ბრძანება N 7284

N 7284

02 აპრილი 2024

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

შპს „-------“ (ს/ნ -------)

(მის.: -------, -------)

2024 წლის 14 თებერვლის საჩივრის

ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2024 წლის 14 და 21 მარტის სხდომებზე (ოქმები №27, №30) განიხილა შპს „-------“ (ს/ნ -------) №87722/1/2024 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 28 დეკემბრის №021-129 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

 

გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:

პირი არ ეთანხმება შემოწმებით არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებას და შესაბამისად განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს მოგების გადასახადში. აცხადებს, რომ შემოწმებას არ ჰქონდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის გამოყენების საფუძველი, ვინიდან ყველა საჭირო დოკუმენტი წარდგენილი აქვთ, ხოლო მიწოდებული მასალებით სრულად შესაძლებელია პირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა. მომჩივანი ასევე არ ეთანხმება არარეზიდენტ პირზე გაცემული (ავანსად გადახდილი) თანხის სესხად დაკვალიფიცირებას. განმარტავს, რომ საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე მომწოდებლისათვის წინასწარ ხდება თანხების გადახდა, რათა სეზონისათვის მოხდეს პროდუქციის შენახვა და მოწოდება. არსებული დოკუმენტაციით, 8 მილიონი ლარის ღირებულების საქონლის ნაწილზე შემდგომ პერიოდებში მიღებულია საქონელი და ნაშთი არ ფიქსირდება, შესაბამისად, ეს ნაწილი მოგების გადასახადით დასაბეგრი არ არის. ასევე უსაფუძვლოა გადარიცხული ავანსების არარეზიდენტ პირებზე სესხად მიჩნევა იმ პირობებში, როცა 12-14 მილიონი ლარის ღირებულების საქონლის მოძრაობა ფიქსირდება მომდევნო პერიოდებში. შემოწმებამ მხოლოდ ის კომპანიები გაითვალისწინა, რომლებთანაც ნაშთი სრულად ნულდება 2021 და 2022 წელს, ხოლო ის კომპანიები რომლებთანაც ფიქსირდებოდა საქონლის მოძრაობა, ხოლო ნაშთები პერიოდულად იზრდებოდა და თანდათან მცირდებოდა არ იქნა გათვალისწინებული. აცხადებს, საქონლის მოძრაობა 2023 წლამდე არ ფიქსირდება დაახლოებით 4 მილიონი ლარის ავანსზე მხოლოდ იმის გამო, რომ საწარმოს ურთიერთობა აქვს მსოფლიოს სახვადასხვა ადგილას განთავსებულ საწარმოებთან, ვალდებულებების შესრულების შეფერხება კი გამოიწვია ისეთმა გლობალურმა პრობლემებმა, რომელიც ადამიანის ძალისხმევაზე არ არის დამოკიდებული. განმარტავს, რომ მოწოდების შეფერხების ძირითადი მიზეზია პანდემია, ზოგიერთ შემთხვევაში კი ქარიშხალი, რომლებმაც გაანადგურა პლანტაციები. თუმცა მომწოდებლები უარს არ აცხადებენ ნაკისრი ვალდებულებების შესრულებაზე და საქონლის მოწოდება მხოლოდ გადავადებულია გარკვეული პერიოდით. მომჩივანი ასევე აცხადებს, რომ თუ გადარიცხული ავანსი უნდა ჩაითვალოს გაცემულ სესხად, მხედველობაში უნდა იქნას მიღებული არა ავანსის გადარიცხვის პერიოდი, არამედ პერიოდი, როცა საწარმოს უნდა მიეღო საქონელი და ვერ მიიღო.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმის მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 16 ივნისის №13663 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა შპს „-------“ (ს/ნ -------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება 2020 წლის პირველი იანვრიდან 2023 წლის პირველ მაისამდე საანგარიშო პერიოდებში მოგების ყოველთვიური გადასახადის დაბეგვრის სისწორის დადგენის მიზნით. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2023 წლის 28 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტი, რაზეც გამოიცა გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ 2023 წლის 28 დეკემბრის №33737 ბრძანება და ამავე თარიღის №021-129 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 4 439 904 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 2 179 758 ლარი, ჯარიმა 1 089 879 ლარი და საურავი 1 170 267 ლარი.

