდგომში - პაკეტი) ტურისტული მომსახურების ძირითად ფორმათა (კვება, ღამის თევა განთავსების სხვადასხვა საშუალებებში, სატრანსპორტო მომსახურება, ექსკურსიები, ტურისტული ლაშქრობები და ა. შ.) არანაკლებ ორი კომპონენტისაგან შემდგარი კომპლექსია, რომელიც აუცილებელია ტურისტის მოთხოვნილებათა დასაკმაყოფილებლად და რომლის ღირებულება შედის ტურისტული საგზურის ფასში.

 

შესაბამისად, ყოველივე ზემოაღნიშნულის, საქმეზე არსებული მასალების და დავების განხილვის საბჭოზე გამოთქმული მოსაზრებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ შპს „----- -------“ (ს/ნ ---------) არ წარმოადგენდა ტუროპერატორს, რის გამოც არარეზიდენტ კომპანიებთან („----- --------“, „BOOKING.COM") გაფორმებული ხელშეკრულებების ფარგლებში მიღებული მომსახურება დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგრილი იყო მართლზომიერად და არ არსებობდა სსკ-ის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ" ქვეპუნქტით დადგენილი შეღავათით სარგებლობის და დარიცხული თანხების კორექტირების სამართლებრივი საფუძვლები.

 

საჩივარში დასმულ მეორე სადავო საკითხთან მიმართებაში შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ იმ გარემოებაზე, რომ ერთიანი ელექტრონული ბაზების მონაცემების და გადამხდელის მოწოდებული ინფორმაციის (საბანკო ამონაწერები, საბუღალტრო პროგრამა) დამუშავების და ანალიზის მიხედვით, გადამხდელს საშემოსავლო გადასახადით დაბეგრილი ჰქონდა როგორც თანამშრომლებზე გაცემული ხელფასები და კვება, ისე ფიზიკური პირების მიერ გაწეული მომსაურების (იჯარა, ტრანსპორტირება, მშენებლობა და ა. შ) ანაზღაურება.

 

შემოსავლების სამსახურმა, დავების განხილვის საბჭოზე წარდგენილი არგუმენტების, მტკიცებულებებისა და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით განმარტა, რომ განსახილველ შემთხვევაში, კომპანიის მიერ დაშვებულ საგადასახადო სამართალდარღვევას, კერძოდ, შესამოწმებელი პერიოდის საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციებში გადასახადის შემცირებას, რაც გამოწვეული იყო იმით, რომ კომპანიას საშემოსავლო გადასახადით წყაროსთან არ ჰქონდა დაბეგრილი თანამშრომლების სწავლების ღირებულება და მუშებზე გაცემული ანაზღაურება, პრაქტიკულად არ ჰქონია გადასახადების დამალვის მიზნით შეგნებული და წინასწარ განზრახვითი ხასიათი, რადგან კომპანია იმყოფებოდა რეაბილიტაციის პროცესში.

 

შესაბამისად, საქმეზე არსებული მასალების და დავების განხილვის საბჭოზე გამოთქმული მოსაზრებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მეორე სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტში დაფიქსირებული სამართალდარღვევა, შესამოწმებელი პერიოდის საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციებში გადასახადის შემცირება, გამოწვეული იყო გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით, რის გამოც შპს „----- -------“ (ს/ნ --------) სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად უნდა გათავისუფლებულიყო ამ სამართალდარღვევისთვის დაკისრებული ჯარიმისაგან.

 

4.8. აუდიტის დეპარტამენტის 06.12.2018 წლის №038-9 საგადასახადო მოთხოვნა და შემოსავლების სამსახურის 02,04.2019 წლის №8956 ბრძანება გადასახადის გადამხდელმა გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. გადასახადის გადამხდელი მოითხოვდა: 1. ტუროპერატორის მომსახურებაზე დღგ-ის შემცირებას და 2 საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე ჯარიმის მოხსნას.

 

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით გადასახადის გადამხდელი იმავე სამართლებრივ საფუძვლებზე მიუთითებდა, რასაც ემყარებოდა მისი სსიპ შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი საჩივარი და ფაქტობრივ გარემოებებთან დაკავშირებით აღნიშნავდა, რომ კომპანიის ძირითად შემოსავალს წარმოადგენს სასტუმროს მომსახურება. გარდა ამისა, კომპანია ერთიანი კომპლექსის სახით ფლობს და აერთიანებს სხვადასხვა მომსახურებას. კერძოდ: 3 სასტუმრო კომპლექსს, გარე საცურაო აუზს, შიგა საცურაო აუზს, ------, --------, ქართულ და იტალიურ რესტორანს, მარკეტს, სუვენირების მაღაზიას, -------, ------ ------, სასროლეთს და სპა ცენტრს.

 

შპს „----- -------" მოახდინა ტურისტული პაკეტის ფორმირება და გააფორმა ხელშეკრულება ------ კომპანია „----- ------"-სთან, რომლის მეშვეობითაც ახორციელებს უცხოელი ტურისტების ჯგუფურად საქართველოში შემოყვანას და მათთვის ტურისტული პაკეტის მიწოდებას, რომლის ღირებულებაშიც შედის აეროპოტიდან ტრანსფერი, ღამის თევა სასტუმროში, დღეში სამჯერადი კვება, თერაპევტის კონსულტაცია, სისხლის და შარდის საერთო ანალიზი. წყალქვეშა აბაზანა ოზონით პროცედურა, დიუბაჟი 4 პროცედურა, დახურული და ღია აუზით მომსახურება. ამდენად, „ტურიზმისა და კურორტების შესახებ" საქართველოს კანონის მიზნებისათვის, კომპანია შპს „----- -------" წარმოადგენს ტუროპერატორს, ხოლო უცხოური კომპანია ასრულებს ტურაგენტის ფუნქციებს, კერძოდ, ყიდის „------ ------ს" მიერ ფორმირებულ ტურისტულ პაკეტებს. ამასთან, უცხოელი ტურისტებისათვის პაკეტის მიწოდება ხორციელდება უშუალოდ შპს „------ ------ს" მიერ. 2018 წლის ივნისის თვეში ------ კომპანია „---- ------“-სთან გაფორმებული ხელშეკრულების ფარგლებში განხორციელებულმა მომსახურებამ შეადგინა 131369 ლარი, რომელიც კომპანიამ დაბეგრა დღგ-ის გადასახდით - 20 040 ლარით, თუმცა აღნიშნული მომსახურება არ ექვემდებარებოდა დაბეგვრას.

 

გარდა ამისა, შპს „---- -------მ" ანალოგიურად მოახდინა ტურისტული პაკეტის ფორმირება და გააფორმა ხელშეკრულება უცხოურ კომპანია „BOOKING.COM"-თან, რომლის მეშვეობითაც ახორციელებს უცხოელი ტურისტების საქართველოში შემოყვანას და მათთვის იგივე ტურისტული პაკეტის მიწოდებას. ამ ხელშეკრულების ფარგლებში 2018 წლის ივნისის თვეში კომპანიის ბრუნვამ შეადგინა 16094 ლარი, რომელიც კომპანიის მიერ დაბეგრილ იქნა დღგ-ის გადასახადით - 2455 ლარით.

 

შესაბამისად, ვინაიდან კომპანიის აღნიშნული ბრუნვა არ ექვემდებარებოდა დღგ-ით დაბეგვრას, მომჩივანმა მოითხოვა დღგ-ის გადასახდისგან ჩათვლის უფლებით გათავისუფლება, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ" ქვეპუნქტის თანახმად და 2018 წლის ივნისის თვის დღგ-ის ძირითადი გადასახადის და მისგან გამოწვეული ჯარიმა-საურავების შემცირება შესაბამისად 20 040 + 2254 ლარით.

 

მეორე სადავო საკითხთან დაკავშირებით გადასახადის გადამხდელმა მიუთითა, რომ 2017 წლის 04 დეკემბერს დაიწყო ---- ----- სრული რეაბილიტაცია, რომელიც დასრულდა 2018 წლის ივლისის თვეში და ინვესტირებულმა თანხამ შეადგინა 13 000 000 ლარამდე სადავო ჯარიმა კომპანიას დაერიცხა 01.01.2018-01.07.2018 პერიოდის საგადასახადო შედეგებზე, რასაც მოწმობს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შედგენილი შემოწმების აქტი. შესამოწმებელი პერიოდის წინა პერიოდებში კომპანიას სრულფასოვნად ჰქონდა განნორციელებული საგადასახადო ვალდებულებები. ამდენად, დარღვევები 2018 წლის შესამოწმებელ პერიოდში გამოწვეული იყო იმ მიზეზით, რომ ---- ------ რეაბილიტაციის პროცესიდან გამომდინარე, კომპანიის ბუღალტერია სრულფასოვნად ვერ ახერხებდა მუშაობას, რის გამოც შეცდომით მოხდა საგადასახადო დეკლარაციების წარდგენა, რომლის გასწორებასაც კომპანია გეგმავდა რეაბილიტაციის პროცესის დასრულებისთანავე, თუმცა ეს ვერ განხორციელდა, რადგან დაინიშნა გასვლითი საგადასახდო შემოწმება. შესაბამისად აშკარა იყო, რომ კომპანიას მიზნად არ ჰქონია დაემალა გადასახადი სახელმწიფოსთვის და ზიანი მიეყენებია მისთვის, რასაც მოწმობს საგადასახადო შემოწმების აქტი 2015, 2016 და 2017 წლების პერიოდების შედეგებიდან გამომდინარე, ამრიგად, იმის გათვალისწინებით, რომ შპს „----- -----“ წარმოადგენდა კეთილსინდისიერ გადამხდელს და ორიენტირებული იყო გადასანადების სწორად და დროულად გადახდაზე, ასევე, ვინაიდან სამართალდარღვევის საფუძველი იყო კომპანიის შეცდომა, მომჩივანი მოითხოვდა შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შემდგომ დარჩენილი ჯარიმის თანხის - 36948 ლარის მოხსნასაც.

 

დავების განხილვის საბჭომ პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, გაიზიარა შემოსავლების სამსახურის ფაქტობრივი და სამართლებრივი არგუმენტები და მიიჩნია, რომ შპს „----- ------" არ წარმოადგენდა ტუროპერატორს, შესაბამისად, არარეზიდენტ კომპანიებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების ფარგლებში მიღებული მომსახურების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით მართლზომიერი იყო და არ არსებობდა საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

რაც შეეხება მეორე სადავო საკითხს, აუდიტის დეპარტამენტის და გადასანადის გადამხდელის არგუმენტაციის მოსმენის, წარმოდგენილი მტკიცებულებების შეფასების საფუძველზე, საბჭომ მიიჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში საგადასახადო სამართალდარღვევა გამოწვეული იყო გადამხდელის შეცდომით, რის გამოც, მომჩივანი საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად უნდა გათავისუფლებულიყო, შემოსავლების სამსახურის 02.04.2019 წლის №8956 ბრძანების აღსრულების შედეგების გათვალისწინებით, აუდიტის დეპარტამენტის 06.12.2018 წლის №038-9 საგადასახადო მოთხოვნის საფუძველზე დარიცხული ჯარიმისაგან.

 

ამდენად, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებლი დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 22 მაისის №8126/2/2019 გადაწყვეტილებით შპს „-------- -------ს“ საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 02.04.2019 წლის №8956 ბრძანება და აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა დარიცხული სანქციის კორექტირება (შემცირება) ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

 

4.9. სასამართლოში წარმოდგენილი სარჩელით შპს „------ -------“ ითხოვს სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 06 დეკემბრის №34966 ბრძანების და სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 06 დეკემბრის №038-9 საგადასახადო მოთხოვნის. დღგ-ის სახით 22 495 ლარის დარიცხვის ნაწილში და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განნილვის საბჭოს 2019 წლის 22 მაისის №8126/2/2019 გადაწყვეტილების, დღგ-ის სახით 22 495 ლარის დარიცხვის კანონიერად მიჩნევის ნაწილში ბათილად ცნობას.

 

4.10. იმ გარემოების დასადასტურებლად, რომ გადასახადის გადამხდელს სადავო თანხები შემოწმების აქტის თანახმად არ დარიცხვია და იგი მოითხოვს მის მიერ დეკლარირებული თანხების მოხსნას იმ საფუძვლით, რომ არარეზიდენტ მომხმარებლებზე მიწოდებული მომსახურება სრულად წარმოადგენდა ტუროპერატორის მიერ გაწეულ მომსახურებას და საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით უნდა დაბეგრილიყო დღგ-ის 0%-იანი განაკვეთით, პალატა, შემოწმების აქტის მიხედვით მიუთითებს დამატებითი ღირებულების გადასახადის ნაწილში შემმოწმებლის მიერ გამოყოფილ შემდეგ საკითხებზე:

 

საკითხი №1

ფაქტობრივი გარემოება: საწარმოს 2011 წლიდან ჯანდაცვის სამინისტროსგან აღებული აქვს სტაციონარის ლიცენზია, რის საფუძველზეც შპს „------ ----ის“ საქმიანობა მოიცავს, როგორც დღგ-ის 18%-ით დასაბეგრ, ისე დღგ-სგან ჩათვლის უფლებით და უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ბრუნვებს. დღგ-სგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული შემოსავლები მიღებული აქვს აფთიაქიდან, სპა ცენტიდან და პოლიკლინიკიდან. გადამხდელი დღგ-ით დასაბეგრი და დაუბეგრავი ბრუნვებს ასევე მიჯნავს მიზნობრივი ტურისტების მიხედვით. მაგ.: დამსვენებელი, რომელიც რეგისტრაციას გაივლის ექიმთან და მიიღებს ნებისმიერი სახით სამედიცინო მომსახურებას თუ უბრალოდ კონსულტაციას მინერალური წყლის დალევის წესების შესახებ, ითვლება პაციენტად და მასზე გაწეული სასტუმროს მომსახურება იბეგრება დღგ- ის ნულოვანი განაკვეთით სტაციონარის ლიცენზიიდან გამომდინარე.

