გადაწყვეტილება №25461/2/2025

N 25461/2/2025

11 აგვისტო 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს ---- (ს/ნ -----)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი.

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 24.07.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „-----“ 14.07.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის N 25461/2/2025).

 

დავის საგანი:

საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 6 მაისის N 125-9 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 25 ივნისის N 13453 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 36 380,34 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 22 531

დღგ - 22 313;

ქონების გადასახადი - 218;

ჯარიმა - 9 768;

საურავი - 4 081,34;.

 

ფაქტების აღწერა:

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საცალო ვაჭრობა ბენზინითა და დიზელის მოტორული საწვავით.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2022 წლის პირველი იანვრიდან 2024 წლის პირველი ნოემბრის ჩათვლით პერიოდი. საგადასახადო შემოწმების შედეგები აისახა 2025 წლის 28 აპრილის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებით:

კომპანიას არ ჰქონდა კანონმდებლობით დადგენილი წესით ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა და შესაბამისად, შეუძლებელი იყო რეალური საგადასახადო ვალდებულებების დადგენა, ვინაიდან საქონლის მოძრაობის აღრიცხვა ბუღალტრულ პროგრამა „ორისში“ ხდებოდა ჯამურად, თვის ჭრილში.

ამდენად, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, არაპირდაპირი მეთოდით.

შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიის დოკუმენტური რეალიზაცია დეკლარირებული ბრუნვის 11%- ს შეადგენდა, ხოლო დეკლარირებული ფასნამატი (-2%)-ს. 2022 წელს, შემოწმების მიერ მიღებულსა და გადამხდელის დეკლარირებულ მონაცემებს შორის არსებითი სხვაობა არ გამოვლენილა, ხოლო 2023 და 2024 წლებში სპეციალური საგადასახადო ანგარიშ - ფაქტურებით შეძენილ საქონელს მიენიჭა კატეგორიები (სულ 2 კატეგორია).

გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწოდებული ინფორმაციის მიხედვით, შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისისათვის, 2022 წელს სასაქონლო - მატერიალური ფასეულობების ნაშთი განისაზღვრა 103 396 ლარის ოდენობით, 2023 წელს საწყისი ნაშთი შეადგენდა 82 412 ლარს, ხოლო საბოლოო ნაშთი შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსათვის განისაზღვრა 102 592 ლარის ოდენობით. შემოწმების ფარგლებში, 2023 და 2024 წლებში დათვლილი იქნა რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება ცალკეულ კატეგორიებზე, ვინაიდან დოკუმენტური ფასნამატის იდენტიფიცირება ვერ განხორციელდა, აღნიშნულ რპთ-ზე გავრცელდა საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ მიმდინარე კონტროლის ღონისძიების, კერძოდ, საკონტროლო შესყიდვის ფასნამატი. საბოლოოდ დადგინდა გადასახადის გადამხდელის დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 160-ე მუხლების საფუძველზე, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და შეეფარდა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 6 მაისის N 8800 ბრძანება გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ და ამავე თარიღის N 125-9 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 25 ივნისის N 13453 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი:

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, ამავე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61- ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159- ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე გადასახადის გადამხდელის მხრიდან არ წარმოდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი ისეთი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, ხოლო, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია:

საკითხი 1: არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება.

1.1. შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს ძირითად საქმიანობას წარმოადგენდა ადგილობრივ ბაზარზე საწვავის შეძენა - რეალიზაცია. შესამოწმებელ პერიოდში საწარმო საწვავის რეალიზაციას ახდენდა ქ. გორში მდებარე ავტოგასამართ სადგურზე;

1.2. საგადასახადო შემოწმების პროცესში საწარმომ საგადასახადო ორგანოს წარუდგინა სააღრიცხვო რეესტრები (საბუღალტრო პროგრამის ასლი, ნავთობპროდუქტების აღრიცხვის ჟურნალი და სხვ.) და პირველადი დოკუმენტების ის ნაწილი, რომლებიც მოითხოვა შემმოწმებელმა;

1.3. საგადასახადო ორგანო არ დაეყრდნო საწარმოს მიერ შემოწმების პროცესში წარდგენილ ინფორმაციას და დოკუმენტებს და შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა მოახდინა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, საგ. კოდ 73.5 მუხლის საფუძველზე;

1.4. საწარმოს საგადასახადო ვალდებულებების დადგენის მიზნით საგადასახადო ორგანოს მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებას (საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით) საფუძვლად დაედო საგადასახადო ორგანოს შეფასება, რომ შესამოწმებელ პერიოდში კომპანია არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი ნორმების დაცვით, კერძოდ: კომპანია საქონლის მოძრაობას ბუღალტრულ პროგრამაში აღრიცხავს ჯამურად, თვის ჭრილში, რაც შეუძლებელს ხდის საგადასახადო ვალდებულების სისწორის შემოწმებას.

