ბრძანება N 2731

N 2731

17 თებერვალი 2025

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

შპს „-------“ (ს/ნ -------)

(მის.: -------, -------)

2025 წლის 10 იანვრის საჩივრის

ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2025 წლის 23 იანვრის (ოქმი №5) და 30 იანვრის (ოქმი №8) სხდომებზე განიხილა შპს „-------“ (ს/ნ -------) 2025 წლის 10 იანვრის №93614/1/2025 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 11 დეკემბრის №005-173 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

 

გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:

1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასებისას საწარმოს მიერ დადგენილი ფასის საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის დადგენის საფუძველზე განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს. განმარტავს, რომ ტრანზაქციის ფასი შეესაბამება რეალურ საბაზრო ფასს, რადგან მხარეთა მიერ ყიდვა-გაყიდვის გადაწყვეტილება მიღებულ იქნა იმ პირობებში, როდესაც ქართული ბაზარი დაკეტილი იყო და გაყიდვები გაჩერებული. ამასთან, საქონლის შენახვის ხარჯები არ უკავშირდება საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციას და იგი სრულად მიეკუთვნება ადგილობრივ ბაზარზე განხორციელებულ ოპერაციებს.

2. კეთილსინდისიერებაზე მითითებით, გადასახადის გადამხდელი ითხოვს შემოწმებით განსაზღვრული სანქციისგან გათავისუფლებას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმეში არსებული მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 10 სექტემბრის №20042 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა შპს „-------“ (ს/ნ -------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება 2021 წლის პირველი იანვრიდან 2024 წლის პირველ ივნისამდე საანგარიშო პერიოდებში საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების (ტრანსფერფრაიზინგის) და ამ ოპერაციებთან მიმართებაში ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული ნორმების გამოყენების სისწორის დადგენის მიზნით. შემოწმების შედეგებზე 2024 წლის 5 დეკემბერს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2024 წლის 11 დეკემბრის №26086 ბრძანება და ამავე თარიღის №005-173 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს საგადასახადო ვალდებულება განესაზღვრა სულ 98 972 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 46 875 ლარი, ჯარიმა 23 438 ლარი, საურავი 28 659 ლარი.

 

სადავო საკითხებთან დაკავშირებით საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებით:

შპს „-------“ (ს/ნ -------) გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 2014 წლის 19 ნოემბერს, ხოლო დღგ-ის გადამხდელად 2015 წლის 6 მარტს. კომპანიის წესდების თანახმად, შპს „-------“ ახორციელებს ნებისმიერ საქმიანობას, რომელიც კანონით არ არის აკრძალული. კომპანიის ძირითადი საქმიანობაა მარცვლეულით, კომბინირებული საკვებით და კვების მრეწველობის კომპონენტებით საბითუმო ვაჭრობა. შპს „-------“ (ს/ნ -------) ბიზნეს მოდელი ძირითადად შედგებოდა ------- წარმოშობის ------- იმპორტისაგან, რომლის გადაზიდვა ხდება პარტიებად გემებით, მისი შემდგომი საბითუმო და მცირე პარტიებად რეალიზაციის მიზნით. ასევე კომპანია ახორციელებდა პროდუქციის რეექსპორტს ------- და -------. კომპანიამ საქმიანობა შეაჩერა 2023 წლის დასაწყისიდან, რომლის ერთ-ერთი მიზეზი იყო ------- დაწყებული -------, რის გამოც ვერ ხერხდებოდა ------- ტვირთის შემოტანა.

2019 წლის 4 აპრილიდან 2022 წლის 28 სექტემბრამდე კომპანიის დამფუძნებელი და 100%-იანი წილის მფლობელი იყო შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოება ------- (-------), -------, ხოლო 2022 წლის 28 სექტემბრიდან კომპანიის 100% იანი წილი ეკუთვნის შპს -------, კომპანიას, რომელიც რეგისტრირებულია ------- რესპუბლიკის კანონმდებლობის შესაბამისად, რეგისტრაციის ნომერი -------. ამ პერიოდ(ებ)ში შპს „-------“ (ს/ნ -------) დირექტორია -------.

შპს „-------“ (ს/ნ -------) და „-------“ (-------) დაფუძნებულია ------- რესპუბლიკის კანონმდებლობის შესაბამისად შექმნილი საწარმოს მიერ.