გადასახადის გადამხდელის პოზიცია: გადამხდელისთვის საკითხი ცნობილია - და ეთანხმება.

 

აუდიტორის შეფასება: შემოწმების პროცესში გამოვლინდა სხვაობები დეკლარირებულ და შემოწმებით დადგენილ დღგ-ის 18%-ით დასაბეგრ, დღგ-სგან ჩათვლის უფლებით და უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ბრუნვებს შორის, რაც გადამხდელის განმარტებით გამოწვეულია ტექნიკური ხარვეზებით. კერძოდ, ყველა ობიექტიდან მისაღები ინფორმაციის შეგროვება ვერ ხერხდებოდა დროულად და დღგ-ს დეკლარაციის ჩაბარებისას მიახლოებით ხდებოდა დასაბეგრი და დაუბეგრავი ბრუნვების გამიჯვნა. შემოწმებით დაზუსტდა დღგ-ით დასაბეგრი და დაუბეგრავი ბრუნვების ოდენობა, რამაც გამოიწვია 2015-2016-2018 წლებში ძირითადი გადასახადის შემცირება, ხოლო 2017 წელს დარიცხვა.

 

საკითხი №2

ფაქტობრივი გარემოება: შპს „----- -------“ საქმიანობა მოიცავს როგორც დღგ-ის 18%-ით დასაბეგრ ისე დღგ-სგან ჩათვლის უფლებით და ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ბრუნვებს. საწარმოს 2011 წლიდან ჯანდაცვის სამინისტროსგან აღებული აქვს სტაციონარის ლიცენზია, რის საფუძველზეც მოპოვებული აქვს სამედიცინო მომსახურების გაწევის უფლება სამედიცინო მომსახურება გაიწევა პოლიკლინიკის და სპა ცენტრის საშუალებით. დღგ-სგან ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებული აქვს ასევე სასტუმრო მომსახურების გაწევა იმ პირებზე, ვისაც მიღებული აქვს ექიმის მომსახურება და რეგისტრირებულია სამედიცინო ჟურნალში. შესაბამისად, საზოგადოება გადახდილ დღგ-ის თანხებს ითვლის მთლიან ბრუნვაში დღგ- სგან გათავისუფლებული ბრუნვის პროპორციულად. საზოგადოებას ასევე მიღებული აქვს მომსახურება სამშენებლო კომპანიებისგან და საკუთარ მშენებლობაზე გადახდილი დღგ ჩათვლილი აქვს სსკ-ის 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილის „გ.ბ“ ქვეპუნქტის და მე-8 ნაწილის შესაბამისად ყოველი კალენდარული წლის ბოლო საანგარიშო პერიოდის დეკლარაციაში, წლის განმავლობაში საერთო ბრუნვაში ჩათვლის უფლების მქონე დასაბეგრი ოპერაციების თანხის ხვედრითი წონის პროპორციოულად.

 

გადასახადის გადამხდელის პოზიცია: გადამხდელისთვის საკითხი ცნობილია და ეთანხმება.

 

აუდიტორის შეფასება: შემოწმებისას დაზუსტდა როგორც დღგ-ის 18%-ით დასაბეგრი, ისე დღგ-სგან ჩათვლის უფლებით და უფლების გარეშე გათავისუფლებული ბრუნვები, რამაც გამოიწვია მთლიან ბრუნვაში განთავისუფლებული ბრუნვის ხვედრითი წონის ცვლილება. კერძოდ, მთლიან ბრუნვაში განთავისუფლებული ბრუნვის ხვედრითი წონა 2015წ. დადგინდა 77,96%, 2016 - 83.69%, 2017 - 78,4% და 2018 - 7%-ის ოდენობით საზოგადოებამ, 2018 წელს ნებაყოფლობით დააბრუნა სტაციონარის ლიცენზია, რამაც გამოიწვია 2018 წელს ჩასათვლელი დღგ-ის თანხების პროცენტული წილის გაზრდა დღგ-სგან გათავისუფლებული ბრუნვის პროპორციულად. შესაბამისი პროცენტული პროპორციით დაანგარიშდა შესამოწმებელი პერიოდის ჩასათვლელი თანხების ოდენობა. დღგ-ის ჩათვლებში სხვაობები ძირითადად გამოწვეულია ადგილობრივი ჩასათვლელი დღგ-ის თანნის და უკუდაბეგვრის დღგ-ის თანხების კორექტირებით. ჩათვლებში გათვალისწინებული არაა დღგ-ის ის ოდენობა, რაც გამოყენებული იყო ჩათვლის უფლების გარეშე ოპერაციებში (პოლიკლინიკა, სპა, აფთიაქი), გადამხდელს 2015 წლის დეკემბრის თვეში, დაზუსტებულ დეკლარაციაში გამორჩენილი ჰქონდა საკუთარ მშენებლობაზე გადახდილი და სსკ-ის 174-ე მუხლის მიხედვით გაანგარიშებული პროპორციით ჩასათვლელი დღგ-ის თანხა. 2018 წელს ასევე გაორებული იყო სასტუმრო „---- ------ს“ მშენებლობაზე მიღებული ავანსის და საბოლოო გაუნაშთავი „ეა“ ფაქტურები. შემოწმებით, 2015-2017 წლებში გაიზარდა, ხოლო 2018 წელს შემცირდა ჩასათვლელი დღგ-ს თანხების ოდენობა.

 

საკითხი №3

ფაქტობრივი გარემოება: შესამოწმებელ პერიოდში საზოგადოება სარგებლობს არარეზიდენტი კომპანიების მომსახურებით, როგორიცაა Booking.com, Facebook.com, სხვადახვა სარეკლამო კომპანიებით, რომლებიც უწევენ სარეკლამო მომსახურებას --------ის და ------ის ტერიტორიაზე. ასევე მიღებულია გამოფენების და სტენდის მოწყობის ორგანიზების მომსახურება არარეზიდენტი კომპანიების მიერ (მაგ. Euro expostand, International trade and exhibition), რაც დაბეგრილი არაა და ექვემდებარება დღგ- ით უკუდაბეგვრას.

 

გადასახადის გადამხდელის პოზიცია: გადამხდელისთვის საკითხი ცნობილია და ეთანხმება.

 

აუდიტორის შეფასება: შემოწმებით დაანგარიშდა იმ არარეზიდენტი კომპანიების მიერ გაწეული მომსახურების ღირებულებები, რაც სსკ-ის 156-ე მუხლის „დ“ პუნქტის, 176- მუხლის I ნაწილის „ა“ პუნქტის, 166-ე მუხლის I ნაწილის „დ.დ“ და „დ.ე“ ქვეპუნქტების მიხედვით ევემდებარება დღგ-ით უკუდაბეგვრას. შესამოწმებელ პერიოდში დღგ-ით უკუდაბეგვრას დაექვემდებარა დამატებით 125 082 ლარის არარეზიდენტებისგან მიღებული მომსახურება, რამაც გამოიწვია ძირითადი გადასახადის და სსკ-ის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმის დარიცხვა.

 

ამდენად, მოცემული დავის ფარგლებში შესაფასებელია არა უშუალოდ შემოწმების შედეგად დარიცხული თანხების კანონიერება (სადავო ბრუნვები გადასახადის გადამხდელს დეკლარირებული და დღგ-ით დაბეგრილი ჰქონდა) არამედ შემმოწმებლის ვალდებულება შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის დასაბეგრი ბრუნვები განესაზღვრა სწორად და საჭიროების შემთხვევაში მოეხდინა დარიცხული თუ დასარიცხი ვალდებულებების სწორად დადგენა.

 

ამ მიმართებით პალატა განმარტავს, რომ საგადასახადო აუდიტის განმახორციელებელ პირებს გადასახადის გადამხდელებთან საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით გათვალისწინებული საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების განხორციელებისას, ევალებთ დეკლარირებული ან/და დასადეკლარირებელი საგადასახადო ვალდებულებების სწორად და ზუსტად დადგენა, რათა არა მხოლოდ მაქსიმალურად იქნას შემცირებული გადასახადების გადახდისგან თავის არიდების შემთხვევები და მოხდეს რისკზე დაფუძნებული აუდიტის განსახორციელებლად სათანადო ბაზის შექმნა და ეტაპობრივი დანერგვა, რამაც შედეგად გადასახადის გადამხდელებში უნდა გააჩინოს მოტივაცია, რომ საგადასახადო ვალდებულებების დეკლარირება შეასრულონ ზუსტად და მათ უნდა შეუქმნას იმის განცდა, რომ საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულება ყოველთვის გამოვლენილი იქნება, არამედ აუდიტის განმახორციელებელ პირებს ევალებათ გამოავლინონ ყველა შესაძლო გადაცდომა თუ კეთილსინდისიერი შეცდომა (თუნდაც იმგვარი შეცდომა, რომელის გადასახადის გადამხდელს დასაბეგრ ბრუნვებს და შესაბამისად გადასახადებს უზრდის და როცა რეალურად ამგვარი ვალდებულებების წარმოშობის საფუძველი არ არსებობდა), რაც გადასახადის გადამხდელს დაეხმარება მომავალში სწორად განსაზღვროს დასაბეგრი ბრუნვები და კუთვნილი საგადასახადო ვალდებულებები.

 

სწორედ საკუთარი დისკრეციული უფლებამოსილების სწორად რეალიზების მიზნით, სსიპ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2012 წლის 02 აპრილის №5568 ბრძანებით დამტკიცდა საგადასახადო აუდიტის სახელმძღვანელო, რომელიც წარმოადგენს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის არსებული აუდიტის პოლიტიკის, პროცედურებისა სახელმძღვანელო პრინციპების ნაკრებს. მართალია, სახელმძღვანელო მეთოდოლოგიური ხასიათისაა, არ წარმოადგენს ნორმატიულ აქტს და მისი დანიშნულებაა, ხელი შეუწყოს საგადასახადო აუდიტის განმახორციელებელ პირებს პროფესიული საქმიანობის სათანადო დონეზე შესრულებაში, თუმცა საგადასახადო აუდიტის განხორციელების პროცესში უფლებამოსილ პირთა მხრიდან საკითხის შესწავლისა და გამოკვლევის დროს, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსით განსაზღვრული პრინციპების რეალიზებისა და გადამხდელის უფლებების დაცულობის თვალსაზრისით, აღნიშნული სახელმძღვანელო სასამართლოსთვის წარმოადგენს მასში მოცემულ პროცედურათა და პრინციპთა განუხრელად დაცვის შესაფასებლად უმნიშვნელოვანეს დოკუმენტს.

 

დასახელებული სახელმძღვანელოს მე-5 თავი შეეხება საგადასახადო აუდიტის პროცესის მიმოხილვას და ამ თავის 5.2. მუხლის პირველ პუნქტში ნათქვამია, რომ ეფექტური საგადასახადო აუდიტი არ გულისხმობს ინსტრუქციების შესრულებას და სათანადო აღნიშვნებით რაიმეს სისწორის დადასტურების პროცესს. საგადასახადო აუდიტი - ესაა ფაქტების შეგროვება გონივრული გადაწყვეტილების მისაღებად იმის შესახებ, თუ რამდენად შეასრულა გადასახადის გადამხდელმა თავისი საგადასახადო ვალდებულებები და საჭიროა თუ არა დამატებითი ზომების მიღება. გადაწყვეტილება უნდა იყოს ობიექტური, მას უნდა მოსდევდეს პროცესი, რომელიც ნდობაზე იქნება დაფუძნებული. თუმცა, საგადასახადო შემთხვევები სხვადასხვა და ინდივიდუალური ხასიათისაა; ამდენად, აუდიტის პროცესის წარმართვა დამოკიდებული იქნება თითოეულ შემთხვევასთან დაკავშირებულ ფაქტებსა და გარემოებებზე,5.3. მუხლის (კონტროლის მიზნები) მიხედვით, საგადასახადო აუდიტის ზოგადი მიზანია გადამხდელის კონტროლი, აუდიტორის ამოცანაა - რისკ-სფეროების გამოვლენითა და შემოწმებით სწორად განსაზღვროს საგადასახადო ვალდებულებები და დაეხმაროს გადასახადის გადამხდელს მომავალში

სწორად განსაზღვროს კუთვნილი საგადასახადო ვალდებულებები. 5.4. მუხლის (აუდიტის მიზნები) შესაბამისად კი, აუდიტორს ყოველთვის უნდა ახსოვდეს აუდიტის ძირითადი მიზანი, რაც გულისხმობს გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულებებთან დაკავშირებით დეკლარირებული უზუსტობების რისკის შეფასებას. აუდიტორს აუდიტის დაგეგმის და შემოწმების დროს უნდა ახსოვდეს შემდეგი ფაქტორები:

სისრულე – ფინანსურ დოკუმენტაციაში აღრიცხული უნდა იყოს ანგარიშსწორების ყველა ნაშთი და ოპერაცია;

სიზუსტე – რეგისტრირებული ოპერაციები და ანგარიშსწორებები უნდა იყოს მათემათიკურად ზუსტი;

ფაქტობრიობა – აღრიცხული აქტივები და პასივები რეალურად უნდა არსებობდეს. აღრიცხული ოპერაციები არ უნდა იყოს ფიქტიური;

დროში თანხვედრა – ოპერაციების აღრიცხვა უნდა მოხდეს შესაბამის პერიოდში;

შეფასება – ოპერაციების შეფასება უნდა მოხდეს ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტებისა და საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად;

უფლებები და მოვალეობები – აღრიცხული აქტივები ეკუთვნის სამეურნეო სუბიექტს და აღრიცხული პასივებიც სამეურნეო სუბიექტის პასუხისმგებლობის ქვეშაა;

ოპერაციების ფორმა და შინაარსი – ანგარიშების ნაშთი სწორად უნდა იყოს დაჯგუფებული.