 

სადავო საკითხთან დაკავშირებით საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებების მიხედვით:

პირს 2019 წლის 19 ნოემბრიდან მინიჭებული აქვს თიზ-ის საწარმოს სტატუსი. თუმცა იმის გათვალისწინებით, რომ შპს „-------“ არ ახორციელებს თავისუფალი ზონის საბაჟო პროცედურაში საქონლის მოქცევას, თიზ-ში საქონლის შეტანას და იმავე საქონლის გატანას ზონიდან, მის მიერ განხორციელებული საქმიანობა ვერ იქნება განხილული თიზ-ში ნებადართულ საქმიანობად. შემოწმების ეტაპზე გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ იქნა ბუღალტრული აღრიცხვის ჩანაწერები, მაგრამ აღნიშნული არ არის წარმოდგენილი სრულყოფილი სახით (არ მოიცავს სრულ პერიოდს, ამასთანავე არ არის წარმოდგენილი დამოწმებული ფორმით). გარდა ამისა წარმოდგენილია საბანკო ამონაწერები საწარმოს კუთვნილი ანგარიშებიდან (ანგარიშები რეგისტრირებულია უცხოურ ფინანსურ ინსტიტუტებში, არ არის წარმოდგენილი რაიმე სახის ცნობა საბანკო ან/და უცხო ქვეყნის საგადასახადო ორგანოდან რითაც დადგინდებოდა ზუსტად რა სახისა და რამდენ ანგარიშს ფლობს საწარმო უცხოურ საბანკო დაწესებულებებში).

შემოწმების მიმდინარეობისას შესწავლილ იქნა, როგორც შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემები, ასევე გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოწმების ეტაპზე წარმოდგენილი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია. აღნიშნული ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ პირს 2020 წლის საანგარიშო პერიოდში ავანსის სახით გადარიცხული აქვს თანხები სხვადასხვა არარეზიდენტი პირებისათვის (აღნიშნული ოპერაციები აღრიცხულია კომპანიის ბუღალტრული აღრიცხვის ჩანაწერებში 1480 ანგარიშზე). მოწოდებული ინფორმაციის შესწავლით გარკვეულ პირებთან საერთოდ არ ფიქსირდება საქონლის მოწოდების ფაქტი, ხოლო მოთხოვნები პირებთან ფიქსირდება ნაშთად შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს, გარკვეულ შემთხვევებში, მიუხედავად საქონლის მოძრაობისა, აღნიშნული მოთხოვნის ნაშთი პერიოდის დასაწყისისა და ბოლოსთვის უძრავია. ამასთანავე, შემოწმებისას არ იქნა წარმოდგენილი აღნიშნულ პირებთან შესაბამისი ფორმით დამოწმებული შედარების აქტები, რომელთა საფუძველზეც დადგინდებოდა აღნიშნული ოპერაციების ნამდვილობა და შინაარსი. ფაქტობრივი გარემოებებისა და საკანონმდებლო ნორმების გათვალისწინებით, შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე- 9 ნაწილის შესაბამისად და კომპანიის მიერ უცხოურ მომწოდებლებზე გადარიცხული თანხები განხილულ იქნა არარეზიდენტზე სესხის გაცემად. შესაბამისად, პირს დაერიცხა მოგების გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

 

სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია, გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა).

ამავე კოდექსის 982 მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

შემოსავლების სამსახური, ყურადღებას ამახვილებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2018 წლის 18 ივლისის №ბს-854-846 (კ-16) საქმეზე მიღებულ გადაწყვეტილებაზე, რომლითაც განიმარტა, რომ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