შპს „-------“ (ს/ნ -------) პროდუქციის შეძენას ახორციელებდა -------, ვინაიდან გააჩნდა ------- ------- მწარმოებლებისგან საქონლის შეძენის გამოცდილება და არ გააჩნდა შესაძლებლობები და რესურსები წარმოშობის ქვეყნიდან ექსპორტის ორგანიზებისთვის. პროდუქციას ყიდულობდა შუამავალი კომპანიების (-------. ------- და -------) დახმარებით. შეძენილი პროდუქციის რეალიზაციას ახორციელებდა, როგორც საქართველოში, ასევე, რეექსპორტის რეჟიმით ------- და -------. რეექსპორტს ------- ახდენდა ურთიერთდამოკიდებულ კომპანიაზე (------- (-------)), რომელზეც დამატებით გასწევდა ტრანსპორტირების, გადატვირთვის ხარჯებს, ხოლო პროდუქციის შენახვის ხარჯი გაიწეოდა, როგორც ადგილობრივ რეალიზაციაზე, ასევე, რეექსპორტით გაყიდულზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 126-ე და 127-ე მუხლებიდან გამომდინარე შპს „-------“ (ს/ნ -------), „-------“ (-------) და „-------“ (-------) ითვლებიან ურთიერთდამოკიდებულ კომპანიებად და მათ შორის განხორციელებული ყველა ოპერაცია ითვლება კონტროლირებულად. შპს „-------“ (ს/ნ -------), 2021 წელს რეალიზებული (რეექსპორტით მიწოდებული) აქვს 9 271 373 ლარის ------- „-------“-ზე (-------).

პროდუქციის შეძენას ახორციელებს შპს „-------“ (ს/ნ -------) და შემდეგ „-------“ (-------). პროდუქციის შეძენის რაოდენობაზე გადაწყვეტილებას მხარეები იღებენ მიღებული შეკვეთების შესაბამისად.

მხარეები საქმიანობის სტრატეგიულ მენეჯმენტს და დაგეგმვას ახორციელებენ თავად დამფუძნებელ კომპანიასთან შეთანხმებით.

მხარეების ადგილობრივ ადმინისტრაციულ მართვას ახორციელებს ადგილობრივი პერსონალი. შპს „-------“ (ს/ნ -------) პასუხისმგებელია პროდუქციის რეალიზაციაზე, რომელიც შეთანხმებულია დამფუძნებელ კომპანიასთან. საწარმო თავად განსაზღვრავს პროდუქციის გასაყიდ ფასს, რომელიც დამოკიდებულია პროდუქციის საფონდო ფასზე, მიწოდების ხარჯებზე და წარმოშობის ქვეყანაში საქონლის ღირებულებაზე. ასევე იგი გასწევს ტრანსპორტირებისა და მასთან დაკავშირებულ სხვა ხარჯებს.

საბაზრო რისკს მეტწილად გასწევს შპს „-------“ (ს/ნ -------), თუმცა აღნიშნულ რისკს ასევე ატარებს „-------“ (-------). მომსახურების ხარისხთან დაკავშირებულ რისკს იღებენ დაკავშირებული მხარეები, ხოლო კონტროლირებულ ოპერაციასთან დაკავშირებული დებიტორული დავალიანების შეგროვებასთან დაკავშირებულ რისკს იღებს შპს „-------“ (ს/ნ -------). იმის გათვალისწინებით, რომ ინვოისირება ხდება ლარის გარდა სხვა ვალუტაშიც, ამასთან გადახდა ხორციელდება კონსიგნაციით (შეთანხმებულ პერიოდზე) სავალუტო რისკს გასწევს როგორც შპს „-------“ (ს/ნ -------), ასევე, „-------“ (-------).

შპს „-------“ (ს/ნ -------) ახორციელებს პროდუქციის დისტრიბუციას, რომლისთვისაც იყენებს, როგორც საწყობები/შესანახი საშუალებების იჯარას, ასევე ტრანსპორტირებისათვის იყენებს სატრანსპორტო კომპანიას. საწარმოს არ გააჩნია ბალანზე რიცხული აქტივები.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423 ბრძანებით დამტკიცებული „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ ინსტრუქციის“ მე-8 მუხლის შესაბამისად, შემოწმებამ ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი შეარჩია გადამხდელის მიერ განხორციელებული კონტროლირებული ოპერაციების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის დასადგენად ყველაზე საიმედოდ. კერძოდ, შემოწმების მიერ გამოყენებულ იქნა საოპერაციო მოგების მარჟა (OM კოეფიციენტი - საოპერაციო მოგება შეფარდებული გაყიდვებთან).