 

ამდენად, აუდიტის სახელმძღვანელოს ზემოთ მოყვანილი მუხლების ანალიზის შემდეგ, პალატა იზიარებს მოსარჩელის პოზიციას, რომ შემმოწმებელი ვალდებული იყო სრული საგადასახადო შემოწმების დროს გამოევლინა არა მხოლოდ არასწორი დეკლარირების ის შემთხვევები, რომელთა შედეგადაც გადამხდელს შეუმცირდა გადასახადები, არამედ არასწორი დეკლარირების ის შემთხვევებიც (ასეთის არსებობის შემთხვევაში), რომელთა შედეგადაც გადამხდელი იხდიდა გადასახადებს იმ ბრუნვებზე, რაც შესაბამისი გადასახადით დაბეგვრას არ ექვემდებარებოდა. სწორედ ამ გარემოების გათვალისწინებით, დავის განმხილველმა ორგანოებმა არსებითად იმსჯელეს აუდიტის დეპარტამენტის 06.12.2018 წლის №038-9 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით წარდგენილ საჩივარზე, მიუხედავად იმისა, რომ უშუალოდ ამ საგადასახადო მოთხოვნით გადასახადის გადამხდელს სადავო გადასახადები არ დარიცხვია, თუმცა აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა იყო იმ საგადასახადო შემოწმების შედეგი, რომლის არასრულყოფილად განხორციელებასაც გადამხდელი ხდის სადავოდ.

 

მაშასადამე, განსახილველი დავის ფარგლებში სასამართლო აფასებს რამდენად საფუძვლიანია გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა და წარმოადგენდა თუ არა იგი სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციით საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168–ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით (დღეს მოქმედი რედაქციის 172-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „პ“ ქვეპუნქტი) დადგენილი შეღავათით მოსარგებლე პირს, რაც უნდა გამოევლინა სრულ საგადასახადო შემოწმებას.

 

აღნიშნული შეღავათით სარგებლობის მოთხოვნას გადასახადის გადამხდელი უკავშირებს იმ გარემოებებს, რომ გადამხდელის შეფასებით, შპს „-------- ----მ" მოახდინა ტურისტული პაკეტის ფორმირება და გააფორმა ხელშეკრულება -------- კომპანია „----- -------"-სთან, რომლის მეშვეობითაც ახორციელებს უცხოელი ტურისტების ჯგუფურად საქართველოში შემოყვანას და მათთვის ტურისტული პაკეტის მიწოდებას, რომლის ღირებულებაშიც შედის აეროპოტიდან ტრანსფერი. ღამის თევა სასტუმროში, დღეში – სამჯერადი კვება, თერაპევტის კონსულტაცია, სისხლის და შარდის საერთო ანალიზი, წყალქვეშა აბაზანა ოზონით პროცედურა, დიუბაჟი 4 პროცედურა, დახურული და ღია აუზით მომსახურება. ანალოგიურად, შპს „-------- -------მ" მოახდინა ტურისტული პაკეტის ფორმირება და გააფორმა ხელშეკრულება უცხოურ კომპანია „BOOKING.COM"-თანაც, რომლის მეშვეობითაც ასევე ახორციელებს უცხოელი ტურისტების საქართველოში შემოყვანას და მათთვის იგივე ტურისტული პაკეტის მიწოდებას. შესაბამისად, აღნიშნული ხელშეკრულებებით გათვალისწინებული მომსახურების ფარგლებში, მოსარჩელის პოზიციით, შპს „-------- -------" წარმოადგენს ტუროპერატორს „ტურიზმისა და კურორტების შესახებ" საქართველოს კანონის მიზნებისათვის, რის გამოც ჩათვლის უფლებით თავისუფლდება დღგ-სგან თანახმად საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტისა.

 

პალატა მიუთითებს, რომ საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“. ქვეპუნქტით გათვალისწინებული სუბიექტის სწორად განსაზღვრისთვის, მნიშვნელოვანია შესაბამისი ტერმინების ზუსტი საკანონმდებლო დეფინიციების მოხმობა და შემდგომში სასამართლოს მხრიდან ამ ცნებების განვრცობა და განმარტება, თუ მათი შინაარსი ბუნდოვანი იქნება, თუმცა პალატის შეფასებით, ამგვარ ბუნდოვანებას „ტურიზმისა და კურორტების შესახებ" საქართველოს კანონი არ ქმნის და ამ კანონის მე-2 მუხლი, გარდა ტუროპერატორისა, იძლევა ტურიზმისა და კურორტების სფეროში მოქმედი იმ ძირითადი ცნებების განმარტებებსაც. რომელთა სწორ გაგებასაც არსებითი მნიშვნელობა აქვს წარმოდგენილი დავის გადასაწყვეტად. კერძოდ, დასახელებული მუხლის მიხედვით:

1. ტურიზმი არის ადამიანის თავისუფალი, ნებაყოფლობითი, დროებითი გადაადგილება თავისი საცხოვრებელი ადგილიდან დასვენების, გაჯანსაღების, ისტორიისა და კულტურის ძეგლების დათვალიერების და/ან სხვა მიზნით.

2. ტურისტი არის ფიზიკური პირი, რომელიც ნებაყოფლობით მოგზაურობს მუდმივი საცხოვრებელი ადგილის ფარგლებს გარეთ, დასვენების, გაჯანსაღების, საქმიანი ან სხვა მიზნით, არანაკლებ 24 საათის და არა უმეტეს ერთი წლის ვადით, და რომლის მოგზაურობაც არ ანაზღაურდება დროებითი ყოფნის ადგილის საფინანსო წყაროებიდან.

6. საკურორტო ადგილია ტერიტორია, რომელიც შეიცავს ბუნებრივ სამკურნალო რესურსებს, ვარგისია მიზნობრივი ექსპლუატაციისათვის და არ აქვს შესაბამისი შენობა- ნაგებობანი.

7. კურორტი არის საკურორტო ადგილი, რომელზეც განლაგებულია სამკურნალო და გამაჯანსაღებელი დაწესებულება, ნაგებობა და ინფრასტრუქტურის სხვა ობიექტი.

8. კურორტზე არსებული სამკურნალო-გამაჯანსაღებელი ობიექტი არის ობიექტი, სადაც დამსვენებელთა სამედიცინო მომსახურება, მკურნალობა და რეაბილიტაცია ხორციელდება უპირატესად ბუნებრივი სამკურნალო ფაქტორების (კლიმატი, მინერალური წყლები, სამკურნალო ტალახი და სხვა) საშუალებით.

10, ტურისტული და საკურორტო საქმიანობის სუბიექტი (დარგის სუბიექტი) - ფიზიკური ან იურიდიული პირი, რომელიც ეწევა ტურისტულ და საკურორტო საქმიანობას.

11. ტურისტული საქმიანობაა ტურისტული საქმიანობის სუბიექტის მიერ ტურისტთა განთავსების, კვების, ტუროპერატორული, ტრანსპორტირების, საექსკურსიო, გასაჯანსაღებელი, რეაბილიტაციის, სარეკლამო-საინფორმაციო, კულტურული, სპორტული, საყოფაცხოვრებო, გასართობი და ა.შ. მიზნით გაწეული მომსახურება, რომელიც მიმართულია ტურისტის მოთხოვნილებათა დასაკმაყოფილებლად.

12. საკურორტო საქმიანობა ესაა ბუნებრივი სამკურნალო რესურსების, მათით სარგებლობისათვის აუცილებელი ნაგებობებისა და მოწყობილობების (ჭაბურღილი, ბიუვეტი, გალერეა, სააბაზანო, ტალახით სამკურნალო, პლაჟები, კლიმატური პავილიონი, აეროსოლარიუმი და სხვა) და ინფრასტრუქტურის ობიექტების (სანატორიუმი, სასტუმრო, დასასვენებელი სახლი, პანსიონატი, სპორტული და კულტურის ობიექტები და სხვა) გამოყენების ორგანიზება პროფილაქტიკის, მკურნალობის რეაბილიტაციისა და გაჯანსაღების მიზნით.

13. ტურისტული და საკურორტო ინდუსტრია – ტურისტული და საკურორტო საქმიანობის სუბიექტებისა და ობიექტების ერთობლიობა.

14. ტურისტული პროდუქტი, ტურისტული მომსახურების პაკეტი (შემდგომში – პაკეტი) არის ტურისტული მომსახურების ძირითად ფორმათა (კვება, ღამის თევა განთავსების სხვადასხვა საშუალებებში, სატრანსპორტო მომსახურება, ექსკურსიები, ტურისტული ლაშქრობები და ა.შ.) არანაკლებ ორი კომპონენტისაგან შემდგარი კომპლექსი, რომელიც აუცილებელია ტურისტის მოთხოვნილებათა დასაკმაყოფილებლად და რომლის ღირებულება შედის ტურისტული საგზურის ფასში.

15. ტურისტული საგზურია (ვაუჩერი) დოკუმენტი, რომელიც ადასტურებს ტურისტის სტატუსს, მისთვის გასაწევი მომსახურების კატეგორიას და ამ კატეგორიით მომსახურების გარანტიას.

16. ტური ესაა კონკრეტული ვადით, განსაზღვრული მიზნითა და მარშრუტით მოგზაურობა, რომელიც უზრუნველყოფილია ტურისტული პროდუქტით.

20. ტუროპერატორი ესაა იურიდიული პირი ან ინდივიდუალური მეწარმე, რომელიც ახორციელებს ტურისტული პროდუქტის ფორმირებასა და რეალიზაციას.

21. ტურაგენტი ესაა იურიდიული პირი ან ინდივიდუალური მეწარმე, რომელიც ანორციელებს ტურისტული პროდუქტის რეალიზაციას..

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის მიხედვით (სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქცია), როგორც უკვე არაერთხელ აღინიშნა, დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით განთავისუფლებული იყო (თითქმის ანალოგიური შინაარსიაა დღეს მოქმედი რედაქციის 172-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „პ“ ქვეპუნტი, რომლის მიხედვითაც დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულია ტუროპერატორების მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტულ ობიექტებში უცხოელი ტურისტების ორგანიზებული შემოყვანა და მათთვის საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტული პროდუქტის მიწოდება) ტუროპერატორების მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტულ ობიექტებში უცხოელი ტურისტების ორგანიზებული შემოყვანა და მათთვის საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტული მომსახურების პაკეტის მიწოდება. ამდენად ის ფაქტი, რომ ესა თუ ის კომპანია, ეწევა ტურისტულ საქმიანობას და ქმნის ტურისტული მომსახურების პაკეტს, როგორც ამას განმარტავს „ტურიზმისა და კურორტების შესახებ" საქართველოს კანონი, ან წარმოადგენს ამავე კანონით განსაზღვრულ ტუროპერატორს, საკმარის საფუძველს არ წარმოადგენს საგადასახადო კოდექსით განსაზღვრული შეღავათებით მოსარგებლე სუბიექტად მისი მიჩნევისათვის და გარდა იმისა, რომ სასამართლომ უნდა განმარტოს ტუროპერატორის ცნება და განსაზღვროს, ვინ შეიძლება ჩითვალოს ტუროპერატორად და შესაბამისად საგადასახადო კანონმდებლობით დაწესებული შეღავათებით მოსარგებლე სუბიექტად, მნიშვნელოვანია ყურადღება მიექცეს იმ ფაქტს, რომ საგადასახადო შეღავათების სარგებლობა მხოლოდ სუბიექტის ტუროპერატორულ საქმიანობას არ უკავშირდება, ამ შეღავათით სარგებლობისთვის ერთდროულად სამი პირობა უნდა იყოს სახეზე: 1) უნდა ხდებოდეს საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტულ ობიექტში უცხოელი ტურისტების ორგანიზებული შემოყავნა, 2) უნდა ხდებოდეს უცხოელი ტურისტებისთვის საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტული მომსახურების პაკეტის მიწოდება და 3) ამ ყველაფრის ორგანიზება უნდა ხდებოდეს ტუროპერატორის მიერ.