1.5. საწარმოს მიერ შესამოწმებელ პერიოდში მიღებული/მისაღები ერთობლივი შემოსავალი საგადასახადო ორგანომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრა შემდეგი წესით:

ა) საწარმოს მიერ შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებული საწვავის მთლიან ოდენობაზე (მ.შ. დოკუმენტურ რეალიზაციებზე) გავრცელდა საკონტროლო შესყიდვით დადგენილი ფასნამატი;

ბ) აღნიშნული ფასნამატი გავრცელდა ასევე საწარმოს მიერ შესამოწმებელ პერიოდში განხორციელებულ დოკუმენტურ ბრუნვებზე.

გ) საგადასახადო ორგანოს მიერ მხედველობაში არ იქნა მიღებული საწარმოს მიერ დოკუმენტურ რეალიზაციებში დაფიქსირებული ფასნამატის ოდენობები.

მომჩივანი მიიჩნევს, რომ შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიის საგადასახადო ვალდებულების დადგენის მიზნით საგადასახადო ორგანოს მიერ საგ. კოდ.§73.5.-ის გამოყენება იურიდიულად უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელია შემდეგი გარემოების გამო:

1.6. საგ. კოდ. §73.5. ადგენს წინაპირობებს, რა შემთხვევაში შეუძლია გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, რომელთაგან ერთ-ერთს წარმოადგენს შემთხვევა, როცა „პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა“;

1.7. მოცემულ შემთხვევაში საწარმო საქონლის რაოდენობრივი მოძრაობის ყოველდღიურ აღრიცხვას აწარმოებდა ნავთობ-პროდუქტების აღრიცხვის ჟურნალში, ხოლო საქონლის რაოდენობრივი მოძრაობა ჯამურად (თვის ჭრილში) ისახებოდა საბუღალტრო პროგრამაში, რომელიც შესაბამისობაში იყო ნავთობპროდუქტების აღრიცხვის ჟურნალში გაკეთებულ ჩანაწერებთან.

1.8. საწარმოს ამონაგები (შემოსავლები) საბუღალტრო პროგრამაში აღირიცხებოდა ყოველდღიურ ჭრილში და მონაცემები სრულ შესაბამისობაშია ერთის მხრივ საკონტროლო - სალარო აპარატების ფისკალურ მაჩვენებლებთან, ხოლო მეორეს მხრივ შესამოწმებელ პერიოდში გამოწერილ სარეალიზაციო დოკუმენტების (ნსაფ-ების) მონაცემებთან.

1.9. ნიშანდობლივია ის გარემოებაც, რომ საწარმო შესამოწმებელ პერიოდში საკონტროლო - სალარო აპარატის გამოუყენებლობაზე (ისევე როგორც სხვა რაიმე სახის სამართალდარღვევაზე) დაჯარიმებული არ არის.

1.10. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემმოწმებელს ერთის მხრივ გააჩნდა ამონაგები თანხები ყოველდღიურ ჭრილში, ხოლო მეორეს მხრივ ნავთობ-პროდუქტების აღრიცხვის ჟურნალში გააჩნდა საქონლის რაოდენობრივი ჩამოწერების შესახებ ინფორმაცია ყოველდღიურ ჭრილში, ხოლო საბუღალტრო პროგრამაში საქონლის რაოდენობრივი და თანხობრივი ჩამოწერების შესახებ ინფორმაცია ყოველთვიურ ჭრილში.

1.11. შესაბამისად, იურიდიულად უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელია საგადასახადო ორგანოს მიერ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის პროცესში არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება.

საკითხი 2: არაპირდაპირი მეთოდის ფარგლებში გაანგარიშებული ფასნამატის გავრცელება დოკუმენტურ რეალიზაციაზე.

1.12. საგადასახადო ორგანომ არაპირდაპირი მეთოდის ფარგლებში გაანგარიშებული ფასნამატი გაავრცელა არამარტო საცალო (არა დოკუმენტურ რეალიზაციაზე), არამედ საწარმოს მიერ საანგარიშო პერიოდში განხორციელებულ დოკუმენტურ რეალიზაციაზეც.