იმ საწარმოების მოსაძებნად, რომლებიც შედარებულია შპს „-------“ (ს/ნ -------) ამონაგები მთლიან ხარჯებზე OM კოეფიციენტის კონტექსტში, შემოწმების მიერ გამოყენებულ იქნა ინფორმაცია სპეციალიზებულ მონაცემთა ბაზებსა და საძიებო სისტემებში. მოცემულ შემთხვევაში ინფორმაცია მოძიებულ იქნა მონაცემთა ბაზა „-------“-ში. „-------“ შესადარებელი კომპანიების მოძიების, სხვადასხვა ფინანსური კოეფიციენტების გამოთვლის და კომპანიების სააქციო სტრუქტურის შესახებ დასკვნების გამოტანის საშუალებას იძლევა. შემოწმებამ „-------“ გამოიყენა აღმოსავლეთ ევროპაში და ------- რეგისტრირებული შესადარებელი კომპანიების მოსაძიებლად. მოცემულ შემთხვევაში, კვლევის პროცესი შედგება ორი ეტაპისგან, რაც უზრუნველყოფს კომპანიების აქტივობების დეტალურ მიმოხილვას და აადვილებს ასეთი აქტივობების შედარებას მომსახურების მიმღები კომპანიის საქმიანობასთან. კერძოდ, კვლევის პირველ ეტაპზე განხორციელდა იმ კომპანიების იდენტიფიცირება, რომლებიც ეწევიან აქტივობებს, რომლებიც პოტენციურად შედარებადია შემოწმებული მხარის საქმიანობასთან კონტროლირებული ტრანზაქციების ფარგლებში, ხოლო მეორე ეტაპზე თავდაპირველად გამოვლენილი კომპანიების შესაბამისი ფინანსური მაჩვენებლების შედარება მომსახურების მიმღები კომპანიის ანალოგიურ მაჩვენებლებთან. შესადარისი საწარმოს მოძიებისთვის განსაზღვრულ იქნა იმგვარი კრიტერიუმები, როგორიცაა საქმიანობის სფერო, კომპანიის სტატუსი, კომპანიის ვებსაიტი, გეოგრაფიული რეგიონი, დამოუკიდებლობის კრიტერიუმი, კონსოლიდირებული ანგარიშგება და ასევე გათვალისწინებულ იქნა წილის მფლობელები, რომლებიც არ ფლობენ შვილობილ კომპანიებს.

ჩატარებული ფუნქციური ანალიზის შედეგად, საბოლოოდ, 2021 წელზე შეირჩა 5 შესადარისი საწარმო, რომლებთან მიმართებაში გამოანგარიშებულ იქნა OM (ამონაგები მთლიან ხარჯებზე) კოეფიციენტი და დათვლილ იქნა აღნიშნული მონაცემების ინტერკვარტილური დიაპაზონები და მედიანები.

შესაბამისად, შპს „-------“ (ს/ნ -------) OM კოეფიციენტი 2021 წლის მონაცემებით მოხვდა საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423 ბრძანებით დამტკიცებული საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ ინსტრუქციით განსაზღვრულ საბაზრო დიაპაზონის ფარგლებს გარეთ. საწარმოს საოპერაციო მოგების მედიანურ მაჩვენებელზე გასწორების მიზნით, კორექტირებას დაექვემდებარა რეალიზებული პროდუქციის ღირებულება, 2021 წელს - 265 639 ლარით, რომელიც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, საწარმოს დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 126-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, ორი პირი ურთიერთდამოკიდებულია, თუ:

ა) ერთი პირი პირდაპირ ან არაპირდაპირ მონაწილეობს მეორე პირის მართვაში, კონტროლში ან კაპიტალში;

ბ) ერთი და იგივე პირები პირდაპირ ან არაპირდაპირ მონაწილეობენ ორი პირის მართვაში, კონტროლში ან კაპიტალში. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის ნებისმიერი ოპერაცია კონტროლირებულია.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის პირველი, მე-2, მე-3 და მე-4 ნაწილების თანახმად:

1. ამ კოდექსის მიზნებისათვის, თუ საქართველოს საწარმო ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ ოპერაციას ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან, რომელიც არ არის საქართველოს საწარმო, თითოეული ასეთი საწარმო განსაზღვრავს თავისი დასაბეგრი მოგების ოდენობას საბაზრო პრინციპის შესაბამისად.

2. საწარმოს, რომელიც ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციას ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან, დასაბეგრი მოგების ოდენობა საბაზრო პრინციპის შესაბამისია, თუ ოპერაციის პირობები არ განსხვავდება დამოუკიდებელ საწარმოებს შორის შედარებად ვითარებაში განხორციელებული შედარებადი ოპერაციების დროს შესათანხმებელი პირობებისგან.