 

ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე პალატა თვლის, რომ სადავო საკითხის სამართლებრივად შეფასებისთვის პირველ რიგში მნიშვნელოვანია იმ მომსახურების შინაარსის განსაზღვრა, რასაც ადგილი ჰქონდა არარეზიდენტ კომპანიებთან დადებული ხელშეკრულებებით, რათა დადგინდეს ხდებოდა თუ არა შეთანხმებების შედეგად შპს „------- --------ს“ მხრიდან საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტულ ობიექტებში უცხოელი ტურისტების ორგანიზებული შემოყვანა და მათთვის საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტული მომსახურების პაკეტის მიწოდება, რაც წარმოადგენს დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულ ოპერაციას, როცა აღნიშნული ხორციელდება ტუროპერატორის მიერ. განსახილველი მომსახურების შინაარსზე ყველაზე ნათელ წარმოდგენას კი, გადასახადის გადამხდელის მიერ არარეზიდენტ კომპანიებთან დადებული ხელშეკრულებები იძლევა, კერძოდ:

1) 2018 წლის 10 მაისის მომსახურების გაწევის შესახებ კომისიის №16052018-9 ხელშეკრულების მიხედვით, ერთი მხრივ, შპს „------ ------“, შემდგომში „კომიტენტი“, წარმოდგენილი დირექტორის ----- --------ს სახით და მოქმედი წესდების საფუძველზე და მეორე მხრივ, შპს --------- „-------- --------“ (------ ---------“), შემდგომში „კომისიონერი“ წარმოდგენილი დირექტორის ----- -------ს ასული ---------ს სახით, დადეს წინამდებარე ხელშეკრულება:

 

1. ხელშეკრულების საგანი:

1.1. ქვემოთ განსაზღვრული გასამრჯელოს სანაცვლოდ კომიტენტის დავალებით კომისიონერი ვალდებულია მის ხარჯზე და მისი სახელით შეასრულოს კომიტენტისთვის შემდეგი: განახორციელოს სასტუმრო-სანატორიუმის ნომრების რეალიზება ოტელ „------“. და ოტელ „----- -------ში“ ინდივიდუალური და ჯგუფური შემოსვლებისათვის.

1.2. დავალების შესრულებისას კომისიონერი იღებს გასამრჯელოს.

 

1. მომსახურების ღირებულება და გადახდის პირობები:

2.1. ხელშეკრულებით საკომისიო გასამრჯელო შეადგენს საგზურების და სასტუმროში რეალიზებული ნომრების ღირებულების 20%-ს.

2.2. წინამდებარე ხელშეკრულებით გადახდა ანგარიშსწორების ანგარიშზე.

2.3. გადახდის ფორმა და ვალუტა - უნაღდო, აშშ დოლარი.

2.4. ბენეფიციარის ხარჯზე საერთაშორისო გადარიცხვას (25 აშშ დოლარის ოდენობით) იხდის კომიტენტი.

2.5. კომისიონერს უფლება აქვს დაიკავოს ხელშეკრულებით მისი კუთვნილი გასამრჯელო და თანხა, რომელიც მის მიერ გახარჯული იქნა საკომისიო დავალების შესრულებისათვის იმ ფულადი სახსრებიდან, რომელიც მას შემოუვიდა კომიტენტის სამკურნალო პაკეტების და საგზურებისათვის გადანდის სახით.

 

4. მხარეთა ვალდებულებები:

4.1. კომისიონერი ვალდებულია:

4.1.1. შეასრულოს მასზე აღებული ვალდებულებები კომიტენტის მითითებების შესაბამისად და მისთვის ყველაზე სასარგებლო პირობებზე, მათ კომიტენტის მიერ მითითებულ არანაკლებ ფასში და შესაბამის ვადებში.

4.1.2, სასტუმრო ოტელ „--------“ და ოტელ „------ --------“-ში ნომრების მოქმედი ფასები ასახულია დანართ №1-ში, რომელიც წარმოადგენს წინამდებარე ხელშეკრულების განუყოფელ ნაწილს.

4.1.3. ხელშეკრულების შესრულების მიზნით, ვადამდე, მაგრამ არანაკლებ 3 (სამი) დღით ადრე წერილობით ან კომუნიკაციის სხვა ფორმის გამოყენებით აცნობოს კომიტენტს ტურისტული ჯგუფების და ინდივიდუალური კლიენტების დაჯავშნილი გარანტირებული რაოდენობის შესახებ, რომელთა განთავსება უნდა მოხდეს კურორტ -------ს სასტუმროებში, აგრეთვე აცნობოს საჭირო მომსახურების გაწევის მოცულობა.

4.1.4. განაცხადი უნდა შეიცავდეს შემდეგ მონაცემებს;

- ჩამომსვლელთა სახელი, გვარი;

- შემოსვლის და გასვლის თარიღი და დრო;

- ნომრების კატეგორია და რაოდენობა;

- რაოდენობა (მათ შორის არასრულწლოვანთა რაოდენობა და მათი ასაკი);

- მომსახურების სახე (კვების რეჟიმი და დამატებითი მომსახურება).

4.1.5. წინასწარი ჯავშნის ან შეკვეთის გაუქმების შესახებ აცნობოს კომიტენტს შემოსავლამდე 3 დღით ადრე. აღნიშნულ ვადაზე გვიან ჯავშნის გაუქმება ან შეცვლა შესაძლებელია მხოლოდ განსაკუთრებით გაუთვალისწინებელ შემთხვევებში (დამსვენებლის ჩამოსვლის დროს ჯანმრთელობის მდგომარეობის გაუარესება, საბაჟო-სასაზღვრო სამსახურების მიერ გასვლაზე შეზღუდვები და ა.შ.) ჯავშნის გაუქმების ან შეცვლის მიზეზის დადასტურებით.

4.1.6. შეასრულოს ყველა ვალდებულება და განახორციელოს ყველა უფლება გარიგებებზე, რომლებიც განხორციელებულია მესამე პირებთან წინამდებარე ხელშეკრულების ფარგლებში.

4.1.7. აცნობოს კომიტენტს მესამე პირის მიერ გარიგების პირობების დარღვევის შესახებ, რომელიც დადებულ იქნა მასთან წინამდებარე ხელშეკრულების და მასთან დამატებითი შეთანხმების ფარგლებში.

4.1.8. წარუდგინოს კომიტენტს ანგარიში შესრულებული სამუშაოს შესახებ, აგრეთვე გადასცეს ყველაფერი, რაც მიღებულია სამკურნალო პაკეტების და საგზურების რეალიზებიდან, მის მიერ შესრულებული სამუშაოსთვის კუთვნილი თანხების გამოკლებით.

4.1.9. აცნობოს კომიტენტს დავალების შესრულებაზე უარის შესახებ;

4.1.10. განახორციელოს კომიტენტის მომსახურების სარეკლამო წინსვლა თავის კლიენტებს შორის წარადგინოს სრული და უტყუარი ინფორმაცია მომსახურების, ადგილმდებარეობის, შემოსვლის ვადების დარღვევის შედეგების, შინაგანაწესის შესახებ, აგრეთვე, დაგვიანებული შემოსვლის შედეგად დღეების გაგრძელების, საგზურის ღირებულების გადაანგარიშების ან ფულადი სახსრების დაბრუნების შეუძლებლობის შესახებ:

4.1.11. 3 დღით ადრე წერილობით აცნობოს კომიტენტს განაცხადის გაუქმების შესახებ, ხოლო შემოსვლის თარიღის გადატანის შემთხვევაში, შემოსვლის დაგეგმილ თარიღამდე 2 დღით ადრე,4.1.12. მოთხოვნისამებრ მიაწოდოს კომიტენტს ყველა მონაცემი დავალების შესრულების მსვლელობის შესახებ და დაუყოვნებლივ გადასცეს მას ყველაფერი, რაც დაკავშირებულია დავალების შესრულებასთან.

 

4.4. კომიტენტი ვალდებულია:

4.4.1. კომისიონერის განცხადების შესაბამისად განახორციელოს სანატორიუმში ადგილების ჯავშანი და გაუწიოს სანატორიული და კურორტული მომსახურება მოქალაქეებს, რომელთაც აქვთ კომისიონერის გაცვლითი საგზური

4.4.2. შეძლებისდაგვარად, განცხადების მიღების დღიდან დაუდასტუროს კომისიონერს მომსახურების წარდგენა, ხოლო მოთხოვნილ ვადებში მათი წარდგენის შეუძლებლობის შემთხვევაში, სკაიპის, ტელეფონის ან ფაქსის მეშვეობით შესთავაზოს ალტერნატიული ვადები;

4.4.3. უზრუნველყოს აგენტი საჭირო დოკუმენტებით და სარეკლამო მასალით, მათ შორის - პრეისკურანტებით, კატალოგებით, ბანერებით, აუდიო-ვიდეო მასალებით და ა.შ.

4.4.4. კომისიონერის მიერ წინასწარ გაფორმებული ჯავშნის ან შეკვეთის თანახმად განათავსოს ტურისტული ჯგუფები და ინდივიდუალური კლიენტები მხოლოდ კომიტენტის სასტუმრო (სანატორიუმის) ოთახებში. უზრუნველყოს მომსახურება კომისიონერის მოთხოვნების და ჯავშნის შესაბამისად.

4,4.5. იმასთან დაკავშირებით, რომ ჩარტერული რეისები -----------------, ----------------- და --------ის სხვა ქალაქებიდან ხორციელდება კომისიონერის ხარჯზე, კომიტენტი იღებს ვალდებულებას მოფრენის და გაფრენის დღეებში უფასოდ უზრუნველყოს კომისიონერის ტურისტთა მგზავრობა აეროპორტიდან სანატორიუმამდე და უკან. კომისიონერი უგზავნის რეისების განრიგს და ტურისტთა სიას კომიტენტს რეისის მოფრენამდე და გაფრენამდე ორი დღით ადრე.

4.4.6. აღნიშნული ჩარტერული რეისის შესრულებასთან დაკავშირებით, კომიტენტი ვალდებულებას იღებს უზრუნველყოს კომისიონერის ტურისტები ადგილების საკმარისი რაოდენობით და უფლებას აძლევს კომისიონერს განახორციელოს ადრეული ჯავშანი წინასწარი გადარიცხვის გარეშე, რაც მითითებულია დანართ №1-ში, აგრეთვე დაჯავშნილი ადგილებისა და არარეალიზებული საგზურების შემთხვევაში არ გამოიყენოს საჯარიმო სანქციები კომისიონერის მიმართ.

4.4.7. ადრეული გასვლის შემთხვევაში კომიტენტი უზრუნველყოფს კომისიონერის ტურისტებს კვებით (მშრალი ულუფა და გვიანი მსუბუქი ვახშამი).

4.4.8. გაწეული მომსახურებისათვის კომისიონერს გადაუხადოს გასამრჯელო წინამდებარე ხელშეკრულებაში მითითებული ოდენობის თანახმად....

 

2010 წლის 10 მაისის კომისიის ხელშეკრულების დანართი №1-ის მიხედვით, ერთი მხრივ, შპს „------- ------მ“, შემდგომში „კომიტენტი“, წარმოდგენილი დირექტორის ------ --------ს სახით და მოქმედი წესდების საფუძველზე და მეორე მხრივ შპს ----------- „--------- ----------“ (------ ------ ------- “), შემდგომში „კომისიონერი“ წარმოდგენილი დირექტორის ------ ---------ს ასული ----------ს სახით, ხელი მოაწერეს წინამდებარე ხელშეკრულების დანართს ქვემოთ მოყვანილ ნომრებზე, რომლებიც დაჯავშნილია 2018 წლის 17 ივლისიდან (შემოსვლის თარიღი) 31 აგვისტომდე (გასვლის თარიღი):

კომიტენტი იძლევა გარანტიას, რომ ქვემოთ მოყვანილი ნომრები დაჯავშნილია, მოქმედებენ ხელშეკრულების ვადის დასრულებამდე და ექვემდებარება ცვლილებას მხოლოდ კომისიონერის წერილობითი ნებართვის შემდეგ. სულ ოტელში დაჯავშნილია 15 ორადგილიანი სტანდარტული ნომერი ბუნებაზე ხედით აივნის გარეშე 15 სამადგილიან სტანდარტული ნომერი მდინარეზე ხედით, ოტელ „----- -------ში“ დაჯავშნილია 54 ორადგილიანი სტანდარტული ნომერი და აპარტამენტი (3 ერთოთახიანი და 3 ოროთახიანი ნომრები).

სანატორიუმ ოტელ --------ში (4*) ნომრის ღირებულებაში შედის: ცხოვრება, სამჯერადი კვება – (შვედური მაგიდა), სამკურნალო პაკეტი: თერაპევტის კონსულტაცია, სისხლის საერთო ანალიზი, მინერალური წყლის დანიშნულება 4 წყაროდან, მინერალური აბაზანა ოზონით - 5 პროცედურა, დიუბაჟი - 4 პროცედურა, საზაფხულო ბასეინი. სანატორიუმ ოტელ ------ ------ი (4*) ნომრის ღირებულებაში შედის: ცხოვრება, სამჯერადი კვება (შვედური მაგიდა). სამკურნალო პაკეტი: თერაპევტის კონსულტაცია, სისხლის საერთო ანალიზი, მინერალური წყლის დანიშნულება 4 წყაროდან. მინერალური აბაზანა ოზონით 5 პროცედურა, დიუბაჟი 4 პროცედურა, ფიზიოთერაპია 5 პროცედურა (1 ზონა), მარილის ოთახი - 5 პროცედურა, საზაფხულო ბასიენი. ცხოვრება ოტელ --------ში და ---- -------ში ბავშვებისათვის 6-დან 12 წლამდე უფასია (დამატებითი საწოლის გარეშე). დამატებითი საწოლის ღირებულება სტუმრებისათვის 12 წელს ზემოთ შეადგენს 20%-ს დღე-ღამეში. ტრანსპორტირება: ჯგუფური გადაადგილების დროს მგზავრობა აეროპორტი ------- - ----- აეროპორტი ------- უფასოა. ტრანსპორტიება: ჯგუფური გადაადგილების დროს მგზავრობა: აეროპორტი --------- - ------ - აეროპორტი -------- უფასოა.