იურიდიული დასაბუთება:

მომჩივანი მიიჩნევს, რომ საგადასახადო ორგანოს პოზიცია იურიდიულად უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელია შემდეგი გარემოების გამო:

1.13. დოკუმენტური რეალიზაციის შემთხვევაში სახეზეა ობიექტური ხასიათის მტკიცებულება - ნსაფ-ი, რომელშიც მოცემული ინფორმაციის (საქონლის ღირებულების, რაოდენობის, სახეობის და სხვ.) სისწორეს ადასტურებს მესამე (ობიექტური) მხარე - საქონლის მყიდველი.

1.14. შესაბამისად, მანამ სანამ შესაბამისი მტკიცებულებით არ დადასტურდება, რომ პირველად დოკუმენტში მოცემული მონაცემები მანიპულირებულია და შემძენი წარმოადგენს დაინტერესებულ მხარეს, ივარაუდება, რომ პირველად დოკუმენტებში ასახული ინფორმაცია უტყუარია. შესაბამისად, შემმოწმებელს შემოწმების პროცესში უნდა განეხორციელებია დოკუმენტური რეალიზაციების გამიჯვნა არა დოკუმენტურისგან და საკონტროლო შესყიდვის ფასნამატი გაევრცელებინა მხოლოდ არადოკუმენტურ რეალიზაციაზე.

საკითხი 3: საკონტროლო შესყიდვის ფასნამატის არასწორი გაანგარიშება ფაქტობრივი გარემოებები:

1.15. არაპირდაპირი მეთოდის ფარგლებში საკონტროლო შესყიდვის ფასნამატის გაანგარიშებისას საგადასახადო ორგანომ არ გაითვალისწინა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებები და ფასნამატი განსაზღვრა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების შესწავლისა და გამოკვლევის გარეშე.

იურიდიული დასაბუთება:

გადასახადის გადამხდელი მიიჩნევს, რომ საგადასახადო ორგანოს პოზიცია იურიდიულად უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელია საკონტროლო შესყიდვის ფასნამატის განსაზღვრის ნაწილშიც.

საკითხი 4: არაპირდაპირი მეთოდის ფარგლებში გამოვლენილი სხვაობების მატერიალურობა ფაქტობრივი გარემოებები:

1.16. არაპირდაპირი მეთოდის ფარგლებში საკონტროლო შესყიდვის ფასნამატის გავრცელებით საწარმოს მთლიან რეალიზაციაზე გამოვლენილი სხვაობები საწარმოს მიერ დეკლარირებულ თანხებთან მიმართებაში არამატერიალურია.

იურიდიული დასაბუთება:

საწარმო მიიჩნევს, რომ არაპირდაპირი მეთოდის ცდომილების გათვალისწინებით არაპირდაპირი მეთოდის ფარგლებში საწარმოსათვის დამატებით დასარიცხი საგადასახადო ვალდებულება უნდა განისაზღვროს - 0 ლარით.

 

დავების განხილვის საბჭო:

მხარეთა არგუმენტაციის და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.

აღნიშნული ნორმის საფუძველზე მომჩივნის მოწვევის გარეშე საჩივრის განხილვა შესაძლებელია, როდესაც საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, ამასთანავე, ფაქტობრივი გარემოებები, რომელსაც დარიცხვა ეფუძნება არ არის სადავო ან სადავოა თუმცა დადგენილია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ საჩივრის განხილვის ეტაპზე.

განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა.

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის N 473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და იმ გარემოების გათვალისწინებით, რომ საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი ფაქტობრივი გარემოებები სადავოა, ხოლო საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში საჩივრის განხილვის პირველ ეტაპზე საჩივარი განხილულია მომჩივნის მონაწილეობის გარეშე, მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას მომჩივნის მონაწილეობით, რისთვისაც საჩივარი ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 25 ივნისის N 13453 ბრძანება;

3. საჩივარი, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი N 64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი:

საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

კომპანიას არ ჰქონდა კანონმდებლობით დადგენილი წესით ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა. ამდენად, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, არაპირდაპირი მეთოდით. შემოწმების ფარგლებში, 2023 და 2024 წლებში დათვლილი იქნა რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება ცალკეულ კატეგორიებზე, ვინაიდან დოკუმენტური ფასნამატის იდენტიფიცირება ვერ განხორციელდა, აღნიშნულ რპთ-ზე გავრცელდა საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ მიმდინარე კონტროლის ღონისძიების, კერძოდ, საკონტროლო შესყიდვის ფასნამატი. საბოლოოდ დადგინდა გადასახადის გადამხდელის დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. სსკ-ის 159-ე და 160-ე მუხლების საფუძველზე, გადამხდელს დაერიცხა დღგ და შეეფარდა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

გადაწყვეტილება:

საბჭო მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას მომჩივნის მონაწილეობით, რისთვისაც საჩივარი ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

დასაბუთება:

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: მუხლი: 159; 275.