შემოწმებით დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ შემოწმების ეტაპზე გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილია საბანკო ამონაწერები საწარმოს კუთვნილი ანგარიშებიდან და არასრულყოფილი ბუღალტრული დოკუმენტაცია. არსებული ინფორმაცია/დოკუმენტაციის ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ პირს 2020 წლის საანგარიშო პერიოდში ავანსის სახით გადარიცხული აქვს თანხები სხვადასხვა არარეზიდენტი პირებისათვის. ზოგიერთი მომწოდებლისგან გადარიცხული თანხების სანაცვლოდ, საწარმოს საერთოდ არ უფიქსირდება საქონლის მოწოდების ფაქტი და პირებთან მოთხოვნები შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს დაფიქსირებულია ნაშთად. გარკვეულ შემთხვევებში კი მიუხედავად საქონლის მოძრაობისა აღნიშნული მოთხოვნის ნაშთი პერიოდის დასაწყისსა და ბოლოსთვის უძრავია. ამასთანავე, შემოწმებისათვის არ იქნა წარდგენილი აღნიშნულ პირებთან შესაბამისი ფორმით დამოწმებული შედარების აქტები, რომელთა საფუძველზეც დადგინდებოდა აღნიშნული ოპერაციების ნამდვილობა და შინაარსი. შესაბამისად, შემოწმებით, კომპანიის მიერ უცხოურ მომწოდებლებზე გადარიცხული თანხები განხილულ იქნა არარეზიდენტ პირებზე გაცემულ სესხად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ საჩივარში დაფიქსირებულ პოზიციასთან, შემოწმებით არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმების შუალედურ აქტში მითითებულ გარემოებასა და საკითხის განხილვისას აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებაზე, რომლითაც ირკვევა, რომ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისსას შემოწმების მიერ არ არის გამოყენებული არაპირდაპირი მეთოდი. ამდენად, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის პრეტენზია აღნიშნულ ნაწილში უსაფუძვლოა.

აგრეთვე, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის არგუმენტებზე, რომლის თანახმად, მომჩივანი არ ეთანხმება არარეზიდენტ პირზე გაცემული (ავანსად გადახდილი) თანხის სესხად დაკვალიფიცირებას, რადგან თანხის სანაცვლოდ მომდევნო პერიოდებში მიღებული აქვს საქონელი და მოწოდების პროცესი გრძელდება, ხოლო მიღებული საქონლის პარალელურად ამ კომპანიების მიმართ მცირდება მოთხოვნაც. მიუთითებს, რომ 2020 წელს გადარიცხული თანხების საპასუხოდ 2023 წელშიც გაგრძელდა საქონლის მოწოდების ოპერაციები, რომელიც შემოწმებით ჯერ არ არის შესწავლილი და შესაბამისად არ არის ასახული შუალედური აქტის შედეგებში. საჩივარზე თანდართულია დოკუმენტები.

გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების და საქმეში არსებული მასალების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ ოპერაციაზე კვალიფიციკაციის შეცვლა დაუსაბუთებელია და საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შეისწავლოს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენებით ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლის საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:

 

1. შპს „-------“ (ს/ნ -------) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შეისწავლოს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენებით ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლის საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

პირი არ ეთანხმება შემოწმებით არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებას და შესაბამისად განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს მოგების გადასახადში.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

პირს მინიჭებული აქვს თიზ-ის საწარმოს სტატუსი. თუმცა იმის გათვალისწინებით, რომ შპს არ ახორციელებს თავისუფალი ზონის საბაჟო პროცედურაში საქონლის მოქცევას, თიზ-ში საქონლის შეტანას და იმავე საქონლის გატანას ზონიდან, მის მიერ განხორციელებული საქმიანობა ვერ იქნება განხილული თიზ-ში ნებადართულ საქმიანობად.

შემოწმებით დადგინდა, რომ პირს 2020 წლის საანგარიშო პერიოდში ავანსის სახით გადარიცხული აქვს თანხები სხვადასხვა არარეზიდენტი პირებისათვის. მოწოდებული ინფორმაციის შესწავლით გარკვეულ პირებთან საერთოდ არ ფიქსირდება საქონლის მოწოდების ფაქტი. შემოწმებისას არ იქნა წარმოდგენილი აღნიშნულ პირებთან შესაბამისი ფორმით დამოწმებული შედარების აქტები, რომელთა საფუძველზეც დადგინდებოდა აღნიშნული ოპერაციების ნამდვილობა და შინაარსი. ფაქტობრივი გარემოებებისა და საკანონმდებლო ნორმების გათვალისწინებით, შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე- 9 ნაწილის შესაბამისად და კომპანიის მიერ უცხოურ მომწოდებლებზე გადარიცხული თანხები განხილულ იქნა არარეზიდენტზე სესხის გაცემად. შესაბამისად, პირს დაერიცხა მოგების გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

გადაწყვეტილება

შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შეისწავლოს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენებით ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლის საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 982(3-ზ)