 

მაშასადამე, შპს „------- ------ს“ და -------- კომპანიას შორის დადებული ხელშეკრულების შინაარსით და მეტიც, ამ ხელშეკრულების სათაურითაც აშკარაა, რომ მხარეთა შორის დაიდო კომისიის ხელშეკრულება. კომისიის ხელშეკრულებას ეხება სამოქალაქო კოდექსის მხოლოდ ერთი 723-ე მუხლი, რომელიც მიუთითებს, რომ კომისიის ხელშეკრულების მიმართ გამოიყენება კანონი მეწარმეთა შესახებ. აღნიშნული მუხლი მოქცეულია დავალების ხელშეკრულების თავში. შესაბამისად, ისევე როგორც დავალების ხელშეკრულება, კომისიის ხელშეკრულებაც მიეკუთვნება იმ ხელშეკრულებათა ტიპს, რომელიც დაკავშირებულია კომიტენტის (მარწმუნებლის) დავალებით გარკვეული მოქმედების შესრულებასთან. კომისიის ხელშეკრულების მხარეები იწოდებიან კომიტენტად, რომელიც დავალების მიმცემია და კომისიონერად, რომელიც მოქმედებს კომიტენტის დავალებით (კომიტენტი (E. principal, I commitens (conitentis) მარწმუნებელი პირი, რომელიც დავალებას აძლევს კომისიონერს, გარკვეული გასამრჯელოს სანაცვლოდ, დადოს გარიგება მისი სახელით (Source: მოხელის სამაგიდო ლექსიკონი / გაეროს განვითარების პროგრამა; (შემდგ.: სამსონ ურიდია და სხვ.; რედ.: ვაჟა გურგენიძე) - თბ., 2004 - 483გვ.: ცხრ.; 24სმ. - (საჯარო მოსამსახურის ბ-კა). - ISBN 99940-0-063-2: (ფ.ა.); http://www.nplg.gov.ge/gwdict/index.php?a=term&d=6&t=18702; კომისიონერი (E. business tout, merchandise agent, middleman salesmani) – 1. პირი, რომელიც საქონლის ან უფლებების რეალიზაციის ურთიერთობებში გამოდის საკუთარი სახელით, ოღონდ სხვისი ხარჯით (საქართველოს კანონი „მეწარმეთა შესახებ“, მუხლი 11.1; 2); 2. პირი, რომელიც დამოუკიდებელი მარეგულირებელი ორგანოს შესაბამისი კანონით დადგენილი წესით და სათანადო აქტის საფუძველზე დანიშნულია ამ მარეგულირებელი ორგანოს წევრად, აგრეთვე საქართველოს ნავთობისა და გაზის რესურსების მარეგულირებელი სახელმწიფო სააგენტოს უფროსი („დამოუკიდებელი ეროვნული მარეგულირებელი ორგანოების ორგანოების შესახებ“ საქართველოს კანონი, მუხლი 3) (Source: მოხელის სამაგიდო ლექსიკონი/გაეროს განვითარების პროგრამა; (შემდგ.: სამსონ ურიდია და სხვ.; რედ.: ვაჟა გურგენიძე) - თბ., 2004 83 გვ.: ცხრ.; 24სმ. (საჯარო მოსამსახურის ბ-კა). ISBN99940-0-063-2 (ფ.ა.) http://www.nplg.gov.ge/gwdict/index.php?a=term&d=6&t=18760),ამასთან, დასახელებული კომისიის ხელშეკრულების შინაარსის მხედველობაში მიღებით, პალატა ყურადღებას მიაქცევს, რომ შპს „------- ------" - კომიტენტი, მიუხედავად იმისა, რომ თავად ხელშეკრულებაში სწორედ ------- კომპანიაა მოხსენიებული როგორც ტუროპერატორი, კომისიონერ „-------- --------ს“ მიიჩნევს ტურაგენტად, თავის თავს კი ტუროპერატორად - ტურისტული პროდუქტის შემქმნელ სუბიექტად. ტურისტულ პროდუქტად კი მოსარჩელე მიიჩნევს იმ მომსახურებებს, რასაც იგი უწევს კურორტზე ჩამოსულ სასტუმროს იმ დამსვენებლებს, რომლებიც სასტუმროში განთავსდებიან --------- კომპანიის საშუალებით შეძენილი საგზურის საფუძველზე.

 

2) რაც შეეხება კომპანია „Booking.com“-თან დადებულ შეთანხმებას, რომელსაც მოსარჩელე იმავე შინაარსობრივ დატვირთვას აძლევს, რასაც ------ კომპანიასთან დადებულ ხელშეკრულებას, მიიჩნევს რა თავს ამ ხელშეკრულების ფარგლებში ტურისტული პროდუქტის შემქმნელ სუბიექტად, რომლის მიერ შექმნილ პროდუქტსაც ყიდის კომპანია „Booking.com“, პალატა აღნიშნავს, რომ 2023 წლის 19 სექტემბერს, შპს „----- ------ის“ წარმომადგენელმა ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატას დამატებითი მტკიცებულების სახით წარმოუდგინა კომპანია „Booking.com"-თან 2012 წელს გაფორმებული ხელშეკრულება და ასევე განმარტა, რომ აღნიშნული ხელშეკრულებით შპს „----- ------“ და კომპანია „Booking.com“ თანამშრომლობენ 2012 წლიდან. 2019 წელს შეიცვალა ხელშეკრულების სტანდარტული პირობები და ხელშეკრულება ახალი ფორმის მიხედვით გაფორმდა 2019 წლის 24 ივნისს.

 

საქმეზე წარმოდგენილი 09.10.2012წ. სასტუმრო მომსახურების შესახებ ხელშეკრულება გაფორმებულია კომპანია „Booking.com B.V"-სა და „-------- ------ LLC“-ს შორის. ხელშეკრულების მიხედვით მხარეები შეთანხმდნენ მომსახურების გაწევის ზოგად პირობებზე. სასტუმრო აცხადებდა, რომ მას მიღებული ჰქონდა „Booking.com"-ის მომსახურების გაწევის ზოგადი პირობების ასლი („მომსახურების პირობები“). ასევე, წინამდებარე ხელშეკრულებაზე ხელის მოწერით, სასტუმრო ადასტურებდა, რომ გაეცნო მომსახურების პირობებს და გამოხატავდა მათზე თანხმობას. მომსახურების პირობები წარმოადგენდა ხელშეკრულების განუყოფელ ნაწილს (წინამდებარე ხელშეკრულება და მომსახურების პირობები ერთიანად იწოდება „ხელშეკრულებად“) და წინამდებარე ხელშეკრულება ძალაში შედიოდა სასტუმროსთვის „Booking.com“-ის მიერ ელ.ფოსტით გაგზავნილი თანხმობის წერილის გაგზავნის დღიდან. პალატა აქვე შენიშავს, რომ უშუალოდ მომსახურების გაწევის ზოგადი პირობები, რაზეც 2012 წელს სასტუმრომ თანხმობა განაცხადა, წარმოდგენილი არ არის.

 

უშუალოდ 2019 წლის 24 ივნისის ხელშეკრულება კი წარმოადგენს განთავსების შესახებ ხელშეკრულებას, გაფორმებულს „Booking.com B.V "-სა და განთავსების საშუალებას „------ ---------ს“ შორის. თავისი სამართლებრივი ბუნებით, აღნიშნული ხელშეკრულება სხვა არაფერია თუ არა შუამავლობის ხელშეკრულება.

 

შუამავლობის ცნებას განმარტავს, საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 744-ე მუხლი, რომლის თანახმადაც პირი, რომელიც სხვას ჰპირდება გასამრჯელოს ხელშეკრულების დასადებად გაწეული შუამავლობისათვის, ვალდებულია გადაიხადოს ეს გასამრჯელო მხოლოდ მაშინ, თუ ხელშეკრულება ამ შუამავლობის შედეგად დაიდო. „შუამავლობა არის ხელშეკრულება, რომლის საგანია საშუამავლო საქმიანობა და მასთან დაკავშირებული სხვა მომსახურება. საშუამავლო საქმიანობის ქვეშ იგულისხმება საქმიანობა, რომელიც მიმართულია მესამე პირებთან ხელშეკრულების დადებისაკენ. პირს, რომელიც - საშაუმავლო საქმიანობას და მასთან დაკავშირებულ მომსახურებას ახროციელებს, საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის მიხედვით, ისე როგორც კონტინენტური ევროპის ზოგიერთ ქვეყანაში, ეწოდება მაკლერი (რუსეთში - აგენტი, საერთო სამართლის ქვეყნებში – ფაქტორი, ბროკერი). შემკვეთი არის პირი, ვისი დავალებით ან ვისი ინტერესებისთვისაც საშუამავლო საქმიანობა ხორციელდება. საშუამავლო საქმიანობა, საკომისიო საქმიანობისაგან განსხვავებით, გამოიხატება მაკლერის მიერ მხოლოდ ფაქტობრივი და არა იურიდიული მოქმედებების შესრულებაში. მაკლერის საშუამავლო საქმიანობას შეადგენს შემკვეთის ინტერესებისათვის კონტრაჰენტების მოძიება, შემკვეთის და კონტრაჰენტების დაკავშირება, სარეალიზაციო საქონლით შემკვეთის ან მისი კონტრაჰენტების დაინტერესება და არა საკუთარი სახელით შემკვეთის კონტრაჰენტებთან ხელშეკრულების დადებაც“ (საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის კომენტარი, წიგნი მეოთხე, ლ. ჭანტურია, ბ. ზოიძე, თ. ნინიძე, რ. შენგელია, ჯ. ხეცურიანი, გამომცემლობა „სამართალი“, თბილისი, 2001წ. გვ. 441–442),განსახილველ შემთსვევაში, „Booking.com B.V.“-სა და „-------- ---------ს“ (------ --------) შორის გაფორმებული ხელშეკრულებაც, სწორედ შუამავლობის ხელშეკრულებას წარმოადგენს, სადაც „Booking.cor"-ის საშუალებით და მისი მომსახურების შედეგად, სასტუმრო დებს ხელშეკრულებებს მესამე პირებთან (დამსვენებლებთან). აღნიშნული ხელშეკრულებით მხარეები შეთანხმდნენ მიწოდების ზოგადი პირობებზე, რომელიც წარმოადგენს განთავსების შესახებ ხელშეკრულების განუყოფელ ნაწილს დადებულს განთავსების საშუალებასა და „Booking.com“-ს შორის და სადაც მოცემულია მხარეთა უფლებები და მოვალეობები გასაწევი მომსახურების შესახებ ინფორმაციის მიწოდების ამ ინფორმაციის განთავსების, საკომისიოს ანაზღაურების, ხელშეკრულების ვადის შეწყვეტისა შეჩერების პირობები და ა.შ.

 

„Booking.com“-ის მიერ გაწეული საშუამავლო მომსახურების შინაარსის შესახებ უფრო ნათელი წარმოდგენის შესაქმნელად, პალატა მიუთითებს, რომ „Booking.com“ არის სასტუმროების ინტერნეტით დაჯავშნის სისტემა, რომელიც შეიქმნა 1966 წელს, ამსტერდამში. სერვისი, რომელსაც „Booking.com“ სთავაზობს მომხმარებელს, არის ონლაინ სასტუმროს დაჯავშნის სისტემა, რომლის მეშვეობითაც განთავსების საშუალებებს შეუძლიათ თავიანთი ნომრები ხელმისაწავდომი გახადონ დაჯავშნისთვის და რომლის მეშვეობითაც სტუმრებს შეუძლიათ დაჯავშნონ ასეთი განთავსების საშუალებებში ნომრები „Booking.com"-ის სერვისი ასევე მოიცავს გამარტივებულ გადახდას, მომმარებელთა მომსახურებას და კომუნიკაციიას. სწორედ „Booking.com“-ის პლატფორმებზე ობიექტის განთავსებას და ობიექტის სტუმართათვის ხელმისაწვდომობის უზრუნველსაყოფად განსახორციელებელ მხარეთა ორმხრივ უფლება-მოვალეობებს შეეხება საქმეში წარმოდგენილი „მიწოდების ზოგადი პირობები“ და მასში არცერთი დებულებიდან არ ირკვევა, რომ კომპანია „Booking.com", გარდა მის პლატფორმაზე სასტუმროს განთავსებისა და ნომრების ონლაინ დაჯავშნის სერვისის მიწოდებისა, სხვა რაიმე სახის მომსახურებას უწევს განთავსების საშუალებას შპს „----- --------ს“. შესაბამისად, „Booking.com"-თან სამართლებრივი ურთიერთობის ფარგლებში შპს „------ -------“ არის განთავსების საშუალება, რომელიც მომხმარებლებს სთავაზობს მის მიერ შექმნილ პროდუქტს - ------ სასტუმრო მომსახურებას, კურორტისთვის დამახასიათებელი ინფრასტრუქტურითა და მოსახურების სახეებით, ხოლო კომპანია „Booking.com" კი, თავისი ონლაინ პლატფორმის საშუალებით გამოდის შუამავლად და ეხმარება სასტუმროს და მესამე პირებს ხელშეკრულების დადებაში, გარკვეული გასამრჯელოს სანაცვლოდ.