3. თუ ამ მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრული ოპერაციის დადგენილი პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს, ნებისმიერი ოდენობის მოგება, რომელიც ოპერაციის დადგენილი პირობების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის შემთხვევაში წარმოეშობოდა რომელიმე საწარმოს, მაგრამ საბაზრო პრინციპთან შეუსაბამობის გამო არ წარმოეშვა, შეიძლება ჩართულ იქნეს ამ საწარმოს დასაბეგრ მოგებაში და დაიბეგროს შესაბამისად.

4. დამოუკიდებელი ოპერაცია შედარებადია საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციასთან, თუ:

ა) მათ შორის არ არსებობს ისეთი მნიშვნელოვანი განსხვავება, რომელიც არსებით გავლენას მოახდენდა ფინანსურ მაჩვენებელზე, რომლის შემოწმებაც ხდება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესაბამისი მეთოდით;

ბ) მათ შორის ამ ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტში აღნიშნული განსხვავების არსებობის შემთხვევაში, შედარებისას აღნიშნული განსხვავების შედეგების გამორიცხვის მიზნით, განხორციელდა დამოუკიდებელი ოპერაციის ფინანსური მაჩვენებლის გონივრულად ზუსტი შესწორება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დასაბეგრი მოგების ოდენობის საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის განსაზღვრის მიზნით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასებისათვის მიღებულია შემდეგი მეთოდი, ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი. აღნიშნული მეთოდით საწარმოს მიერ საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში შესაბამისი მაჩვენებლის (მაგალითად: დანახარჯები, გაყიდვები, აქტივები) მიმართ მიღებული სუფთა მოგების მარჟა უდარდება შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციის ფარგლებში მიღებული სუფთა მოგების მარჟას იმავე მაჩვენებლის მიმართ.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის საბაზრო პრინციპის შესაბამისი ფასი განისაზღვრება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის შეფასების შემთხვევის მიმართ ყველაზე უკეთ მისასადაგებელი მეთოდით.

„საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423-ე ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე-5 მუხლი განსაზღვრავს ფაქტორებს, რომლებიც გათვალისწინებულ უნდა იქნას იმის განსაზღვრისას შედარებადია თუ არა ორი ან რამდენიმე ოპერაცია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიზნებისათვის.

ამავე ინსტრუქციის მე-8 მუხლის პირველი და მეორე ნაწილების თანახმად:

1. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 128-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიზნებისათვის ოპერაციების შეფასების მიღებული მეთოდებიდან ოპერაციების შეფასების ყველაზე მართებული მეთოდის შერჩევისას გათვალისწინებულ უნდა იქნას ქვემოთ ჩამოთვლილი ყველა კრიტერიუმი:

ა) ოპერაციების შეფასების მიღებული მეთოდის შესაბამისი ძლიერი და სუსტი მხარეები;

ბ) კონტროლირებული ოპერაციის ტიპიდან გამომდინარე ოპერაციების შეფასების მიღებული მეთოდის გამოყენების მართებულობა; კერძოდ: ოპერაციების შეფასების მიღებული მეთოდის გამოყენების მართებულობა განისაზღვრება კონტროლირებულ ოპერაციაში თითოეული საწარმოს მიერ განხორციელებული ფუნქციების ანალიზის მეშვეობით (გამოყენებული აქტივების და ნაკისრი რისკების გათვალისწინებით);

გ) საიმედო ინფორმაციის ხელმისაწვდომობა, რომელიც საჭიროა არჩეული ოპერაციების შეფასების მეთოდის და/ან სხვა მეთოდების გამოსაყენებლად;

დ) შედარებადობის ხარისხი კონტროლირებულ და დამოუკიდებელ ოპერაციებს შორის, კონტროლირებულ და დამოუკიდებელ ოპერაციებს შორის არსებული განსხვავებების აღმოფხვრის მიზნით შეტანილი შედარებადობის შესწორებების საიმედოობის ჩათვლით, ასეთის არსებობის შემთხვევაში.

2. როცა ამ მუხლის პირველ პუნქტში აღწერილი კრიტერიუმების გათვალისწინებით, შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“–„ე“ ქვეპუნქტებით განსაზღვრული ოპერაციების შეფასების ერთი ან რამდენიმე მიღებული მეთოდი შეიძლება გამოყენებულ იქნას თანაბარი საიმედოობით, საბაზრო პირობების განსაზღვრა უნდა განხორციელდეს შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდის გამოყენებით.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, მოგების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების განაწილებად ითვლება კონტროლირებული ოპერაციის განხორციელება, თუ ამ ოპერაციის დადგენილი პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს. ასეთ შემთხვევაში განაწილებული მოგების ოდენობა განისაზღვრება ამ კოდექსის XVII თავით დადგენილი წესით გამოანგარიშებული კორექტირების თანხით.

„საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423-ე ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე-10 მუხლის მე3 ნაწილის თანახმად, იმ შემთხვევაში თუ, კონტროლირებული ოპერაცია ან კონტროლირებული ოპერაციების ერთობლიობა, რომელიც გაერთიანებულია ამ ინსტრუქციის მე-11 მუხლის შესაბამისად ხვდება საბაზრო დიაპაზონის ფარგლებს გარეთ, შემოსავლების სამსახური უფლებამოსილია განახორციელოს საქართველოს საწარმოს დასაბეგრი მოგების შესწორება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად. აღნიშნული შესწორებით შესაბამისი ფინანსური მაჩვენებელი გაუტოლდება შესაბამისი საბაზრო დიაპაზონის მედიანას, თუ ფაქტები და გარემოებები მკაფიოდ არ მიუთითებენ აღნიშნული ფინანსური მაჩვენებლის საბაზრო დიაპაზონის სხვა წერტილთან ტოლობის შესახებ.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის თანახმად, მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის მე–2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის საჩივარში მითითებულ პოზიციაზე, რომლის მიხედვით, საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის საბაზრო ფასის განსაზღვრის პროცესში შემოწმებამ არ გაითვალისწინა ის გარემოება, რომ საქონლის შენახვისთვის გაწეული ხარჯები სრულად უკავშირდება ადგილობრივ ბაზარზე არსებულ კონტრაჰენტებთან განხორციელებულ ოპერაციებს და არა ურთიერთდამოკიდებულ პირთან განხორციელებულ რეექსპორტს. მომჩივანის განმარტებით, იგი წარმოადგენს გაანგარიშების ცხრილს, რომელიც დაადასტურებს აღნიშნულ გარემოებას. მომჩივანს გარკვეული დოკუმენტაცია წარმოდგენილი აქვს დავის ეტაპზე.

ზემოხსენებულ სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და მხარეთა არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები (მათ შორის, დავის ეტაპზე წარმოდგენილი) და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.

ამავე კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის;

2. საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად:

1. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

21 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

22 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები. ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:

 

1. შპს „-------“ (ს/ნ -------) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით:

ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;

ბ) დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები (მათ შორის, დავის ეტაპზე წარმოდგენილი) და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

1. საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასებისას საწარმოს მიერ დადგენილი ფასის საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის დადგენის საფუძველზე განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს.

2. კეთილსინდისიერებაზე მითითებით, გადასახადის გადამხდელი ითხოვს შემოწმებით განსაზღვრული სანქციისგან გათავისუფლებას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

საქმეში არსებული მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა მომჩივანის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების (ტრანსფერფრაიზინგის) და ამ ოპერაციებთან მიმართებაში ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული ნორმების გამოყენების სისწორის დადგენის მიზნით.

მომჩივანის ბიზნეს მოდელი ძირითადად შედგებოდა საქონლის იმპორტისაგან, რომლის გადაზიდვა ხდება პარტიებად გემებით, მისი შემდგომი საბითუმო და მცირე პარტიებად რეალიზაციის მიზნით. შეძენილი პროდუქციის რეალიზაციას ახორციელებდა, როგორც საქართველოში, ასევე რეექსპორტის რეჟიმით ურთიერთდამოკიდებულ კომპანიებზე და მათ შორის განხორციელებული ყველა ოპერაცია ითვლება კონტროლირებულად.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423 ბრძანებით დამტკიცებული „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ ინსტრუქციის“ მე-8 მუხლის შესაბამისად, შემოწმების მიერ გამოყენებულ იქნა საოპერაციო მოგების მარჟა (OM კოეფიციენტი - საოპერაციო მოგება შეფარდებული გაყიდვებთან). ჩატარებული ფუნქციური ანალიზის შედეგად, გამოანგარიშებულ იქნა OM (ამონაგები მთლიან ხარჯებზე) კოეფიციენტი და დათვლილ იქნა აღნიშნული მონაცემების ინტერკვარტილური დიაპაზონები და მედიანები.

მომჩივანის OM კოეფიციენტი, 2021 წლის მონაცემებით, მოხვდა ინსტრუქციით განსაზღვრულ საბაზრო დიაპაზონის ფარგლებს გარეთ. საწარმოს საოპერაციო მოგების მედიანურ მაჩვენებელზე გასწორების მიზნით, კორექტირებას დაექვემდებარა რეალიზებული პროდუქციის ღირებულება, რომელიც დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

 

გადაწყვეტილება

სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და მხარეთა არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 981(4-ბ); 127; 128; 269(7)