 

ყოველივე ზემოთ აღნიშნულის მხედველობაში მიღებით, ------- კომპანიასა და „Booking.com"-თან დადებული ხელშეკრულებების შინაარსის გათვალისწინებით, პალატა ვერ გაიზიარებს მოსარჩელის პოზიციას იმის შესახებ, რომ ამ შეთანხმებებით განსაზღვრული მომსახურების ფარგლებში შპს „------ -------“ ახდენდა საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტულ ობიექტებში უცხოელი ტურისტების ორგანიზებულ შემოყვანას. ------ კომპანიასთან დადებული ხელშეკრულებით აშკარაა, რომ ამგვარ შემოყვანას უზრუნველყოფს სწორედ არარეზიდენტი კომპანია, შპს „------ ------" კი მხოლოდ სასტუმრო და საკურორტო მომსახურებას უწევს მოქალაქეებს, რომელთაც აქვთ ------- კომპანიის გაცვლითი ტურისტული საგზური. მითუმეტეს, შეუძლებელია მოსარჩელის პოზიციის გაზიარება „Booking.com“-თან დადებულ ხელშეკრულებასთან მიმართებით, ვინაიდან მესამე პირები, ჯგუფურად თუ ინდივიდუალურად თავად ირჩევენ შემოვიდნენ თუ არა საქართველოში და რომელი სასტუმრო-საკურორტო მომსახურებით ისარგებლონ, რისთვისაც ისინი სარგებლობენ „Booking.com“-ის მიერ შეთავაზებული სასტუმროს ვარიანტებით. შესაბამისად, შპს „----- -----“ უბრალოდ შუამავლის საშუალებით სთავაზობს მის მომსახურებას და პირობებს დაინტერესებულ პირებს და კომპანია, გარდა სასტუმრო-საკურორტო სერვისის მიწოდებისა, სხვა არცერთი ფორმით ჩართული არ არის ამ ხელშეკრულების ფარგლებში, უცხოელი ტურისტების, მით უფრო მათ ორგანიზებულ – შემოყვანაში საქართველოს ტერიტორიაზე.

 

ამდენად, მიუხედავად იმისა, რომ მომსახურება, რასაც შპს „------ -------" სთავაზობს მის მომხმარებლებს, შესაძლოა განხილულ იქნეს ტურისტული მომსახურების პაკეტად, მაგრამ როგორც უკვე აღინიშნა, ეს გარემოება მოთხოვნილი საგადასახადო შეღავათებით სარგებლობისთვის საკმარისი არაა სუბიექტი იყოს ტურისტული მომსახურების პაკეტის მიწოდებელი, არამედ იგი კუმულატიურად რამდენიმე პირობას უნდა დაკმაყოფილდეს: 1) უნდა ხდებოდეს საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტულ ობიექტში უცხოელი ტურისტების ორგანიზებული შემოყავნა, 2) უნდა ნდებოდეს უცხოელი ტურისტებისთვის საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტული მომსახურების პაკეტის მიწოდება და 3) ამ ყველაფრის ორგანიზება უნდა ხდებოდეს ტუროპერატორის მიერ.

 

პალატა მიუთითებს, რომ დასახელებული სამი პირობებიდან, ზემოთ მოყვანილი მსჯელობის გათვალისწინებით, საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტულ ობიექტებში უცხოელი ტურისტების ორგანიზებული შემოყვანის შპს „----- ------ის“ მხრიდან განხორციელების გამორიცხვა, უკვე ქმნის საფუძველს საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული შეღავათით მოსარგებლედ შპს „----- ------ის“ მიჩნევაზე უარის თქმისთვის, თუმცა სწორედ იქედან გამომდინარე, რომ მოსარჩელე თავს ტუროპერატორად მიიჩნევს, რადგან თვლის რომ ახდენს ტურისტული პაკეტის ფორმირებას, პალატა მიზანშეწონილად მიიჩნევს ზუსტად განსაზღვროს რა საქმიანობის განმახორციელებელ სუბიექტს წარმოადგენს ტუროპერატორი.

 

ტუროპერატორის ლეგალური დეფინიცია, როგორც ზემოთ აღინიშნა, მოცემულია „ტურიზმისა და კურორტების შესახებ“ საქართველოს კანონში, რომლის მიხედვითაც ტუროპერატორი ესაა იურიდიული პირი ან ინდივიდუალური მეწარმე, რომელიც ახორციელებს ტურისტული პროდუქტის ფორმირებასა და რეალიზაციას.

 

უფრო ვრცლად კი, ტუროპერატორის საქმიანობის არსის გასაგებად, პალატა მიუთითებს, რომ „ტურისტული საქმიანობა არის საქმიანობა, რომელიც დაკავშირებული ადამიანების გაყვანის ორგანიზაციასთან მათი მუდმივი საცხოვრებელი ადგილიდან გაჯანსაღების მიზნით, შემეცნებითი ინტერესების დაკმაყოფილების, ან პროფესიულ-საქმიანი მიზნით ანაზღაურებადი საქმიანობის გარეშე დროებითი ჩასვლის ადგილზე. ამგვარი საქმიანობის განხორციელებაში განსაკუთრებული როლი განეკუთვნებათ ტურისტულ ორგანიზაციებს (საზღვარგარეთის რიგ ქვეყნებში მათ ტურიზმის ორგანიზატორებს ეძახიან). თავისი არსით ისინი არიან შუამავლები ტურისტული სერვისების მომწოდებელ ორგანიზაციებსა (სასტუმროები, რესტორნები, სატრანსპორტო ორგანიზაციები და სხვა) და მომხმარებლებს (ტურისტებს) შორის. თავის მხრივ, მათი საქმიანობაც მომსახურების მიწოდებაა.

 

ტურისტული ორგანიზაციები წარმოადგენენ ტურიზმის ძირითად მწარმოებელ საწარმოო ერთეულებს. მათი შექმნისა და მათზე მოთხოვნილების აუცილებლობა ჩნდება იქ, სადაც ტურიზმის მონაწილეს (ტურისტი) სურს უზრუნველყოს თავისი თავი გარკვეული პირობებით, რომლებიც არ შეუძლია მას მთლიანად შეიძინოს დამოუკიდებლად ან შეუძლია ამის გაკეთება დროისა და სხვა რესურსების დიდი დანახარჯის ფასად. საუბარია ძირითადად შემდეგ პირობებზე: მუდმივი საცხოვრებელი გარემოდან დიდხანს გარეთ ყოფნა, რაც აიძულებს ტურისტს უზრუნველყოს თავისი თავი გარკვეული პირობებით; მაღალი მოთხოვნილების ადგილებში გამგზავრების ორგანიზება (დამოუკიდებელი ორგანიზებისას ტურისტს არა აქვს გარანტია, რომ შესაბამის ადგილზე მიიღებს აუცილებელ სერვისს, შესაბამისად გაცილებით კომფორტულია ამის უზრუნველყოფა ტურისტული კომპანიის შუამდგომლობით); მოგზაურობის ორგანიზება ისეთ ადგილებში, სადაც საბოლოო მიზნის მიღწევა შესაძლებელია მხოლოდ ტურისტული კომპანიის დახმარებით (განსაკუთრებით საერთაშორისო ტურიზმის დროს); მოგზაურობისას, რომელიც დაკავშირებულია სხვადასხვა ადგილების მონახულებასთან, ტრანსპორტის სახეობების გამოყენებასთან და ა.შ.

 

ტურიზმის განვითარების თვალთახედვით ტურისტული ორგანიზაციების როლი ვლინდება უპირველესად შემდეგ შესაძლებლობებში: განთავსების საშუალებებზე, კვების ორგანიზაციებზე, სატრანსპორტო საწარმოებზე და ტურისტული ინდუსტრიის სხვა შემადგენლებზე აქტიური ზემოქმედებისათვის მოსაწოდებელი მომსახურებისა და მათი საქმიანობის შესაძლებლობების ხარისხის ამაღლებაში ტურიზმის ცალკეული სახეების შესაბამისად: ცალკეულ რეგიონებსა და ტურისტულ ცენტრებში მომნახულებელთა ნაკადების ორგანიზება (ზემოქმედება ორგანიზების აუცილებლობაზე), მნახველებისა და ვიზიტორების შედარებით თანაბარი გადანაწილება ტურიზმისათვის გამოსაყენებელ მთელ ტერიტორიაზე, ასევე მომსვლელთა ნაკადების გადანაწილება დროში (როგორც სეზონურობის, ასევე საათობრივი დროის თვალსაზრისით) სავარაუდო გართულებების თავიდან აცილებისა და ინფრასტრუქტურის ოპტიმალური გამოყენების მიზნით; ტურიზმის პროპაგანდის, მოგზაურობებში მოსახლეობის ფართე ფენების ჩართვის მიზნით.

 

ფუნქციური ნიშნების შესაბამისად, ტურისტულ საქმიანობაში ჩართული ორგანიზაციები იყოფიან ტურ-ოპერატორებად და ტურ-აგენტებად“ (ლ. დოლიკაშვილი, კ. არაბული, „ტურიზმის საფუძვლები“, საქართველოს ეროვნული უნივერსიტეტი, თბილისი, 2021წ. გვ. 473-474).

 

„ორგანიზაციებს, რომლებიც ამზადებენ ტურებს, ამზადებენ და ატარებენ ექსკურსიებს, ტურისტულ-საექსკურსიო ორგანიზაციებს უწოდებენ. დღეისათვის ტურისტულ ბაზარზე მოქმედებს ორი ტიპის ორგანიზაცია - ტუროპერატორი და ტურაგენტი.

 

ტუროპერატორს ტურიზმში წამყვანი როლი ეკისრება, რამდენადაც სწორედ ის აკავშირებს ერთმანეთთან მომსახურების სხვადასხვა ფორმებსა და სახეებს (ტრანსპორტი, განთავსება, კვება, გართობა და ა.შ.) და ამზადებს შესაბამის პაკეტებს (ტურის შემუშავების პროცესში ტუროპერატორის საქმიანობის ორგანიზაციის ეტაპები შემდეგი სქემით შეიძლება განისაზღვროს: შესაძლებლობების ანალიზი -> მოთხოვნის შესწავლა -> პერსპექტიული დაგეგმვა ხელშეკრულება მომსახურების მომწოდებლებთან -> ხელშეკრულება -> გადამზიდავებთან -> საგზურის ღირებულების გათვლა და მისი რეალიზაციაში გაშვება -> ტურის სასაქონლო მეთოდოლოგიური უზრუნველყოფა -> ტურისტების უზრუნველყოფა სამგზავრო დოკუმენტებით -> რეალიზაცია - რეკლამა და ინფორმაცია -> კადრების დანიშვნა-განაწილება მარშრუტის შესაბამისად კადრების მომზადება -> ტურის ჩატარება და მომსახურების ხარისხის კონტროლი).

 

როდესაც ტუროპერატორი ახდენს ტურისტული პაკეტის ფორმირებას. ის გამოდის როგორც ტურპროდუქტის მწარმოებელი ტურისტული პაკეტი ინკლუზიურად განსხვავდება ერთმანეთისაგან შემადგენელი ელემენტების მიხედვით. მეორე შემთხვევაში, როდესაც ტუროპერატორი პაკეტს ყიდის ნაწილებად, იგი გამოდის როგორც საბითუმო დილერი. ეს ხდება მაშინ, როდესაც ტუროპერატორი წარმომადგენლისაგან ყიდულობს უფრო მეტ პროდუქტს, ვიდრე ეს საჭიროა პაკეტისათვის ან იმ შემთხვევაში, როდესაც მყიდველს თვითონ სურს შეკრას თავისი ინდივიდუალური პაკეტი.

 

ტურ-ოპერატორი - სამეწარმეო საქმიანობის სუბიექტია (იურიდიული პირი ან კერძო მეწარმე), რომელიც ლიცენზიის საფუძველზე ახორციელებს საქმიანობას ტურისტული პროდუქტის ფორმირების, რეკლამისა და რეალიზაციის მიზნით, ჩვენი ქვეყნის კანონმდებლობის საფუძველზე, არც ტურ-ოპერატორს და არც ტურ-აგენტს ლიცენზია არ სჭირდება.

 

ტურ-ოპერატორისა და ტურ-აგენტის საქმიანობა არსობრივად იმით განსხვავდება, რომ ტურ-ოპერატორი დაკავებულია არა მხოლოდ ტურისტული პროდუქტის სტიმულირებითა (პრომოუშენი) და გაყიდვით, არამედ მისი ფორმირებითაც. სწორედ ამაში მდგომარეობს ტურ-ოპერატორის საქმიანობის სპეციფიკა, რომლის ფუნქციაც. ბაზარზე პრაქტიკულად საბითუმო ვაჭრობის ორგანიზაციის წარმომადგენლების ფუნქციების იდენტურია. ის საკმარისი რაოდენობით ყიდულობს ტურისტული ინდუსტრიის წარმომადგენელთა (სასტუმრო, რესტორანი და ა.შ.) სერვისებს, აკომპლექტებს იქიდან ტურებს და ახდენს მათ რეალიზაციას.

 

ტურ-ოპერატორის ბიზნესის წარმოშობა - ეს არის მასობრივი ტურიზმის ფორმირებისა და ტურისტული პროდუქტის გართულების შედეგი. ამ მიზეზით ვითარდებოდა ტურისტული ორგანიზაციების საქმიანობის სპეციალიზაცია. ორგანიზაციების ნაწილი თავიანთი ძალისხმევის კონცენტრაციას ახდენდნენ ტურისტული მომსახურებების/სერვისების კომპლექტაციაზე ტურისტულ პაკეტებად ერთიანი ფასით, ახალი ტურისტული რეგიონების ათვისებაზე, ტურიზმის ახალი მიმართულებების/სანეების შემუშავებაზე. მეორე ნაწილი ორგანიზაციებისა კონცენტრირებას აკეთებდნენ ტურისტული პროდუქტის გაყიდვაზე და ვითარდებოდნენ როგორც ტურ-სააგენტოები.

 

ამდენად, ტურისტული ორგანიზაციების დაყოფა ტურ-ოპერატორებად და ტურ-აგენტებად, ეფუძნება ფუნქციონალურ განსხვავებას: ტურ-ოპერატორული საქმიანობა ეს არის საქმიანობა ტურისტული პროდუქტის შექმნის, პრომოუშენისა და მომხმარებელზე რეალიზაციაა როგორც პირდაპირ უშუალოდ, ასევე ტურ-სააგენტოს შუამავლობით, ხოლო ტურ-სააგენტოს საქმიანობა - ეს არის ტურისტული პროდუქტის პრომოუშენი და გაყიდვა უშუალოდ მომხმარებელზე/ტურისტზე.

 

ტურ-ოპერატორები ტურიზმში წამყვან როლს თამაშობენ. ტურისტული პაკეტების ფორმირების პროცესში ისინი ამყარებენ კონტაქტებს განთავსების, კვების სატრანსპორტო, ასევე გამომდინარე ტურის ხასიათიდან/შინაარსიდან, კულტურულ-საგანმანათლებლო, გასართობ და სხვა ორგანიზაციებთან, საექსკურსიო ბიუროებთან. ტურ-ოპერატორს შეუძლია გაყიდოს მომსახურებები ნაწილ-ნაწილადაც (მაგალითად: რომ შეავსონ ადგილების აუცილებელი რაოდენობა ბლოკ-ჩარტერში - მგზავრების გადაყვანის კომერციული პირობა, რომლის თანახმადაც ავია გადამზიდავი მოგზაურობის ორგანიზატორს აძლევს ადგილების ფიქსირებულ რაოდენობას, ჩვეულებრივ ფასზე ნაკლებად იმ პირობით, რომ ორგანიზატორი უზრუნველყოფს სრულ გადახდას, ადგილების შევსების მიუხედავად. იგივე სიტუაციები შეგვიძლია განვიხილოთ სასტუმროების დატვირთვის შემთხვევებშიც) ძალზე ხშირად ტურ–ოპერატორები, ხანგრძლივვადიანი ხელშეკრულებების საფუძველზე, ქირაობენ ყიდულობენ სასტუმროებსა და განთავსების სხვა საშუალებებს, თვითმფრინავებს, გემებს, ავტობუსებს, რითაც უზრუნველყოფენ მათ მაქსიმალურ დატვირთვას/შევსებას და იღებენ ტურისტული სერვისების გამყიდველებისაგან სერიოზულ საფასო შეღავათებს. თავისი პროდუქტის სტანდარტიზაციისა და მასობრიობის ხარჯზე ტურ-ოპერატორი - აღწევს საურთიერთობო სარჯების შემცირებას, რაც აძლევთ მათ საშუალებას ტურისტულ ბაზარზე პროდუქცია გაიტანონ კონკურენტულ ფასებში.

 

ტურ-ოპერატორის ძირითადი ფუნქციებია: პოტენციური ტურისტების მოთხოვნების შესწავლა; ტურის ფორმირება და მისი აპრობაცია ბაზარზე ტურისტების მოთხოვნილებებთან შესაბამისობის დასადგენად. ურთიერთობა ტურისტული პროდუქტის მწარმოებლებთან; ტურის ღირებულების/თვითღირებულების განსაზღვრა და ფასის ჩამოყალიბება საბაზრო სიტუაციის გათვალისწინებით; ტურის მეთოდოლოგიური უზრუნველყოფა; ტურისტების უზრუნველყოფა აუცილებელი ინვენტარით და სპეციალური საშუალებებით, ასევე სარეკლამო-სასუვენირო ხასიათის მასალებითა და პროდუქციით; სამოგზაურო მარშრუტებზე იმ აუცილებელი პერსონალის მომზადება, შერჩევა და განაწილება ექსკურსიამძღოლი, (ექსკურსიამძღოლი, გიდ-თარჯიმანი, ინსტრუქტორი, ანიმატორი და ა.შ.), რომელთაც უშუალო კავშირი აქვთ ტურისტებთან, ახორციელებენ საკოორდინაციო, საკონტროლო სხვა ფუნქციებს ტურის მაღალხარისხოვანი მომსახურებით უზრუნველყოფისათვის; სარეკლამო-საინფორმაციო საქმიანობა და ტურისტული პროდუქტის პრომოუშენი; ტურისტული პროდუქტის განვითარება; ტურისტული მომსახურების ხარისხისა და უსაფრთხოების კონტროლი.

 

ტურისტული ინდუსტრიის ინტენსიური განვითარება, ბაზარზე კონკურენციის გამძაფრება განაპირობებს ტურ-ოპერატორების სპეციალიზაციას. ამ ნიშნის შესაბამისად ტურ-ოპერატორები იყოფიან მასობრივი და სპეციალიზებული ბაზრის ტურ ოპერატორებად. მასობრივი ბაზრის ტურ-ოპერატორები, როგორც წესი, ახდენენ ტურების ფორმირებას მასობრივი ტურიზმის ადგილებში; სპეციალიზებული ტურ-ოპერატორები თავისი საქმიანობის კონცენტრირებას ახდენენ კონკრეტულ ტურისტულ პროდუქტზე ან ბაზრის სეგმენტზე. აქედან გამომდინარე, ისინი შეიძლება იყვნენ: სპეციალიზებულები ადგილმდებარეობაზე (მაგ.: ტური ესპანეთში, იტალიაში და ა.შ.); სპეციალიზებული განთავსების ადგილზე (მაგ.: სასტუმრო, მოტელი, დასასვენებელი სახლი, ტურბაზა და ა.შ.); სპეციალიზებული ტურისტების ინტერესებზე (მაგ.: საფარის, რელიგიური ტურების, კრუიზების და ა.შ. ორგანიზება); სპეციალიზებული ბაზრის კონკრეტულ სეგმენტზე ( მაგ.: ტურები ახალგაზრდების, ოჯახური წყვილების, ახალდაქორწინებულების, ბიზნესმენებისათვის და ა.შ.); სპეციალიზებული ტრანსპორტის გარკვეულ სახეობაზე (მაგ.: მატარებელი, ავტობუსი, ცხენი, თბომავალი/გემი და ა.შ.)“ (ლ. დოლიკაშვილი, კ.არაბული, „ტურიზმის საფუძვლები“ საქართველოს ეროვნული უნივერსიტეტი, თბილისი, 2021წ. გვ. 494-496).

 

პალატა აღნიშნავს, რომ ტუროპერატორის ფუნქციების ზემოთ მითითებული დეტალური მიმოხილვა ტუროპერატორის საქმიანობის არსის გაცნობაა, რაც საფუძველს იძლევა დასკვნისთვის, რომ შპს „---- -------“ შესაძლოა ქმნიდეს ტურისტული მომსახურების პაკეტს, თუმცა კომპანია, მისი საქმიანობის ხასიათის გათვალისწინებით, ვერ ჩაითვლება ტუროპერატორად, მითუმეტეს იმ ტიპის ტუროპერატორად, რომელიც საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტულ ობიექტში უცხოელი ტურისტების ორგანიზებულ შემოყვანას უზრუნველყოფს, რაც მას საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული შეღავათებით სარგებლობის უფლებას მისცემდა. შპს „---- -------“ ტურისტული ინდუსტრიის სფეროში მოქმედ სუბიექტია, თუმცა სადავო ხელშეკრულებების ფარგლებში მისი საქმიანობა ტუროპერატორის საქმიანობად ვერ მიიჩნევა. ------ კომპანიასთან დადებული ხელშეკრულების მიხედვით, სწორედ აღნიშნული კომპანიაა _ ტურ-ოპერატორი, რომელიც ყიდულობს ტურისტული ინდუსტრიის წარმომადგენელთა (სასტუმრო, ავიაკომპანია და ა.შ.) სერვისებს და ამ სერვისების საშუალებით ქმნის ტურისტულ პაკეტს. სწორედ ------ კომპანია უზრუნველყოფს ტურისტულ ობიექტში (მოცემულ შემთხვევაში კურორტში „------“) საქართველოს ტერიტორიაზე უცხოელი ტურისტების ორგანიზებულ შემოყანას შპს „---- -------“-გან" შეძენილი მომსახურების მისაწოდებლად. უშუალოდ, შპს „---- -------“ კი, არის საკურორტო მომსახურების გამწევი სუბიექტი, ტურისტთა განთავსების ადგილი და მისი საქმიანობის საგანია სასტუმრო-საკურორტო მომსახურების გაწევა და შეთავაზება. ამ მომსახურებას, შპს „---- -------“, გარდა შესაბამის ტურ-ოპერატორებთან (------- კომპანია) დადებული ხელშეკრულებისა, ყიდის ასევე შუამავალი კომპანიის „Booking.com“-ის მეშვეობით, რომელთან დადებული ხელშეკრულებაც, ასევე ვერ განიხილება არათუ საგადასახადო შეღავათით მოსარგებლე ტუროპერატორის საქმიანობად, არამედ ზოგადად მოსარჩელის მხრიდან ტურისტული მომსახურების პაკეტის შექმნადაც კი. შპს „---- -------“ „Booking.com“-ის მეშვეობით ყიდის მისი ძირითადი საქმიანობის საგანს - სასტუმრო- საკურორტო მომსახურებას. ამდენად, ის გარემოება, რომ სასტუმრო მომსახურება, გარდა ღამის თევისა, მოიცავს სხვა იმგვარ მომსახურებებაც, რაც სრულად შეესაბამება კურორტის კონცეფციას, არ აქცევს სასტუმრო ბიზნესში მოქმედ შპს „---- -------ს“ მოცემულ საქმეზე განსახილველი ხელშეკრულებების ფარგლებში ტუროპერატორად.

 

გარდა ამისა, აღსანიშნავია ისიც, რომ განსახილველ საქმეზე სადავო საკითხის გადაწყვეტის წესი დეტალურადაა მოცემული სსიპ შემოსავლების სამსახურის ვებგვერდზე განთავსებული სიტუაციური სახელმძღვანელოს (დღგ) მიხედვით (აღნიშნული სიტუაციური სახელმძღვანელო არ ვრცელდება 2021 წლის შემდგომ წარმოშობილ სამართლებრრივ ურთიერთობებზე. 2021 წლიდან წარმოშობილ სამართლებრივ ურთიერთობებისთვის საიტზე განთავსებულია დამატებული ღირებულების გადასახადის შესახებ მეთოდური მითითება), რომელიც არ იძლევა მოსარჩელის სასარგებლო განმარტების საშუალებას. კერძოდ, „ტურისტული პაკეტის მიწოდების დღგ-ით დაბეგვრის №11100 სიტუაციურ სახელმძღვანელოში“ (მოქმედი რედაქცია 25.11.2016წ) აღნიშნულია შემდეგი:

 

ფაქტობრივი გარემოებები: საქართველოს რეზიდენტი საწარმო, უცხოელი ტურისტების საქართველოს ტერიტორიაზე ორგანიზებული შემოყვანის მიზნით ახორციელებს ტურისტული მომსახურების პაკეტის ფორმირებას. ტურისტული პაკეტი მოიცავს საქართველოში ტურისტის მიღებას და რამდენიმე დღის განმავლობაში სხვადასხვა ღონისძიებებში მონაწილეობის მიღების უზრუნველყოფას, კერძოდ, აეროპორტიდან სასტუმროში გადაყვანა, სასტუმროში განთავსება, კვების უზრუნველყოფა, საკონფერენციო დარბაზით და კონფერენციისთვის შესაბამისი აღჭურვილობით უზრუნველყოფა, ასევე ექსკურსია, სადილი და ვახშამი რესტორანში და გაცილების უზრუნველყოფა აეროპორტამდე. ზემოაღნიშნული პაკეტი რეზიდენტმა საწარმომ მიაწოდა არარეზიდენტ კომპანიას. არარეზიდენტმა კომპანიამ შეძენილი ტურისტული პაკეტი, ცვლილების გარეშე, თავისი სახელით მიყიდა ტურისტს, რომელიც წარმოადგენს საბოლოო მყიდველს. საქართველოს რეზიდენტი საწარმო ტურისტულ პაკეტში შემავალ მომსახურების სახეებს იძენს საქართველოს რეზიდენტი სხვადასნვა დღგ-ის გადამხდელი იურიდიული პირებისგან (მაგ., ავტოსატრანსპორტო მომსახურება - კომპანია X-სგან, სასტუმროს მომსახურება - Y, ხოლო რესტორანი - Z), რაზეც გამოწერილია საფები და მომსახურების გამწევების მიერ იბეგრება დღგ-ით.

საქართველოს რეზიდენტმა საწარმომ ტურისტული მომსახურების პაკეტის მიწოდება ჩათვალა დღგ-ისაგან ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულ ოპერაციად. შესაბამისად, არ დაბეგრა დღგ-ით. ხოლო ტურისტული მომსახურების პაკეტის ფორმირების მიზნით საქართველოს რეზიდენტი სხვადასხვა დღგ-ის გადამხდელი იურიდიული პირებისგან მომსახურების შეძენისას ამ პირთა მიერ გამოწერილი საფ-ებით განახორციელა დღგ-ის ჩათვლა.

შეფასება: საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ტუროპერატორების მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტულ ობიექტებში უცხოელი ტურისტების ორგანიზებული შემოყვანა და მათთვის საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტული მომსახურების პაკეტის მიწოდება ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულია დღგ-ისგან. „ტურიზმისა და კურორტების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-2 მუხლის მე-20 პუნქტის თანახმად, ტუროპერატორი არის იურიდიული პირი ან ინდივიდუალური მეწარმე, რომელიც ახორციელებს ტურისტული პროდუქტის ფორმირებასა და რეალიზაციას. ამავე მუხლის 21-ე ნაწილი განმარტავს, რომ ტურაგენტი არის იურიდიული პირი ან ინდივიდუალური მეწარმე, რომელიც ახორციელებს ტურისტული პროდუქტის მხოლოდ რეალიზაციას. ხსენებული მუხლის მე-14 პუნქტში აღნიშნულია, რომ ტურისტული პროდუქტი, ტურისტული მომსახურების პაკეტი არის ტურისტული მომსახურების ძირითად ფორმათა (კვება, ღამის თევა განთავსების სხვადასხვა საშუალებებში. სატრანსპორტო მომსახურება ექსკურსიები, ტურისტული ლაშქრობები და ა.შ.) არანაკლებ ორი კომპონენტისაგან შემდგარი კომპლექსი, რომელიც აუცილებელია ტურისტის მოთხოვნილებათა დასაკმაყოფილებლად და რომლის ღირებულება შედის ტურისტული საგზურის ფასში. ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, „ტურიზმისა კურორტების შესახებ“ საქართველოს კანონის მიზნებისათვის, საქართველოს რეზიდენტი საწარმო წარმოადგენს ტუროპერატორს, ხოლო უცხოური კომპანია ასრულებს ტურაგენტის ფუნქციებს, კერძოდ, ყიდის საქართველოს რეზიდენტი საწარმოს მიერ ფორმირებულ ტურისტულ პაკეტებს. ამასთან, ვინაიდან მოცემულ შემთხვევაში კომპანიის საქმიანობა მიმართულია საქართველოში უცხოელი ტურისტების ორგანიზებულ შემოყვანაზე და მიწოდებულ ტურისტულ პაკეტში შემავალი ტურისტული მომსახურების ძირითად ფორმებს მიკუთვნებული მომსახურებათა არანაკლებ ორი კომპონენტისგან შემდგარი კომპლექსის უშუალო მიმღებებს წარმოადგენენ საქართველოში შემოყვანილი უცხოელი ტურისტები, საქართველოს რეზიდენტი საწარმოს მიერ უცხოური კომპანიისთვის ტურისტული პაკეტის მიწოდება, საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, გათავისუფლებულია დღგ-ისაგან ჩათვლის უფლებით.

 

ღონისძიებები: პირის ქმედებაში საგადასახადო სამართლდარღვევა არ იკვეთება და დამატებითი საგადასახადო ვალდებულების დაკისრება არ ხდება.

 

ამდენად, აღნიშნული სახელმძღვანელოს არცერთი მსჯელობა არ ეწინააღმდეგება, პალატის მიერ ზემოთ გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს. სახელმძღვანელოდან აშკარად იკვეთება, რომ საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის მიზნებისთვის, ტუროპერატორი წარმოადგენს სუბიექტს, რომელიც უცხოელი ტურისტების საქართველოს ტერიტორიაზე ორგანიზებული შემოყვანის მიზნით, ახდენს მომსახურების პაკეტის ფორმირებას და ეს პაკეტი მოიცავს განთავსების სერვისს, კვების სერვისს, ტრანსპორტირების სერვის და ა.შ., რასაც ტუროპერატორი კრებს შესაბამისი სერვისის მიმწოდებელი სუბიექტებისგან და შემდგომ ყიდის არარეზიდენტი ტურაგენტის საშუალებით. მაშასადამე, განსახილველ დავის ფაქტობრივი გარემოებების ანალიზით ცხადი ხდება, რომ შპს „----- ------“ მიჩნეული ვერ იქნება ამგვარ სუბიექტად, იგი წარმოადგენს განთავსების სერვისის მიმწოდებელ პირს, რომლის მომსახურებასაც არარეზიდენრი ტუროპერატორი აერთიანებს მის მიერ შექმნილი ტურისტული მომსახურების პაკეტში. შესაბამისად, პალატა მიიჩნევს, რომ საგადასახადო ორგანოს მხრიდან არაორაზროვნად და ერთმნიშვნელოვნად დადგენილია საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის გამოყენების პრაქტიკა და შპს „----- ------ს“ არ ჰქონდა არცერთი საფუძველი ევარაუდა, რომ მის მიერ განხორციელებული სადავო ოპერაციები რაიმე ფორმით ექცეოდა ტუროპერატორის საქმიანობაში, საგადასახადო კოდექსით დადგენილი შეღავათებით სარგებლობის მიზნებისათვის.

 

5. შემაჯამებელი სასამართლო დასკვნა:

ყოველივე ზემოთ აღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივრები საფუძვლიანია, გადასახადის გადამხდელი არ წარმოადგენს ტუროპერატორს „ტურიზმისა და კურორტების შესახებ“ საქართველოს კანონის მიზნებისათვის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციით საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე- 4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის უფლების მოსაპოვებლად, რის გამოც სახეზეა სარჩელის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2020 წლის 25 აგვისტოს გადაწყვეტილების გაუქმებით ახალი გადაწყვეტილების მიღების და უსაფუძვლობის გამო სარჩელის უარყოფის წინაპირობა.

 

6. სასამართლო ხარჯები:

სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 52-ე მუხლის პირველი ნაწილით, სასამართლო ხარჯები (სახელმწიფო ბაჟი და საქმის განხილვასთან დაკავშირებული ხარჯები), კანონით გათვალისწინებული შემთხვევების გარდა, წინასწარ შეაქვს მხარეს, რომელმაც შესაბამისი საპროცესო მოქმედების შესრულება მოითხოვა. ამავე კოდექსის 53-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, იმ მხარის მიერ გაღებული ხარჯების გადახდა, რომლის სასარგებლოდაც იქნა გამოტანილი გადაწყვეტილება, ეკისრება მეორე მხარეს, თუნდაც ეს მხარე განთავისუფლებული იყოს სახელმწიფო ბიუჯეტში სასამართლო ხარჯების გადახდისაგან. თუ სარჩელი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, მაშინ ამ მუხლში აღნიშნული თანხა მოსარჩელეს მიეკუთვნება სარჩელის იმ მოთხოვნის პროპორციულად, რომელიც სასამართლოს გადაწყვეტილებით იქნა დაკმაყოფილებული, ხოლო მოპასუხეს – სარჩელის მოთხოვნის იმ ნაწილის პროპორციულად, რომელზედაც მოსარჩელეს უარი ეთქვა. 55-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით კი, სასამართლოს მიერ საქმის განხილვასთან დაკავშირებით გაწეული ხარჯები და სახელმწიფო ბაჟი, რომელთა გადანდისაგან განთავისუფლებული იყო მოსარჩელე, გადახდება მოპასუხეს ბიუჯეტის შემოსავლის სასარგებლოდ, მოთხოვნათა იმ ნაწილის პროპორციულად, რომელიც დაკმაყოფილებულია.

 

აღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან შპს „----- ------ს“ სარჩელი უარყოფილი იქნა, მის მიერ სარჩელზე სახელმწიფო ბაჟის სახით გადახდილი 674,85 ლარი უნდა დარჩეს სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდილად, ამასთან, ვინაიდან სსიპ შემოსავლების სამსახური და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო განთავისუფლებულნი არიან სააპელაციო საჩივარზე სახელმწიფო ბაჟის გადახდისაგან, თანახმად „სახელმწიფო ბაჟის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-5 მუხლის პირველი პუნქტის „ლ“ ქვეპუნქტისა, მოსარჩელე მხარეს - შპს „---- ------ს“ სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ უნდა დაეკისროს სააპელაციო სასამართლოში საქმის განხილვისთვის განსაზღვრული სახელმწიფო ბაჟის 899,8 ლარის გადახდა.

 

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი

 

სააპელაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციულ საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მეორე ნაწილით, ამავე კოდექსის მე-12 და 34-ე მუხლებით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 386-ე და 389-ე მუხლებით და

 

დ ა ა დ გ ი ნ ა

 

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივრები დაკმაყოფილდეს;

2. ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 2020 წლის 25 აგვისტოს გადაწყვეტილება გაუქმდეს და მიღებულ იქნას ახალი გადაწყვეტილება;

3. მოსარჩელე შპს „---- ------ის“ სარჩელი არ დაკმაყოფილდეს;

4. შპს „---- ------ის“ მიერ პირველ ინსტანციაში გადახდილი სახელმწიფო ბაჟი 674,85 ლარის ოდენობით დარჩეს სახელმწიფო ბიუჯეტში;

5. შპს „---- ------ის“ დაეკისროს სააპელაციო სასამართლოში საქმის განხილვისთვის განსაზღვრული სახელმწიფო ბაჟის - 899,8 ლარის სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ სახელმწიფო ბაჟის გადახდა, რაც ჩაირიცხოს შემდეგ ანგარიშზე: სახელმწიფო ხაზინა, ბანკის კოდი: TRESGE22, ბიუჯეტის შემოსულობების ერთიანი ანგარიში 200122900, სახაზინო კოდი: 300183150;

6. გადაწყვეტლება შეიძლება გასაჩივრდეს საკასაციო საჩივრით საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატაში (მისამართი: თბილისი, ძმები ზუბალაშვილების ქუჩა №6) ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის მეშვეობით (მისამართი: ქუთაისი, ნიუპორტის ქუჩა №32) მხარეთათვის დასაბუთებული განჩინების ასლის გადაცემის მომენტიდან 21 (ოცდაერთი) დღის ვადაში. ამ ვადის გაგრძელება და აღდგენა დაუშვებელია. იგი იწყება მხარისათვის დასაბუთებული გადაწყვეტილების ასლის გადაცემის მომენტიდან. გადაწყვეტილების გადაცემის მომენტად ითვლება დასაბუთებული გადაწყვეტილების ასლის მხარისათვის ჩაბარება უშუალოდ სასამართლოში ან საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 70-78-ე მუხლების შესაბამისად.

 

მოსამართლეები:

შოთა სირაძე

ნანა კალანდაძე

ლერი თედორაძე

 

სადავო საკითხი

ინდივიდვალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტების ბათილად ცნობა;

 

ფაქტობრივი გარემოებები

საქართველოს რეზიდენტი საწარმო, უცხოელი ტურისტების საქართველოს ტერიტორიაზე ორგანიზებული შემოყვანის მიზნით ახორციელებს ტურისტული მომსახურების პაკეტის ფორმირებას. ზემოაღნიშნული პაკეტი რეზიდენტმა საწარმომ მიაწოდა არარეზიდენტ კომპანიას. არარეზიდენტმა კომპანიამ შეძენილი ტურისტული პაკეტი, ცვლილების გარეშე, თავისი სახელით მიყიდა ტურისტს, რომელიც წარმოადგენს საბოლოო მყიდველს. საქართველოს რეზიდენტი საწარმო ტურისტულ პაკეტში შემავალ მომსახურების სახეებს იძენს საქართველოს რეზიდენტი სხვადასნვა დღგ-ის გადამხდელი იურიდიული პირებისგან, რაზეც გამოწერილია საფები და მომსახურების გამწევების მიერ იბეგრება დღგ-ით. საქართველოს რეზიდენტმა საწარმომ ტურისტული მომსახურების პაკეტის მიწოდება ჩათვალა დღგ-ისაგან ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულ ოპერაციად. შესაბამისად, არ დაბეგრა დღგ-ით. ხოლო ტურისტული მომსახურების პაკეტის ფორმირების მიზნით საქართველოს რეზიდენტი სხვადასხვა დღგ-ის გადამხდელი იურიდიული პირებისგან მომსახურების შეძენისას ამ პირთა მიერ გამოწერილი საფ-ებით განახორციელა დღგ-ის ჩათვლა.

 

გადაწყვეტილება

სააპელაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივრები საფუძვლიანია, გადასახადის გადამხდელი არ წარმოადგენს ტუროპერატორს „ტურიზმისა და კურორტების შესახებ“ საქართველოს კანონის მიზნებისათვის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციით საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე- 4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის უფლების მოსაპოვებლად, რის გამოც სახეზეა სარჩელის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2020 წლის 25 აგვისტოს გადაწყვეტილების გაუქმებით ახალი გადაწყვეტილების მიღების და უსაფუძვლობის გამო სარჩელის უარყოფის წინაპირობა.

 

დასაბუთება

კანონები, რომლებითაც სასამართლომ იხელმძღვანელა

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 168(4).

„ტურიზმისა და კურორტების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე–2 მუხლის მე–20 პუნქტი.